Финансовый и управленческий учет земельных ресурсов предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Финансовый и управленческий учет земельных ресурсов предприятия"

На правах рукописи

I

ЕВСТАФЬЕВА ЕЛЕНА МИХАЙЛОВНА

ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону 2003

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Ростовского государственного строительного университета.

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Риполь-Сарагоси Ф.Б.

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Бреславцева Н.А.

кандидат экономических наук, доцент Сыпко М.Е.

Ведущая организация:

Ставропольский государственный университет

Защита состоится ¿^яоября &ООЗг ¿в 13 на заседании диссертационного совета Д.212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344007, г. Ростов-на-Дону, ул. Садовая, 69, аудитория 231.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан г.

Ученый секретарь диссертационного Совета,

кандидат экономических наук, доцент ^ ф^) Островская И.Я.

17 ?5/

1 .ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На протяжении всей истории человечества земля играла и играет громадную, ни с чем не сравнимую роль в развитии общества. Классики экономической теории, подчеркивая роль земли, писали, что труд есть отец богатства, земля - его мать.

Земля как природный объект и природный ресурс, занимает уникальное положение во всей системе предпринимательской деятельности людей и общества в целом, что обусловлено ее не воспроизводимым характером и многофункциональным назначением. Объектом земельных отношений является земельный участок - часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

До начала экономических преобразований в нашей стране земля находилась исключительно в государственной собственности. Переход права собственности на землю к гражданам и организациям был невозможен. В ходе земельной реформы, которая проводилась с 1990 года и закончилась принятием нового Земельного кодекса, у граждан и предприятий появилась возможность осуществлять самые разнообразные сделки с землей: продавать, передавать по наследству, дарить, сдавать в аренду, в залог, обменивать, а также передавать земельные участки или их части в качестве взноса в уставные фонды предприятий, в том числе с иностранными инвестициями. Появившаяся возможность осуществления разнообразных сделок с земельными участками требует создания адекватного учетного сопровождения хозяйственных договоров, дальнейшего развития и совершенствования методологических аспектов финансового и управленческого учета земельных участков.

Объектом исследования в диссертационном исследовании выбраны предприятия. Они составляют основу предпринимательского сектора и представляют собой самостоятельные хозяйственные единицы разных форм собственности, объединившие экономические ресурсы для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

В связи с тем, что земельные участки являются основными средствами предприятия, на сегодняшний день необходимо создание единой методики учета

земельных участков. Кроме того, определение разного рода цен и оценок земли связано не только с включением земли как недвижимого имущества в гражданский оборот, но и для целей налогообложения. Однако, традиционных подходов и приемов, используемых при принятии планово-управленческих решений недостаточно.

Вопросам финансового и управленческого учета основных средств (в том числе и земельных участков) посвящены научные труды таких отечественных" ученых как Алборова P.A., Астахова В.П., Белова Н.Г., Богатой И.Н., Васькина Ф.И., Бахрушиной М.А., Глушкова И.Е., Данилан A.A., Друри К., Ивашкевича В.Б., Кондракова Н.П., Киселевой Т.В., Круш ЗА, Куликовой Л.И., Ларионова А.Д., Лисович Г.М., Медведева В.В., Напшевой М.И., Николаевой О.Н., Николаевой CA., Патрова В.В., Палий В.Ф., Пизенгопьца М.З., Полтавского Л.М., Райан Б., Риполь-Сарагоси Ф.6., Румак Е.Х., Соколова Я.В., Ткача В.И., Ткаченко И.Ю., Хоружий Л.И., Широбокова В.Г., Хубаева Н.В. и др.

Цель и задачи исследования. Цель данной работы заключается в совершенствовании отдельных теоретических положений, методических основ и разработка практических рекомендаций по финансовому и управленческому учету земельных участков.

Поставленная цель исследования достигалась постановкой и решением следующих

задач:

1. Анализ теоретических аспектов формирования учетно-аналитического обеспечения оценки земельных участков;

2. Исследование современного состояния бухгалтерского финансового учета земельных ресурсов и разработка направлений по его совершенствованию;

3. Формирование подходов к организации управленческого учета земельных ресурсов предприятия и разработка практических рекомендаций по их применению.

Предметом исследования являлись существующие основы теории и методологии учета земельных участков.

Объект исследования. Предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону и Ростовской области, имеющие

земельные участки на праве собственности либо на праве пользования, временного владения.

Методологической и теоретической основой диссертационной работы послужили труды классиков экономической науки, научно-методические положения работ ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета по кругу затрагиваемых проблем, материалы научно-практических конференций, статьи' в сборниках научных трудов и периодической печати, основные законодательные акты и нормативно-методические материалы, регулирующие вопросы учета и оценки земельных участков. Изучение литературных источников позволило соискателю высказать свои сужения по ряду рассматриваемых вопросов и на этой основе разработать конкретные предложения.

В процессе исследования применялись следующие методы: статистический, абстрактно-логический, анализа и синтеза, сравнительного анализа, группировки, моделирования, диалектического, логического, системного и комплексного подходов; метод балансового обобщения и другое методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Основным принципом исследования является системный подход к определению целей и задач учета земельных ресурсов предприятия, сбору и анализу фактического материала, изучению и обобщению уже существующих разработок отечественных и зарубежных специалистов, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений, сформулированных в работе.

Основные положения, выносимые на защиту:

Значительное расширение видов сделок, осуществляемых с земельными участками, вызывает необходимость развития методологии бухгалтерского учета и оценки земельных участков в РФ, что предполагает:

1. Развитие и совершенствование методологии финансового учета земельных участков включает в себя следующие направления: • Разработка схемы учета земельных участков;

• Разработка укрупненной модели оценки стоимости земельных участков в системе бухгалтерского учета;

• Систематизация первичных документов составляемых для различного рода сделок с земельными участками;

• Разработка схемы учетных записей в финансовом и управленческом учете предприятия при аренде земельных участков для производственных целей;

2. При отражении операций с земельными участками в бухгалтерском учете важное значение имеет их оценка. Оценка земельных участков в бухгалтерском учете зависит от способа поступления (выбытия), вида учета и от целей, для которых она осуществляется. При составлении прогнозных балансовых отчетов могут использоваться три основные подхода: затратный, доходный, сравнительный в рамках которых могут использоваться разнообразные методы оценки, проанализированные в работе. Процесс оценки земельных участков необходимо осуществлять на базе теоретически обоснованного и уточненного информационно-учетного обеспечения.

