Адаптация системы учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к МСФО тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Адаптация системы учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к МСФО"

На правах рукописи

Хусаинова Амина Савдахановна

АДАПТАЦИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ К МСФО

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - Пушкин 2005

Работа выполнена на кафедре аудита ФГОУ ВПО «Казанская государственная сельскохозяйственная академия»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Клычова Гузалия Салиховна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Алборов Ролик Архипович

кандидат экономических наук, профессор Петрова Ася Александровна

Ведущая организация: Санкт-Петербургский государственный

университет экономики и финансов

Защита состоится « 14 » июня 2005 года в 14 30 часов на заседании диссертационного совета Д 220.060.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет» по адресу: 196605, Санкт-Петербург-Пушкин, Академический проспект, 23, ауд. 450.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский аграрный университет».

Автореферат разослан « 28 » апреля 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Новик Е.В.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход к новым условиям хозяйствования, приближение основных принципов бухгалтерского учета к международным стандартам вызвал в нашей стране потребность в формировании новой для нас концепции бухгалтерского учета финансовых результатов. Этому способствует глобализация мировой экономики и возрастающая роль международных стандартов финансовой отчетности. От правильного решения этих вопросов зависят финансовое обеспечение деятельности предприятий, преодоление кризисного состояния и дальнейшие перспективы их деятельности.

Адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.

Новые условия хозяйствования обусловили существенные изменения в методологии и организации бухгалтерского учета. Совершенствование бухгалтерского учета в России отождествляют с переходом на международные стандарты учета. Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.

Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами является не только российской проблемой. Процесс гармонизации, стандартизации, конвергенции, трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер.

Важное теоретическое и практическое значение имеет согласование с международными стандартами финансовой отчетности отечественных классификаций доходов и расходов, методики выявления финансовых результатов, переосмысление аналитического и синтетического учета доходов и расходов, форм отчетности о прибылях и убытках и трансформации финансовой отчетности.

Теоретические и практические аспекты анализируемой в исследовании проблемы базируются на концептуальных подходах, содержащиеся в научных трудах многих отечественных и зарубежных исследователей, среди них: А.Ф.Аксененко, А. С.Бакаев, П.С.Безруких, С.МБычкова, МА.Вах-рушина, В.Д.Врублевский, В.Г.Гетьман, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, В.В.Ковалев Дж.Колдуэлл, М.И.Кутер, Ж.ГЛеонтьева, Э.Майер, Р.Манн, ЕАМи-зиковский, Б.И.Нидлз, С АНиколаева В. Д.Новодворский, О.М.Островский,

В.Ф.Палий, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, С.К.Татур, М.В.Ткач, В.И.Ткач, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер, Дж.Рис, НХ.Чумаченко, АД.Шеремет, Л.З.Шнейдман и ряда других. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как РААлборов, Н.Г Белов, И.Н.Белый, АП.Варава, КМ.Гарифуллин, Г И Гринман, Г.С.Клы-чова, ИАЛамыкин, АД.Ларионов, В.П.Петров, М.З.Пизенгольц, В.К.Ра-достовец и других. Однако для выработки современных концепций и прикладных рекомендаций нужны дополнительные исследования, которые на основе анализа происходящих экономических преобразований в аграрном секторе позволили бы разработать конкретные меры по совершенствованию учета финансовых результатов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, как основного инструментария системы управления сельскохозяйственным предприятием.

Недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость решения этой проблемы позволили сделать вывод об актуальности данного исследования, обусловили выбор темы, цели, задач, методов, предмета и структуру диссертации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации определено теоретическое исследование формирования финансовых результатов, научное обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по адаптации системы учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций к международными стандартами финансовой отчетности.

Достижение указной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- изучить теоретические аспекты формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности;

- дать обоснование принципов и элементов финансовой отчетности как системы показателей о финансовом положении организации;

- уточнить и дополнить методику определения финансовых результатов на основе анализа принципиальных различий методов определения финансовых результатов, применяемых в международных стандартах финансовой отчетности и в российских нормативных документах;

- обосновать необходимые изменения в содержании и структуре информации о финансовых результатах, раскрываемых в бухгалтерском балансе и приложениях к нему;

- обосновать состав доходов, расходов, затрат, включаемых в себестоимость продукции, при формировании финансовых результатов в сельс-

нехозяйственных организациях в соответствии с современными требованиями управления;

- разработать методику трансформации финансовой отчетности российских организаций в отчетность, составляемую согласно МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются совокупность теоретических, методологических и практические вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учёта финансовых результатов в системе управления сельскохозяйственными организациями в соответствии с МСФО.

Объектом исследования определена действующая методика и организация учёта финансовых результатов, изложенная в нормативно-правовых актах и международных стандартах финансовой отчётности. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов сельскохозяйственных организаций Республики Татарстан. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в производственном сельскохозяйственном кооперативе «им. Кирова» Высокогорского района, сельскохозяйственном производственном кооперативе «Ашит» и сельскохозяйственном производственном кооперативе «Оры» Арского района, сельскохозяйственном производственном кооперативе «Анатыш» Рыбно-Слободского района Республики Татарстан и других хозяйствах РТ.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики учёта финансовых результатов, международных стандартов финансовой отчётности, российских стандартов учёта, законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учётов, внутренней и внешней отчётности, а также результаты личных наблюдений автора. Часть информации была взята с официального сайта МСФО в Интернете.

При решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы: абстрактно-логический метод, метод сравнительного и выборочного анализа, метод научных абстракций, анализ и синтез, экономико-математический инструментарий.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научных и методологических вопросов по адаптации системы учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к МСФО.

Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:

- разработан порядок выявления на счетах бухгалтерского учета экономической прибыли;

- раскрыто содержание принципов и элементов финансовой отчетности как системы показателей о финансовом положении организации;

- предложены рекомендации по приведению формы «Отчета о прибылях и убытках» сельскохозяйственных организаций в соответствие требованиям МСФО;

- обоснована необходимость совершенствования и на этой основе разработан измененный состав доходов, расходов, затрат, включаемых в себестоимость продукции, позволяющий выявлять финансовые результаты в сельскохозяйственных организациях максимально приближенно к требованиям МСФО;

- разработан алгоритм трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, составляемую согласно МСФО.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретическое значение полученных результатов исследования заключается в разработке теоретических, методологических положений, практических рекомендаций и решении комплекса проблем, связанных с формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций и их гармонизацией в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Практическая значимость исследований заключается в том, что разработанные в диссертации рекомендации, модели и систематизированные материалы могут служить основой для совершенствования действующей практики учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, и составления необходимых для этого положений, руководств и инструкций. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшие применения при чтении учебных курсов лекций по бухгалтерскому финансовому учету, бухгалтерской финансовой отчетности, международным стандартам финансовой отчетности, как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, обсуждались на Всероссийской научно-практической конференции в г.Чебоксары, научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Казанской госу-

дарственной сельскохозяйственной академии и Института экономики, управления и права в 1998-2005 гг. Отдельные положения диссертационного исследования по рекомендации автора апробированы и внедрены в практику производственно-хозяйственной деятельности производственного сельскохозяйственного кооператива «им.Кирова» Высокогорского района, производственного кооператива «Ашит» и сельскохозяйственного производственного кооператива «Оры» Арского района, сельскохозяйственного кооператива «Анатыш» Рыбно-Слободского района Республики Татарстан, часть положений принято к внедрению в сельскохозяйственные предприятия Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан, что подтверждается соответствующими справками.

