Амортизация основных средств как элемент учетной политики в аграрных формированиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Амортизация основных средств как элемент учетной политики в аграрных формированиях"

На правах рукописи

ИВАНОВА Раиса Ивановна

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ КАК ЭЛЕМЕНТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В АГРАРНЫХ ФОРМИРОВАНИЯХ (на примере предприятий Псковской области)

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

иазот Ю20

Санкт-Петербург — Пушкин 2007

003071020

Работа выполнена в ФГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет» на кафедре бухгалтерского учета

Научный руководитель

Официальные оппоненты

Ведущая организация

кандидат экономических наук, профессор Петрова Лея Александровна

доктор экономических наук, профессор Смекалов Павел Васильевич кандидат экономических наук, доцент Писаренко Лариса Андреевна ФГОУ ВПО «Великолукская государственная сельскохозяйственная академия»

Защита состоится ФССй^ 2007г. в часов ЗУ мин на заседании

диссертационного совета Д 220 060 04 в ФГОУ ВПО «Санкт-Петербургском государственном аграрном университете» по адресу 196605, Санкт-Петербург-Пушкин, Академический проспект, д 23, ауд 450

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет»

Автореферат разослан 2007 года и размещен на сайте

врЬдаи ги '

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент Лу-, Е В Новик

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью решения теоретических и методологических проблем, связанных с формированием более эффективной учетной амортизационной политики сельскохозяйственных предприятий на современном рынке - как основополагающего документа, устанавливающего правила организации бухгалтерского и налогового учета

Выбор способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике во многом определяет финансово-экономическую стабильность предприятия

Организация вправе отразить самостоятельно в учетной политике вопросы, по которым в бухгалтерском и налоговом законодательстве существуют противоречия, либо решения которых нет на законодательном уровне

Современная практика показывает, что многими организациями значение учетной политики недооценивается К разработке ее относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов

Действующие законодательные и нормативные документы по бухгалтерскому учету предоставляют организациям большую самостоятельность в выборе способов ведения бухгалтерского учета в зависимости от специфики их деятельности и условий хозяйствования

Так, например амортизация в бухгалтерском учете может быть начислена одним из четырех способов, но линейный метод начисления амортизации продолжает оставаться распространенным в сельском хозяйстве Однако применение данного метода для мобильных машин сельскохозяйственной техники не приемлемо Краткость и схематичность изложения методических подходов в нормативных документах значительно затрудняют применение нелинейных методов начисления амортизации

Недостатки, существующие в нормативной базе, регулирующей учет основных средств, явились одной из причин, препятствующих быстрейшему обновлению основных средств

Применяемые нормы амортизационных отчислений не отвечают современным рыночным требованиям Классификация основных средств, принятая постановлением Правительства РФ от 1 января 2002г №1, практически не изменила ситуацию в отношении норм амортизации, так как они по многим видам основных средств остались прежними, которые были еще утверждены в 1991 г.

В связи с введением ст 167 Налогового кодекса Российской Федерации понятие «налоговый учет», в учетной политике стало необходимым раскрывать не только методы оценки видов имущества и обязательств, но и общие подходы к организации налогового учета

Тем не менее, практическое овладение организацией налогового учета, его внедрение в повседневную хозяйственную деятельность - длительный и сложный процесс, требующий конкретных подходов, рекомендаций, предложений Этот процесс усложняется переходом Российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности, отсутствием должной

системы трансформации российских стандартов, отчетности Одной из составляющих этого процесса является разработка учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Таким образом, исследование различных методических подходов и разработка практических рекомендаций по формированию учетной амортизационной политики, которая позволит создать основу для управления воспроизводством основных средств применительно к конкретным условиям и предприятиям региона, используя международный и российский опыт в разработке стандартов бухгалтерского учета основных средств, обусловили выбор темы диссертационного исследования, цель, задачи и его структуру

Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертации явились теоретическая разработка и оценка формирования учетной амортизационной политики сельскохозяйственных предприятий, направленной на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность за счет внутренних резервов обновлять основные средства и обеспечивать выпуск конкурентоспособной продукции

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач

• исследовать особенности кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства в современных условиях хозяйствования,

• провести анализ современного состояния, использования и воспроизводства основных средств в аграрных формированиях,

• раскрыть сущность и особенности формирования амортизационной и налоговой политики в период реформирования АПК,

• обосновать методические подходы по применению нелинейных способов начисления амортизации, предложить регистры для отражения начисленной амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования,

• по основным средствам разработать рекомендации по совершенствованию системы первичной документации и форм внутренней отчетности, позволяющие формировать необходимую информационную базу для принятия управленческих решений,

• выявить недостатки и оценить преимущества действующих российских и международных методических подходов по формированию учетной амортизационной политики, обосновать необходимость изменений в практике бухгалтерского учета Российской Федерации,

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом основных средств в аграрных формированиях, как элемента учетной политики

Объектом исследования являлись учетные процессы амортизации основных средств в предприятиях различных организационно - правовых форм Псковской области

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации, Постановления Правительства, инструкции, положения, методические рекомендации и другие нормативные документы в области учета основных средств, а также труды классиков экономической теории, современных отечественных и зарубежных авторов по исследуемой теме, Международные стандарты финансовой отчетности

Информационной базой исследования явились статистические данные Псковского областного комитета государственной статистики, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, а также бухгалтерские данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Псковской области

Исследование проводилось с помощью традиционных методов экономического анализа абстрактно-логического и исторического, расчетно-конструктивного, статистического, сравнительного, графического Работа основывается на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Научная новизна исследования заключается в следующем

- скорректированы определения амортизационной и налоговой политики На основе анализа экономической литературы уточнено определение амортизации основных средств,

- обоснован многовариантный подход к применению способов начисления амортизации основных средств в амортизационной политике,

- разработана организационная модель учетной амортизационной и налоговой политики, позволяющая формировать информацию о наличии, состоянии основных средств сельскохозяйственных организаций,

- уточнена схема расчетов амортизации нелинейными способами, в том числе по продуктивному скоту Разработаны рекомендации по совершенствованию налогового учета амортизируемого имущества,

- разработаны регистры по учету основных средств Внесены дополнения в существующие формы документов, в порядок их заполнения,

- даны рекомендации по корректировке российской бухгалтерской отчетности в части отражения амортизации основных средств в соответствии с международными стандартами

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить эффективность формирования учетной амортизационной и налоговой политики, снизить трудоемкость ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств в аграрных формированиях

Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы в практической деятельности сельскохозяйственных организаций, при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также в учебном процессе

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (20032005)

Результаты исследования использованы в практической работе СХПК «Заря»

Основное содержание исследования опубликовано в 6 научных печатных работах, общий объем которых составляет - 2,2 п л

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы из 167 наименований, 50 приложений Работа изложена на 182 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц, 2 рисунка

Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень изученности проблемы, сформулирована цель и задачи исследования, определен предмет и объекты исследования, методологическая база, сформулирована научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы

В первой главе «Основные средства сельскохозяйственных предприятий в современных условиях хозяйствования» рассмотрены теоретические основы кругооборота и оборота основных средств, амортизации и износа, проведен анализ современного состояния отрасли, исследованы особенности влияющие на порядок учета основных средств и начисления амортизации, определены роль и значение амортизации основных средств в современных условиях хозяйствования, выявлена значимость амортизационной и налоговой политики, внесены рекомендации по ее формированию

Во второй главе «Бухгалтерский и налоговый учет основных средств1 проблемы взаимосвязи» проведено исследование различных методов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, с целью выявления оптимальных, определено влияние амортизационной политики при применении единого сельскохозяйственного налога, дана оценка налоговой политике