3. В финансовом учете при отражении операций с земельными участками следует учитывать выявленную в ходе исследования взаимосвязь между типом договорных отношений, способами поступления на предприятие (либо выбытия) земельных участков и их оценкой. Данная взаимосвязь является основой для разработки схемы отражения земельных участков в финансовом учете.

4. Предпосылками улучшения финансово-экономического состояния как предприятия, так и региона в целом является внедрение в практику предприятий методики составления прогнозных балансовых отчетов, предназначенной для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю, и методики составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании.

Научная новизна исследования состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса прикладных бухгалтерских задач по учету земельных участков и их

экономической оценке. Среди положений диссертации, содержащих элементы научной новизны, можно выделить следующие научные и практические результаты:

1. Разработана на основе принципа модульности схема отражения в финансовом учете поступления, использования и выбытия земельных участков. Цель разработки данной схемы - систематизация учетных операций, их документального оформления и определения видов оценки земельных участков, используемых в финансовом учете.

2. Представлена укрупненная модель оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета. Укрупненная модель может применяться на различных фазах жизненного цикла организации. Она позволяет определить необходимый тип стоимости на основе данных финансового, управленческого, налогового учета и может быть применена в разработанных нами 60 экономических, финансовых и правовых ситуациях, при которых возникает необходимость в оценке земельных участков.

3. Предложено залоги и гарантии, выданные и полученные, отражать в балансе на счете 58 «Финансовые вложения»:

58 - 5 «Залоги и гарантии выданные» 58 - 6 «Залога и гарантии полученные».

Для составления бухгалтерской отчетности субсчета 58 - 5 «Залоги и гарантии выданные», 58 - 6 «Залоги и гарантии полученные» могут быть детализированы с учетом выделения долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что будет способствовать формированию релевантной информации для внешних пользователей.

4. Обоснованы подходы к организации управленческого учета земельных участков в рамках монистической и автономной систем. При использовании монистической системы разработан перечень субсчетов и аналитических счетов, в основу которого положен Земельный кодекс РФ. Рекомендовано учет вести на счете 06 «Земля». В качестве признаков, положенных в основу применяемых классификаций использованы:

• Деление земельного фонда по принципу назначения (субсчета);

• Пригодность для производства {счета третьего уровня);

• По принадлежности (счета четвертого уровня, а также забалансовые счета).

5. Разработана методика составления прогнозных балансовых отчетов предназначенная для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю, включающая 5 этапов:

1. Изучение внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации (месторасположение, конкуренты, конъюнктура рынка и т. я);

2. Проведение финансового анализа состояния предприятия для осуществления бизнес-планирования;

3. Обоснование потребности в инвестициях для реализации, поставленных предприятием стратегических и тактических бизнес-целей и предложение трех основных вариантов в зависимости от источника финансирования;

4. Составление прогнозного баланса и сравнительного расчета эффективности предоставления предприятию льгот по арендной плате за землю в разрезе предложенных вариантов;

5. Проведение анализа полученных результатов и выбор наиболее эффективного.

6. Обоснована методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании, состоящая из спедующих этапов:

1. Корректировки данных исходного прогнозного баланса на основе данных инвентаризации статей баланса либо данных отчета аудитора (исправительные записи, отражение неучтенных активов, отражение неучтенных обязательств);

2. Определения цены реализации продаваемых земельных участков;

3. Отражения процесса продажи земельных участков;

4. Составления бухгалтерских проводок в выбранной для принятия решения оценке (рыночной, прогнозной рыночной);

5. Определения полученных финансовых результатов от продажи земельных участков и их влияние на финансовое состояние предприятия в целом.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в доведении

I

исследования до разработки конкретных методических предложений, практических

рекомендаций, методик, направленных на совершенствование бухгалтерского учета земельных участков. Так, разработанная схема учета земельных участков может быть использована бухгалтерией предприятия, службой внутреннего контроля предприятия при проверке правильности отражения операций с земельными участками в бухгалтерском учете, налоговыми органами при осуществлении проверок.

Использование разработанных методик позволяет повысить обоснованность и эффективность принимаемых управленческих решений, как на уров'не предприятия, так и на региональном уровне, учитывая при этом не только внутренние факторы микросреды, но и внешние факторы макросреды.

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета при проведении занятий по курсам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Коммерческая корреспонденция», при подготовке курсовых и дипломных проектов по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит».

Апробация и реализация результатов работы. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале предприятий, в преподавании соответствующих бухгалтерских дисциплин. Кроме того, основные результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на ряде международных научно-практических, межрегиональных и межвузовских конференций в г. Ростове-на-Дону (2000-2003 гг.), Татуровских чтениях в тУ им. М.В. Ломоносова (г. Москва, 2000 г.). Диссертант принимала участие в работе по грантам Министерства образования Российской Федерации под руководством профессора Риполь-Сарагоси Ф.Б. по теме: «Объективность и эффективность информации, анализа и оценки строительной собственности, бизнеса» (№ 98-21-4.3-359).

Публикация результатов исследования.

По проблеме диссертационного исследования опубликовано печатных работ общим объемом 11 п.л., в том числе учебно-практическое пособие объемом 10 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа изложена на 188 страницах, содержит 2 рисунка, 32 таблицы, 40 приложений. Основные этапы диссертационного исследования приведены на схеме 1.

Содержание диссертационного исследования: ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Теоретические аспекты формирования учетно-аналитического обеспечения оценки земельных ресурсов предприятия.

1.1. Правовая основа бухгалтерского учета и оценки земельных участков

1.2. Учетно-анапитическое обеспечение процесса оценки земельных участков;

1.3. Методы оценки земельных участков на основе учетных данных; ГЛАВА 2. Бухгалтерский финансовый учет земельных ресурсов предприятия.

2.1 Методологические основы учета земельных участков;

2.2. Организация учета поступления, списания, продажи и прочего выбытия

земельных участков; 2.3 Совершенствование учета земельных участков, находящихся в обороте;

2.4. Особенности учета земель в сельскохозяйственных организациях; ГЛАВА 3. Управленческий учет земельных ресурсов предприятия.

