Методология трансформации бухгалтерской информации сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология трансформации бухгалтерской информации сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности"

МАРИНЕНКО АННА АЛЕКСАНДРОВНА

МЕТОДОЛОГИЯ ТРАНСФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12-бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

2 6

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2009

003485232

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского финансового учета ФГОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент Кулиш Наталья Валентиновна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна

кандидат экономических наук, доцент Шадрина Маргарита Александровна

Ведущая организация - ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Защита состоится 2009г. в часов S/P минут на

заседании диссертационного Совета Д 220.043.11 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А.Тимирязева» по адресу: 127550, г. Москва, Тимирязевская ул., д.49. Ученый совет РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева

Автореферат разослан и размещен в сети Интернет

на сайте университета www.timacad.ru

Ученый секретарь диссертационного совета

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Во всех областях экономической деятельности наблюдаются изменения вследствие происходящего мирового процесса глобализации, который обусловливает рост мобильности капитала, создание предпосылок стандартизации финансовой отчетности, возникновение необходимости предоставления полезной и понятной информации всем заинтересованным пользователям на международном уровне.

Ускорение изменений в мировой экономике, важность прогнозирования экономических явлений свидетельствуют об актуальности учетной стандартизации. В настоящее время важной проблемой является приведение системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов.

Нормативное регулирование учета и отчетности отечественных сельскохозяйственных организаций должно быть направлено на сближение с нормами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), приоритетной целью которых является удовлетворение потребностей внутренних и внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности в релевантной информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 238 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, которая направлена на приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В условиях перехода на МСФО законодательное регулирование бухгалтерского учета в России предприятий аграрного сектора экономики является несовершенным и требует доработки и уточнения. В частности, необходимым является обеспечение регламентации учетного процесса операций с биологическими активами.

Для целей применения МСФО отечественными предприятиями агропромышленного комплекса нормативное регулирование учетной и отчетной информации должно затрагивать вопросы, связанные с порядком учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации как в целом о сельскохозяйственной деятельности, так и по отдельным специфическим объектам учета, в частности по биологическим активам.

В связи с этим представляется актуальным и значимым выявление механизмов адаптации российского бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования системы нормативных, методологических, организационных и методических мероприятий, комплексное применение которых позволит формировать прозрачную для всех категорий пользователей отчетность согласно требованиям международных стандартов.

Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в исследования, посвященные формированию бухгалтерской информации отечественных организаций в условиях перехода на международные

стандарты финансовой отчетности внесли отечественные авторы: И.В. Аверчев, А. С. Бакаев, А. П. Бархатов, Н. Г. Белов, М. А. Бахрушина, Т.Н. Веселова, JL В. Горбатова, В. Г. Гетьман, И.М. Дмитриева, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, Т. Н. Малькова, Е. А. Мизиковский, И.А. Михайлов, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, С.Н. Поленова, Н.В. Пономарева, О.М. Рыбакова, В.Я. Соколов и др.

Применение МСФО в учетной практике сельскохозяйственных организаций рассмотрено в трудах P.A. Алборова, Н. Г. Белова, А.Н. Кокорева, В.Ф. Палий, Е. В. Фастовой, Л.И. Хоружий, В.Т. Чая и др.

Наряду с российскими авторами исследования в этой области проводят и многие зарубежные ученые: Д. Александер, А. Бриттон, Э. Иориссен, Б. Карсберг, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Миик.

Несмотря на высокую степень изученности данной темы применительно к современным условиям формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО отечественными предприятиями, организационные и методические проблемы исследованы не полностью и остаются открытыми. В частности, недостаточно разработанными остаются вопросы классификации, оценки, аналитического и синтетического учета биологических активов, в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилась разработка концептуальных подходов и организационно-методических рекомендаций по формированию бухгалтерской информации с целью совершенствования нормативной основы отечественного учета сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на МСФО.

Для достижения вышеизложенной цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие задачи:

- определить особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;

- разработать систему организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающую ее формирование в соответствии с требованиями МСФО;

- дополнить классификацию биологических активов птицеводческих организаций по однородным группам новыми элементами;

- усовершенствовать методику определения справедливой стоимости, отражения в учете и отчетности биологических активов в птицеводстве согласно международным стандартам финансовой отчетности;

- в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» дополнить рабочий план счетов птицеводческих организаций синтетическими счетами по учету биологических активов (птицы);

- разработать методику трансформации- бухгалтерской отчетности птицеводческих организаций в отчетность, сформированную в соответствии с требованиями МСФО.

Предмет исследования. Предметом исследования явились теоретические, методические и практические аспекты трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность, удовлетворяющую требованиям международных стандартов.

Объект исследования. Объектом исследования послужили птицеводческие организации Ставропольского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных ЗАО «Ставропольский бройлер», ЗАО «Ставропольский птицекомплекс».

Теоретико-методологической основой диссертационной работы послужили основополагающие принципы международного и национального учета и отчетности, законодательные и нормативные акты, результаты и положения научных достижений отечественных и зарубежных авторов по проблемам адаптации российских организаций к международным стандартам финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и исследования ученых и специалистов, опубликованные в периодической экономической печати.

Информационно-эмпирическая база исследования диссертационной работы формировалась на основе данных статистических сборников, регистров синтетического и аналитического учета, а также финансовой отчетности предприятий птицеводческой отрасли Ставропольского края.

Инструментарно-методический аппарат. При выполнении работы в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования, как наблюдение, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, методы сравнительного анализа, систематизации и обобщении результатов исследования.

Научная новизна результатов диссертационной работы состоит в разработке методологических подходов и организационно-методических рекомендаций по созданию системы трансформации бухгалтерской информации, отражающей особенности технологических и учетных процессов сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

В ходе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- определены особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;

- разработана система организационно-методического регулирования процесса Трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающая ее формирование в соответствии с требованиями МСФО;

дополнена классификация биологических активов по классификационным признакам: «экономическое содержание» и «половой признак», что является методологической основой их признания и отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций и обеспечивающая реализацию задачи интеграции различных учетных систем;

- усовершенствована методика определения справедливой стоимости биологических активов с целью их отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО;

- внесены предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

сельскохозяйственных организаций счетами по учету долгосрочных и краткосрочных биологических активов в целях сближения с международной учетной практикой;

- усовершенствована методика трансформации финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций посредством введения процедур корректировки учетных данных о биологических активах, позволяющая формировать отчетную информацию в соответствии с требованиями МСФО.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные методические основы и практические рекомендации по созданию системы трансформации учетной информации, формируемой в соответствии с положениями российских учетных стандартов в информацию, отвечающую требованиям МСФО, приняты к внедрению и используются в практической деятельности организаций отрасли птицеводства Ставропольского края (ЗАО «Ставропольский бройлер», ЗАО «Ставропольский птицекомплекс»), а также в учебном процессе при изучении дисциплины «Международные стандарты финансовой отчетности» студентами специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ставропольского государственного аграрного университета.

Для автоматизированной обработки данных бухгалтерского учета и формирования отчетности по правилам МСФО, в учетную практику ЗАО «Ставропольский бройлер» внедрен и используется разработанный автором программный продукт «Трансформация данных российской отчетности в формат международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ТМСФО)» (Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2008612386 от 16 мая 2008г., выданное Федеральной службой РФ по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам).

Апробация и практическая реализация результатов исследования.