Публикации. По теме диссертации опубликовано одиннадцать работ общим объемом 3,65 пл.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Диссертация изложена на 196 страницах, в списке использованной литературы 282 наименования, содержит 7 таблиц, 1 рисунок и 9 приложений.

ОСНОВНОЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Порядок выявления на счетах бухгалтерского учета экономической прибыли.

Изучение теоретических аспектов формирования финансовых результатов показал, что проблема прибыли является одной из наиболее сложных и спорных в экономической теории. Дискутируются вопросы и об источниках прибыли, и о ее роли в экономике.

Определение этой категории современными экономистами представляет собой компромиссное соединение различных вариантов, главными из которых являются следующие: прибыль - это доход от всех факторов производства, то есть рента, процент и заработная плата; прибыль - это вознаграждение за предпринимательскую деятельность и введение технических усовершенствований; прибыль - это плата за риск и неопределенность.

Следует отметить, что в зарубежной экономике существуют кроме понятия бухгалтерская прибыль, понятия нормальная прибыль и экономическая прибыль.

В общем виде прибыль определяется как разность между совокупной выручкой и совокупными издержками.

Элементом внутренних издержек предприятия является нормальная прибыль, которая приходится на такой важный ресурс как предпринимательская способность. Нормальная прибыль — это альтернативная стоимость использования предпринимательской способности. Когда предприятие получает только нормальную прибыль, то его доход полностью расходуется на покрытие всех затрат предприятия.

Экономическая прибыль — это разница между совокупной выручкой от продаж и всеми издержками, как внешними, так и внутренними (включая нормальную прибыль). Экономиста интересуют перспективы деятельности предприятия, его будущее. Именно поэтому он пристально следит за ценой наилучшей альтернативы использования ресурсов, которыми располагает предприятие.

В нашей экономической практике рассчитывается только бухгалтерская прибыль. Однако следует отметить, что в отечественной экономической литературе 60-80-х гг. ХХв. альтернативные затраты, или затраты в экономическом смысле, называли часто полными приведенными затратами, а экономическую прибыль — сверхнормативной.

Необходимо развивать идею бухгалтерской прибыли и экономической прибыли. При этом в своей практической работе бухгалтер должен правильно формировать бухгалтерскую прибыль, используя соответствующие процедуры, уметь рассчитывать экономическую прибыль и отражать её в системе счетов бухгалтерского управленческого учёта.

В связи с этим, видится принципиальным представление всего бухгалтерского учёта как иерархии, где на вершине стоит налоговый учёт, в котором выявляется бухгалтерская прибыль и основание, где выявляется экономическая прибыль. С развитием законодательства возможны изменения, которые будут учитывать экономическую прибыль при налоговых расчётах. Сейчас, развивая идею учёта экономической прибыли, как части управленческого учёта, которая соответственно не входит в противоречие с законодательством, мы создаем методическую основу для дальнейшего развития бухгалтерского учёта прибыли и финансовых результатов.

Разрабатывая методику исчисления и учета экономической прибыли, нужно обратить внимание на проблему трактовки вмененных затрат или альтернативных издержек. Правильным будет трактовать их как расходы.

В качестве базы расчета альтернативных издержек должен использоваться весь уставный капитал, так как инвестор ориентируется на всю сто-

имость уставного капитала и рассчитывает его доходность в целом. В итоге для управления будет получена точная информация о размере экономической прибыли.

Полученную экономическую прибыль необходимо учитывать на счёте 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корреспонденция по счетам для выявления экономической прибыли должна быть следующей:

счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» корреспондирует со счётом 99 «Прибыли и убытки» в обычном порядке;

счёт 99 «Прибыли и убытки» корреспондирует со счётом 91 в обычном порядке;

на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» на дебете отражается сумма альтернативных издержек, рассчитанная как произведение уставного капитала на ставку рефинансирования и делённая на 100% в корреспонденции со счётом 96 «Резервы предстоящих расходов»; с дебета счёта 96 «Резервы предстоящих расходов» сумма альтернативных издержек должна полностью распределятся между счетами учёта факторов производства в зависимости от решения руководителя: на выплату премий работникам в кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а далее дебет 76 кредит 50 «Касса» или увеличение уставного капитала - в кредит счёта 80 «Уставный капитал». При увеличении уставного капитала предполагается, что происходит увеличение оборотных средств предприятия.

В рамках управленческого учёта такая корреспонденция не вызовет противоречий с современным налоговым законодательством. При развитии идеи и принятии в налоговом законодательстве данной концепции альтернативные издержки должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и снизить налоговую нагрузку, что в свою очередь приведет к росту эффективности деятельности организаций. Также такой подход приближает оценку финансовых результатов к требованиям МСФО.

2. Содержание принципов и элементов финансовой отчетности как системы показателей о финансовом положении организации.

Принципы и элементы составления финансовой отчетности являются концептуальной основой бухгалтерского учета, их роль в построении отчетности весьма значительна. В таблице 1 проведена сравнительная характеристика принципов, признанных МСФО и ПБУ

Таблица 1. Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России

МСФО Российское законодательство Источник Комментарий

1 2 3 4

I. Основополагающие допущения

1. Метод начислений Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6 В МСФО используется другой термин; термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве

2. Непрерывность деятельности Допущение непрерывности деятельности организации Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3 В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предпршпие не отвечает требованию непрерывности деятельности

Допущение последовательности применения учетной политики Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ПБУ 4/99, п. 9 В МСФО данное допущение отсутствует

Допущение имущественной обособленности организации Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п.З В МСФО данное допущение отсутствует

II. Качественные характеристики финансовой отчетности

1. Понятность В России данное требование не сформулировано

2. Уместность Уместность Концепция, п. 6.2.1 В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно

2.1. Характер Содержание Концепция, п. 6.2.1 Существенных различий нет

Продолжение таблицы 1

1 2 3 4

2.2. Сущест- Существенность Концепция, Существенных различий

венность п. 6.2.1 нет; в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога

3. Надеж- Надежность Концепция, В МСФО данная характе-

ность п. 6.3 ристика раскрывается более подробно

3.1. Правди- Объективное отра- Концепция, Существенных различий

вое пред- жение п. 6.3.1 нет

ставление

3.2. Приори- Приоритет содер- Концепция, Существенных различий

тет содержа- жания над формой п.6.3.2; нет

ния над фор- ПБУ 1/98, п. 7.