3.1.Организация управленческого учета земельных ресурсов предприятия;

3.2. Методика составления прогнозных балансовых отчетов для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю;

3.3.Методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

Метод прямой капитализации Метод капитализации дохода по периодам Метод остатка дохода, приходящегося на земельный участок Метод сравнения продаж Метод переноса (соотнесения) Метод изъятия (извлечения) Метод определения затрат на освоение Метод оценки затрат на инфраструктуру

i к А . к 1 ь 1 к 1 к 1 к

Методы оценки земельных участков на основе учетных данных

Г

1

Камеральный Динамический Статический Макроэкономический Эволюционно-адаптивный

Виды бухгалтерского учета

Учетно-аналитическое обеспечение

1 к

Правовая основа бухгалтерского учета и оценки земельных ресурсов

1 уровень законодательный II уровень нормативный III уровень методический IV уровень учетная политика организации

Схема 1. Основные этапы диссертационного исследования

ч

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Проведенный анализ правовой базы землепользования, бухгалтерского учета и оценки земельных участков, изучение зарубежного опыта позволяют сделать выводы о том, что вопросы, связанные с формированием учетно-аналитического обеспечения процесса оценки земельных участков в настоящее время недостаточно исследованы. Такие исследования необходимо проводить, учитывая как бухгалтерские, так и экономические аспекты данной проблемы.

Под учетно-аналитическим обеспечением процесса оценки понимается система внешней макроэкономической и внутренней микроэкономической информации.

В ходе исследования нами выявлено 6 основных групп внешних макроэкономических факторов: политические, экономические, научно-технические, социально-психологические, экологические, демографо-географические. Внутренние микроэкономические факторы объедененны нами в 2 укрупненные группы: организационно-экономические и производственно-технические.

Так в качестве информационного источника при оценке Стоимости предприятия (и земельного участка в том числе) могут служить различные балансовые теории и виды учета. Нами исследованы различные виды учета, используемые в процессе оценки земельных участков: камеральный, статический, макроэкономический, динамический, эволюционно-адаптивный.

Теоретическим фундаментом процесса оценки является система оценочных принципов, на которых основывается расчет стоимости объектов недвижимости.

В ходе исследования нами проведена систематизация экономических принципов оценки, используемых различными учеными.

Оценка земли подразделяется на кадастровую оценку земельных участков и рыночную оценку единичного земельного участка.

Целью кадастровой оценки является одновременное определение кадастровой стоимости всех земельных участков в границах административно-территориальных преобразований (областей, районов, городов, поселков и т.п.) по оценочным зонам.

Целью рыночной оценки является определение рыночной стоимости единичного зе мельного участка на дату оценки независимыми оценщиками в соответствии с принятыми стандартами и методами оценки.

Кадастровая и рыночная оценка земли проводится на основе комплексного приме нения трех подходов: доходного, сравнительного и затратного.

Нами проведен сравнительный анализ подходов, используемых для оценки зе мельных участков и выделены основные методы, приведенные ниже.

Таблица 1

Доходный подход Метод прямой капитализации

Метод капитализации дохода по периодам (метод дисконтированных денежных потоков)

Метод остатка дохода, приходящегося на земельный участок

Сравнительный подход Метод сравнения продаж

Метод переноса (соотнесения)

Затратный подход Метод изъятия (извлечения)

Метод определения затрат на освоение

Метод оценки затрат на инфраструктуру

Все рассмотренные нами методы оценки земельных участков могут быть применень как при отражении хозяйственных операций с земельными участками в бухгалтерском уче те, так и при составлении производных балансовых отчетов для принятия планово управленческих решений.

Далее исследовано современное состояние бухгалтерского финансового учета зе мельных участков. Земельные участки в частной и государственной (федеральной, муни ципальной) собственности относятся к внеоборотным активам. В соответствии с дейст вующими нормативными документами, основные средства организации представляют со бой совокупность материально-вещественных ценностей , т.е. часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ (услуг либо для управления организацией и действующая в натуральной форме. Земля в отличие от других средств производства, выступает как в роли предмета труда, так и в качестве средства труда.

Особенностью земельных участков в отличие от большинства объектов основны) средств является то, что они не подлежат амортизации. Это связано с тем, что они являют ся объектами основных средств, потребительские свойства которых с течением времен не изменяются. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения нг коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные рабо ты).

Земельные участки предприятий разнообразны по составу и назначению. В работ« рассмотрена их классификация по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям экономики, степени использования и по принадлежности.

Отражение в бухгалтерском учете операций с земельными участками во многои предопределяется следующими факторами: договорными отношениями и их участниками системой налогообложения, используемой оценкой земельных участков. В ходе исследова ния установлена четкая взаимосвязь между типом договорных отношений, способами по ступления на предприятие либо выбытия земельных участков и их оценкой.

Диссертантом выделено 19 видов сделок, которые могут затрагивать земельны« участки. Отражение операций с земельными участками и построение балансов, включая I производные, по мнению диссертанта, целесообразно осуществлять на базе принципа мо дульности.

Модуль - это типичный или стандартный элемент, содержащий стандартные средст ва связи с другими элементами, используемый для проектирования систем некоторое класса. Поскольку виды хозяйственных операций с земельными участками на предприятия) различны по своему содержанию, то целью разработки системы модулей по отраженик операций с земельными участками является систематизация данных операций, их доку ментальное оформление и определение вида оценки земельного участка, используемоС при отражении в учете.

Разработанная схема учета земельных участков, состоит из 10 модулей, основные хозяйственные операции приведены в таблице 2.

Таблица 2

Основные хозяйственные операции с земельными участками

Модуль 1. Учет поступления земельных участков

1. Приобретение земельного участка (прав на него)

1.1. Покупка путем осуществления долгосрочных инвестиций с переходом прав собственности на земельный участок

1.2. Поступление в счет вхлада в уставный капитал инвесторов;

1.3. Поступление безвозмездно от третьих лиц, в том числе и правопреемство

1.4. Поступление для осуществления совместной деятельности;

15 Поступление при получении имущества в доверительное управление.

16. Передама земель сельскохозяйственным организациям государством в пользование

1.7. Учет поступления земельных участков по договору мены

1.8. Возмездное приобретение прав арендатором

Модуль 2. .Отражение в учете результатов переоценки земельных участков

Модуль 3. Доход от эксплуатации земельного участка

Модуль 4. Учет капитальных затрат по коренному улучшению земель

Модуль 5. Учет орошаемых и осушенных земель

Модуль 6. Учет продажи и прочего выбытия земельных участков

6.1 Продажа земельного участка

6.2 Безвозмездная передача земельного участка другому предприятию

6.3 Передача земельного участка в счет взносов в уставные капиталы других предприятий

6.4. Передача земельного участка в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество)

65 Передача земельного участка в доверительное управление

6.6. При ликвидации земельного участка в результате аварий, стихийных бедствий (затопление)

Модуль 7. Учет аренды земельных участков

7.1. Бухгалтерское сопровождение договора аренды у Арендодателя' Аренда земельных участков. Аренда с правом выкупа.