Результаты диссертационной работы были представлены в форме научных статей, методических рекомендаций и получили положительную оценку на всероссийских, региональных и международных научно-практических конференциях 2005 - 2009 гг. Некоторые рекомендации и предложения приняты к внедрению и нашли практическое применение в организациях отрасли птицеводства Ставропольского края. По теме диссертации опубликовано семнадцать научных статей, три из которых входят в перечень ВАК РФ общим объемом 5,4 п.л. (авторские - 4,15 пл.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (202 наименования) и 13 приложений. Основное содержание работы изложено на 169 страницах машинописного текста, содержит 17 таблиц, 26 рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе «Теоретические и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций при переходе на МСФО» определены особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в

сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности; дана сравнительная характеристика принципов подготовки, состава и структуры бухгалтерской отчетности, сформированной по МСФО и РСБУ; определены нормативные основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций при переходе на международные стандарты и разработана система организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающая ее формирование в соответствии с требованиями МСФО.

Во второй главе «Современное состояние бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций птицеводческой отрасли» проведен анализ современного состояния отрасли птицеводства и выявлены тенденции ее развития; усовершенствована методика определения справедливой стоимости, отражения в учете и отчетности биологических активов в птицеводстве согласно МСФО; разработаны методические рекомендации по переходу российских птицеводческих организаций на МСФО.

В третьей главе «Практическое применение методологических основ и методических рекомендаций по формированию отчетности в соответствии с МСФО сельскохозяйственными организациями» обоснована необходимость и внесено предложение по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности птицеводческих организаций синтетическими счетами по учету долгосрочных и краткосрочных биологических активов (птицы); разработаны методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности птицеводческих организаций в отчетность, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО, а также по совершенствованию процесса составления отчетности российскими организациями согласно международным стандартам на основе применения автоматизированной информационно-аналитической системы учета и отчетности.

В заключении подведены итоги, сформулированы основные выводы и рекомендации по результатам проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Определены особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности

Концептуальная особенность изменения современной отечественной учетной системы направлена на повышение качества информации, получаемой заинтересованными пользователями. Поэтому в последнее время создаются организационные предпосылки формирования полезной информации с помощью такого инструмента реформирования бухгалтерского учета, как международные стандарты финансовой отчетности.

Целью изменений российской учетной практики является постепенное преобразование существующих нормативных, методологических, организационных и методических механизмов составления и представления

бухгалтерской отчетности, удовлетворяющей интересам заинтересованных пользователей.

В настоящее время законодательное регулирование бухгалтерского учета и отчетности российских организаций в условиях перехода на МСФО можно считать несовершенным. Этот факт подтверждается отсутствием на всех уровнях нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета законодательных актов, регламентирующих порядок формирования учетной и отчетной информации российских предприятий различных отраслей экономики согласно МСФО, в том числе и сельскохозяйственных организаций, спецификой деятельности которых является управление биотрансформацией активов сельскохозяйственного назначения.

Реформирование отечественного бухгалтерского законодательства сельскохозяйственных организаций должно быть направлено на формирование реального отражения стоимости биологических активов. Это достижимо при внедрении в учетную практику российских сельскохозяйственных организаций новых экономических категорий, связанных с их основной деятельностью - производством и переработкой сельскохозяйственной продукции - биологических активов, которые регламентируются МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Информация, раскрываемая в учете и отчетности предприятий аграрного сектора экономики, должна быть достаточно полной, объективной и достоверной, так как она является важным звеном в системе управления сельскохозяйственным производством. В связи с этим, встает необходимость в информационном обеспечении процесса управления биотрансформацией биологических активов сельскохозяйственных организаций.

На методическом уровне нормативного регулирования бухгалтерского учета регламентация порядка формирования показателя «биологические активы» может быть реализована путем разработки и внедрения в учетную практику отечественных сельхозтоваропроизводителей методических рекомендаций, отражающих формирование и движение биологических активов, их оценку по справедливой стоимости.

Методические рекомендации по переходу на международные стандарты сельскохозяйственных организаций, а также принципы подготовки отчетности в соответствии с МСФО являются основой для разработки учетной политики, в которой должны быть отражены требования международных стандартов.

На инициативном уровне формирование учетной политики и плана счетов должно быть организовано таким образом, чтобы в них отражались все аспекты учета биологических активов, связанные с критериями их признания, отражением в учете и отчетности, начислением амортизации.

Указанный вид активов является значимым показателем сельскохозяйственной деятельности, в связи с чем, возникает необходимость в его обособленном выделении как в самих формах финансовой отчетности, так и в его раскрытии в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Для целей перехода на МСФО указанные механизмы формирования отчетной информации можно представить в виде концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в современных условиях реформирования отечественной учетной практики (рис. 1).

Рис. 1 - Концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве при переходе на международные стандарты финансовой отчетности

Рассмотренные подходы формирования российского бухгалтерского учета согласно требованиям МСФО служат основой подготовки и представления отчетной информации, так как они определяют основные базовые принципы, исходя из которых, должна формироваться политика в области ведения учета и составления отчетности по МСФО.

Кроме того, практическое их применение при переходе на международные стандарты финансовой отчетности позволит российским предприятиям решать организационные и научно-прикладные задачи в области внедрения МСФО в учетную практику.

2. Разработана система организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающая ее формирование в соответствии с требованиями МСФО

На предприятиях аграрного сектора экономики для целей приведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в рамках российского законодательства, к финансовой отчетности, сформированной согласно правилам МСФО, выделены нормативные основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций (рис. 2).

Нормативные основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций при переходе на МСФО

Учетная политика для целей МСФО

-* План счетов по МСФО

Политика в области учета биологических активов

Амортиза ционная политика

Налоговая политика

Сегментарная политика

В МСФО нет прямого указания па составление плана счетов

,' Регламентация международными стандартами финансовой отчетности

МСФО 41 «Сельское хозяйство»

МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»

МСФО 12 «Налог на прибыль»

МСФО 14 «Сегментарная отчетность»

МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы», МСФО 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка», 1РЯ8 7 «Финансовые инструменты - раскрытия»

Рис. 2 - Нормативные основы перехода сельскохозяйственных организаций на МСФО

При разработке учетной политики для целей МСФО российскими сельскохозяйственными организациями в ее состав целесообразно включать разделы, посвященные политике в области учета биологических, активов, амортизационной, налоговой и сегментарной политики.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий АПК должен содержать счета, отражающие специфику их деятельности. В связи с чем, считаем необходимым включение в рабочий план счетов сельскохозяйственных организаций счетов по учету биологических активов (согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

Для реализации учетной политики сельскохозяйственных организаций, составленной в соответствии с требованиями МСФО, необходимо

выполнение определенных организационных, учетных и методических мероприятий при формировании отчетности согласно МСФО (рис. 3).