В третьей главе «Пути повышения эффективности учета амортизации основных средств при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий» разработаны направления совершенствования учета основных средств в сельском хозяйстве, предложены усовершенствованные формы учетных регистров, обоснованы рекомендации по созданию единой учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств, разработана последовательность в методике применения нелинейных способов начисления амортизации основных средств

В заключении диссертационной работы сформулированы выводы и практические рекомендации, полученные в ходе исследования

Основное содержание работы

Успешность деятельности сельскохозяйственных предприятий в условиях перехода к рыночным отношениям во многом определяется характером и результатом инвестиционных операций

Проведенный анализ состояния отрасли показывает, коэффициент износа основных средств сельского хозяйства является критическим и составил в 2005 году по Псковской области 50,5 %, в том числе износ активной части основных средств машин и оборудования составляет 65,0%, транспортных средств -62,2% (Таблица I)1

Таблица 1 Степень износа основных средств сельскохозяйственных организаций Псковской области, %

Виды основных средств 1999г 2000г 2002г 2003г 2004г 2005г

Здания 44,7 47,0 51,0 51,4 47,0 49,2

Сооружения 48,3 52,6 55,7 57,7 59,2 61,1

Машины и оборудование 74,4 75,7 74,0 69,9 64,9 65,0

Транспортные средства 69,0 70,4 70,8 65,3 66,9 62,2

Основными источниками финансирования основных средств в хозяйствах всегда были прибыль, амортизационные отчисления, бюджетные средства, а привлечение долгосрочных заемных средств сельскохозяйственными организациями затруднено тем, что многие из них являются финансово-неустойчивыми

Теоретическое исследование основных принципов, лежащих в основе теории кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства, позволило уточнить определение амортизации основных средств, в современных условиях хозяйствования, что особенно важно для сельского хозяйства, где имеется значительная доля не только морально устаревших, но и физически изношенных основных средств.

Объективные процессы перенесения стоимости основных средств на создаваемый продукт определяют сущность амортизации Она представляет сложное экономическое явление, которое выражает процесс движения стоимости основных средств, соединяет черты издержек производства и источника средств для возмещения изношенных и накопления новых основных средств При этом мы исходим из того, что амортизация должна создавать возможность замены основных средств не только в прежней натуральной форме, но и на более высоком научно - техническом уровне

В аспекте выше изложенного нами предлагается экономический механизм

1 Псковский статистический ежегодник статистический сборник в двух томах - Том 2 Псковстат, 2005 -232 с

управления амортизационной и налоговой политикой (рис 1)

Роль амортизационной политики будет возрастать Прежде всего, это проявляется в формировании собственных финансовых ресурсов в условиях значительного роста цен на основные средства, так как амортизационные отчисления участвуют в процессе непрерывного кругооборота инвестиционных ресурсов, а также при формировании себестоимости производимой продукции и, следовательно, в ее конкурентоспособности, как на внутреннем, так и на внешнем рынках Этот вывод подтверждается проведенным в работе анализом.

Амортизационная политика

Налоговая политика

Воспроизводственная Распределительная Стимулирующая Контрольная

Г

Нормы Методы Порядок

амортизации начисления использования

амортизации отчислений

Амортизационная премия

Оценка основных средств

Срок полезного использования основных средств

Рис 1 Структурная схема механизма управления амортизационной и налоговой политикой

Амортизационная политика определена как отношения между хозяйствующими субъектами и государством в процессе формирования условий осуществления воспроизводственного процесса путем определения норм амортизации, способа перенесения стоимости основных средств на производимый продукт, с целью удовлетворения потребностей предприятия в инвестиционных ресурсах

В ходе исследования нами разработана последовательность формирования амортизационной политики предприятия, которая состоит из четырех этапов, включающих

- факторы, определяющие предпосылки формирования амортизационной политики (стоимость основных средств, методы оценки основных средств, срок полезного использования амортизируемого имущества, нормы амортизации, состав и структуру основных средств и др ),

- выбор соответствующего способа начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учетов,

их анализ и оценка эффективности

Создание реальной амортизационной системы вызывает необходимость пересмотра норм, отражающих реальный хозяйственный оборот основных средств, резкого сокращения сроков амортизации, особенно активной части основных средств, гибких методов начисления и целевого использования амортизации

На основе вышеизложенного сформулированы основные направления развития амортизационной политики и повышения ее роли в управлении воспроизводством основных средств в нашей стране

пересмотр существующей системы амортизации на предмет дальнейшей пригодности действующих норм амортизации При необходимости привести в соответствие с накопленным отечественным и зарубежным опытом методы начисления и использования амортизационных средств с целью восстановления инвестиционной функции амортизации,

перепись основных средств предприятий с целью определения работающих и неработающих, вывод из хозяйственного оборота неработающих объектов путем постановки их на консервацию или в резерв с правом освобождения от налогообложения и начисления амортизации,

очередную переоценку одновременно с переписью основных средств, с выводом из хозяйственного оборота неработающих, те основных средств, которые полностью амортизированы, но числятся на балансе сельскохозяйственных предприятий и не используются в сельскохозяйственной деятельности, а также списать основные средства, которые недоамортизированы, но для их восстановления требуются большие финансовые вложения, что затруднительно для финансово-неустойчивых сельскохозяйственных предприятий,

подготовку предложений о внесении в налоговое законодательство положений об использовании обновленной амортизационной системы с ее нормами, методами начисления, направлениями использования, положений по порядку регулирования и изменения амортизационной системы, а также положений о стимулировании инвестиционной деятельности,

Разделение объектов на амортизируемые и неамортизируемые подчиняется нескольким критериям

Введены новые объекты амортизируемого имущества и изменен нижний предел оценки объектов для включения их в состав основных средств.

Новая норма бухгалтерского учета относительно признания активов стоимостью до 20000 руб в составе материалов выгодна для организаций. Она позволяет снизить выплаты по налогу на имущество Но с другой стороны, в Налоговом кодексе РФ основными средствами признаются активы стоимостью выше 10000 руб , это приведет к возникновению временных разниц

Так что для упрощения учета мы полагаем, возможно, имеет смысл прописать в учетной политике, что объекты со сроком службы, превышающим 12 месяцев, включаются в состав МПЗ, если их первоначальная стоимость не превышает 10000 руб Однако для уменьшения платежей по налогу на имущество выгоднее установить максимально разрешенный предел - 20000 руб С 1 января 2006 года разрешается начислять амортизацию по продуктивному скоту, на наш взгляд, данное изменение в законодательстве целесообразно, так как, во- первых, продуктивные животные имеют высокую первоначальную стоимость, что значительно затрудняет их приобретение для финансово-неустойчивых сельскохозяйственных предприятий, а во- вторых, позволяет сократить убытки, в том числе и экономически сильных хозяйств

ПБУ 6/01 в новой редакции устанавливает, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности,

амортизация начисляется в общеустановленном порядке То есть объектами долгосрочной аренды или лизина могут быть и жилые дома, и отдельные помещения в них Подчеркнем, что полноценная реализация права на такую аренду, по нашему мнению, может быть реализована только по завершению жилищной реформы

Согласно п 49 Методических указаний не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования) Однако земельные участки могут изменять как свои потребительские свойства (например, при осуществлении капитальных вложений, осуществлении мелиоративных или иных работ, повышающих их производительность или привлекательность для покупателей), так и свою рыночную и кадастровую оценку Это дает основание обосновать вывод о том, что первоначальная стоимость земельных участков должна амортизироваться на общих основаниях Эти изменения коснулись и подходов к применяемым в организациях способов начисления амортизации основных средств

Линейный способ начисления амортизации основных средств, который был у нас раньше главным, очевидно, таковым и останется, хотя, возможно, сократится область применения

Становление рыночных отношений требует использования более динамичных методов погашения первоначальной стоимости основных средств Для капитала, вложенного в мобильную сельскохозяйственную технику, в большей мере подходят неравномерные, нелинейные способы начисления амортизации. Они известны как регрессивные (теперь - способ уменьшаемого остатка) и кумулятивные (списание стоимости, исходя из суммы чисел лет использования техники) Они позволяют быстрее списывать балансовую стоимость приобретенных основных средств на издержки производства Это в условиях инфляции обеспечит возмещение вложенного капитала по мере выбытия изношенных основных средств из эксплуатации Вывод подтверждается и проведенными в работе расчетами

Необходимость использования названных методов объясняется, в частности, и совершенствованием технологий, в результате чего многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально) Другим аргументом в пользу использования указанных методов является то, что расходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем в начале.

