Учетные модели начисления амортизации основных средств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетные модели начисления амортизации основных средств"

На правах рукописи

ГОЛОЩАПОВ АЛЕКСЕЙ ДМИТРИЕВИЧ

УЧЕТНЫЕ МОДЕЛИ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Специальность 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2004

Работа выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Научный руководитель - доктор экономических наук,

профессор

Малькова Татьяна Николаевна

Официальные оппоненты ■

доктор экономических наук, профессор

Завгородняя Анна Васильевна

Ведущая организация

кандидат экономических наук, профессор

Гульпенко Кира Владимировна

Санкт-Петербургский

государственный университет водных коммуникаций

Защита состоится 20 февраля 2004 г. в 15" часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

т

Автореферат разослан января 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Капралова Е. Б,

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Амортизация основных средств является элементом формирования остаточной стоимости основных средств и финансовых результатов деятельности компании. Оба эти показателя характеризуют имущественное и финансовое положение компании и раскрываются в отчетности.

Категория амортизации основных средств в бухгалтерском учете трактуется неоднозначно, а сами подходы основываются на разных концепциях. Существующая система учета амортизации основных средств не позволяет полностью удовлетворить информационные потребности пользователей отчетности по объему и содержанию раскрываемой информации, что ведет к снижению значимости данных отчетности и доверия к ней со стороны пользователей.

Мы исходим из признания того, что амортизация основных средств -это не просто процесс распределения в его «техническом» понимании, а важная составляющая формирования конечного финансового результата, и степень условности первого процесса транслируется во втором. Тесная взаимосвязь амортизации с оценкой основных средств порождает необходимость одновременного исследования механизма амортизации на концептуальном и калькуляционном уровнях. Кроме того, амортизация основных средств является одной из составляющих инвестиционного процесса компаний, а также элементом государственной фискальной политики в отношении прибыли и имущества организаций.

Развитие бухгалтерского учета в контексте внедрения новых информационных технологий ориентировано на комплексные информационные системы, моделируемые в зависимости от потребностей пользователей отчетности. Исследование комплекса вопросов, связанных с развитием учетных моделей начисления амортизации основных средств необходимо для формирования системного подхода к процессу амортизации.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов начисления и учета амортизации основных средств обусловила выбор темы, направление и структуру исследования.

Степень изученности проблемы. Вопросы бухгалтерского учета. амортизации основных средств были поставлены в трудах российских ученых - А. А. Додонова, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, А. Д. Ларионова,

В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова и зарубежных исследователей -М. Ф. ван Бреда, Д. К. Колдуэлла, М. Р. Мэтьюса, Б. Е. Нидлза, Д. С. Риса, Э. С. Хендриксена, Р. Энтони.

Вместе с тем не раскрыты до конца комплексная роль амортизации в деятельности компании и вопросы параллельного признания в учете различных моделей начисления амортизации в зависимости от ее целей.

Требует также изучения и переосмысления методология исчисления амортизации основных средств, используемая в отечественном и зарубежном учете.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование амортизации основных средств и разработка практических рекомендаций по формированию учетной информации в целях ее многофункционального использования.

Достижение поставленной цели определило следующие задачи:

- анализ современной категории амортизации основных средств и ее функционального назначения;

- обоснование учетных моделей амортизации по функциональному признаку;

- анализ базисов начисления амортизации;

- исследование методов амортизации и разработка рекомендаций по их-совершенствованию;

- обоснование изменения сроков и методов начисления амортизации;

- разработка амортизационной политики и раскрытия информации о начисленной амортизации основных средств в отчетности предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и организационно-практических подходов к бухгалтерскому учету амортизации основных средств. Объектом исследования явились коммерческие организации г. Санкт-Петербурга. Исследование осуществлялось на основе анализа действующих нормативных положений по теме диссертационной работы, изучения экономической литературы (отечественной и зарубежной) и фактической информации.

Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского, финансового и управленческого учета, финансового анализа; отечественные

нормативные акты и международные стандарты финансовой отчетности по предмету исследования.