Рис. 3 - Система организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО

В системе организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций можно выделить следующие организационные мероприятия:

- организацию ведения учета и составления отчетности согласно нормам международных стандартов посредством создания трансформационного отдела, на который возлагается функция отслеживания изменений, происходящих в международных стандартах, сбора необходимой информации для составления финансовой отчетности по МСФО и проведение самого процесса трансформации отчетности. Целесообразность создания специального подразделения обусловлена в основном обладанием сотрудниками этого подразделения уникальными знаниями особенностей и специфики технологических и учетных процедур сельскохозяйственных организаций в отличии от сторонних предприятий, не имеющим такого преимущества (рис. 4);

- подчинение структурных единиц отдела по МСФО

- функции структурных единиц отдела по МСФО

Рис. 4 - Организационно-функциональная структура отдела по МСФО сельскохозяйственных организаций

- создание информационного поля данных о деятельности дочерних и зависимых организаций в целях консолидации финансовой отчетности;

- внесение изменений в автоматизацию учета и составления отчетности, путем разработки программного продукта, позволяющего проводить процесс трансформации финансовой отчетности в автоматизированном режиме. Целью создания программы по автоматизированной обработке учетной информации является получение документированного процесса и детализации методологии трансформации финансовой отчетности из регистров бухгалтерского учета в формат МСФО, а также сокращение времени и трудоемкости при трансформации отчетности.

Учетное регулирование включает в себя:

- пересчет стоимости имущества, капитала и обязательств организации для достоверности предоставляемой финансовой отчетности вследствие имеющихся различий в их оценке по РСБУ и МСФО. Поэтому в учетной политике, составленной для целей МСФО, необходимо указать способы оценки стоимости имущества и обязательств, которые использует организация при трансформации отчетности;

- введение в учетную практику новых экономических категорий, связанных с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции - «биологические активы» в целях применения на практике МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Методическое регулирование заключается в:

- разработке методических рекомендаций внутреннего пользования по трансформации финансовой отчетности согласно МСФО;

- изменении графика документооборота в организации, введении дополнительных форм первичных учетных документов и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, разработке правил документооборота, так как для трансформации отчетности необходима дополнительная информация, которая не требовалась для составления российской отчетности;

- внесении изменений в рабочий план счетов сельскохозяйственной организации путем введения дополнительных счетов, необходимых для трансформации отчетности в международную;

- выделении статей отчетности, стоимость которых должна быть в ней указана после проведения трансформации отчетности сельскохозяйственных организаций (в балансе - в составе внеоборотных активов - стоимость долгосрочных биологических активов; в составе оборотных активов - стоимость краткосрочных биологических активов; в отчете о прибылях и убытках - в составе валовой прибыли от продажи биологических активов - прибыль от изменения справедливой стоимости забитых бройлеров, себестоимость выращивания, прибыль от изменения справедливой стоимости биологических активов).

3. Дополнена классификация биологических активов по классификационным признакам: «экономическое содержание» и «половой признак», что является методологической основой их признания и отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций и обеспечивающая реализацию задачи интеграции различных учетных систем

В целях ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, а также определения справедливой стоимости представляется необходимым

дополнить классификацию биологических активов, изложенную в МСФО 41 «Сельское хозяйство», по однородным группам следующими элементами: «по экономическому содержанию» и «по половому признаку» (рис. 5).

Рис. 5 - Классификация биологических активов (птицы) как методологическая основа их признания и отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций

Классификация биологических активов отрасли птицеводства является методологической основой их признания и отражения в учете и отчетности.

Элемент классификации биологических активов (птицы) «по экономическому содержанию» включает в себя основные и оборотные (текущие) биологические активы.

Основные биологические активы могут давать сельскохозяйственную продукцию в течение операционного цикла, который может не совпадать с периодом более 12 месяцев. И наоборот, оборотные (текущие) биологические активы подразумевают способность давать сельскохозяйственную продукцию в течение операционного цикла, который может не совпадать с периодом менее 12 месяцев.

Для осуществления биологической трансформации в птицеводстве однородную группу составляет птица в определенном количественном соотношении по половому составу (куры и петухи). Необходимостью выделения элемента «по половому признаку» явилось наличие разницы в количестве и стоимости выращивания данных групп птиц.

4. Усовершенствована методика определения справедливой стоимости биологических активов с целью их отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО

Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу или по фактической себестоимости.

При определении справедливой стоимости могут быть использованы данные о ценах, полученные в письменной форме от информационно-аналитических агентств, осуществляющих маркетинговые исследования и мониторинг цен на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ, Министерств сельского хозяйств субъектов РФ, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Отразить в отчетности внеоборотные биологические активы по справедливой стоимости представляется невозможным, так как на рынке птицы отсутствует информация о продаже (покупке) соответствующей группы активов.

Согласно стандарту МСФО 41 «Сельское хозяйство» отражение в отчетности внеоборотных биологических активов производится в размере фактически произведенных затрат по их приобретению и выращиванию.

Стоимость взрослого поголовья (стада, состоящего из куриц и петухов) в период их содержания списывается исходя из стоимости начисленной амортизации. В соответствии с учетной политикой, реализующей требования МСФО, амортизация начисляется нелинейно. Расчет амортизации производится исходя из планируемого технологического сбора инкубационного яйца.

По краткосрочным биологическим активам при подготовке отчетности производятся следующие процедуры.

На отчетную дату определяется справедливая стоимость произведенного инкубационного яйца, находящегося на складе и в инкубаторе.

Информация о рынке инкубационного яйца отсутствует, так как данная категория яиц не имеется в продаже, но существует информация о рынке приобретения суточных цыплят.

Стоимость суточного цыпленка пересчитывается в стоимость инкубационного яйца (Сия):

Сия = (Сет - Зи) X Ки, где (1)

Сет - стоимость суточного цыпленка;

Зи - затраты на инкубацию яйца;

Ки - коэффициент инкубирования.

Коэффициент инкубирования определяется технологией инкубации яиц как отношение заложенных в инкубатор яиц и полученных суточных цыплят и составляет 98,6%.

Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент получения продукции. Согласно стандарту МСФО 2 «Запасы» сельскохозяйственная продукция оценивается по себестоимости. Данное положение МСФО 41 «Сельское хозяйство» можно использовать по отношению к оценке готовой сельскохозяйственной продукции следующим образом.

Оценка остатков готовой продукции по справедливой стоимости проводится в 2 этапа:

1 этап: делается дооценка всего остатка готовой продукции исходя из того, что стоимость сырья (живка) заменяется на справедливую:

Сему = Рс-Пср, где (2)

Сему - справедливая стоимость на момент убоя;

Ре - рыночная стоимость 1 кг готовой продукции;

Пер - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 кг готовой продукции.

2 этап: проводится корректировка (уценка до цены возможной продажи).

Изменение справедливой стоимости краткосрочных биологических активов определяется:

- за счет изменения их физического состояния - как разница между стоимостью биологических активов на конец отчетного года, пересчитанной в ценах на начало отчетного года, и их стоимостью на начало года за минусом стоимости поступивших биологических активов и плюс стоимость выбывших активов в тех же ценах;

- за счет изменения цен - как разница между стоимостью биологических активов на конец отчетного года в ценах на эту дату и их стоимостью на начало года за минусом стоимости поступивших активов плюс стоимость выбывших активов в ценах на начало года.

5. Внесены предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций счетами по учету долгосрочных и краткосрочных биологических активов в целях сближения с международной учетной практикой

В целях осуществления требования МСФО 41 «Сельское хозяйство» по разделению биологических активов на долгосрочные и краткосрочные следует внести изменения в рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных

птицеводческих организаций (табл. 1).