мой

3.3. Нейтральность Концепция, В Концепции данное тре-

Нейтраль- п. 6.3-3.; бование не распространя-

ность ПБУ4/99, п.7 ется на отчеты специального назначения

3.4. Осмот- Осмотрительность Концепция, Существенных различий

рительность п. 6.3.4; ПБУ 1/98, п.7 нет

3.5. Полнота Полнота Концепция п.6.3.5; ПБУ 1/98, п.7; ПБУ 4/99, п. 6 Существенных различий нет

4. Сопоста- Сравнимость Концепция, Существенных различий

вимость п. 6.4; ПБУ 4/99, п.ЗЗ нет

Непротиворечи- ПБУ 1/98, п.7 МСФО не предусматрива-

вость ет требования противоречивости; тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации

1 2 3 4

III. Ограничения уместности и надежности информации

1. Своевременность Концепция, В ПБУ данное ограниче-

Своевремен- п. 6.5.1; ние сформулировано как

ность ПБУ 1/98, п.7 требование, а не ограни-

чение уместности и на-

дежности информации

2. Баланс Баланс между вы- Концепция, Данное ограничение в

между выго- годами и затратами, п. 6.5.2 ПБУ 1/98 сформулирова-

дами и за- рациональность но как требование рацио-

тратами (согласно ПБУ) нальности, однако под-

робно данное требование

не раскрыто

3. Баланс Баланс между каче- Концепция, Данное ограничение в

между каче- ственным характе- п. 6.5.3 ПБУ 1/98 сформулирова-

ственными ристиками, рацио- но как требование рацио-

характери- нальность (согласно нальности, однако под-

стиками ПБУ) робно данное требование

не раскрыто

1 2 3 4

IV. Достоверное и объективное представление

Обеспечива- Достоверное и пол- ПБУ 4/99, п.6 В ФЗ «О бухгалтерском

ется благо- ное представление учете» (ст. 1, п.З) одной из

даря приме- задач бухгалтерского уче-

нению ос- та является формирование

новных ка- полной и достоверной

чественных информации о деятельно-

характери- сти организации и ее

стик и бух- имущественном положе-

галтерских нии

стандартов

Исходя из различий в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

1) Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над

соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;

2) В российской практике присутствуют два допущения, не предусмотренные МСФО;

3) В отечественном законодательстве большинство принципов раскрыто менее подробно. Структура принципов в российских законах не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;

4) Присутствуют различия в терминологии.

Различия между российской и западной системами учета проявляются уже на уровне самых общих подходов. Одним из важнейших моментов является определение понятий, используемых в бухгалтерских системах западных стран. Понятие, наиболее близкое к отечественному определению бухгалтерского учета, обозначается термином accounting. Accounting, как понятие более широкое по сравнению с «бухгалтерским учетом», находит свое реальное воплощение в структуре компаний с западным подходом к менеджменту и воплощается в функциях экономического отдела, включающего бухгалтерскую службу как одну из составляющих.

Трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако, заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

В МСФО используются несколько разновидностей понятий «стоимости», что свидетельствует о несовершенстве определений понятий в МСФО. По отношению к справедливой стоимости, на наш взгляд, должно быть одно определение, и тогда в этом значении справедливая стоимость будет использоваться во всех стандартах по необходимости без повторных определений.

Переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта замена логично вытекает из концепции приоритета баланса. Так как последний представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает желание узнать, сколько же эти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального капитала компании, исчисление которой не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов.

3. Рекомендации по совершенствованию формы «Отчета о прибылях и убытках» сельскохозяйственных организаций, позволяющие объективно отражать финансовые результаты.

В отчете о прибылях и убытках основное место занимают результаты от обычных видов деятельности. Их можно определять разными методами. По МСФО они определяются путем вычитания расходов и доходов компании, по российским ПБУ - путем вычитания из выручки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Результат расчетов на основании данных сельскохозяйственных предприятий Республики Татарстан показал значительную разницу между итогами, получаемыми с помощью этих методов.

В связи с этим для усиления контроля за формированием финансовых результатов в отчетности, достижения сопоставимости информации между отдельными формами отчетности, облегчения анализа результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий необходимо совершенствовать отчетность по следующим направлениям:

1. Прежде всего, должна быть усовершенствована форма «Отчета о прибылях и убытках» (ф. №2). Структуру отчета необходимо привести в соответствии с классификацией доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99, используя предложенную форму.

2. В соответствии с измененной формой «Отчета о прибылях и убытках» реконструировать таблицу «Реализация продукции» (ф.№ 7 - АПК), изменив название на «Отчет о продажи продукции, товаров, работ и услуп> по предложенной (разработанной) в работе форме с учетом использования ее для раскрытия информации в отчетности как в целом по сельскохозяйственному предприятию, так и по его операционным и географическим сегментам.

3. Показатели таблиц отчетности о производстве и себестоимости продукции растениеводства (ф. № 9 - АПК) и животноводства (ф. № 13 - АПК) привести в соответствие с показателями измененной формы № 7 - АПК «Отчет о продаже продукции, товаров, работ и услуг».

4. Состав доходов, расходов, затрат, включаемых в себестоимость продукции, позволяющий выявлять финансовые результаты в сельскохозяйственных организациях максимально приближенно к требованиям МСФО.

В условиях рыночной экономики каждая организация должна выбрать способ определения прибыли путем сопоставления полной фактической себестоимости реализованной продукции с выручкой по завершении кру-

гооборота авансированных средств. Поэтому рекомендуем использовать его во всех сельскохозяйственных предприятиях, отчеты которых входят в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций РТ и РФ.

При использовании этого способа главным спорным вопросом был и остается вопрос о том, как определить величину себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий.

Между отечественными нормативными документами и МСФО 41 в настоящее время имеются разногласия. Эти разногласия, прежде всего, относятся к оценке сельскохозяйственной продукции собственного производства, относящейся в основном к биологическим активам. МСФО 41 предлагает оценивать по справедливой стоимости, а в отечественной практике по фактической себестоимости. Эти вопросы должны быть согласованы, так как от этого зависит методика определения прибылей и убытков в сельскохозяйственных организациях.