При расчете амортизации основных средств с использованием большинства нелинейных методов возникает остаточная величина, так называемая ликвидационная стоимость Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат разъяснений по данному вопросу Однако изучение данного вопроса позволило обосновать следующие выводы

Во-первых, в последний год полезного использования объекта рекомендовать доначислить оставшуюся сумму амортизации Положительный момент в данном варианте - начисленная амортизация относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в объеме, равном первоначальной

стоимости объекта основных средств

Во-вторых, можно продолжать начислять амортизацию до погашения стоимости объекта основных средств Напомним, что в соответствии с п 4 6 ПБУ 6/01 «амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права» Данный вариант возможен лишь в том случае, если реальный срок полезного использования объекта больше первоначально установленного

В третьих, можно списать недоамортизированный объект в общем порядке В данном случае мы получаем убыток от списания, который не уменьшает налогооблагаемую прибыль

Наибольшую перспективу в сельскохозяйственных организациях имеет способ списания стоимости основных средств пропорционально объему выпущенной продукции Его целесообразно использовать потому, что по большинству машин, используемых в сельском хозяйстве, имеется прямая зависимость между степенью их эксплуатации и объемом выпущенной продукции, и потому, что сельское хозяйство отличается сезонностью производства

НК РФ предусматривает начисление амортизации линейным или нелинейным методом

Как следует из формулы определения нормы амортизации, применяемой к объекту амортизируемого имущества, нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный п 4 ст 259 НК РФ, - это метод уменьшаемого остатка При налогообложении ускоренная амортизация за счет снижения налогооблагаемой базы увеличивает инвестиционные ресурсы

Поэтому при налогообложении организациям необходимо учитывать результаты переоценок основных средств

С этой целью в НК РФ следует внести дополнение, соответствующее действующим нормам ПБУ 6/01, а именно в ст 257 НК РФ целесообразно предусмотреть, что первоначальная стоимость основных средств при изменении стоимости их воспроизводства уточняется в процессе переоценки Восстановительная стоимость основных средств используется для начисления амортизации, принимаемой в целях налогообложения

С целью сдерживания завышения организациями стоимости основных средств целесообразно рекомендовать Госкомстату России определять предел увеличения их стоимости в результате переоценки Внесение такого дополнения позволит однозначно решать вопросы оценки стоимости основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

С введением в 2002 году главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ в организациях возникла необходимость ведения налогового учета

В стандартах бухгалтерского учета и налоговом кодексе РФ используются одни и те же понятия, имеющие зачастую разные значения, а информацию, содержащуюся в регистрах бухгалтерского учета, необходимо в ряде случаев

дополнять и корректировать, чтобы правильно исчислить налоги и уплатить их в соответствующий бюджет Поэтому, на наш взгляд, в современных условиях хозяйствования необходимо ввести определение налоговой политики Мы считаем, что налоговую политику необходимо рассматривать как составляющую учетной амортизационной политики, так как вопросы бухгалтерского учета основных средств находятся в тесной взаимосвязи с действующим налоговым законодательством (например, возможность определения срока полезного использования по основным средствам в бухгалтерском учете в соответствии с классификацией основных средств введенной в действие с 0101 2002 г), что важно при организации бухгалтерского и налогового учета и имеет своей целью сближение этих видов учета

Под налоговой политикой следует понимать совокупность принятых решений относительно выбора способов учета тех или иных операций, направленных на формирование достоверных финансовых результатов в соответствии с налоговым законодательством и исчисление налоговых платежей

Налоговая политика должна отвечать общим принципам налогового законодательства, закрепленным в действующих нормативных документах Методика ее формирования может быть следующая

Первый этап связан с формированием первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества (в диссертационном исследовании далее предложен подход, который позволяет более точно определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества)

На следующем этапе - определение срока полезного использования, зачисление в соответствующую амортизационную группу, выбор способа начисления амортизации

Третий этап - определение остаточной стоимости и расчет сумм налоговых платежей

Изучение проблемы взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета основных средств позволило определить ключевые принципы, на основании которых можно было бы максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования показателей налогового учета

В связи с этим нами предложена группировка основных средств, которая позволит более просто организовать систему налогового и бухгалтерского учета в организациях, повысить оперативность учета

Основные средства группируются по следующим признакам основные средства введенные в эксплуатацию до 01 01 02 г и после 01 01 02 г , основные средства амортизируемые в бухгалтерском и налоговом учете, основные средства не амортизируемые

Такая группировка позволит правильно рассчитать налогооблагаемую базу, начислить амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете, сократить объем учетных работ

Предлагаемая классификация согласовывается со стандартной классификацией расходов, заданной Налоговым кодексом Российской Федерации

На наш взгляд, было бы целесообразно открыть дополнительный субсчет 02 4 «Амортизация для целей налогообложения» к счету 02 «Амортизация основных средств», где будет формироваться информация о начисленных суммах амортизации, принимаемых при расчете налога на прибыль или ЕСХН Для обобщения начисленной амортизации нами разработана специальная форма учетного регистра

Для повышения результативности ведения налогового учета считаем целесообразным в состав счета 02 «Амортизация основных средств» и счета 01 «Основные средства» ввести вторую группу аналитических счетов, которые позволят формировать информацию о первоначальной стоимости основных средств и сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете 02 1 1 «Начислено амортизационных отчислений в бухгалтерском учете», 02.1.2 «Начислено амортизационных отчислений в налоговом учете», 01 9 1 «Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете»,

01 9 2 «Первоначальная стоимость амортизируемого имущества» При автоматизированном ведении учета это позволит синхронизировать учетный процесс в бухгалтерском и налоговом учете, а значит, и снизить трудоемкость обработки данных первичных документов, избежать дублирования операций Разработка же обязательного минимального состава регистров аналитического учета и перечня их реквизитов с возможностью его дополнения налогоплательщиком в соответствии со спецификой его деятельности позволит сделать формы и технику ведения налогового учета более единообразной, а следовательно, и упростит задачу контроля за правильностью его ведения.

В соответствии с разработанной программой компьютер выдает распечатку или информацию на дисплей, в которой содержатся данные о суммах первоначальной стоимости, начисленной амортизации, остаточной стоимости и суммах начисленной амортизации за месяц, сгруппированные по группам основных средств, инвентарным номерам, причинам не начисления амортизации (консервация, восстановление и др.)