7.1.1. Учет у арендодателя с использованием счета 91

7.1.2. Учет у арендодателя с использованием счета 90

7.2. Бухгалтерское сопровождение договора аренды у Арендатора*

7.2.1. С отражением расходов по счету 91

7.22. С отражением расходов в составе расходов от обычных видов деятельности

Модуль 8. Учет операций залога земельных участков

8.1. Учет операций по договору залога у залогодателя

82 Учет операций по залогу земельных участков у залогодержателя

Модуль 9. Учет операций, связанных с поручительством

9.1. Операции у поручителя

9.2. Операции у кредитора

Модуль 10. Учет прочих операций, связанных с земельными участками

101 Операции, связанные с передачей земельных участков в безвозмездное пользование

102 Операции с земельными участками при договорах комиссии

10 3 Операции с земельными участками при использовании агентских договоров

В работе рассмотрены особенности учета земельных участков, находящихся в обороте. Согласно ст. 129 ГК РФ под оборотоспособностью понимают возможность земельного участка свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Оборот земельных участков регулируется как гражданским, так и земельным Кодексом. В отличие от учета земельных участков в текущем использовании в данных формах оборота участвует третье лицо-арендатор, залогодержатель, поручитель, поверенный и т д. Кроме того, в схеме представлены операции по начислению земельной ренты от эксплуатации земельного участка, которые в настоящее время в РФ не применяются, но могут быть использованы в соответствии с зарубежным опытом.

При отражении земельных участков в различных видах учета могут использоваться различные виды стоимости. Многообразие научных концепций и подходов к оценке, применяемых в бухгалтерском учете, требует разработки укрупненной модели оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета.

Нами разработана укрупненная модель оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета. В рамках данной модели указаны наиболее применяемые виды стоимости земельных участков. При ее построении учитываются такие основные элементы, как: тип пользователей, используемые балансовые теории, используемые балансовые отчеты, принципы бухгалтерского учета, подходы к оценке стоимости земельных участков, избранная научная концепция оценки земельного участка, используемые допущения, виды сделок с земельными участками. Она позволяет определить необходимый тип стоимости на основе на данных финансового, управленческого и налогового учета и может быть применена в разработанных нами 60 экономических, финансовых и правовых ситуациях, при которых возникает необходимость в оценке земельных участков.

Земля является главным видом основных средств в сельском хозяйстве. Учет земельных угодий в сельском хозяйстве строится в зависимости от того, имеют ли они

денежную оценку или не имеют денежной оценки (закреплены за хозяйством собственные земли).

Кооме того, можно выделить ряд особенностей земельных участков как средств производства, которые необходимо учитывать в практике управления Агропромышленным комплексом:

Во-первых, земля является продуктом природы и при вовлечении ее в процесс производства она становится средством производства. Во-вторых, земля ограничена в пространстве. В-третьих, земля как средство производства не имеет заменителей. Она не амортизируется. В-четвертых, использование земли как средства производства связано с постоянством места. В-пятых, земельные участки обладают важнейшей особенностью -плодородием. Данную особенность необходимо учитывать при планировании, размещении сельскохозяйственного производства, при оценке производственно-финансовой деятельности, при рыночной оценке стоимости земельного участка и т.д.

Основными нормативными документами, регламентирующими вопросы учета земельных участков в сельском хозяйстве, являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 19 июня 2002 г. N 559.

Отраслевыми особенностями учета земельных участков являются: особенности первичной документации по учету земельных участков, бухгалтерских регистров по учету основных средств, организация синтетического и аналитического учета различных видов деятельности, корреспонденция счетов, учет земельных участков, имеющих денежную оценку и не имеющих таковой, учет орошаемых и осушенных земель, учет в составе основных средств капитальных затрат по коренному улучшению земель, учет арендованных земель и сданных в аренду, учет земельных угодий, разделенных по паям (долям) между работниками сельскохозяйственных организаций и другими пользователями.

Нами проанализированы отраслевые особенности при составлении первичных документов и учетных регистров при оформлении операций с земельными участками.

Вопросы бухгалтерского финансового учета земельных ресурсов тесно взаимосвязаны с проблемами управленческого учета земельных ресурсов предприятия. В этой связи в работе подробно анализируются практические аспекты совершенствования управленческого учета.

Управленческий учет, позволяющий оценить эффективность использования земельных участков, может служить базой для принятия управленческих решений. На предприятии можно использовать два подхода к формированию учетной информации для принятия решений в области земельных ресурсов.

1. Организация аналитического учета, адекватная целям управления (монистическая система);

2. Организация учета в самостоятельной системе счетов (автономная система).

На малых предприятиях управленческий учет может быть организован с применением первого подхода, т.е. как аналитический учет, адекватный целям управления. По-нашему мнению, на малых предприятиях нецелесообразно выделение управленческого учета в самостоятельную систему.

Следует учитывать, что земля - это особый имущественный объект, право собственности, на который ограничено общегосударственными нормами и отдельными законодательными требованиями. Необходимость обособленного учета связана и с отсутствием земельных участков в «Общероссийском классификаторе основных фондов», утвержденном Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26.12.94 г. в целях единообразия в статистической отчетности. В связи с этим нами рекомендуется вести обособленный учет земельных участков на специальном синтетическом счете 06 «Земля». Нами разработан перечень субсчетов и аналитических счетов к синтетическому счету 06 «Земля». В основу разработанного перечня субсчетов и аналитических счетов положен Земельный кодекс РФ.

При составлении конкретного перечня аналитических счетов предприятия должны исходить из роли и характера использования земли в различных сферах жизнедеятельности. Некоторые ученые считают, что в сельском хозяйстве может применяться отдельный синтетический счет, на котором учитываются земельные участки, их части и земельные доли. По-нашему, мнению выделение такого счета производить не следует. Земли сельскохозяйственного назначения мы рекомендуем учитывать на счете 06 «Земля» субсчет 1 в разрезе аналитических счетов приводимых ниже.