Методика исследования основана на общенаучных методах анализа и синтеза, абстракции и моделирования, наблюдения и группировки, детализации и сравнения, позволяющих изучать исследуемые понятия.

Научная новизна работы. Научная новизна исследования заключается в постановке, обосновании, разработке учетных моделей начисления амортизации, основных, средств и их раскрытия в финансовой отчетности.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе теоретического изыскания и обобщения практических материалов сформулирован унифицированный подход к категории, амортизации основных средств;

- классифицированы и разработаны учетные модели начисления амортизации: финансовая (бухгалтерская), оценочная, фискальная, инвестиционная;

- обоснованы базисы начисления амортизации в контексте учетных моделей амортизации основных средств;

- предложена методика изменения методов и сроков начисления, амортизации основных средств;

- рекомендована «одношаговая» - методика прямого расчета нормы амортизации;

- внесены предложения по уточнению учетной терминологии амортизации основных средств и классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО;

- определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств лимитируемой стоимости;

- разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой, оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в финансовой отчетности и пояснениях к ней;

- обоснованы необходимость формирования амортизационной политики в соответствии с разработанными моделями начисления амортизации основных средств и дифференцированная ответственность.

Практическая значимость работы. Практическая значимость результатов диссертационного исследования определяется разработкой

единой информационной системы амортизации основных средств, обеспечивающей ее целевое использование в управлении и представлении в финансовой отчетности.

Результаты исследования обеспечивают повышение информативности и достоверности данных об амортизации основных средств для внутренних и внешних пользователей.

Использование материалов диссертационного исследования целесообразно для совершенствования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и разработки последующих нормативных положений и учебно-методических материалов.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались автором и получили одобрение па научных конференциях, в частности, на студенческой научной конференции экономического факультета Воронежского государственного университета (1999 г.), студенческой конференции «Социально-экономические преобразования в России на пороге XXI века» Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000 г.), научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (2001 - 2003 гг.).

Методические исследования использованы в учебном процессе подготовки бухгалтеров (СПбГУЭФ, 2001 - 2003 гг.), в консалтинге профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга.

Практические рекомендации диссертационной работы используются в практической деятельности ООО «КАДИС» (г. Санкт-Петербург).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены автором в 7 опубликованных работах общим объемом 1,5 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и 29 приложений. Работа изложена на 172 страницах машинописного текста и содержит 17 таблиц.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы. Определяются цель, задачи, предмет и объект исследования. Раскрываются научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы амортизации» на основе анализа категории «амортизация основных средств» исследуется понятийный аппарат амортизации для бухгалтерского учета на основе анализа ее комплексной экономической, природы и выполняемых функций. Классифицированы учетные модели амортизации основных средств и определены базисы начисления амортизации в контексте каждой модели. В результате исследования современного уровня информационных потребностей пользователей отчетности разработаны основные направления совершенствования бухгалтерского учета амортизации основных средств на основе внедрения учетных моделей начисления амортизации.

Во второй главе «Методологические основы амортизации основных средств» приводится анализ методологии амортизации основных средств, на основе которого разработаны рекомендации по совершенствованию начисления амортизации основных средств. Обосновывается «одношаговая» методика прямого расчета нормы амортизации. Предложена методика изменения методов и сроков начисления амортизации основных средств. Разработан и рекомендован к внедрению комбинированный, метод начисления амортизации на базе удвоенной нормы амортизации.

В третьей главе «Признание и раскрытие амортизации в бухгалтерском учете и отчетности» исследуется и предлагается методика отражения учетных моделей амортизации основных средств в бухгалтерском учете. На основе изученного теоретического и практического материала разработаны рекомендации по формированию амортизационной политики и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В заключении приводятся основные выводы и предложения по совершенствованию бухгалтерского учета амортизации основных средств.

ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИССЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ, ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Амортизация основных средств как объект бухгалтерского учета

Традиционное представление об амортизации определяет ее как метод рационального и систематического распределения стоимости приобретенных активов по отчетным периодам, в течение которых ожидается получение прибыли от использования данных активов. Противоположный подход

заключается в рассмотрении амортизации с точки зрения обесценения активов. Различие подходов является следствием динамической и статической концепций бухгалтерского учета. Амортизация в динамической модели основана на первоначальной стоимости и не связана с обесценением соответствующих активов. В статической модели предполагается переоценка основных средств, и амортизация отражает обесценение активов. Действующая в РФ методология учета ближе к динамической модели, но не придерживается исключительно ее, а содержит в себе также и элементы статической.

Имеет место также достаточно распространенное понимание амортизации как части прибыли, не облагаемой налогом: Наряду с этим амортизацию рассматривают и как целевое накопление денежных средств для последующей замены изношенных основных средств.

Исследование экономической природы амортизации и изучение трактовок ученых выявили отсутствие единой концепции, соответствующей современным экономическим условиям. Ни одна из существующих концепций амортизации не исчерпывает в целом цели начисления амортизации. Проблема, по нашему мнению, состоит в отсутствии концептуального единства и многофункционального решения.

На основе произведенного анализа категории амортизации основных средств, изучения экономической природы и сфер применения данной категории в современных условиях нами предлагается определение амортизации основных средств: «Амортизация основных средств представляет экономический процесс функционального распределения амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования основных средств».

Данное определение формирует основу для дальнейшего непротиворечивого исследования механизма амортизации и ее моделирования в контексте конкретных целей, задаваемых различными группами пользователей учетной и отчетной информации. Гибкость определения заложена в отсутствии констант, то есть варьирование понятиями «процесс функционального распределения», «амортизируемая стоимость» и «срок полезного использования» позволяет применять предложенное определение в любой из концепций амортизации.

2. Учетные модели начисления амортизации основных средств и базисы начисления

Исследование амортизации основных средств как экономической категории, позволяющей формировать финансовый результат деятельности компании, остаточную стоимость активов, износ, налогооблагаемые базы и иные данные для управления компанией, позволило определить модели амортизации, имеющие конкретную целевую направленность.

В процессе исследования были разработаны четыре учетные модели начисления и раскрытия амортизации основных средств в составе финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционной амортизации.

Финансовая (бухгалтерская) амортизация имеет цель систематического признания расходов на амортизацию используемых основных средств и участвует в формировании финансового результата.

Целью оценочной амортизации является признание обесценения основных средств вследствие износа - физического и экономического (макро и микро).

Фискальная амортизация формирует не облагаемую налогом часть прибыли в регулируемом государственным бюджетом размере.

Назначением инвестиционной амортизации является формирование внутреннего источника инвестиций (амортизационного/инвестиционного резерва). Эти данные могут быть использованы и при распределении чистой прибыли.

Последующий анализ взаимозаменяемости моделей выявил серьезные базовые противоречия и несоответствия целей, что исключает создание одной универсальной модели, объединяющей в себе все вышеперечисленные учетные модели без существенного искажения информации. Проверка результатов исследования на непротиворечивость подтвердила автономность разработанных учетных моделей.

Исследование подходов с позиций динамического и статического учета к обоснованию базиса начисления амортизации обнаружило обширный перечень преимуществ и недостатков использования как исторической, так и текущей стоимости.

Как отказ от исторической стоимости в пользу альтернативных видов оценок, так и отказ от внедрения альтернативных видов оценок в пользу исключительно первоначальной оценки не способствуют формированию бухгалтерской отчетности как более информативной и полезной.

В контексте вышеперечисленных моделей амортизации нами было произведено обоснование базисов ее начисления. В целом целесообразность использования той или иной стоимости в каждой модели индивидуальна и зависит от цели модели.

Мы полагаем оправданным использовать в качестве базиса исчисления амортизации в финансовой модели первоначальную стоимость, в оценочной -текущую рыночную, в фискальной — налоговую, в инвестиционной -восстановительную стоимость.