Таблица 1 - Рекомендуемый рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности сельскохозяйственных птицеводческих организаций при переходе на МСФО

Наименование счета Номер счета Номер н наименование субсчета, аналитического счета

Вложения во внеоборотные активы 08 6.Перевод ремонтного молодняка во взрослое птицевоголовье 7.Приобретение долгосрочных биологических активов

Краткосрочные биологические активы 11 11.1 Животные на выращивании и откорме 11.2 Племенная птица 11.3 Суточные цыплята 11.4 Несушки на убой 11.5 Инкубационные яйца

Долгосрочные биологические активы 12 12.1.Взрослое поголовье птицы 12.1.1 Курица 12.1.2 Петух 12.2. Ремонтный молодняк 12.9.Выбытие долгосрочных биологических активов

Амортизация долгосрочных биологических активов 13 13.1 Амортизация взрослого птицепоголовья 13.2 Амортизация ремонтного молодняка

Основное производство 20 20.1 Производство инкубационного яйца 20.2 Выращивание молодняка птицы 20.3 Содержание взрослого поголовья птицы

Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности 92 1. Доходы и расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости 2. Доходы и расходы от изменения справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции 3. Доходы и расходы от первоначального признания сельхозпродукции по справедливой стоимости 4. Расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции 9. Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности

Для учета долгосрочных биологических активов (взрослого птицепоголовья, ремонтного молодняка) предложено открыть отдельный синтетический счет 12 «Долгосрочные биологические активы». К нему

представляется целесообразным открыть субсчета и аналитические счета по видам активов отрасли птицеводства.

С целью отражения наличия и движения краткосрочных биологических активов предлагается использовать счет 11 «Животные на выращивании и откорме», но открыть субсчета по группам краткосрочных биологических активов.

Родительское стадо отражается в первом разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы».

Синтетический счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предлагается расширить дополнительными субсчетами для перевода ремонтного молодняка во взрослое птицевоголовье и приобретения долгосрочных биологических активов.

Амортизация биологических активов имеет определенные особенности, так как амортизируются только зрелые долгосрочные биологические активы, учитываемые по фактической себестоимости (птица продуктивного возраста). Поэтому рекомендуется открыть синтетический счет 13 «Амортизация долгосрочных биологических активов», на котором будут отражаться суммы начисленной амортизации по биологическим активам.

Для целей учета затрат на производство инкубационного яйца, выращивание молодняка птицы, а также содержание взрослого поголовья птицы целесообразно открыть соответствующие субсчета на синтетическом счете 20 «Основное производство».

Бухгалтерский учет доходов и расходов от первоначального признания, изменения справедливой стоимости биологических активов, а также расходов на их содержание и получение сельскохозяйственной продукции предлагается вести с использованием синтетического счета 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности».

Так как стоимость биологических активов является значимой для пользователей отчетной информацией, то необходимо в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций выделять ее обособленно. Краткосрочные и долгосрочные биологические активы целесообразно отражать в бухгалтерском балансе по справедливой стоимости в разделах «Оборотные активы» и «Внеоборотные активы» соответственно.

«Валовая прибыль от продажи биологических активов» -существенный показатель отчетности, что определяет его обособленное выделение в форме бухгалтерской отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отдельной строкой. Данный показатель может быть рассчитан как прибыль от изменения справедливой стоимости забитых бройлеров за минусом себестоимости выращивания птицы плюс прибыль от изменения справедливой стоимости биологических активов.

Результатом диссертации явились разработка и внедрение в ЗАО «Ставропольский бройлер» учетной политики и плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности птицеводческих организаций для целей МСФО.

6. Предложена методика трансформации финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций с выделением в данном процессе основных корректировок по учету биологических активов в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»

Спецификой внедрения МСФО в учетную практику сельскохозяйственных организаций можно считать применение стандарта МСФО 41 «Сельское хозяйство», согласно которому требуется выделение животных и растений в состав биологических активов, а также разделение биологических активов на долгосрочные и краткосрочные.

Целью трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами в отчетность по МСФО, является формирование показателей финансовой отчетности организации в соответствии с требованиями МСФО путём сбора данных бухгалтерского и управленческого учета по российским стандартам, их анализа и внесения соответствующих корректировок.

Для сельскохозяйственных предприятий, формирующих отчетность по МСФО, предлагается следующее определение понятия трансформация: трансформация отчетной информации российских сельскохозяйственных организаций представляет собой процесс формирования бухгалтерской отчетности согласно требованиям МСФО путем внесения корректировок в части учета биологических активов (растений и животных), а также других корректировочных записей, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей российской системой бухгалтерского учета.

Организацию трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с международными стандартами рекомендуется проводить в несколько этапов.

На первом этапе проведения трансформации (подготовительный этап) разрабатывается учетная политика для целей МСФО, в которой указываются основные положения по ведению учета, состав и сроки предоставления отчетности, вносятся изменения в рабочий план счетов.

На втором этапе (этапе формирования показателей отчетности согласно требованиям МСФО) можно выделить следующие процедуры (рис.6):

а) перегруппировка (реклассификация) отдельных статей из плана счетов по РСБУ в статьи по МСФО:

- сбор информации, в виде первичных документов об операциях или фактах хозяйственной деятельности.

- отражение фактов хозяйственной деятельности в журнале регистрации хозяйственных операций, в такой форме, которая способствует переводу на счета;

-составление бухгалтерских проводок в российской системе учета;

- реклассификация счетов (слияние или разделение счетов) российского учета в соответствии с требованиями МСФО;

- формирование главной книги и оборотно-сальдовой ведомости;

- составление российской отчетности.

Результатом данного этапа трансформации является составление плана счетов, сформированного для целей МСФО.

Сбор информации о факте совершения операции

Формирование первичных документов

Создание журнала хозяйственных операций

Составление проводок по РСБУ

Формиг главно! ювание книги

>

Формирование оборотно-сальдовой ведомости с использованием данных по РСБУ

Определение справедливой

стоимости биологических активов

Установление момента признания биологических

активов в бухгалтерском учете

Рис. 6 - Трансформация российской отчетности сельскохозяйственных организаций в отчетность, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО

б) определение и проведение основных корректировок статей отчетности с целью устранения расхождений в правилах учета по РСБУ и МСФО;

в) определение основных корректировок по учету биологических активов (птицы), группировка биологических активов на долгосрочные и краткосрочные в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», пересчет биологических активов (птицы) по справедливой стоимости.

Результатом данного этапа является составленная согласно требованиям МСФО отчетность сельскохозяйственных организаций.

Посттрансформационный этап включает в себя пересчет показателей отчетности с учетом инфляционных процессов (согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»), включение в состав отчетности дополнительных показателей (краткосрочные биологические активы, долгосрочные биологические активы, валовая прибыль от продажи биологических активов), пересчет показателей отчетности в иностранную валюту для предоставления отчетной информации иностранным пользователям (инвесторам, акционерам).

Рассмотренные этапы трансформации российской отчетности предприятий сельского хозяйства в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО были предложены и апробированы в учетной практике ЗАО «Ставропольский бройлер», кроме того, они применимы к использованию всеми птицеводческими предприятиями.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ НАШЛИ ОТРАЖЕНИЕ В СЛЕДУЮЩИХ ПУБЛИКАЦИЯХ:

I. Статьи в журналах, рекомендуемые ВАК РФ для публикации основных результатов диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук:

1. Мариненко А. А. Трансформация бухгалтерской отчетности организаций птицеводческой отрасли применительно к МСФО /А. А. Мариненко, Н. В. Кулиш // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий: научный журнал, - Москва, 2008- № 8 С. 36-41.- 0,8 п.л. (авторские - 0,4 п.л.) '

2. Мариненко А. А. Способы формирования бухгалтерской отчетности российскими организациями по международным стандартам финансовой отчетности / А. А. Мариненко, Н. В. Кулиш, Т. Б. Самодумова // Экономический вестник Ростовского государственного университета: научный журнал, - Ростов-на-Дону, 2009 - Том 7. №4, ч.2. С. 143- 147. - 0,3 п.л. (авторские - 0,1 п.л.)