Предлагаемый перечень субсчетов и аналитических счетов к синтетическому счету 06 «Земля»

Таблица 3

Субсчет Наименование субсчетов, перечень аналитических счетов Статья ЗК РФ

06-1 Земли сельскохозяйственного назначения 06-1-1 Пашни; 06-1-2 Сенокосы; 06-1-3 Пастбища; 06-1-4 Залежи; 06-1-5 Земли, занятые многолетними насаждениями 79

06-2 Земли поселений; 06-2-1 жилые; 06-2-2 общественно-деловые; 06-2-3 производственные; 06-24 инженерных и транспортных инфраструктур; 06-2-5 рекреационные; 06-2-6 сельскохозяйственного использования; 06-2-7 специального назначения; 06-2-8 военных объектов; и др. 85

06-3 Земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения; 06-3-1 земли промышленности; 06-3-2 земли энергетики; 06-3-3 земли транспорта; 06-3-4 земли связи, радиовещания, телевидения, информатики; 06-3-5 земли для обеспечения космической деятельности; 06-3-6 земли обороны и безопасности; 06-3-7 земли иного специального назначения 87

ОМ Земли особо охраняемых территорий и объектов; 06-4-1 земли особо охраняемых территорий, в том числе лечебно- 94

оздоровительных местностей и курортов; 06-4-2 земли природоохранного назначения; 06-4-3 земли рекреационного назначения; 06-4-3-1 земли, предназначенные и используемые для отдыха; 06-4-3-2 земли, предназначенные для туризма, 06-4-3-3 земли, предназначенные для физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности 06-4-4 земли историко-культурного назначения; 06-4-4-1 земли объектов культурного наследия народов РФ; 06-4-4-2 земли достопримечательных мест, 06-4-4-3 земли военных и гражданских захоронений; 06-4-5 иные особо ценные земли в соответствии с ЗК РФ

06-5 Земли лесного фонда; 06-5-1 лесные земли; 06-5-2 нелесные земли, предназначенные для ведения лесного хозяйства; 101

06-6 Зенпи водного фонда; 102

06-7 Земли запаса 103

В рамках автономной системы нами разработаны схемы учетных записей в финансовом и управленческом учете предприятия при аренде земельных участков для производственных целей. Предложенные схемы учетных записей позволяют не только вести учет'и контроль расходов по договорам аренды, но и оценить экономическую эффективность использования земельных участков.

Одним из направлений использования учетной информации может быть обоснование целесообразности предоставления льгот по земельной плате. В настоящее время многие предприятия, в том числе градообразующие являются плательщиками арендной платы за землю. При этом изменение коэффициентов применяемых к ставкам арендной платы могут оказывать существенное влияние на финансово-экономическое состояние самого предприятия и региона в целом. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы, связанные с разработкой методики составления прогнозных балансовых отчетов, позволяющих определить каким образом, изменение коэффициентов скажется на основных показателях предприятий и как изменятся налоговые поступления в бюджет. Разработку таких прогнозных балансов целесообразно осуществлять в процессе бизнес-планирования, используя данные стратегического управленческого учета. Нами разработана и прошла апробацию методика обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю.

Разработанные нами экономические, финансовые и правовые ситуации, при которых возникает необходимость в оценке земельных участков показывают, что в настоящее время традиционных подходов и приемов, используемых при принятии планово-управленческих решений недостаточно. Это касается дальнейшего развития методологии и методик составления производных балансовых отчетов и их использования для управленческих целей. Нами сделана попытка систематизировать производные балансовые отчеты и методы, используемые для их составления.

Производные балансовые отчеты могут использоваться и для принятия решений в области операций с земельных участков. Источниками информации для составления производных балансовых отчетов являются:

1. Внешняя макроэкономическая информация;

2. Внутренняя микроэкономическая информация

3. Аудиторские оценки;

4. Бухгалтерский баланс;

5. Главная книга;

6. Данные аналитического учета;

7. Данные управленческого учета;

8. Экспертные оценки специализированных организаций и др.

При проведении внутрифирменного экономического анализа необходимо использовать не только бухгалтерские балансовые отчеты, но формировать представление у руководства предприятия, каких балансов можно ожидать при принятии тех или иных управленческих решений, например при осуществлении дивестирования.

Нами разработана методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании. Основной целью составления производных балансовых отчетов при дивестировании является определение общей стоимости предприятия при принятии решений, связанных с продажей земельных участков.

При построении производного баланса необходимо выделить основные характеристики, которые предопределят особенности методологии и методики. Можно выделить следующие основные характеристики, которые необходимо учитывать при построении модели производного балансового отчета при дивестировании:

1. Объект дивестиций (земельные участки, другие виды активов);

2. Возможные варианты дивестирования;

3. Цели дивестирования;

4. Особенности организации, осуществляемой дивестирование (отраслевые особенности, размеры организации, финансовое состояние и др.);

5. Тип партнерской группы, для которой осуществляется составление производного балансового отчета;

6. Научная,концепция оценки активов (историческая, футуристическая, смешанная);

7. Используемые допущения (риск потери, ГМП, МСФО, ПБУ);

8. Методы корректировки бухгалтерского баланса (исправление технических ошибок, учет инфляции и т.д.);

9. Методы оценки активов;

10. Методы прогнозирования, используемые для составления производного балансового отчета;

11. Методика составления производного балансового отчета, предназначенного для оценки результативности дивестирования.

В диссертационном исследовании рассмотрен конкретный пример использования данной методики.

Результаты работы могут послужить основой для дальнейших исследований в области финансового и управленческого учета земельных ресурсов.

По теме исследований соискателем опубликованы следующие работы: 1. Риполь-Сарагоси Ф.Б., Евстафьева Е.М. Некоторые подходы в организации учета, анализа и оценки земли.// «Строительство - 2000» : Материалы международной научно-

практической конференцииРостов н/Д: Ростовский государственный строительный университет , 2000. - 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.);

2. Рипопь-Сарагоси Ф.Б., Евстафьева Е.М. Некоторые подходы в организации учетно-аналитического обеспечения оценки земли.// Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.: Материалы научно-практической конференции «Тату-ровские чтения - 2000», Экономический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова. - М.: МАКС Пресс, 200,- 320с,- 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.);

3. Риполь-Сарагоси Ф.Б., Моргунов Р.В., Евстафьева Е.М., Святоха Л.П. Учетно-аналитическая информация и ее надежность при оценке собственности// Труды научно-практической конференции «Проблемы и перспективы развития транспортного комплекса Юга России», Рост. Гос. Ун-т. путей сообщения. Ростов н/Д, 2001 ,157 с. - 0,3 п.л. (авторских - 0,1 п.л.);

4 Риполь-Сарагоси Ф.Б., Евстафьева Е.М. Учет земельных участков в активах кредитных организаций «Строительство - 2001»: Материалы международной научно-практической конференции .- Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 2001 (авторских -, 0,1 пл.);

5. Евстафьева Е.М. Учет поступления земельных участков// Профессионал.- 2002.- № 11 (0..2 п.л.);

6. Евстафьева Е.М. Учет поступления земельных участков// Профессионал,- 2002.-№12 (0,2 п.л.);