В целях приближения наших правил определения финансовых результатов к международным, в сельскохозяйственных предприятиях для учета вместо элементов затрат следует выделить следующие элементы расходов:

1. Материальные расходы, отражаемые через затраты;

2. Оплата труда, отражаемая через затраты;

3. Амортизация основных средств и нематериальных активов, отражаемая через затраты;

4. Услуги сторонних организаций, отражаемые через затраты;

5. Платежи во внебюджетные фонды;

6. Операционные расходы;

7. Внереализационные расходы;

8. Налоги и иные аналогичные обязательные платежи;

9. Чрезвычайные расходы.

Как видно, в отличие от существующего состава элементов затрат в предлагаемом перечне элементов расходов только первые четыре элемента (материалы, оплата труда, амортизация, услуги сторонних организаций) в учете будут отражены через себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. они будут фигурировать как элементы расходов и как элементы затрат. Возможно, даже эти элементы не в полной сумме будут отнесены на себестоимость продукции (на затраты). Например, если сельскохозяйственное предприятие в своей учетной политике примет решение определять себестоимость продукции по усеченным затратам, т.е. без общехозяйственных расходов, то эти элементы, связанные с управлением предприятия, будут списаны сразу в расход, минуя счет «Основное производство». В отчете о при-

былях и убытках они будут отражены по строке «Управленческие расходы».

Следует еще подчеркнуть, что элемент «Материальные расходы» в качестве «Элемента затрат» будет значительно меньше по сумме (величине), чем в нынешнем составе элементов затрат. Это связано с тем, что себестоимость купленных материалов будет включать только покупную цену, оплату труда, услуги сторонних организаций или вспомогательных производств самого предприятия без бывших элементов чистого дохода. Аналогично, себестоимость материалов собственного производства (корма и др.) будет определена также включением действительных производственных затрат.

Таким образом, только по этим четырем элементам затраты при калькуляции будут распределены между незавершенным производством, нетоварной продукцией (семена, корма и т.д.) и проданными товарами, работами и услугами. При этом затраты, приходящиеся на продажу продукции (работы, услуги), при определении финансовых результатов будут выступать в качестве «Элементов расходов».

Расходы на продажу в этом случае необходимо учитывать на счете 44 в разделе первых четырех элементов и списывать полностью на расходы организации отчетного периода в составе полной себестоимости товарной продукции.

Расходы сельскохозяйственных предприятий по всем остальным элементам будут отражены непосредственно в расходах на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и на счете 99 «Прибыли и убытки» (налоги и иные аналогичные обязательные платежи).

Финансовый учет в сельскохозяйственных предприятиях тесно взаимосвязан с управленческим (производственным) учетом. В принципе, на практике финансовый учет базируется на управленческом учете. В область управленческого учета, прежде всего, входит производственный учет со своей системой аналитических счетов и статей затрат.

В растениеводстве перечень объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции очень подробный. При выборе этих объектов необходимо исходить из особенностей технологии выращивания отдельных культур, специализации и требований рациональности организации учета.

Исходя из этих положений, по зерновым и зернобобовым культурам нет надобности открывать аналитические счета на каждую культуру, как это предусмотрено Методическими рекомендациями, достаточно учитывать затраты по группам культур по технологии их выращивания: озимые

зерновые культуры; яровые зерновые культуры; крупяные культуры; зернобобовые культуры.

При этом затраты на ведение учета сократятся в несколько раз, а результаты (количество полученной информации) будут те же, что и при раздельном учете затрат по каждой культуре. Этот метод можно использовать не только по зерновым культурам, но и по овощным, садоводческим и некоторым техническим. Если хозяйство не специализируется на производстве овощей, плодов и ягод, рекомендуем открывать аналитические счета только по отраслям: «Садоводство», «Овощеводство». При необходимости затраты между отдельными видами продукции овощеводства и садоводства рекомендуем распределить пропорционально реализационным ценам (выручка от реализации продукции).

Статьи затрат в растениеводстве рекомендуем строить с учетом требований свода затрат по предприятию в целом элементам и предлагаем выделить следующие статьи:

1. Семена и посадочный материал: а) купленные и собственного производства прошлых лет; б) собственного производства текущего года.

2. Удобрения: а) минеральные (купленные); б) органические (собственного производства).

3. Средства защиты растений.

4. Нефтепродукты.

5. Работы и услуги сторонних организаций.

6. Оплата труда.

7. Износ (амортизация) основных средств.

8. Ремонт основных средств.

9. Работы и услуги вспомогательных производств.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы.

В животноводстве в Методических рекомендациях Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, при выделении объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтены специализация и размеры хозяйства, объемы производства той или отрасли животноводства и приведены не все объекты калькуляции.

В частности, в качестве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кроме скотоводства) не выделена живая масса животных (приводится только прирост живой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматривается определения себестоимости кормо-дня (одно для содержания той или другой группы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы в денежной оценке за отчетный

период. В связи с этим следует отметить, что молодняк лошадей в коневодстве обычно взвешивают, а прирост их в денежном выражении, традиционно, определяли через себестоимость кормо-дня. Поэтому в коневодстве рекомендуем оценивать прирост не через центнеры, а через кормо-дни.

Исходя из этих замечаний для специализированных хозяйств в диссертации предложено для отдельных отраслей соответствующие объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

На основании данных постатейного учета затрат по объектам аналитического учета, при соблюдении представленных рекомендаций, можно свести затраты по экономическим элементам. Все это позволит составить отчет о прибылях и убытках в сельскохозяйственных предприятиях, максимально приближенный к международным стандартам не только формально (внешне), но и по существу.

5. Трансформация российской финансовой отчетности в отчетность, составляемую согласно МСФО.

Представляется целесообразным утверждение общего порядка трансформации отчетности в отчетность, составляемую в соответствии с требованиями МСФО на переходный период, в течение которого продлится реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности. Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта критериям.

В связи с этим предлагаем схему алгоритма трансформации отечественной отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО. Предложенный алгоритм состоит из 7 пунктов (рисунок 1).

Реализация первых трех пунктов алгоритма трансформации не представляет больших затруднений, так как этот порядок полностью отражен в нормативных документах МСФО.

Четвертый пункт представляет определённые сложности для реализации на практике, в связи с чем, в работе подробно показана связь между Российскими нормативными документами, ПБУ и МСФО.

Пятый пункт не дает четких рекомендаций, что связано с наличием специфики ведения учета у каждого субъекта предпринимательства, представляющего отчетность. Поэтому данные пятого пункта формируются учетными работниками самостоятельно на основе четвертого пункта и информации текущего учета и отчетности организации.

Кроме этого, в процессе реализации пятого пункта необходимо учитывать следующие положения.