3. Мариненко А. А. Основы составления отчетности в соответствии с международными стандартами (на примере ЗАО «Ставропольский бройлер») /А. А. Мариненко, Н. В. Кулиш // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий: научный журнал, - Москва, 2009 - № 7 С. 59 -62.- 0,3 п.л. (авторские - 0,2 п.л.)

П. Монографии и научно-практические издания:

4. Мариненко (Козиненко) А. А. Предпосылки внедрения в практику бухгалтерского учета российских предприятий международных стандартов финансовой отчетности /А. А. Мариненко (Козиненко), С. В. Кутарова // Экономические исследования: анализ состояния и перспективы развития. Монография. Книга 10. Воронеж, 2006. С.128-137.- 0,6 п.л. (авторские - 0,3 пл.)

5. Мариненко А. А. Трансформационная модель повышения инвестиционной привлекательности финансовой отчетности российских предприятий отрасли птицеводства при переходе на МСФО / Мариненко А. А. // Экономические исследования: анализ состояния и перспективы развития. Монография. Книга 15 г. Воронеж, 2008г. С. 284-295. 0,7 п.л. (авторские - 0,7 п.л.)

6. Мариненко А. А. Сравнительный анализ принципов подготовки, состава и структуры финансовой отчетности, сформированный по российскими международным учетным правилам / Н. В. Кулиш, В. Н. Медведева, А. А. Мариненко А. А. // Экономические исследования: анализ состояния и перспективы развития. Монография. Книга 18 г. Воронеж, 2009г.-С. 24-36. - 0,65 пл. (авторские - 0,2 п.л.)

III. Статьи в аналитических сборниках и материалы конференций:

7. Мариненко (Козиненко) А. А. Необходимость принятия и целесообразность разработки международных стандартов финансовой отчетности МСФО 41 «Сельское хозяйство» / А. А. Мариненко (Козиненко) // Экономика регионов России: анализ современного состояния и перспективы развития. Сборник научных трудов по материалам -Ставрополь: ФГОУ ВПО СтГАУ, 2005.-С. 131-133.-0,2 пл. (авторские - 0,2 п.л.)

8. Мариненко (Козиненко) А. А. Трансформация бухгалтерской отчетности как инструмент повышения инвестиционной привлекательности российских предприятий /А. А. Мариненко (Козиненко) // Вестник Алтайского государственного аграрного университета: научный журнал, -Барнаул, 2007 - №4(30). С.85-89.-0,25 п.л. (авторские - 0,25 п.л.)

9. Мариненко (Козиненко) А. А. Преимущества применения международных стандартов финансовой отчетности в России / А. А. Мариненко (Козиненко) // Наука и молодежь: новые идеи и решения. Материалы международной научно-практической конференции молодых ученых - аспирантов и студентов. - Волгоград, 2007. - С. 102-104.- 0,25 п.л. (авторские - 0,25 п.л.)

10. Мариненко (Козиненко) А. А. Использование международных стандартов финансовой отчетности в качестве инструмента повышения инвестиционной привлекательности российских предприятий / А. А. Мариненко (Козиненко) // Информационные системы, технологии и модели управления производством. Сборник научных статей по материалам 3-й Международной научно-практической конференции СтГАУ 12-13 марта 2007г. - Ставрополь: ФГОУ ВПО СтГАУ, 2007.-С. 206-211.- 0,3 п.л. (авторские - 0,3 п.л.)

11. Мариненко (Козиненко) А. А. Основные направления трансформации российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО / А. А. Мариненко (Козиненко) // Университетская наука - региону. Сборник научных трудов по материалам 71-й научно-практической

конференции. -Ставрополь, ФГОУ ВПО СтГАУ, 2007. - С. 49-53. -0,3 п.л. (авторские - 0,3 п.л.)

12. Мариненко (Козиненко) А. А. Автоматизация учетной информации при формировании отчетности на основе международных стандартов /А. А. Мариненко (Козиненко) // Аграрно-экономическая наука о проблемах инновационного развития агропромышленного производства. Сборник научных трудов по материалам 1 международной научно-практической конференции 28-29 июня 2007г. - Омск: ФГОУ ВПО ОмГАУ, 2007. - С.356-361. - 0,3 п.л. (авторские - 0,3 п.л.)

13. Мариненко А. А. Сравнительная характеристика российских и международных стандартов финансовой отчетности /А. А. Мариненко // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика. Сборник научных трудов по материалам V Всероссийской научно- практической конференции. - Пенза, 2008г. - РИО ПГСХА, 2008. - С. 127-130. - 0,2 пл. (авторские - 0,2 п.л.)

14. Мариненко А. А. Особенности подготовки к трансформации финансовой отчетности при переходе российских предприятий на МСФО /А. А. Мариненко // Наука и образование. Сборник научных трудов по материалам VII Международной научной конференции -14-15 марта 2008г.-Белово: КемГУ, 2008. С.273-278.-0,3 п.л. (авторские - 0,3 пл.)

15. Мариненко А. А. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в учтенную практику российских предприятий отрасли птицеводства Ставропольского края / А. А. Мариненко, Н. В. Кулиш // Информационные системы, технологии и модели управления производством. Сборник научных трудов по материалам 4-ой Международной научно-практической конференции -13-14 марта 2008г. -Ставрополь: ФГОУ ВПО СтГАУ, 2008.-С.126 -128. - 0,2 п.л. (авторские -0,1 п.л.)

16. Мариненко А. А. Особенности проведения тpaнcфopмáциoннoгo процесса при переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности / А. А. Мариненко // Сборник научных трудов по материалам Международного научно-технического форума «Реализация Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия: инновации, проблемы, перспективы» - 26-27 февраля 2009г. - Омск: ФГОУ ВПО ОмГАУ, 2009. - С. 123-125.-0,2 п.л. (авторские -0,2 п.л.)

17. Мариненко А. А. Особенности автоматизированной обработки российской отчетности птицеводческих организаций, сформированной на основе МСФО / А. А. Мариненко, Н. В. Кулиш // Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики. Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции (Том 2) 16-17 апреля 2009г. - Астрахань: АГТУ, 2009.-С.418 -421. - 0,25 п.л. (авторские - 0,1 п.л.)

IV. Патенты и авторские свидетельства:

18. Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2008612386 от 16 мая 2008г., выданное Федеральной службой РФ по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам «Трансформация данных российской отчетности в формат международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ТМСФО)».

Отпечатано с готового оригинал-макета

Формат 60х84'/|6 Усл.печ.л. 1,4. Тираж 100 экз. Заказ 570.