7. Евстафьева Е.М. Особенности бухгалтерского учета при выбытии земельных участков// Профессионал - 2003.-№2(0,2 п.л.);

В. Евстафьева Е.М. Бухгалтерский учет и оценка земли. Учебно-практическое пособие,- М.: «Книга сервис», 2003,-160 с. (10 п.л.);

57

P16 2/S '

Р 17 357

ИЗД. N>212 / 5988. ПОДПИСАНО К ПЕЧАТИ 30.09..03 ОБЪЕМ 1,0 УЧ. - ИЗД. Л. ПЕЧАТЬ ОФСЕТНАЯ. БУМАГА ОФСЕТНАЯ. ФОРМАТ 60X84/16. ГАРНИТУРА 'Arial Namw ЗАКАЗ № РОООЗ ТИРАЖ 120 ЭКЗ. "С" 212

344002 Г РОСГОВ-НА-ДОНУ Б. САДОВАЯ, 69. РГЭУ (РИНХ). ИЗДАТЕЛЬСТВО. ОТПЕЧАТАНО В КМЦ 'ЮПИ ЦЕНТР', 344006, П РОСТОВ-НА-ДОНУ СУВОРОВА, 19. ТЕЛ. 47-34-88

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Евстафьева, Елена Михайловна

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОЦЕНКИ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕ- 11 СУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1 Правовая основа бухгалтерского учета и оценки земельных участков

1.2. Учетно-аналитическое обеспечение процесса оценки земельных участков

1.3. Методы оценки земельных участков на основе учетных данных

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

2.1. Методологические основы учета земельных участков

2.2. Организация учета поступления, списания, продажи и прочего выбытия земельных участков

2.3. Совершенствование учета земельных участков, находящихся в 96 обороте

2.4. Особенности учета земель в сельскохозяйственных организациях

3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1. Организация управленческого учета земельных ресурсов предприятия

3.2. Методика составления прогнозных балансовых отчетов для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю

3.3. Методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании

Диссертация: введение по экономике, на тему "Финансовый и управленческий учет земельных ресурсов предприятия"

Актуальность темы исследования. На протяжении всей истории человечества земля играла и играет громадную, ни с чем не сравнимую роль в развитии общества. Классики экономической теории, подчеркивая роль земли, писали, что труд есть отец богатства, земля - его мать.

Земля как природный объект и природный ресурс, занимает уникальное положение во всей системе предпринимательской деятельности людей и общества в целом, что обусловлено ее не воспроизводимым характером и многофункциональным назначением. Объектом земельных отношений является земельный участок - часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

До начала экономических преобразований в нашей стране земля находилась исключительно в государственной собственности. Переход права собственности на землю к гражданам и организациям был невозможен. В ходе земельной реформы, которая проводилась с 1990 года и закончилась принятием нового Земельного кодекса, у граждан и предприятий появилась возможность осуществлять самые разнообразные сделки с землей: продавать, передавать по наследству, дарить, сдавать в аренду, обменивать, а также передавать земельные участки или их части в качестве взноса в уставные фонды предприятий, в том числе с иностранными инвестициями. Появившаяся возможность осуществления разнообразных сделок с земельными участками требует создания адекватного учетного сопровождения хозяйственных договоров, дальнейшего развития и совершенствования методологических аспектов финансового и управленческого учета земельных участков.

Объектом исследования в диссертационном исследовании выбраны предприятия. Они составляют основу предпринимательского сектора и представляют собой самостоятельные хозяйственные единицы разных форм собственности, объединившие экономические ресурсы для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

В связи с тем, что земельные участки являются основными средствами предприятия, на сегодняшний день необходимо создание единой методики учета земельных участков. Кроме того, определение разного рода цен и оценок земли связано не только с включением земли как недвижимого имущества в гражданский оборот, но и для целей налогообложения. Однако, традиционных подходов и приемов, используемых при принятии планово-управленческих решений недостаточно.

Вопросам финансового и управленческого учета основных средств (в том числе и земельных участков) посвящены научные труды таких отечественных ученых как Алборова Р.А., Астахова В.П., Белова Н.Г., Богатой И.Н., Васькина Ф.И., Вахрушиной М.А., Глушкова И.Е., Данилан А.А., Ивашкевича В.Б., Кон-дракова Н.П., Куликовой Л.И., Ларионова А.Д., Лисович Г.М., Медведева В.В., Николаевой О.Е., Николаевой С.А., Патрова В.В., Палий В.Ф., Пизенгольца М.З., Полковского Л.М., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Румак Е.Х., Соколова Я.В., Ткача В.И., Ткаченко И.Ю., Хоружий Л.И., Широбокова В.Г. и др.

Цель и задачи исследования. Цель данной работы заключается в совершенствовании отдельных теоретических положений, методических основ и разработка практических рекомендаций по финансовому и управленческому учету земельных участков.

Поставленная цель исследования достигалась постановкой и решением следующих задач:

1. Анализ теоретических аспектов формирования учетно-аналитического обеспечения оценки земельных участков;

2. Исследование современного состояния бухгалтерского финансового учета земельных ресурсов и разработка направлений по его совершенствованию;

3. Формирование подходов к организации управленческого учета земельных ресурсов предприятия и разработка практических рекомендаций по их применению.

Предметом исследования являлись существующие основы теории и методологии учета земельных участков.

Объект исследования. Предприятия различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону и Ростовской области, имеющие земельные участки на праве собственности либо на праве пользования, временного владения.

Методологической и теоретической основой диссертационной работы послужили труды классиков экономической науки, научно-методические положения работ ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета по кругу затрагиваемых проблем, материалы научно-практических конференций, статьи в сборниках научных трудов и периодической печати, основные законодательные акты и нормативно-методические материалы, регулирующие вопросы учета и оценки земельных участков. Изучение литературных источников позволило соискателю высказать свои сужения по ряду рассматриваемых вопросов и на этой основе разработать конкретные предложения.

В процессе исследования применялись следующие методы: статистический, абстрактно-логический, анализа и синтеза, сравнительного анализа, группировки, моделирования, диалектического, логического, системного и комплексного подходов; метод балансового обобщения и другие методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Основным принципом исследования является системный подход к определению целей и задач учета земельных ресурсов предприятия, сбору и анализу фактического материала, изучению и обобщению уже существующих разработок отечественных и зарубежных специалистов, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений, сформулированных в работе.