1. Определение перечня отчетных форм

согласно МСФО +

2. Определение статей отчетных форм

согласно МСФО *

3. Установление стандартов МСФО соответствующих статьям отчетных форм согласно

МСФО +

4. Установление соответствия Российских ПБУ стандартам согласно МСФО на основе

приложения 3 +

5. Согласно сгруппированным пунктам ПБУ, в соответствии с МСФО, формирование выходной информации по данным

текущего учета и отчетности +

6. Па основе сгруппированных данных выходной информации

формирование статей отчетных форм согласно МСФО

I "

7. Окончательное формирование отчетности согласно МСФО

Рисунок 1. Алгоритм трансформации Российской отчетности в отчетность составляемую согласно МСФО

Все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте индекса потребительских цен (индекса инфляции). Индексирование с учетом инфляции - корректировка денежного выражения данных отчетности до денежного выражения на дату

баланса путем применения индекса изменения покупательной способности рубля.

Отметим, что в соответствии с международными стандартами сумма переоценки, полученная в результате применения подхода, основанного на оценке активов по текущей стоимости, должна напрямую отражаться в собственном капитале.

При трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюте по различным курсам. Полученная разница носит название «трансформационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем, проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

Шестой и седьмой пункт представляют собой синтез полученной выходной информации в трансформированную отчетность согласно требованиям МСФО. Данные пункты адекватны второму и первому пунктам, соответственно.

Применение предложенного алгоритма трансформации учетной информации полученной в соответствии с российскими стандартами по бухгалтерскому учет>' и отчетности в отчетность, согласно требованиям МСФО даст в руки практическим работникам удобный инструмент, значительно облегчающий процедуры приведения учета и отчетности в соответствие требованиям МСФО.

В заключении диссертации изложены основные выводы, предложения и рекомендации, полученные в итоге проведенного исследования.

Выводы и предложения

1. В целях обеспечения более достоверного отражения финансовых результатов, с экономической точки зрения более обоснованно и полно показывающих прибыль необходимо рассчитывать вменённые затраты и отражать их в системе счетов бухгалтерского учета. Тем самым возможно решение проблемы отражения бухгалтерской и экономической прибылей в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом в рамках управленческого учета такое отражение затрат не вызовет противоречий с налоговым законодательством.

2. Поскольку принципы и элементы составления финансовой отчетности являются концептуальной основой бухгалтерского учета, их роль в по-

строении отчетности весьма значительна. Понять содержание МСФО возможно только после изучения используемых в них терминов. Большинство терминологий для нас новые или объясняются иначе.

3. Для усиления контроля за формированием финансовых результатов в отчетности, достижения сопоставимости информации между отдельными формами отчетности, облегчения анализа результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий, прежде всего, необходимо совершенствовать форму «Отчета о прибылях и убытках» (ф. №2). Используя предложенную форму и структуру отчета необходимо привести в соответствии с классификацией доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99.

В соответствии с измененной формой «Отчета о прибылях и убытках» следует реконструировать форму «Реализация продукции» (ф.№ 7 - АПК).

Показатели таблиц отчетности о производстве и себестоимости продукции растениеводства (ф. № 9 - АПК) и животноводства (ф. № 13 - АПК) также следует привести в соответствие с показателями измененной формы № 7 - АПК «Отчет о продаже продукции, товаров, работ и услуг».

4. В диссертации рекомендована методика применения для отдельных отраслей сельского хозяйства соответствующих объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

При соблюдении предложенных рекомендаций, на основании данных постатейного учета затрат по объектам аналитического учета, можно свести затраты по экономическим элементам. Это позволит составить отчет о прибылях и убытках в сельскохозяйственных предприятиях, максимально приближенных к международным стандартам не только формально, но и по существу.

5. Представляется целесообразным утверждение общего порядка трансформации отчетности в отчетность в соответствии с требованиями МСФО на переходный период, в течение которого продлится реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности в форме предложенного алгоритма. Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта критериям.

Положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора

1. Хусаинова А.С. Некоторые аспекты учета затрат и финансовых результатов предприятий АПК/ А.С. Хусаинова //Вестник института экономики, управления и права. Серия «Экономика».-Казань: «Таглимат», 2002.-С.-(0,25 п.л.).

2. Хусаинова А.С. Особенности формирования информации финансовых результатов АПК /АС. Хусаинова//Вестник Института экономики, управления и права. Серия «Экономика».-Казань: «Таглимат», 2002. - С. -(0,25п.л.).

3. Хусаинова А.С. Показатели и факторы рентабельности производства продукции / А.С. Хусаинова // Ежемесячный журнал «Современные аспекты экономики».-Санкт-Петербург: 2003 .-№4 (55).-С.88-95 (0,3).

4. Хусаинова А. С. Раскрытие информации о прибылях и убытках сельскохозяйственных предприятий в финансовой отчетности /АС. Хусаинова //Современные проблемы трансформирующейся экономики. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Чебоксары: ЧТУ,

2002.-С.-(0,25пл.).

5. Хусаинова А.С. Совершенствование отчетности о финансовых результатах организаций/ А.С. Хусаинова//Ежемесячный журнал «Современные аспекты экономики» .-Санкт-Петербург, 2003 .-№8(3 6).-С. 126-131 (0,40

П.Л.).

6. Хусаинова А.С. Совершенствование сущности экономической выгоды в сельском хозяйстве/АС. Хусаинова //Научный Татарстан.- Казань,

2003.-№3/4.-С.96-100 (0,5 п.л.).

7. Хусаинова А.С. Структура формирования учетной политики организации /АС. Хусаинова //Ежемесячный журнал «Современные аспекты экономики».- Санкт-Петербург, 2003.-№8 (36).-С.-132-136 (0,35 пл.).

8. Хусаинова А.С. Уточненные понятия по учету затрат и финансовых результатов на сельскохозяйственных предприятиях/АС. Хусаинова// Современные проблемы трансформирующейся экономики. Всероссийский научно-практической конференции. -Чебоксары: ЧТУ, 2ОО2.-С.-(О,25 п.л.).

9. Хусаинова А.С. Учет финансовых результатов в сельском хозяйстве в соответствии с МСФО / А.С. Хусаинова // Ежемесячный журнал «Современные аспекты экономики».-Санкт-Петербург: 2003.-№7 (58)-С. 73-81 (0,5 пл.).

10. Хусаинова А.С. Формирование политики организаций путем сближения бухгалтерского и налогового учета / А.С. Хусаинова //Актуальные проблемы экономического развития регионов России. Научно-практическая конференция.- Казань: КГСХА 2004.-С.-116-121 (0,4 пл.).

11. Хусаинова А.С. Трансформация финансовой отчетности/А.С.Ху-саинова// Современные проблемы бухгалтерского учета. Научная конференция профессорско-преподавательского состава, аспирантов и соискате-лей.-Казань: КГСХА, 2005. - С.40-41 (0,2 пл.).