Издательство РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мариненко, Анна Александровна

Введение -э

I. Теоретические и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций при переходе на МСФО

1.1 Концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности

1.2 Сравнительная характеристика принципов подготовки, состава и .24 структуры бухгалтерской отчетности, сформированной по российским и международным учетным правилам

1.3 Организационно-методическое регулирование процесса 39 трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций

II. Современное состояние бухгалтерского учета 56 сельскохозяйственных организаций птицеводческой отрасли

2.1 Анализ современных тенденций развития сельскохозяйственных организаций отрасли птицеводства и организация учета и составление отчетности при применении МСФО

2.2 Методика определения справедливой стоимости, отражения в 73 учете и отчетности биологических активов в птицеводстве согласно МСФО

2.3 Методические рекомендации по переходу сельскохозяйственных '84 организаций на международные стандарты финансовой отчетности

III. Практическое применение методологических основ и 98 методических рекомендаций по формированию отчетности в соответствии с МСФО сельскохозяйственными организациями

3.1 Практическое применение методологии трансформации бухгалтерской информации сельскохозяйственных организаций при переходе на МСФО

3.2 Методические рекомендации по трансформации финансовой 113 отчетности сельскохозяйственных организаций отрасли птицеводства

3.3 Методические рекомендации по совершенствованию процесса 1.28 составления отчетности птицеводческими организациями в соответствии с требованиями международных стандартов на основе применения автоматизированной информационно-аналитической системы учета и отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология трансформации бухгалтерской информации сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. Во всех областях экономической деятельности наблюдаются изменения вследствие происходящего мирового процесса глобализации, который обусловливает рост мобильности капитала, создание предпосылок стандартизации финансовой отчетности, возникновение необходимости предоставления полезной и понятной информации всем заинтересованным пользователям на международном уровне.

Ускорение изменений в мировой экономике, важность прогнозирования экономических явлений свидетельствуют об актуальности учетной стандартизации. В настоящее время важной проблемой является приведение системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов.

Нормативное регулирование учета и отчетности отечественных сельскохозяйственных организаций должно быть направлено на сближение с нормами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), приоритетной целью которых является удовлетворение потребностей внутренних и внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности в релевантной информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 238 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, которая направлена на приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В условиях перехода на МСФО законодательное регулирование бухгалтерского учета в России предприятий аграрного сектора экономики является несовершенным и требует доработки и уточнения. В частности, необходимым является обеспечение регламентации учетного процесса операций с биологическими активами.

Для целей применения МСФО отечественными предприятиями агропромышленного комплекса нормативное регулирование учетной и отчетной информации должно затрагивать вопросы, связанные с порядком учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации как в целом о сельскохозяйственной деятельности, так и по отдельным специфическим объектам учета, в частности по биологическим активам.

В связи с этим представляется актуальным и значимым выявление механизмов адаптации российского бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования системы нормативных, методологических, организационных и методических мероприятий, комплексное применение которых позволит формировать прозрачную для всех категорий пользователей отчетность согласно требованиям международных стандартов.

Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в исследования, посвященные формированию бухгалтерской информации отечественных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности внесли отечественные авторы: И.В. Аверчев, А. С. Бакаев, А. П. Бархатов, Н. Г. Белов, М. А. Бахрушина, Т.Н. Веселова, J1. В. Горбатова, В. Г. Гетьман, И.М. Дмитриева, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, Т. Н. Малькова, Е. А. Мизиковский, И.А. Михайлов, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, С.Н. Поленова, Н.В. Пономарева, О.М. Рыбакова, В .Я. Соколов и др.

Применение МСФО в учетной практике сельскохозяйственных организаций рассмотрено в трудах Р.А. Алборова, Н. Г. Белова, А.Н. Кокорева, В.Ф. Палий, Е. В. Фастовой, Л.И. Хоружий, В.Т. Чая и др.

Наряду с российскими авторами исследования в этой области проводят и многие зарубежные ученые: Д. Александер, А. Бриттон, Э. Иориссен, Б. Карсберг, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Миик.

Несмотря на высокую степень изученности данной темы применительно к современным условиям формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО отечественными предприятиями, организационные и методические проблемы исследованы не полностью и остаются открытыми. В частности, недостаточно разработанными остаются вопросы классификации, оценки, аналитического и синтетического учета биологических активов, в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилась разработка концептуальных подходов и организационно-методических рекомендаций по формированию бухгалтерской информации с целью совершенствования нормативной основы отечественного учета сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на МСФО.

Для достижения вышеизложенной цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие задачи: I

- определить особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;

- разработать систему организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающую ее формирование в соответствии с требованиями МСФО;

- дополнить классификацию биологических активов птицеводческих организаций по однородным группам новыми элементами;

- усовершенствовать методику определения справедливой стоимости, отражения в учете и отчетности биологических активов в птицеводстве согласно международным стандартам финансовой отчетности;

- в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» дополнить рабочий план счетов птицеводческих организаций синтетическими счетами по учету биологических активов (птицы);

- разработать методику трансформации бухгалтерской отчетности птицеводческих организаций в отчетность, сформированную в соответствии с требованиями МСФО.

Предмет исследования. Предметом исследования явились теоретические, методические и практические аспекты трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность, удовлетворяющую требованиям международных стандартов.

Объект исследования. Объектом исследования послужили птицеводческие организации Ставропольского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных ЗАО «Ставропольский бройлер», ЗАО «Ставропольский пти це комплекс».

Теоретико-методологической основой диссертационной работы послужили основополагающие принципы международного и национального учета и отчетности, законодательные и нормативные акты, результаты и положения научных достижений отечественных и зарубежных авторов по проблемам адаптации российских организаций к международным стандартам финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и исследования ученых и специалистов, опубликованные в периодической экономической печати.

Информационно-эмпирическая база исследования диссертационной работы формировалась на основе данных статистических сборников, регистров синтетического и аналитического учета, а также финансовой отчетности предприятий птицеводческой отрасли Ставропольского края.

Инструментарно-методический аппарат. При выполнении работы в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования, как наблюдение, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, методы сравнительного анализа, систематизации и обобщении результатов исследования.

Научная новизна результатов диссертационной работы состоит в разработке методологических подходов и организационно-методических рекомендаций по созданию системы трансформации бухгалтерской информации, отражающей особенности технологических и учетных процессов сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

В ходе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- определены особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;

- разработана система организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающая ее формирование в соответствии с требованиями МСФО; дополнена классификация биологических активов по классификационным признакам: «экономическое содержание» и «половой признак», что является методологической основой их признания и отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций и обеспечивающая реализацию задачи интеграции различных учетных систем;

- усовершенствована методика определения справедливой стоимости биологических активов с целью их отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО;

- внесены предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета ' финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций счетами по учету долгосрочных и краткосрочных биологических активов в целях сближения с международной учетной практикой;

- усовершенствована методика трансформации финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций посредством введения процедур I корректировки учетных данных о биологических активах, позволяющая формировать отчетную информацию в соответствии с требованиями МСФО.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные методические основы и практические рекомендации по созданию системы трансформации учетной информации, формируемой в соответствии с положениями российских учетных стандартов в информацию, отвечающую требованиям МСФО, приняты к внедрению и используются в практической деятельности организаций отрасли птицеводства Ставропольского края (ЗАО «Ставропольский бройлер», ЗАО «Ставропольский птицекомплекс»), а также в учебном процессе при изучении дисциплины «Международные стандарты финансовой отчетности» студентами специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ставропольского государственного аграрного университета.