В комплексе это поможет упростить как процедуры исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и ЕСХН, подготовки налогоплательщиком налоговых деклараций, так и проведение мероприятий налогового контроля

В сельскохозяйственных предприятиях и организациях, применяющих журнально-ордерную форму учета (таких предприятий в сельском хозяйстве большинство), остро встает вопрос о регистрах бухгалтерского и налогового учета основных средств

Некоторая часть регистров нуждается в небольшой корректировке, в основном в уточнении заложенной в них корреспонденции счетов

Другая часть регистров (основная) требует серьезной доработки в связи с изменением содержания операций, заложенных в них, и новыми изменениями законодательства

Кроме того, есть необходимость разработки новых регистров, так как прежние устарели либо вообще отсутствуют

В связи с тем, что с 2006 года стало возможным начисление амортизации, и возникла необходимость определения остаточной стоимости для животных, используемых в хозяйствах до 1 января 2006 года и первоначальной стоимости при зачислении в 2006 году нового поголовья, нами разработана и предложена новая форма инвентарной карточки Целесообразно в инвентарной карточке выделить такой показатель как сумма начисленного износа, так как большая часть животных уже в хозяйствах имелась до 1 января 2006 г и по ним ранее начислялся износ на забалансовом счете, то есть срок полезного использования уже был установлен Считаем целесообразным этот срок принять для начисления амортизации и прописать в учетной политике данный вариант Кроме того, нами обоснованно, введение сведений о страховании животного (так как продуктивный скот (особенно племенной) имеет большую первоначальную стоимость) Это позволит усилить контроль за сохранностью животного

Наряду с расчетом амортизационных отчислений по основным средствам за год предлагаем использовать Ведомость начисления амортизации основных средств (за месяц) и Расчет сумм амортизации на поступившие и выбывшие основные средства, дополненные рядом показателей

Это значительно упрощает расчет амортизационных отчислений и позволяет применять ведомость начисления амортизации, рассчитанную на год, с предусмотренными в ней вкладышами для совмещения бухгалтерского и налогового учетов по основным средствам, приобретенным после 2002 года

В диссертационном исследовании также предлагаются к внедрению формы первичных документов для начислению амортизационных отчислений способом по сумме чисел лет срока полезного использования и способом уменьшаемого остатка

Разработанные регистры отражения амортизационных отчислений позволят в определенной степени систематизировать начисление и отражение амортизации данными способами, позволят упростить механизм начисления амортизации При отсутствии программ автоматизации бухгалтерского учета расчет амортизационных отчислений может осуществляться в электронной таблице EXCEL, что даст возможность в автоматизированной форме получать информацию о суммах начисленной амортизации

Предложенные регистры начисления амортизации основных средств в определенной мере решают и проблему организации налогового учета амортизации основных средств, а именно максимально приблизить принципы учетных процедур по регистрации и обработке фактов хозяйственной деятельности и построения форм регистров налогового и бухгалтерского учета.

При автоматизированном ведении учета это позволит синхронизировать

учетный процесс в бухгалтерском и налоговом учете, а значит, и снизить трудоемкость обработки данных первичных документов, избежать дублирования операций, установить обязательный минимальный состав регистров аналитического учета и перечень их реквизитов с возможностью его дополнения налогоплательщиком в соответствии со спецификой деятельности, позволит сделать формы и технику ведения налогового учета более единообразными, а следовательно, и упростить задачу контроля за правильностью его ведения

Переход к рыночной экономике, предполагающей интенсивные формы хозяйствования на основе технического перевооружения производства, связан с совершенствованием всех элементов хозяйственного механизма

Проведенный критический анализ норм меиедународных и российских стандартов в области учета основных средств позволил выявить положительные и отрицательные характеристики в отечественной амортизационной политике и за рубежом, а также раскрыть некоторые возможности при трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО

В западной системе начисления амортизации можно выделить следующее наиболее существенные положительные моменты

в мировой практике существует множество методов оценки объектов бухгалтерского учета, в российской практике, по традиции, продолжает использоваться первоначальная или остаточная стоимость,

допускается переход от одного вида начисления амортизации к другому в ходе эксплуатации основных средств,

срок полезного использования объекта основных средств периодически может пересматриваться, в российском учете случаи пересмотра ограничены п20ПБУ 6/01,

кроме обычных способов начисления амортизации применяются и другие, которые используются хозяйственными организациями в своей деятельности, нормы амортизационных отчислений гораздо выше, чем российские, амортизационная политика предполагает определение ликвидационной стоимости, которая может быть получена предприятием при реализации имущества после полного начисления износа

Сравнительный анализ позволил также выявить недостатки российского учета основных средств при начислении амортизации

продолжают действовать устаревшие нормативные документы по учету основных средств наряду с вновь принятыми, что приводит к усложнению работы бухгалтеров,

не установлена степень необходимой детализации объектов по группам Действующие классификации предусматривают возможность объединять в группы объекты с достаточно большим диапазоном детализации,

организация не имеет права самостоятельно устанавливать сроки эксплуатации основных средств, так как все объекты основных средств на основании статьи 258 п. 3 разделены на десять амортизационных групп, где все основные средства, входящие в данные группы, на основании Постановления

№ 1 от 01.01 2002 г «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», имеют четкие сроки эксплуатации в пределах определенных интервалов,

сроки эксплуатации объектов основных средств, утвержденные в Постановлении № 1, завышены и не учитывают морального износа, что может привести к технической отсталости предприятия;

кроме того, нормы амортизации (сроки полезного использования), применяемые в настоящее время в бухгалтерском учете, вводились еще в 1991 году, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97,утвержденное приказом Минфина России от 03 09 1997 № б5н, разрешало организациям при принятии объекта к бухгалтерскому учету самим устанавливать срок полезного использования, если он отсутствовал в ЕНАО или в технической документации В ПБУ 6/01 (п 20) также разрешается организациям определять срок полезного использования объектов при вводе их в эксплуатацию исходя из ряда факторов, но ПБУ 6/01 не содержит ссылок на ЕНАО Вместе с тем, срок полезного использования объекта не изменяется в течение всего периода эксплуатации, значит основные средства, действующие до 2001 года, амортизируются по ЕНАО И только в отношении введенных в 2001—2002 годы основных средств организации имели возможность сами устанавливать сроки полезного использования, что, на наш взгляд, является существенным недостатком

способы начисления амортизации применяются к группе однородных объектов и не изменяются в течение срока эксплуатации,

механизм ускоренной амортизации с применением специальных коэффициентов строго ограничен,

начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, которая определяется для объекта основных средств исходя только из его срока полезного использования, что говорит об отсутствии учета других факторов, влияющих на определение полезного срока эксплуатации объектов основных средств,

Таким образом, проведенный анализ стандартов выявил в большинстве своем отрицательные стороны российской нормативной базы, регулирующей учет начисления амортизации Устранение недостатков позволит кардинальным образом исправить сложившееся кризисное положение с основными средствами

Разработка научно-обоснованной методологии бухгалтерского учета в современных условиях является одной из актуальных проблем развития аграрного сектора экономики России

Целостную, непротиворечивую методологию бухгалтерского (финансового) учета необходимо сформировать именно на базе концептуальных и конкретных положений соответствующих м еждународных стандартов, для чего потребуется упорядочить структуру единой системы его нормативного регулирования, выделив в ней в том числе и отраслевые аспекты, что особенно характерно для сельского хозяйства

В частности, учитывая важность земельных угодий как главного средства сельскохозяйственного производства и исходя из принципа МСФО -приоритета содержания над формой, представляется целесообразным обособить эту категорию недвижимости как в балансовом, так и забалансовом учете, для обеспечения формирования информации по видам и назначению земельных угодий, о правах владения и пользования ими, а также об обязательствах, вытекающих из земельных отношений Такой учет земель позволит осуществлять не только должный контроль за их использованием но и определять цену земельных угодий (долей, паев) при их движении, более объективно оценивать уровень хозяйствования, принимать обоснованные управленческие решения

Наряду с этим, не менее важное значение имеет экономически обоснованное начисление амортизации по основным средствам, одним из вариантов которого могло бы стать создание системы регрессивной амортизации, что способствовало бы смягчению остроты финансового положения многих сельскохозяйственных товаропроизводителей

Применяемый в настоящее время способ начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ (оказанных услуг) не учитывает моральный износ, поэтому по некоторым видам основных средств целесообразно использовать способы уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет

Отсутствие ясности в последовательности расчетов начисления амортизации по способу уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет затрудняет их использование сельскохозяйственными организациями В целях упрощения этого вида работы нами определена последовательность начисления амортизации, для чего предложено.