Основные положения, выносимые на защиту. Значительное расширение видов сделок, осуществляемых с земельными участками, вызывает необходимость развития методологии бухгалтерского учета и оценки земельных участков в РФ, что предполагает:

1. Развитие и совершенствование методологии финансового учета земельных участков включает в себя следующие направления:

• Разработка схемы учета земельных участков;

• Разработка укрупненной модели оценки стоимости земельных участков в системе бухгалтерского учета;

• Систематизация первичных документов составляемых для различного рода сделок с земельными участками;

• Разработка схемы учетных записей в финансовом и управленческом учете предприятия при аренде земельных участков для производственных целей;

2. При отражении операций с земельными участками в бухгалтерском учете важное значение имеет их оценка. Оценка земельных участков в бухгалтерском учете зависит от способа поступления (выбытия), вида учета и от целей, для которых она осуществляется. При составлении прогнозных балансовых отчетов могут использоваться три основные подхода: затратный, доходный, сравнительный в рамках которых могут использоваться разнообразные методы оценки, проанализированные в работе. Процесс оценки земельных участков необходимо осуществлять на базе теоретически обоснованного и уточненного информационно-учетного обеспечения.

3. В финансовом учете при отражении операций с земельными участками следует учитывать выявленную в ходе исследования взаимосвязь между типом договорных отношений, способами поступления на предприятие (либо выбытия) земельных участков и их оценкой. Данная взаимосвязь является основой для разработки схемы отражения земельных участков в финансовом учете.

4. Предпосылками улучшения финансово-экономического состояния как предприятия, так и региона в целом является внедрение в практику предприятий методики составления прогнозных балансовых отчетов, предназначенной для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю, и методики составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при .инвестировании.

Научная новизна исследования состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса прикладных бухгалтерских задач по учету земельных участков и их экономической оценке. Среди положений диссертации, содержащих элементы научной новизны, можно выделить следующие научные и практические результаты:

1. Разработана на основе принципа модульности схема отражения в бухгалтерском финансовом учете поступления, использования и выбытия земельных участков. Цель разработки данной схемы - систематизация учетных операций, их документального оформления и определения видов оценки земельных участков, используемых в финансовом учете.

2. Представлена укрупненная модель оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета. Укрупненная модель может применяться на различных фазах жизненного цикла организации. Она позволяет определить необходимый тип стоимости на основе данных финансового, управленческого, налогового учета и может быть применена в разработанных нами 60 экономических, финансовых и правовых ситуациях, при которых возникает необходимость в оценке земельных участков.

3. Предложено залоги и гарантии, выданные и полученные, отражать в балансе на счете 58 «Финансовые вложения»:

58-5 «Залоги и гарантии выданные»;

58-6 «Залоги и гарантии полученные».

Для составления бухгалтерской отчетности субсчета 58-5 «Залоги и гарантии выданные», 58-6 «Залоги и гарантии полученные» могут быть детализированы с учетом выделения долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что будет способствовать формированию релевантной информации для внешних пользователей.

4. Обоснованы подходы к организации управленческого учета земельных участков в рамках монистической и автономной систем. При использовании монистической системы разработан перечень субсчетов и аналитических счетов на свободном бухгалтерском счете 06 «Земля». В качестве признаков, положенных в основу применяемых классификаций использованы:

• Деление земельного фонда по принципу назначения (субсчета);

• Пригодность для производства (счета третьего уровня);

• По принадлежности (счета четвертого уровня, а также забалансовые счета).

5. Разработана методика составления прогнозных балансовых отчетов предназначенная для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю, включающая 5 этапов:

1. Изучение внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации (месторасположение, конкуренты, конъюнктура рынка и т. д.);

2. Проведение финансового анализа состояния предприятия для осуществления бизнес-планирования;

3. Обоснование потребности в инвестициях для реализации, поставленных предприятием стратегических и тактических бизнес-целей и предложение трех основных вариантов в зависимости от источника финансирования;

4. Составление прогнозного баланса и сравнительного расчета эффективности предоставления предприятию льгот по арендной плате за землю в разрезе предложенных вариантов;

5. Проведение анализа полученных результатов и выбор наиболее эффективного.

6. Обоснована методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании, состоящая из следующих этапов:

1. Корректировки данных исходного прогнозного баланса на основе данных инвентаризации статей баланса либо данных отчета аудитора (исправительные записи, отражение неучтенных активов, отражение неучтенных обязательств);

2. Определения цены реализации продаваемых земельных участков;

3. Отражения процесса продажи земельных участков;

4. Составления бухгалтерских проводок в выбранной для принятия решения оценке (рыночной, прогнозной рыночной);

5. Определения полученных финансовых результатов от продажи земельных участков и их влияние на финансовое состояние предприятия в целом.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в доведении исследования до разработки конкретных методических предложений, практических рекомендаций, методик, направленных на совершенствование бухгалтерского учета земельных участков. Так, разработанная схема учета земельных участков может быть использована бухгалтерией предприятия, службой внутреннего контроля предприятия при проверке правильности отражения операций с земельными участками в бухгалтерском учете, налоговыми органами при осуществлении проверок.

Использование разработанных методик позволяет повысить обоснованность и эффективность принимаемых управленческих решений, как на уровне предприятия, так и на региональном уровне, учитывая при этом не только внутренние факторы микросреды, но и внешние факторы макросреды.

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета при проведении занятий по курсам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Коммерческая корреспонденция», при подготовке курсовых и дипломных проектов по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит».

Апробация и реализация результатов работы. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале предприятий, в преподавании соответствующих бухгалтерских дисциплин. Кроме того, основные результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на ряде международных научно-практических, межрегиональных и межвузовских конференций в г. Ростове-на-Дону (20002003 гг.), Татуровских чтениях в МГУ им. М.В. Ломоносова (г. Москва, 2000г.). Диссертант принимала участие в работе по грантам Министерства образования Российской Федерации под руководством профессора Риполь-Сарагоси Ф.Б. по теме: «Объективность и эффективность информации, анализа и оценки строительной собственности, бизнеса» (№ 98-21-4.3-359).

Публикация результатов исследования.

По проблеме диссертационного исследования опубликовано печатных работ общим объемом 11 п.л., в том числе учебно-практическое пособие объемом 10 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа изложена на 188 страницах, содержит 2 рисунка, 32 таблицы, 40 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Евстафьева, Елена Михайловна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное исследование, посвященное методологическим аспектам финансового и управленческого учета земельных участков, позволяет сформулировать следующие результаты, сделать на их основе соответствующие выводы и вынести предложения.

В ходе земельной реформы, которая проводилась, начиная с 1990 года, и закончилась принятием нового Земельного кодекса, у граждан и предприятий появилась возможность приобретать земельные участки в частную собственность.