Для автоматизированной обработки данных бухгалтерского учета и < формирования отчетности по правилам МСФО, в учетную практику ЗАО «Ставропольский бройлер» внедрен и используется разработанный автором программный продукт «Трансформация данных российской отчетности в формат международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ТМСФО)» (Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2008612386 от 16 мая 2008г., выданное Федеральной службой РФ по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам).

Апробация и практическая реализация результатов исследования. '

Результаты диссертационной работы были представлены в форме научных статей, методических рекомендаций и получили положительную оценку на всероссийских, региональных и международных научно-практических конференциях 2005 - 2009 гг. Некоторые рекомендации и предложения приняты к внедрению и нашли практическое применение в организациях отрасли птицеводства Ставропольского края. По теме диссертации опубликовано семнадцать научных статей, три из которых входят в перечень ВАК РФ общим объемом 5,4 п.л. (авторские - 4,15 п.л.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (202 наименования) и 12 ' приложений. Основное содержание работы изложено на 169 страницах машинописного текста, содержит 17 таблиц, 26 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мариненко, Анна Александровна

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу присутствуют разделы, отражающие создание инфраструктуры применения МСФО, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, подготовки и повышения квалификации учетно аналитических кадров.Рассматриваемая Концепция создает прочную основу для формирования концептуальных основ адаптации МСФО в России.Реформирование отечественного бухгалтерского законодательства сельскохозяйственных организаций должно быть направлено на формирование реального отражения стоимости биологических активов. Это достижимо при внедрении в учетную практику российских сельскохозяйственных организаций новых экономических категорий, связанных с их основной деятельностью - производством и переработкой сельскохозяйственной продукции - биологических активов, которые регламентируются МСФО 41 «Сельское хозяйство».Информация, раскрываемая в учете и отчетности предприятий аграрного сектора экономики, должна быть достаточно полной, объективной и достоверной, так как она является важным звеном в системе управления сельскохозяйственным производством. В связи с этим, встает необходимость в информационном обеспечении процесса управления биотрансформациёй биологических активов сельскохозяйственных организаций.На методическом уровне нормативного регулирования бухгалтерского учета регламентация порядка формирования показателя «биологические активы» может быть реализована путем разработки и внедрения в учетную практику отечественных сельхозтоваропроизводителей методических рекомендаций, отражающих формирование и движение биологических активов, их оценку по справедливой стоимости.Методические рекомендации по переходу на международные стандарты сельскохозяйственных организаций, а также принципы подготовки отчетности в соответствии с МСФО являются основой для разработки учетной политики, в которой должны быть отражены требования международных стандартов.На инициативном уровне формирование учетной политики и плана ' счетов должно быть организовано таким образом, чтобы в них отражались все аспекты учета биологических активов, связанные с критериями их признания, отражением в учете и отчетности, начислением амортизации.Целью составления российской бухгалтерской отчетности, является удовлетворение информационных потребностей органов статистики, налоговых и других регулирующих органов государственного управления. В результате этого финансовая информация организации классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством.Так как существуют различия в определении круга пользователей < международной и российской отчетностью, то возникают разные интересы и потребности в информации. Отсюда — различия в целях и принципах, лежащих в основе составления финансовой отчетности.Чтобы обеспечить информационное единообразие российской и международной отчетности, отчетность, составленная по российским правилам, должна быть пересмотрена и трансформирована.Используя международные стандарты при подготовке бухгалтерской отчетности, отечественные организации приобретают большее количество заинтересованных лиц, желающих иметь разнообразную информацию об их ' деятельности.Стремление к привлечению стороннего капитала, в том числе и зарубежного, выход на новые финансовые рынки, повышение своей инвестиционной привлекательности, установление долгосрочных отношений с зарубежными партнерами, снижение затрат на привлечение финансирования являются неоспоримым преимуществом применения МСФО. Используя нормы МСФО при составлении и представлении отчетности, отечественные организации расширяют круг пользователей финансовой информацией.Поэтому, критерием оценки соответствия бухгалтерской отчетности требованиям МСФО становится удовлетворение интересов пользователей.В ходе проведения исследований в области информационных потребностей пользователей бухгалтерской учетно-аналитической информацией, была произведена их классификация.Рассматривая данную классификацию можно сделать вывод, что благодаря наличию отчетных данных, сформированных согласно требованиям МСФО, удовлетворяются потребности каждой группы пользователей бухгалтерской (финансовой) информацией, что является одним из направлений сближения российской и мировой практики составления бухгалтерской отчетности.Кроме того, каждая группа пользователей может формулировать собственные, отличные от других цели финансовой отчетности, тогда как бухгалтерская отчетность призвана удовлетворять нужды максимально возможного числа пользователей.Для целей применения МСФО отечественными предприятиями агропромышленного комплекса нормативное регулирование учетной и отчетной информации должно затрагивать вопросы, связанные с порядком учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации как в целом о сельскохозяйственной деятельности, так и по отдельным специфическим объектам учета, в частности по биологическим активам.В связи с этим представляется актуальным и значимым выявление механизмов адаптации российского бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования системы нормативных, методологических, организационных и методических мероприятий, комплексное применение которых позволит формировать прозрачную для всех категорий пользователей отчетность согласно требованиям международных стандартов.На наш взгляд, в основе отличий между международной и российской системой учета лежит исторически обусловленная разница в конечных целях использования отчетной информации. Отчетность по МСФО используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами.Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с российской , системой учета, используется органами государственного управления и статистики. Так как данные группы пользователей имеют различные интересы и различные потребности в информации, то принципы составления финансовой отчетности также имеют разную направленность.Обобщив и дополнив мнения авторов по вопросам расхождений между российской и международной учетной практикой, были выделены отличия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета. • пользователи финансовой отчетности; • цели составления отчетности; , • использование профессионального суждения; • основополагающие допущения; • качественные характеристики финансовой отчетности; • достоверное и объективное представление; • принципы составления отчетности, базовые понятия; • методы оценки элементов отчетности; • порядок учета объектов, составление отчетности; • состав отчетной информации; В российском бухгалтерском законодательстве учетные операции , строго регламентированы, в МСФО - основаны на использовании профессионального суждения.Профессиональное суждение используется в случае принятия решенрш о включении объекта учета в бухгалтерскую отчетность организации, кода необходимо определить заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, ожидается ли приток или отток этих выгод, надежно ли измерена стоимость объекта, насколько возможно устаревание объекта, возможно ли погашение сомнительной дебиторской задолженности и т.д.В основе формирования профессионального мнения (суждения) лежит предложение о его необходимости, разработка самого суждения, проверка объективности сформированных профессиональных мнений, а также их использование при составлении отчетности по правилам МСФО. В целях единообразия учетной документации по МСФО разработаны и предложены типовые формы централизованной регистрации профессиональных суждений о принятии решений при включении объекта учета в бухгалтерскую отчетность организации на этапе формирования международной бухгалтерской отчетности. _ Вследствие существующих в настоящее время различий между российской и международной системой учета и отчетности возникают трудности перехода российских организаций на МСФО, которые, на наш взгляд, можно условно разделить на три группы.1. Организационно-технические;

2. Финансовые;

3. Психологические.Существующие различия между российскими и международными учетными стандартами являются значимыми в условиях формирования > финансовой отчетности в системе МСФО. Для устранения рассмотренных несоответствий возникает необходимость совершенствования основных направлений в области методологии перехода на МСФО российских организаций.Методология по МСФО является первым, самым важным и значимым этапом перехода российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности. Именно на данном этапе закладывается база для дальнейшей трансформации учета (бухгалтерского, финансового и