1) сгруппировать основные средства по местам эксплуатации машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, многолетние насаждения, рабочий и продуктивный скот,

2) сгруппировать основные средства по времени поступления и срокам использования (продуктивных животных, на наш взгляд, целесообразно сгруппировать следующим образом числящихся на балансе предприятия до 2006 года и поступивших после 1 января 2006 года, по остальным видам основных средств можно воспользоваться предложенной нами группировкой),

3) определение первоначальной (остаточной) стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета,

4) рассчитать суммы чисел - для способа начисления амортизации по сумме чисел лет, и нормы списания - по способу уменьшаемого остатка,

5) предусмотреть при использовании способа уменьшаемого остатка наличие ликвидационной стоимости по истечении срока амортизации объекта.

Расчет амортизационных отчислений за год и месяц предлагаем проводить по времени поступления основных средств, в организацию, так как происходящие изменения в законодательстве не позволяют изменять расчет Для отражения начисленной амортизации использовать предложенные разработанные регистры В них содержатся сведения о количестве и

первоначальной (остаточной) стоимости основных средств, сумме начисленного износа (по продуктивному скоту, многолетним насаждениям), об амортизационной премии, годовой и месячной сумме амортизационных отчислений и накопленных отчислениях по годам, остаточная стоимость, что позволит сократить объем учетной работы,

6) начисленную сумму амортизационных отчислений можно обобщить в регистрах, предложенных в работе

Предложенные рекомендации позволят использовать нелинейные способы начисления амортизации и в более короткие сроки осуществить обновление основной группы объектов машинно-тракторного парка

Содержащиеся в диссертации выводы и практические рекомендации в отношении учета основных средств будут способствовать принятию экономически обоснованных решений по формированию учетной амортизационной и налоговой политики, позволяющей улучшать тем самым показатели деятельности сельскохозяйственных предприятий

Публикации по теме диссертации:

1 Иванова, Р И Актуальные проблемы учета амортизации основных средств /Р И Иванова //Вопросы экономических наук - 2003 - № 2 - 0,2 п л

2 Иванова, Р И Сходство и различия финансового и налогового учета амортизации основных средств /Р И Иванова //Проблемы развития агропромышленного комплекса- сб науч тр - СПб СПбГАУ, 2004 - 0,1 п л.

3 Иванова, Р И Совершенствование первичных документов по учету амортизации основных средств /Р И Иванова //Проблемы развития агропромышленного комплекса сб науч тр - СПб . Павел ВОГ, 2005 -0,1 п л

4 Иванова, Р И Амортизационная политика предприятий АПК на современном этапе /РИ Иванова - М.. ВНИИЭСХ, 2005 - Деп. ВНИИЭСХ Рос акад сельскохозяйственных наук 06 12 05, №320/19416. -0,3 п л.

5 Иванова, Р И Переход к учету амортизации в соответствии с международными стандартами /Р И Иванова //Проблемы развития агропромышленного комплекса- сб науч тр - СПб СПбГАУ, 2006 - 1,3 п л

6 Иванова, Р И Изменения в учете продуктивного скота и отражение их в учетной политике сельскохозяйственных организаций /Р И Иванова //Социально-экономические и технические системы - 2006 - № 18(34). -0,2 п л

Подписано в печать 19 04 2007 Бумага офсетная Формат 60/90 1/16 Печать трафаретная 1,0 уел печ л Тираж 100 экз

_Заказ №07/04/27_

Отпечатано с оригинал-макета заказчика НП «Институт техники и технологий» Санкт-Петербург - Пушкин, Академический пр , д 31, ауд 715

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Иванова, Раиса Ивановна

Введение.

Глава 1. Основные средства сельскохозяйственных предприятий в современных условиях хозяйствования.

1.1. Сущность понятия основных средств, основных фондов, теоретические основы амортизации и износа основных средств сельскохозяйственных предприятий.

1.2. Стратегия и практика амортизации основных средств в новых условиях хозяйствования.

1.3. Особенности функционирования основных средств в сельском хозяйстве

Глава 2.Бухгалтерский и налоговый учет основных средств: проблемы взаимосвязи.

2.1. Способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете

2.2. Способы начисления амортизации основных средств в налоговом учете. 84 2.3 Оценка налоговой политики в части основных средств в аграрном секторе

Глава 3. Пути повышения эффективности учета амортизации основных средств при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий.

3.1. Признание, оценка и учет основных средств сельскохозяйственных предприятий по российским и международным стандартам.

3.2. Документальное оформление операций по начислению амортизации основных средств.

3.3. Совершенствование методики учета основных средств и возможности ее использования при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Амортизация основных средств как элемент учетной политики в аграрных формированиях"

Актуальность темы исследования. Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

От выбора принципов учетной политики зависит финансово-экономическая стабильность предприятия. С помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия, а элементы учетной политики затрагивают порядок исчисления налогов и влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом.

При формировании элементов учетной политики организация выбирает один способ учета из нескольких, допустимых законодательством, при этом по каждому пункту учетной политики необходимо сделать ссылку на конкретную норму Налогового кодекса и ПБУ РФ или других актов налогового законодательства. Организация вправе отразить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения вопросы, по которым в бухгалтерском и налоговом законодательстве существуют противоречия, либо решения которых нет на законодательном уровне.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относится формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Особый интерес при разработке учетной политики представляют такой элемент как основные средства.

Актуальной проблемой сегодняшней России является то, что наблюдается трансформационный спад, когда падение в экономике прекратилось, а существенного роста нет. Это подтверждается низкими показателями роста производства в отраслях промышленности и сельском хозяйстве. Спад может длиться годами, а в некоторых странах он продолжается свыше десяти лет.

Такая ситуация сложилась из-за имеющейся главной проблемы многих предприятий страны - отсутствия у них мощной технической базы в виде новейших основных средств, отвечающих современному развитию научно -технического прогресса, которые помогли бы предприятиям освоить и наладить выпуск современной, конкурентоспособной продукции, отвечающей мировым стандартам, что дало бы им возможность со временем действовать и развиваться. Подобная ситуация в настоящее время складывается во всех отраслях промышленности и сельском хозяйстве.

Современные исследования свидетельствуют о негативных тенденциях в состоянии основных средств на действующих предприятиях России, прежде всего это проявляется в том, что их изношенность в 2004 г. составила около 50%.

Сельскохозяйственные организации вынуждены использовать физически изношенные и морально устаревшие основные средства. Тем самым увеличивают затраты на поддержание их работоспособности. В результате происходит рост удельного веса в структуре затрат статьи "содержание основных средств".

Процесс одновременной замены такого количества основных средств невозможен, так как не каждое предприятие располагает достаточными собственными денежными ресурсами, позволяющими произвести замену морально и физически устаревших основных средств. Привлечение долгосрочных заемных средств сельскохозяйственными организациями затруднено тем, что многие из них являются финансово неустойчивыми.

Вместе с тем, одной из причин, препятствующих быстрейшему обновлению основных средств, явились и недостатки, существующие в нормативной базе, регулирующие учет основных средств.