Собственники земельных участков получили право осуществлять самые разнообразные сделки с землей: продавать, передавать по наследству, дарить, сдавать в аренду, в залог, обменивать, а также передавать земельные участки или их части в качестве взноса в уставные фонды акционерных обществ, товариществ, в том числе с иностранными инвестициями. Появившаяся возможность осуществления разнообразных сделок с земельными участками требует создания адекватного учетного сопровождения хозяйственных договоров, дальнейшего развития и совершенствования методологических аспектов финансового и управленческого учета земельных участков.

В работе исследована и раскрыта роль таких основных факторов, оказывающих влияние на бухгалтерское отражение операций с земельными участками как оценка, договорные отношения, участники договорных отношений, система налогообложения. Сравнительная характеристика воздействия данных факторов позволила выявить основные особенности отражения земельных участков в бухгалтерском учете. Кроме того, установлена четкая взаимосвязь между типом договорных отношений, способом поступления на предприятие либо выбытия земельных участков и их оценкой.

Оценке земельных участков в диссертационном исследовании уделено большое внимание. Она необходима при отражении операций с земельными участками в бухгалтерском учете, для принятия планово- управленческих решений. В каждом конкретном случае оценка основывается на соответствующем учетно-аналитическом обеспечении.

В связи с тем, что земельные участки являются основными средствами предприятия, на сегодняшний день необходимо создание единой методики учета земельных участков. Однако, традиционных подходов и приемов, используемых при принятии планово-управленческих решений недостаточно. Нами разработана схема учета земельных участков, базирующаяся на основополагающих нормативных документах: Гражданском, Земельном кодексах, регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. №33н с изменениями и дополнениями.

Разработанная схема учета земельных участков построена на принципе модульности. В связи с тем, что операции с земельными участками на предприятии различны по своему содержанию, то целью разработки данной схемы является систематизация данных операций, их документальное оформление и определение вида оценки, используемой при отражении в учете.

Данная схема включает бухгалтерское сопровождение к 18 видам сделок с земельными участками. В схеме отражена взаимосвязь между типом договорных отношений, способами поступления на предприятие либо выбытия земельных участков и их оценкой.

Многообразие научных концепций и подходов к оценке, применяемых в бухгалтерском учете, потребовало разработки укрупненной модели оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета. Нами разработана укрупненная модель оценки земельных участков в системе бухгалтерского учета. В рамках данной модели указаны наиболее применяемые виды стоимости земельных участков. При ее построении учитываются такие основные элементы, как: тип пользователей, используемые балансовые теории, используемые балансовые отчеты, принципы бухгалтерского учета, подходы к оценке стоимости земельных участков, избранная научная концепция оценки земельного участка, используемые допущения, виды сделок с земельными участками.

Данная модель может применяться на различных фазах жизненного цикла организации. Она позволяет определить необходимый тип стоимости на основе на данных финансового, управленческого и налогового учета и может быть применена в разработанных нами 60 экономических, финансовых и правовых ситуациях, при которых возникает необходимость в оценке земельных участков

Диссертантом предложено залоги и гарантии выданные и полученные отражать в балансе, что будет способствовать формированию релевантной информации для внешних пользователей. Отражать залоги и гарантии на счете 58 «Финансовые вложения», а закладные рассматривать в качестве финансовых инструментов:

58-5 «Залоги и гарантии выданные» 58-6 «Залоги и гарантии полученные»

Для составления бухгалтерской отчетности субсчета 58-5 и 58-6 могут быть детализированы с учетом выделения долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Данное предложение требует внесения изменений в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

В третьей главе диссертационного исследования разработаны подходы к организации управленческого учета земельных участков в рамках монистической и автономной систем. Рекомендовано учет вести на счете 06 «Земля». При использовании монистической системы разработан перечень субсчетов и аналитических счетов, в основу которого положен Земельный кодекс РФ. В качестве признаков, положенных в основу применяемых классификаций использованы:

• Деление земельного фонда по принципу назначения (субсчета);

• Пригодность для производства (счета третьего уровня);

• По принадлежности (счета четвертого уровня, а также забалансовые счета).

К аналитическим счетам могут быть открыты счета 4 уровня, например:

06-1-1-1 - Собственные пашни; 06-1-1-2-Пашни, переданные в аренду.

Отражение в бухгалтерском учете операций с земельными участками влияет и на подходы к построению управленческого учета. Нами разработаны схемы учетных записей в финансовом и управленческом учете предприятия при аренде земельных участков для производственных целей. Предложенные схемы учетных записей в рамках автономной системы организации управленческого учета, позволяют не только вести учет и контроль расходов и доходов по договорам аренды, но и оценить экономическую эффективность использования земли.

Кроме того, нами разработана методика составления прогнозных балансовых отчетов, предназначенная для обоснования целесообразности предоставления льгот по арендной плате за землю. Эта методика позволяет, с одной стороны повысить эффективность деятельности предприятий, а с другой обеспечить стабильные поступления в бюджет налогов и развитие социальной сферы на региональном уровне (создание новых рабочих мест, развитие социальной инфраструктуры и т.д). Можно выделить пять основных этапов ее реализации:

1. Изучение внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации (месторасположение, имеющиеся конкуренты, конъюнктура рынка и т.д.)

2. Проведение анализа финансового состояния предприятия.

3.Обоснована потребность в инвестициях для реализации поставленных предприятием стратегических и тактических бизнес-целей. В зависимости от источников финансирования предложены три основных варианта.

4. Составление прогнозного баланса и сравнительного расчета эффективности предоставления организации льгот по арендной плате за землю в разрезе предложенных вариантов.

5. Проведение анализа полученных результатов и выбор наиболее эффективного варианта.

Нами разработана методика составления производных балансовых отчетов для управления собственностью предприятия при дивестировании, позволяющая определить целесообразность продажи земельного участка. Данную методику целесообразно применять при конкурсном производстве, что будет содействовать принятию обоснованных управленческих решений и позволит улучшить финансовое состояние предприятия.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в доведении исследования до разработки конкретных методических предложений, практических рекомендаций, методик, направленных на совершенствование бухгалтерского учета земельных участков. Так, разработанная схема учета земельных участков может быть использована бухгалтерией предприятия, службой внутреннего контроля предприятия при проверке правильности отражения операций с земельными участками в бухгалтерском учете, налоговыми органами при осуществлении проверок, что подтверждено справками о внедрении.

Использование разработанных методик позволяет повысить обоснованность и эффективность принимаемых управленческих решений, как на уровне предприятия, так и на региональном уровне, учитывая при этом не только внутренние факторы микросреды, но и внешние факторы макросреды.