Лицензия №0209 от 0610 97

Сдано в набор 22 04 2005. Подписано к печати 22.04.2005. Формат 60х841/16. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Печать ризографическая. Усл. печ. л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ К-84.

Министерство образования и науки РТ Редакционно-издательский центр «Школа». 420111, Казань, Дзержинского, 3. тел.: 92-24-76 Отпечатано на множительном участке центра.

i' " • *

I f: 3193

Q7 МДй 2Ш"

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Хусаинова, Амина Савдахановна

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ф 1.1. Теоретические аспекты прибыли и дохода.

1.2. Концепции бухгалтерского учёта финансовых результатов.

1.3. Проблемы реализации принципов и элементов финансовой отчетности организаций в соответствии с МСФО.

2. СТАНДАРТИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ УЧЁТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО.

2.1. Роль, значение и классификация МСФО

2.2. Различия в подходах к определению понятий применяемых в МСФО.

• 2.3. Сравнительный анализ Российских и Международных стандартов финансовой отчетности по формированию финансовых результатов в сельском хозяйстве.

3. АДАПТАЦИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ К МСФО.

3.1. Реконструкция форм отчетности о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций согласно МСФО.

3.2. Приведение учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций в соответствие требованиям МСФО.

3.3. Трансформация финансовой отчетности согласно МСФО.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Адаптация системы учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к МСФО"

Актуальность темы исследования. Переход к новым условиям хозяйствования, приближение основных принципов бухгалтерского учета к международным стандартам вызвал в нашей стране потребность в формировании новой для нас концепции бухгалтерского учета финансовых результатов. Этому способствует глобализация мировой экономики и возрастающая роль международных стандартов финансовой отчетности. От правильного решения этих вопросов зависят финансовое обеспечение деятельности предприятий, преодоление кризисного состояния и дальнейшие перспективы их деятельности.

Адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.

Новые условия хозяйствования обусловили существенные изменения в методологии и организации бухгалтерского учета. Совершенствование бухгалтерского учета в России отождествляют с переходом на международные стандарты учета. Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.

Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами является не только российской проблемой. Процесс гармонизации, стандартизации, конвергенции, трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер.

При этом МСФО не решают проблемы бухгалтерского учета и поэтому их следует рассматривать как отправную точку и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике учета, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.

Следует отметить, что международные стандарты учета — это не более чем инструмент, который эффективно может быть использован только при наличии развитых рыночных отношений и согласованности с требованиями национальных экономических особенностей.

На современном этапе реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности - это одна из самых актуальных задач, неотъемлемая часть широкого комплекса экономических преобразований. Создание системы новых национальных стандартов бухгалтерского учета является сложнейшим процессом, требующим осуществления достаточно глубоких и комплексных научных исследований для обоснования формирования системы финансовых показателей бухгалтерской отчетности, необходимой всем пользователям, и мер, способствующих усилению функции учета, контроля и анализа.

В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от качества управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Основа экономического развития любого предприятия - прибыль, важнейший показатель эффективности работы, источник его жизнедеятельности. Эффективность управления, в свою очередь, зависит от достаточности и реальности, а главное от оперативности, получаемой руководителем предприятия и управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к новым условиям функционирования информационной системы организации.

Важное теоретическое и практическое значение имеет согласование с международными стандартами финансовой отчетности отечественных классификаций доходов и расходов, методики выявления финансовых результатов, переосмысление аналитического и синтетического учета доходов и расходов, форм отчетности о прибылях и убытках и трансформации финансовой отчетности.

Теоретические и практические аспекты анализируемой в исследовании проблемы базируются на концептуальных подходах, содержащихся в научных трудах многих отечественных и зарубежных исследователей, среди них:

A.Ф.Аксененко, А.С.Бакаев, П.С.Безруких, С.М.Бычкова, М.А.Вахрушина,

B.Д.Врублевский, В.Г.Гетьман, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, В.В.Ковалев Дж.Колдуэлл, М.И.Кутер, Ж.Г.Леонтьева, Э.Майер, Р.Манн, Е.А.Мизиковский, Б.И.Нидлз, С.А.Николаева В.Д.Новодворский, О.М.Островский, В.Ф.Палий,

C.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, С.К.Татур, М.В.Ткач, В.И.Ткач, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер, Дж.Рис, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и ряда других. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Р.А.Алборов, Н.Г Белов, И.Н.Белый, А.П.Варава, К.М.Гарифуллин, Г.И.Гринман, Г.С.Клычова, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.П.Петров, М.З.Пизенгольц, В.К.Радостовец и других.

Однако для выработки современных концепций и прикладных рекомендаций нужны дополнительные исследования, которые на основе анализа происходящих экономических преобразований в аграрном секторе позволили бы разработать конкретные меры по совершенствованию учета финансовых результатов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, как основного инструментария системы управления сельскохозяйственным предприятием.

Недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость решения этой проблемы позволили сделать вывод об актуальности данного исследования, обусловили выбор темы, цели, задач, методов, предмета и структуры диссертации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации определено теоретическое исследование формирования финансовых результатов, научное обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по адаптации системы учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций к международными стандартами финансовой отчетности.

Достижение указной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- изучить теоретические аспекты формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности;

- дать обоснование принципов и элементов финансовой отчетности как системы показателей о финансовом положении организации;

- уточнить и дополнить методику определения финансовых результатов на основе анализа принципиальных различий методов определения финансовых результатов, применяемых в международных стандартах финансовой отчетности и в российских нормативных документах;

- обосновать необходимые изменения в содержании и структуре информации о финансовых результатах, раскрываемых в бухгалтерском балансе и приложениях к нему;

- обосновать состав доходов, расходов, затрат, включаемых в себестоимость продукции, при формировании финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с современными требованиями управления;

- разработать методику трансформации финансовой отчетности российских организаций в отчетность, составляемую согласно МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются совокупность теоретических, методологических и практические вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учёта финансовых результатов в системе управления сельскохозяйственными организациями в соответствии с МСФО.

Объектом исследования определена действующая методика и организация учёта финансовых результатов, изложенная в нормативно-правовых актах и международных стандартах финансовой отчётности. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов сельскохозяйственных организаций Республики Татарстан. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в производственном сельскохозяйственном кооперативе «им.Кирова» Высокогорского района, сельскохозяйственном производственном кооперативе «Ашит» и сельскохозяйственном производственном кооперативе «Оры» Арского района, сельскохозяйственном производственном кооперативе «Анатыш» Рыбно-Слободского района Республики Татарстан и других хозяйствах РТ.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики учёта финансовых результатов, международных стандартов финансовой отчётности, российских стандартов учёта, законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учётов, внутренней и внешней отчётности, а также результаты личных наблюдений автора. Часть информации была взята с официального сайта МСФО в Интернете.

При решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы: абстрактно-логический метод, метод сравнительного и выборочного анализа, метод научных абстракций, анализ и синтез, экономико-математический инструментарий.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научных и методологических вопросов по адаптации системы учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к МСФО.

Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:

- разработан порядок выявления на счетах бухгалтерского учета экономической прибыли;

- раскрыто содержание принципов и элементов финансовой отчетности как системы показателей о финансовом положении организации;

- предложены рекомендации по приведению формы «Отчета о прибылях и убытках» сельскохозяйственных организаций в соответствие требованиям МСФО;

- обоснована необходимость совершенствования и на этой основе разработан измененный состав доходов, расходов, затрат, включаемых в себестоимость продукции, позволяющий выявлять финансовые результаты в сельскохозяйственных организациях максимально приближенно к требованиям МСФО;

- разработан алгоритм трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, составляемую согласно МСФО.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретическое значение полученных результатов исследования заключается в разработке общеметодологических положений, практических рекомендаций и решении комплекса проблем, связанных с формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций и их гармонизацией в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Практическая значимость исследований заключается в том, что разработанные в диссертации рекомендации модели и систематизированные материалы могут служить основой для совершенствования действующей практики учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, и составления необходимых для этого положений, руководств и инструкций. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшие применение при чтении учебных курсов лекций по бухгалтерскому финансовому учету, бухгалтерской финансовой отчетности, международным стандартам финансовой отчетности, как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, обсуждались на Всероссийской научно-практической конференции в г.Чебоксары, научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Казанской государственной сельскохозяйственной академии и Института экономики, управления и права в 19982005 г. Отдельные положения диссертационного исследования по рекомендации автора апробированы и внедрены в практику производственно-хозяйственной деятельности производственного сельскохозяйственного кооператива «им.Кирова» Высокогорского района, производственного кооператива «Ашит» и сельскохозяйственного производственного кооператива «Оры» Ар-ского района, сельскохозяйственного кооператива «Анатыш» Рыбно-Слободского района Республики Татарстан, часть положений принято к внедрению в сельскохозяйственные предприятия Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан, что подтверждается соответствующими справками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Хусаинова, Амина Савдахановна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности:

1.Изучение теоретических аспектов формирования финансовых результатов показал, что проблема прибыли является одной из наиболее сложных и спорных в экономической теории. Дискутируются вопросы и об источниках прибыли, и о ее роли в экономике.

Определение этой категории современными экономистами представляет собой компромиссное соединение различных вариантов, главными из которых являются следующие: прибыль — это доход от всех факторов производства, то есть рента, процент и заработная плата; прибыль - это вознаграждение за предпринимательскую деятельность и введение технических усовершенствований; прибыль - это плата за риск и неопределенность.

Следует отметить, что в зарубежной экономике существуют кроме понятия бухгалтерская прибыль, понятия нормальная прибыль и экономическая прибыль.

В общем виде прибыль определяется как разность между совокупной выручкой и совокупными издержками.

Элементом внутренних издержек предприятия является нормальная прибыль, которая приходится на такой важный ресурс как предпринимательская способность. Нормальная прибыль — это альтернативная стоимость использования предпринимательской способности. Когда предприятие получает только нормальную прибыль, то его доход полностью расходуется на покрытие всех затрат предприятия.

Экономическая прибыль — это разница между совокупной выручкой от продаж и всеми издержками, как внешними, так и внутренними (включая нормальную прибыль). Экономиста интересуют перспективы деятельности предприятия, его будущее. Именно поэтому он пристально следит за ценой наилучшей альтернативы использования ресурсов, которыми располагает предприятие.

В нашей экономической практике рассчитывается только бухгалтерская прибыль. Однако следует отметить, что в отечественной экономической литературе 60-80-х гг. ХХв. альтернативные затраты, или затраты в экономическом смысле, называли часто полными приведенными затратами, а экономическую прибыль — сверхнормативной.

Необходимо развивать идею бухгалтерской прибыли и экономической прибыли. При этом в своей практической работе бухгалтер должен правильно формировать бухгалтерскую прибыль, используя соответствующие процедуры, уметь рассчитывать экономическую прибыль и отражать её в системе счетов бухгалтерского управленческого учёта.

В связи с этим, нам видится принципиальным представление всего бухгалтерского учёта как иерархии, где на вершине стоит налоговый учёт, в котором выявляется бухгалтерская прибыль и основание, где выявляется экономическая прибыль. С развитием законодательства возможны изменения, которые будут учитывать экономическую прибыль при налоговых расчётах. Сейчас, развивая идею учёта экономической прибыли, как части управленческого учёта, которая соответственно не входит в противоречие с законодательством, мы создаем методическую основу для дальнейшего развития бухгалтерского учёта прибыли и финансовых результатов.

2. Разрабатывая методику исчисления и учета экономической прибыли, нужно обратить внимание на проблему трактовки вмененных затрат или альтернативных издержек. По нашему мнению, их необходимо трактовать как расходы.

В качестве базы расчета альтернативных издержек должен использоваться весь уставный капитал, так как инвестор ориентируется на всю стоимость уставного капитала и рассчитывает его доходность в целом. В итоге для управления будет получена точная информация о размере экономической прибыли.

Полученную экономическую прибыль необходимо учитывать на счёте 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корреспонденция по счетам для выявления экономической прибыли должна быть следующей: счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» корреспондирует со счётом 99 «Прибыли и убытки» в обычном порядке; счёт 99 «Прибыли и убытки» корреспондирует со счётом 91 в обычном порядке; на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» на дебете отражается сумма альтернативных издержек, рассчитанная как произведение уставного капитала на ставку рефинансирования и делённая на 100% в корреспонденции со счётом 96 «Резервы предстоящих расходов»; с дебета счёта 96 «Резервы предстоящих расходов» сумма альтернативных издержек должна полностью распределятся между счетами учёта факторов производства в зависимости от решения руководителя: на выплату премий работникам в кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а далее дебет 76 кредит 50 «Касса» или увеличение уставного капитала - в кредит счёта 80 «Уставный капитал». При увеличении уставного капитала предполагается, что происходит увеличение оборотных средств предприятия.

В рамках управленческого учёта такая корреспонденция не вызовет противоречий с современным налоговым законодательством. При развитии идеи и принятии в налоговом законодательстве данной концепции альтернативные издержки должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и снизить налоговую нагрузку, что в свою очередь приведет к росту эффективности деятельности организаций. Также такой подход приближает оценку финансовых результатов к требованиям МСФО.

3. Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета - необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Поскольку принципы и элементы составления финансовой отчетности являются концептуальной основой бухгалтерского учета, их роль в построении отчетности весьма значительна. В диссертации проведена сравнительная характеристика принципов, признанных МСФО и ПБУ.

Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время, как в российской системе учета, затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.

4. Исходя из различий в основных принципах подготовки финансовой отчетности, в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

1) Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгаптерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствие нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;

2) В российской практике присутствуют два допущения, непредусмотренные МСФО;

3) В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно. Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;

4) Присутствуют различия в терминологии.

5. Различия между российской и западной системами учета проявляются уже на уровне самых общих подходов. Одним из важнейших моментов является определение понятий, используемых в бухгалтерских системах западных стран. Понятие, наиболее близкое к отечественному определению бухгалтерского учета, обозначается термином accounting. Accounting, как понятие более широкое по сравнению с «бухгалтерским учетом», находит свое реальное воплощение в структуре компаний с западным подходом к менеджменту и воплощается в функциях экономического отдела, включающего бухгалтерскую службу как одну из составляющих.

Трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако, заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

6. В МСФО используются несколько разновидностей понятий «стоимости», что свидетельствует о несовершенстве определений понятий в МСФО. По отношению к справедливой стоимости, на наш взгляд, должно быть одно определение, и тогда в этом значении справедливая стоимость будет использоваться во всех стандартах по необходимости без повторных определений.

Переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта замена логично вытекает из концепции приоритета баланса. Так как последний представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает желание узнать, сколько же эти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального капитала компании, исчисление которой не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов.

7. В отчете о прибылях и убытках основное место занимают результаты от обычных видов деятельности. Их можно определять разными методами. По МСФО они определяются путем вычитания расходов и доходов компании, по нашим ПБУ — путем вычитания из выручки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Результат расчетов на основании данных сельскохозяйственных предприятий Республики Татарстан показал значительную разницу между итогами, получаемыми с помощью этих методов.

Для усиления контроля за формированием финансовых результатов в отчетности, достижения сопоставимости информации между отдельными формами отчетности, облегчения анализа результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий необходимо:

-прежде всего, совершенствовать форму «Отчета о прибылях и убытках» (ф. №2). Структуру отчета надо привести в соответствии с классификацией доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99, используя предложенную нами форму;

-в соответствии с измененной формой «Отчета о прибылях и убытках» реконструировать таблицу «Реализация продукции» (ф.№ 7 - АПК), изменив название на «Отчет о продажи продукции, товаров, работ и услуг» по предложенной (разработанной) в работе форме с учетом использования ее для раскрытия информации в отчетности как в целом по сельскохозяйственному предприятию, так и по его операционным и географическим сегментам;

-показатели таблиц отчетности о производстве и себестоимости продукции растениеводства (ф. № 9 - АПК) и животноводства (ф. № 13 - АПК) привести в соответствие с показателями измененной формы № 7 — АПК «Отчет о продаже продукции, товаров, работ и услуг».

8. В условиях рыночной экономики каждая организация должна выбрать самостоятельно способ определения прибыли путем сопоставления полной фактической себестоимости реализованной продукции с выручкой по завершении кругооборота авансированных средств. Поэтому мы рекомендуем использовать его во всех сельскохозяйственных предприятиях, отчеты которых входят в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций РТ и РФ.

При использовании этого способа основным спорным вопросом был и остается: как определить величину себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий.

Между нашими нормативными документами и МСФО 41 в настоящее время имеются разногласия. Эти разногласия, прежде всего, относятся к оценке сельскохозяйственной продукции собственного производства, относящейся в основном к биологическим активам. МСФО 41 предлагает оценивать по справедливой стоимости, а у нас по фактической себестоимости. Эти вопросы должны быть согласованы, так как от этого зависит методика определения прибылей и убытков в сельскохозяйственных организациях.

В целях приближения наших правил определения финансовых результатов к международным, в сельскохозяйственных предприятиях для учета вместо элементов затрат следует выделить следующие элементы расходов:

1) материальные расходы, отражаемые через затраты;

2) оплата труда, отражаемая через затраты;

3) амортизация основных средств и нематериальных активов, отражаемая через затраты;

4) услуги сторонних организаций, отражаемые через затраты;

5) платежи во внебюджетные фонды;

6) операционные расходы;

7) внереализационные расходы;

8) налоги и иные аналогичные обязательные платежи;

9) чрезвычайные расходы.

Как видно, в отличие от существующего состава элементов затрат в предлагаемом перечне элементов расходов, только первые четыре элемента (материалы, оплата труда, амортизация, услуги сторонних организаций) в учете будут отражены через себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. они будут фигурировать как элементы расходов и как элементы затрат. Возможно, даже эти элементы не в полной сумме будут отнесены на себестоимость продукции (на затраты). Например, если сельскохозяйственное предприятие в своей учетной политике примет решение определять себестоимость продукции по усеченным затратам, т.е. без общехозяйственных расходов, то эти элементы, связанные с управлением предприятия, будут списаны сразу в расход, минуя счет Основное производство. В отчете о прибылях и убытках они будут отражены по строке «Управленческие расходы».

Следует также подчеркнуть, что элемент «Материальные расходы» в качестве «Элемента затрат» будет значительно меньше по сумме (величине), чем в нынешнем составе элементов затрат. Это связано с тем, что себестоимость купленных материалов будет включать только покупную цену, оплату труда, услуги сторонних организаций или вспомогательных производств самого предприятия без бывших элементов чистого дохода. Аналогично себестоимость материалов собственного производства (корма и др.) будет определена также включением действительных производственных затрат.

Таким образом, только по этим четырем элементам затраты при калькуляции будут распределены между незавершенным производством, нетоварной продукцией (семена, корма и т.д.) и проданными товарами, работами и услугами. При этом затраты, приходящиеся на продажу продукции (работы, услуги) при определении финансовых результатов будут выступать в качестве «Элементов расходов».

Расходы на продажу необходимо учитываться на счете 44 в разделе первых четырех элементов и списывать полностью на расходы организации отчетного периода в составе полной себестоимости товарной продукции.

Расходы сельскохозяйственных предприятий по всем остальным элементам необходимо отражать непосредственно в расходах на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и на счете 99 «Прибыли и убытки» (налоги и иные аналогичные обязательные платежи).

Все это позволит составлять отчет о прибылях и убытках в сельскохозяйственных предприятиях, максимально приближенный к международным стандартам не только формально (внешне), но и по существу.

9. Другим направлением реформирования бухгалтерского учета является трансформация бухгалтерской отчетности.

В процессе трансформации пересчитываются баланс и отчет о прибылях и убытках, составляются примечания, описывающие учетную политику и способы трансформации, а остальные отчеты формируются на их основе.

Международные стандарты не устанавливают единой формы баланса и отчета о финансовых результатах, а лишь регламентируют минимальное количество информации, которое должно быть раскрыто в них, и устанавливают некоторые принципы подачи этой информации.