Так, после перехода к рыночной экономике Совет министров СССР принял Постановление от 22 октября 1990 г. № 1072 - "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое уже в то время не отвечало современным требованиям экономики для развития производства и научно - технического прогресса. Это постановление не учитывало индивидуальную ситуацию предприятий и интенсивность использования основных средств.

Усовершенствование нормативной базы, регулирующей учет основных средств, происходит очень медленно в настоящее время. Принятие в январе 2002 г. Постановления Правительства РФ "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", не привело к кардинальным изменениям. Так, например, в предложенной классификации по многим объектам основных средств нормы амортизации остались прежними, линейный метод продолжает оставаться распространенным в сельском хозяйстве, однако применение данного метода для мобильных машин сельскохозяйственной техники не приемлемо, но до сих пор он используется. Краткость и схематичность изложения методических подходов в нормативных документах значительно затрудняет применение нелинейных методов начисления амортизации, а отсутствие методики оценки основных средств с учетом фактора времени тормозит внедрение отдельных положений в экономическую практику.

В сельскохозяйственных предприятиях и организациях, где ведется учет по журнально-ордерной форме (таких предприятий в сельском хозяйстве большинство), остро встает вопрос о регистрах бухгалтерского учета основных средств.

Некоторая часть регистров нуждается в небольшой корректировке, в основном в уточнении заложенной в них корреспонденции счетов.

Другая часть регистров (основная) требует серьезной переработки в связи с изменением содержания операций, заложенных в них, и новыми изменениями законодательства.

Третья часть нуждается в разработке новых регистров, так как прежние полностью устарели либо вообще отсутствуют.

С введением в действие 25 главы Налогового Кодекса РФ не устранились, а, наоборот, увеличились проблемы учета основных средств для целей бухгалтерского и налогового учетов. Тем самым законодатель подтвердил, что существующая система бухгалтерского учета не соответствует целям налогообложения.

В то же время, несовершенство, а в ряде случаев противоречивость подзаконных актов, позволяющих неоднозначно трактовать те или иные положения, также оказали непосредственное влияние на отражение в бухгалтерском учете основных средств.

Переход Российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности предполагает постановку системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности. Одной из составляющих этого процесса является разработка учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Закономерен вопрос: созвучны ли нормы ПБУ 6/2001 положениям МСФО 16 «Основные средства»? Нет и значительно, что обусловливает применение соответствующих корректировок при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО.

Таким образом, исследование различных методических подходов и разработка практических рекомендаций по учету основных средств сельскохозяйственных предприятий позволит создать основу для управления воспроизводством основных средств применительно к конкретным условиям и предприятиям региона, используя международный и российский опыт в разработке стандартов бухгалтерского в области основных средств.

В связи с этим решение данной проблемы в настоящее время очень актуально.

Степень изученности проблемы. Исследованиям состояния и эффективности использования основных производственных средств, сущности и значения амортизации, ее роли в воспроизводстве основных средств посвящено немало работ отечественных ученых-экономистов: таких как Л.И. Абалкин, И.А. Бланк, В.Ю Будавей, П.Г. Бунич, Д.А. Баранов, А.Ф. Пацкалев, В.В. Регуш, Ю.И. Любимцев, В.К. Сенчагов, В.Ю. Куренков и другие.

Важное место эти вопросы занимают в исследованиях зарубежных ученых: С.Брю, С. Барнеса, В. Бакстера, С. Лемдена, Д. Гербота, Т. Мак-Рея, Р. Холта.

Особенности воспроизводства основных средств, место и роль амортизации в нем применительно к условиям сельского хозяйства отражены в работах ведущих экономистов-аграрников: С.Г. Струмилина, Н.Е Зимина, Ю.А, Конкина, А.С.Консон, P.M. Петухова, А.И. Селиванова, В.В. Милосердова, А.Ф. Серкова, И.Г. Ушачева, A.A. Шутькова и др.

Российские стандарты и принципы учета основных средств нашли отражение в трудах В.П. Астахова, Н.Г. Волкова, М.З. Пизенгольца, Я.В. Соколова, И.В. Фроловой и других. Переход отечественного учета к международным стандартам финансовой отчетности является одним из направлений его совершенствования. Этот процесс рассматривается в научных публикациях А. Аксеновой, А. Гершуна, М.И. Литвиненко, М.З. Пизенгольца и других.

Актуальность, дискуссионность, а в отдельных случаях и нерешенность ряда вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность, с одной стороны, и большая практическая значимость амортизации как собственного источника финансирования, с другой, обусловили выбор темы диссертационного исследования, цель, задачи и его структуру.

Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертации явились теоретическая разработка и оценка формирования учетной амортизационной политики сельскохозяйственных предприятий, направленной на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность за счет внутренних резервов обновлять основные средства и обеспечивать выпуск конкурентоспособной продукции.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

• исследовать особенности кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства в современных условиях хозяйствования;

•провести анализ современного состояния, использования и воспроизводства основных средств в аграрных формированиях;

•раскрыть сущность и особенности формирования амортизационной и налоговой политики в период реформирования АПК;

•обосновать методические подходы по применению нелинейных способов начисления амортизации, предложить регистры для отражения начисленной амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования;

•по основным средствам разработать рекомендации по совершенствованию системы первичной документации и форм внутренней отчетности, позволяющие формировать необходимую информационную базу для принятия управленческих решений;

•выявить недостатки и оценить преимущества действующих российских и международных методических подходов по формированию учетной амортизационной политики, обосновать необходимость изменений в практике бухгалтерского учета Российской Федерации;

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом основных средств в аграрных формированиях, как элемента учетной политики.

Объектом исследования являлись учетные процессы в организациях различных организационно - правовых форм Псковской области. В ходе исследования было проанализировано состояние бухгалтерского учета основных средств и отчетности СХПК «Заря», колхоз «Коммунар», СХПК «Смена».

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации, Постановления Правительства, инструкции, положения, методические рекомендации и другие нормативные документы в области учета основных средств, а также труды классиков экономической теории, современных отечественных и зарубежных авторов по исследуемой теме, Международные стандарты финансовой отчетности.

Информационной базой исследования явились статистические данные Псковского областного комитета государственной статистики, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, а также бухгалтерские данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Псковской области.

Исследования проводились с помощью традиционных методов экономического анализа: абстрактно-логического и исторического (определялись сущность основных средств, основных фондов, износа, амортизации, уточнялись теоретические основы расчета амортизации основных средств в условиях рынка); расчетно-конструктивного (рассчитывались коэффициенты, характеризующие воспроизводство основных производственных средств сельскохозяйственного назначения, а также определялись факторные и результативные показатели использования средств); статистического (составлялись группировки для выявления физического состояния основных средств); сравнительного (определялось наличие и поступление средств труда в хозяйствах, а также проводилось сравнение влияния способа амортизации на денежные потоки и возврат инвестированного капитала); графического (анализировались методы начисления амортизации и строились графики, характеризующие накопление амортизационных отчислений).

Научная новизна исследования заключается в следующем: - скорректированы определения амортизационной и налоговой политики. На основе анализа экономической литературы уточнено определение амортизации основных средств;

- обоснован многовариантный подход к применению способов начисления амортизации основных средств в амортизационной политике;

- разработана организационная модель амортизационной и налоговой политики, позволяющая формировать информацию о наличии, состоянии основных средств сельскохозяйственных организаций;

- уточнена схема расчетов амортизации нелинейными способами, в том числе продуктивного скота, а также разработаны рекомендации по совершенствованию налогового учета амортизируемого имущества;

- разработаны регистры по учету основных средств. Внесены дополнения в существующие формы документов, в порядок их заполнения;

- даны рекомендации по корректировке российской бухгалтерской отчетности в части отражения амортизации основных средств в соответствии с международными стандартами.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить эффективность формирования учетной амортизационной и налоговой политики, снизить трудоемкость ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств в аграрных формированиях.

Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы в практической деятельности сельскохозяйственных организаций, при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также в учебном процессе по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет».

Сведения о реализации и иелесообразности практического использовании результатов. Результаты работы используются бухгалтерскими и экономическими службами в СХПК «Заря», на что имеется акт о внедрении.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на научнопрактических конференциях профессорско-преподавательского состава Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2003-2005).

Публикации. Основное содержание исследований опубликовано в 6 научных печатных работах, общий объем которых составляет - 2,2 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы из 167 наименований, приложений. Работа изложена на 182 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц, 2 рисунка, 50 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Иванова, Раиса Ивановна

Выводы и предложения

Целью диссертационного исследования являлось изучение методологических и практических подходов к сущности формирования амортизационной и налоговой политики основных средств, позволяющих управлять учетной политикой сельскохозяйственных предприятий, направленной на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность за счет внутренних резервов обновлять основные средства.

В составе информации об учетной политике по основным средствам подлежит раскрытию следующая информация:

- о способах оценки основных средств;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценка основных средств;

- о принятых сроках полезного использования объектов в бухгалтерском и налоговом учете, об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; о выбранных способах начисления амортизации и т.д.

Как показала практика, к настоящему времени в аграрном секторе сложились искаженные соотношения между начисленной и использованной на инвестиционные нужды амортизацией. Амортизация перестала выполнять свои экономические функции в процессе воспроизводства основных средств.

В этой связи особую актуальность приобретает разработка конкретных практических рекомендаций по активизации использования амортизации как инструмента повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятий в рыночных условиях хозяйствования.

Изучение положений, влияющих на формирование амортизационной политики в аграрных формированиях, их взаимосвязи с особенностями, присущими отрасли сельского хозяйства, как производственные составляющие, так и внешние факторы, так и влияние норм амортизационных отчислений, методов начисления амортизации, использование накопленных амортизационных средств, определение оптимальных сроков службы основных средств - вот основные задачи, поставленные перед настоящем исследованием.

Проведенное исследование позволило определить особенности функционирования основных средств в сельском хозяйстве и на основании этого разработать направления совершенствования бухгалтерского учета амортизации основных средств в условиях рыночной экономики.

Изучение принципов, лежащих в основе теории кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства дало возможность уточнить определение амортизации основных средств: сущность амортизации выражает объективные процессы перенесения стоимости основных средств на создаваемый продукт. Она представляет сложное экономическое явление, которое выражает процесс движения стоимости основных средств, соединяет черты издержек производства и источника средств для возмещения изношенных и накопления новых основных средств. При этом мы исходили из того, что амортизация должна создавать возможность замены основных средств не только в прежней натуральной форме, но и на более высоком научно - техническом уровне.

Благодаря амортизации как экономическому процессу, утрачиваемая стоимость основных средств, участвующих в создании продукта, не исчезает, а сохраняется, аккумулируясь в величине амортизационных отчислений.

Признавая наличие различных точек зрения, имеющихся в экономической литературе, и, обобщая множество взглядов на отдельные стороны износа и амортизации основных средств, нами были отмечены наиболее объективные из них.

Анализ отобранного материала позволил определить роль и предназначение амортизации основных средств в современных условиях хозяйствования, выявить значимость амортизационной политики, прежде всего при формировании собственных финансовых ресурсов сельскохозяйственных предприятий.

В исследовании дано авторское определение налоговой и амортизационной политики разработана последовательность ее формирования, которая позволит сельскохозяйственным предприятиям более полно учитывать рыночные условия хозяйствования, прежде всего в плане трактовки амортизации, когда на первый план выступает ее функция возмещения основных средств по стоимости.

Оценивая роль амортизационной политики конкретного предприятия в управлении воспроизводством основных средств, мы исходили из государственного регулирования основных ее элементов. Изучение состояния государственной амортизационной политики показало, что в последние годы произошла ее существенная либерализация.

Исследованы и подробно описаны особенности применения каждого из способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, обоснованы преимущества комплексной системы начисления амортизации по сравнению с системой, допускающей применение только одного из способов по объектам основным средствам, что позволит предприятиям самофинансировать проекты по обновлению основных средств за счет сумм амортизационных отчислений.

Становление рыночных отношений требует использования более динамичных методов погашения первоначальной стоимости основных средств. Для капитала, вложенного в мобильную сельскохозяйственную технику, в большей мере подходят неравномерные, нелинейные способы начисления амортизации. Данные методы (уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования) позволяют быстрее списывать балансовую стоимость приобретенных основных средств на издержки производства, что позволяет в условиях инфляции обеспечить возмещение вложенного капитала по мере выбытия изношенных объектов основных средств из эксплуатации.

Необходимость использования этих методов аргументирована, в частности, тем, что в связи с совершенствованием технологий многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально). Таким образом, представляется более правильным списывать большую сумму износа в текущем отчетном периоде, чем в будущем. Новые открытия и материалы приводят к моральному старению оборудования, купленного ранее, и делают необходимым замену оборудования значительно раньше, чем оно износится физически. Другим аргументом в пользу использования указанных методов является то, что расходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем в начале.

Для доказательства осуществимости и целесообразности предложенной оптимизации в начислении амортизации были выполнены расчеты, позволяющие в начальные периоды эксплуатации максимизировать амортизационные отчисления и высвободившиеся денежные средства направить на покупку дополнительных объектов основных средств.

Изучение проблемы взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств позволило определить ключевые принципы, на основании которых можно было бы максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования показателей налогового учета.

Нами предложена классификация основных средств, которая позволит более просто организовать систему налогового и бухгалтерского учетов в организациях.

Для удобства ведения учета в организациях основные средства необходимо классифицировать по следующим признакам: основные средства введенные в эксплуатацию до 01.01.02 г. и после 01.01.02 г., основные средства амортизируемые в бухгалтерском и налоговом учете, основные средства не амортизируемые.

Построение учета в соответствии с данной классификацией, даст возможность сельскохозяйственным предприятиям правильно начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете, рассчитать налогооблагаемую базу, сократить объем учетных работ на предприятии.

В этих же целях предложены аналитические счета по формированию первоначальной стоимости основных средств и суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, обосновывается целесообразность открытия к счету 02 «Амортизация основных средств» субсчета 02.4 «Амортизация для целей налогообложения», где будет формироваться информация о начисленных суммах амортизации, принимаемых при расчете налога на прибыль или ЕСХН.

Разработанные нами накопительные регистры налогового учета амортизации основных средств позволяют сформировать данные, необходимые для расчета налогооблагаемой прибыли.

Обоснована необходимость государственного контроля за целевым использованием сумм начисленной амортизации, предложена Бухгалтерская справка, которая позволит контролировать целевое использование амортизационных отчислений.

Разработаны рекомендации по совершенствованию системы первичных документов и форм внутренней отчетности, позволяющие формировать необходимую информационную базу для принятия управленческих решений.

Проведенный сравнительный анализ норм международных и российских стандартов в области начисления и учета амортизации основных средств, позволил выявить положительные и отрицательные характеристики в отечественной амортизационной политике и за рубежом, а также раскрыть некоторые возможности при трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО.