управленческого) и отчетности организации. Целью разработки , методологических аспектов в области применения МСФО является ' упрощение процесса перехода на международные стандарты и принятия их впервые, а также снижение первоначальных затрат на переходный период, в том числе и на обучение персонала российских организаций.Методологическая основа перехода сельскохозяйственных организаций на международные стандарты должна содержать стратегические и практические направления применения МСФО. Несмотря на то, что в международной практике является общепринятым разделение единой функции учета на бухгалтерскую, управленческую и налоговую, в российской учетной системе только лишь определилось такое разделение.В связи с этим, для целей приведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, компилируемых в рамках российского законодательства, к финансовой отчетности, согласно международным правилам, выявлены методологические основы перехода сельскохозяйственных организаций на МСФО. В международной практике ведения учета термин «учетная политика» обычно употребляется во множественном числе. Это связано с тем, что в «международном» определении учетной политики отсутствует слово «совокупность», то есть совокупность учетных политик по МСФО составляет единую учетную политику компании согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика».Поэтому, при разработке учетной политики для целей МСФО российских сельскохозяйственных организаций, в ее состав включаются план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, политика в области учета биологических активов, амортизационная, налоговая и сегментарная политики.Учитывая цель разработки учетной политики сельскохозяйственных организаций" по правилам МСФО, в диссертационной работе предложены организационные и учетно-методические меры по переходу сельскохозяйственных организаций на международные стандарты финансовой отчетности.Реформирование бухгалтерского учета в России затронуло сельское хозяйство, которое является важнейшей отраслью национальной экономики, в частности птицеводство, как одну из значимых сельскохозяйственных отраслей. Она занимает важное место в системе снабжения населения высококачественными продуктами питания.В процессе исследования рисков, которым подвержены предприятия сельского хозяйства птицеводческого направления были установлены механизмы управления ими.Объектом исследования послужили птицеводческие организации Ставропольского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных ЗАО ' «Ставропольский бройлер», ЗАО «Ставропольский птицекомплекс».Для целей переход на МСФО российской отчетности в международную предложена информационно-аналитическая система формирования отчетности по международным стандартам финансовой отчетности ЗАО «Ставропольский бройлер».После того, как исследуемая организация перешла на составление отчетности не только по российским, но и по международным правилам учета и составление отчетности, была привлечена сторонняя организация -

аудиторская фирма, которой передается необходимая информация для составления отчетности согласно правилам МСФО методом трансформации.По нашему мнению, привлечение сторонних специалистов в области перевода российских отчетных данных в международную отчетность имеет ряд недостатков. Во-первых, сторонняя организация по подготовке международной отчетности не знакома со спецификой деятельности организации. Это может стать причиной снижения качества отчетности. Во вторых, не исключено, что -подготовкой отчетности по МСФО занимается та же аудиторская фирма, которая в дальнейшем выдает заключение по этой отчетности. При этом возникает ситуация, когда аудиторская фирма сама себя проверяет. _, ' Поэтому, целесообразно создание отдела по трансформации российской отчетности в международную внутри самой организации как структурной единицы аппарата бухгалтерской службы организации.Классификация биологических активов отрасли птицеводства является методологической основой их признания и отражения в учете и отчетности.В целях ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, а также определения справедливой стоимости представляется необходимым дополнить классификацию биологических активов, изложенную в стандарте, по однородным группам следующими элементами: «По экономическому содержанию» и «По половозрастному признаку».Элемент классификации биологических активов (птицы) «По экономическому содержанию» включает в себя основные и оборотные

(текущие) биологические активы.Для осуществления биологической трансформации в птицеводстве однородную группу составляет птица в определенном количественном соотношении по половому составу (куры и петухи). Необходимостью выделения элемента «По половому признаку» явилось наличие разницы в количестве и стоимости выращивания данных групп птиц.Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу или по фактической себестоимости.В ходе проведенных исследований была усовершенствована методика определения справедливой стоимости биологических активов с целью их отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО. Поскольку отчетность по МСФО в России не носит официального характера, для российских организаций существуют два способа получения отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями международных стандартов: проведение трансформации и параллельный учет по МСФО. Более широкое распространение в нашей стране получила трансформация, поскольку она требует меньших единовременных затрат на приобретение программных продуктов, обучение персонала и привлечение консультантов, чем организация полноценного учета в соответствии с МСФО. Термин «трансформация» имеем большое количество определений,' в связи с чем, в литературе существует большое разнообразие его трактовок.Однако это не влияет на содержание процесса превращения отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО. Организационные аспекты трансформационной модели перехода на международные стандарты финансовой отчетности российских организаций заключаются в описании полного учетного цикла и учетных процедур, что ' определяет последовательность этапов учетного процесса от анализа хозяйственных операций до составления финансовой отчетности.Для обеспечения оперативности и лучшего освоения на практике международных стандартов предлагается разработка методики по ведению учета, которая включает в себя расширенный алгоритм ведения учета по Методика трансформации российской бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций в международную включает в себя: • функциональные процессов (заключаются в содержании основных действий по переходу российских организаций на МСФО); • подпроцессы 1-го уровня (заключаются в определении основных корректировок вследствие специфики деятельности сельскохозяйственных организаций - учета биологических активов); • подпроцессы 2-го уровня (заключаются в определении основных корректировок вследствие специфики деятельности птицеводческой организации - учета определенной группы биологический активов (птицы).Предложенная методика трансформации российской отчетности предприятий сельского хозяйства в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО была предложена и апробирована в учетной практике ' ЗАО «Ставропольский бройлер», кроме того, она применима к использованию всеми птицеводческими предприятиями.Спецификой внедрения МСФО в учетную практику сельскохозяйственных организаций можно считать применение стандарта МСФО 41 «Сельское хозяйство», согласно которому требуется выделение животных и растений в группы «Биологические активы». В связи с этим, на наш взгляд, необходимо подробное рассмотрение отражения на счетах, в бухгалтерском учете и отчетности данной группы активов.МСФО 41 «Сельское хозяйство» предусматривает разделение биологических активов на долгосрочные и краткосрочные, поэтому рекомендуется внести изменения в рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных птицеводческих организаций.Результатом диссертации явились разработка и внедрение в ЗАО «Ставропольский бройлер» учетной политики и плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности птицеводческих организаций < для целей МСФО. Так как стоимость биологических активов является значимой для пользователей отчетной информацией, то необходимо в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций выделять ее обособленно.Краткосрочные и долгосрочные биологические активы целесообразно отражать в бухгалтерском балансе по справедливой стоимости в разделах «Оборотные активы» и «Внеоборотные активы» соответственно.«Валовая прибыль от продажи биологических активов» -

существенный показатель отчетности, что определяет его обособленное выделение в форме бухгалтерской отчетности № 2 «Отчет о прибылях л ' убытках» отдельной строкой. Данный показатель может быть рассчитан как прибыль от изменения справедливой стоимости забитых бройлеров за минусом себестоимости выращивания птицы плюс прибыль от изменения справедливой стоимости биологических активов.Для автоматизации бухгалтерского учета и составления отчетности при переходе на МСФО были рассмотрены механизмы информационно аналитической системы учета и отчетности российских сельскохозяйственных организаций отрасли птицеводства по международным стандартам и предложена модель автоматизированной • обработки.