Наиболее существенными положительными моментами в западной системе начисления амортизации можно выделить следующее: в мировой практике существует множество методов оценки объектов бухгалтерского учета, в российской практике по традиции продолжает использоваться первоначальная или остаточная стоимость; срок полезного использования объекта основных средств периодически может пересматриваться, в российском учета пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (п.20 ПБУ 6/01); нормы амортизационных отчислений гораздо выше, чем российские; кроме обычных способов начисления амортизации применяются и другие методы, которые используются хозяйственными организациями, располагающими большим количеством относительно малоценных основных средств, расположенных на обширной географической территории; амортизационная политика предполагает определение ликвидационной стоимости, которая может быть получена предприятием при реализации имущества после полного начисления износа;

Исследование позволило выявить и обобщить недостатки российского учета основных средств при начислении амортизации: не установлена степень необходимой детализации объектов по группам. Действующие классификации предусматривают возможность объединять в группы объекты с достаточно большим диапазоном детализации; способы начисления амортизации применяются к группе однородных объектов и не изменяются в течение срока эксплуатации; механизм ускоренной амортизации с применением специальных коэффициентов используется только к объектам основных средств, указанных в п. 7 и п. 9 статьи 259 главы 25, второй части Налогового кодекса. То есть только к объектам основных средств, используемых при работе в агрессивной среде, и к объектам, являющимся предметом договора финансового лизинга. Но данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, т.е. к машинам и оборудованию со сроком службы до 5 лет в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным способом; выбранный налогоплательщиком способ начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту основных средств, что полностью противоречит международной практике начисления амортизации; на основании статьи 259 п. 1 второй части Налогового кодекса, в целях налогообложения организации имеют право начислять амортизацию только линейным и нелинейным способами. Применение данных способов четко регламентировано. Линейный способ начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -десятую амортизационные группы, т.е. к объектам основных средств со сроком службы свыше 20 лет, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов; начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, которая определяется для объекта основных средств исходя только из его срока полезного использования, что говорит об отсутствии учета влияния каких-либо других факторов на определение полезного срока эксплуатации объектов основных средств; организация не имеет права самостоятельно устанавливать сроки эксплуатации основных средств, так как все объекты основных средств на основании статьи 258 п. 3 разделены на десять амортизационных групп, где все основные средства, входящие в данные группы на основании Постановления № 1 от 01.01.2002 г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», имеют четко определенные сроки эксплуатации; сроки эксплуатации объектов основных средств, утвержденные в Постановлении № 1, завышены и не учитывают морального износа, что может привести к технической отсталости предприятия;

К преимуществу российской системы начисления амортизации следует отнести тот факт, что согласно ПБУ 6/01, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать объекты основных средств до восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством РФ.

Кроме этого, к преимуществу можно отнести тот факт, что государство на основании статьи 256 второй части Налогового кодекса разрешает организациям списывать сразу на себестоимость объекты основных средств, если их первоначальная стоимость не превышает десяти тысяч рублей.

Проведенный анализ стандартов выявил в большинстве своем отрицательные стороны российской нормативной базы, регулирующей учет начисления амортизации, устранение которых позволит кардинальным образом исправить сложившееся кризисное положение с основными средствами.

Как и в других отраслях, в сельском хозяйстве амортизация начисляется не по всем видам основных средств.

Пунктом 51 Методических указаний установлено, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. То есть объектами долгосрочной аренды или лизина могут быть и жилые дома, и отдельные помещения в них. Подчеркнем, что полноценная реализация права на такую аренду, по нашему мнению, может быть реализована только по завершению жилищной реформы.

После принятия Земельного кодекса РФ и обращения земельных участков на рынке в качестве полноценного товара, на наш взгляд, подлежит корректировке норма, механически перенесенная из ранее принятых документов и закрепленная в п. 49 Методических указаний, - не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Земельные участки могут изменять как свои потребительские свойства (например, при осуществлении капитальных вложений, осуществлении мелиоративных или иных работ, повышающих их производительность или привлекательность для покупателей), так и свою рыночную и кадастровую оценку. Поэтому, по нашему мнению, первоначальная стоимость земельных участков, должна амортизироваться на общих основаниях.

Кроме того, необходимо уделить особое внимание нормам амортизации по объектам основных средств, которые быстро морально устаревают из-за появления новых, более совершенных объектов основных средств, а также оперативно пересматривать нормы по начислению амортизации вследствие изменения срока полезного функционирования из-за изменений на рынке выпускаемой продукции.

Нормы амортизации (сроки полезного использования), применяемые в настоящее время в бухгалтерском учете, вводились еще в 1991 году, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97,утвержденное приказом Минфина России от 03.09.1997 № б5н, разрешало организациям при принятии объекта к бухгалтерскому учету самим устанавливать срок полезного использования, если он отсутствовал в ЕНАО или в технической документации. В ПБУ 6/01 (п. 20) также разрешается организациям определять срок полезного использования объектов при вводе их в эксплуатацию исходя из ряда факторов. ПБУ 6/01 не содержит ссылок на ЕНАО. Вместе с тем, поскольку срок полезного использования объекта не изменяется в течение всего периода эксплуатации, то основные средства, действующие до 2001 года, амортизируются по ЕНАО. И только в отношении введенных в 2001—2002 годы основных средств организации имели возможность сами устанавливать сроки полезного использования, что, на наш взгляд, является существенным недостатком.

В Российскую нормативную базу желательно внести дополнения, которые позволяли бы организации самостоятельно определять полезный срок службы объектов основных средств.

Возможность пересмотра срока полезного функционирования может оказывать существенное влияние на финансовое положение предприятия, поскольку суммы начисленной за отчетный год амортизации во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду (а при выборе того или иного способа амортизации - каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Изменение заявленного метода начисления амортизации в течение срока полезного использования основных средств в бухгалтерском и налоговом учете в настоящее время не допускается, но в случаях если это будет предусмотрено законодательными актами, то это будет возможно.

В российские бухгалтерские стандарты по учету и начислению амортизации по объектам основных средств следует внести изменения, которые давали бы российским предприятиям свободу выбора в способах начисления амортизации, так как многовариантность способов начисления амортизации, разрешенных только для финансового учета, обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Что касается налогового учета, то начисление амортизации ограничивается только линейным и нелинейным способами. Применение данных способов абсолютно не учитывает специфику и интенсивность производства любого предприятия.

Наряду с возможностью ускоренного списания основных средств в целях налогообложения за счет применения нелинейного метода и поправочных коэффициентов, НК РФ допускает начисление амортизации по решению руководителя организации по нормам ниже установленных, что и закрепляется в учетной политике организации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Поскольку в НК РФ не указывается допустимая степень уменьшения, это, по сути, означает установление самими организациями любого более длительного в сравнении с Классификацией амортизационного периода.

Для реализации задач по ускоренному накоплению амортизационных отчислений для обновления основного капитала необходимо, на наш взгляд, при налогообложении учитывать результаты переоценок основных средств организациями.

С этой целью в НК РФ следует внести дополнение, соответствующее действующим нормам ПБУ 6/01, а именно: в ст. 257 НК РФ целесообразно предусмотреть, что первоначальная стоимость основных средств при изменении стоимости их воспроизводства уточняется в процессе переоценки. Восстановительная стоимость основных средств используется для начисления амортизации, принимаемой в целях налогообложения.

С целью сдерживания завышения организациями стоимости основных средств целесообразно при этом рекомендовать Госкомстату России определять предел увеличения их стоимости в результате переоценки. Внесение такого дополнения позволит однозначно решать вопросы оценки стоимости основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

При принятии данных предложений предприятия получат возможность быстрыми темпами обновлять собственные основные средства, что позволит им иметь физически и морально не устаревшие объекты основных средств, и как следствие этого, выпускать конкурентоспособную продукцию.