Таким образом, общий алгоритм учета амортизации основных средств, по нашему мнению, состоит в следующем. Первоначальная стоимость основных средств является основной и определяющей, фиксируется при вводе основных средств в эксплуатацию и в дальнейшем переоценке не подлежит. При таком подходе в составе расходов на амортизацию признаются только реальные капитализированные затраты. В стабильности первоначальной стоимости и расчете от нее амортизации состоит содержание финансовой (бухгалтерской) модели.

Наряду с первоначальной стоимостью используется рыночная оценка, которая требуется для принятия инвестиционных и кредитных решений. Применение альтернативных видов оценки и формирование данных для их раскрытия в отчетности необходимо и возможно на основе оценочной модели амортизации. Регулярность переоценки устанавливается компанией самостоятельно, но периодичность в три года является достаточной, а в пять лет - приемлемой. Процедура переоценки включает не только определение текущей рыночной стоимости, но и прогнозные оценки в отношении износа и обесценения в будущем. На основе полученных данных устанавливается оценочная амортизация. При этом разница оценочной и финансовой амортизации образует обесценение или удорожание, которое бухгалтерскими записями не признается, но раскрывается в пояснениях к балансовой статье основных средств.

В результате наличия финансовой и оценочной модели амортизации пользователь отчетности обеспечивается информацией о потенциальной потере/росте стоимости активов, вариантах остаточной стоимости и прибыли.

Расчет фискальной амортизации осуществляется в соответствии с налоговым законодательством от фискальной оценки актива. Разделение финансовой и фискальной амортизации позволяет избежать конфликта

интересов и расширяет вариативность применяемых методов амортизации. В целом раздельный или объединенный учетно-фискальный вариант в любом подходе является правом компании, закрепленным в ее учетной и налоговой, политике. Необходимость признания разницы фискальной и, финансовой амортизации вызвано обязанностью отражать в учете различия, между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (ПБУ 18/02) для определения временных разниц и отложенного налога на прибыль.

Информация по инвестиционной амортизации от восстановительной стоимости актива необходима для управления внутренними инвестиционными ресурсами с целью принятия и актуализации инвестиционной политики. Разница между финансовой и инвестиционной амортизацией является объектом управленческого учета и раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности исключительно по инициативе компании.

Основные элементы предложенных учетных моделей начисления амортизации представлены в таблице 1.

Учетные модели начисления

Таблица 1 амортизации основных средств

3. Совершенствование механизма амортизации в рамках финансовой (бухгалтерской) модели амортизации основных средств

Исследование методов амортизации показало теоретическое равноправие равномерного, ускоренного и нарастающего начисления амортизации. Мы допускаем применение любого из рассмотренных методов

амортизации основных средств, известных мировой практике, и считаем такой подход обоснованным при условии отображения выбранным методом предполагаемой динамики получения доходов от использования активов.

В рамках разработки методики начисления финансовой амортизации нами предлагается комбинированный метод амортизации на основе метода уменьшаемого остатка. Использование уменьшаемого остатка в настоящее время малопривлекательно в связи со значительным остатком недоамортизированной стоимости в последний год амортизации. Предложенная модификация метода предусматривает переход на применение линейного с того момента, когда линейная амортизация превышает ускоренную.

Сравнение комбинированного метода и метода уменьшаемого остатка показало позитивное изменение динамики амортизации, особенно при использовании невысоких коэффициентов ускорения, когда эффект недоамортизированного остатка наиболее значителен и заметен. Сравнение с другими родственными методами (нелинейным налоговым РФ и Модифицированной системы ускоренной амортизации США) также демонстрирует лучшее решение проблемы снижения негативного эффекта остатка недоамортизированной стоимости актива.

В целях совершенствования и расширения доступных к применению методов амортизации компаниям считаем целесообразным рекомендовать к применению следующие ускоренные методы амортизации - метод суммы чисел лет, метод уменьшаемого остатка (по зарубежной терминологии) и комбинированный метод (вместо метода удвоенной нормы амортизации/ уменьшаемого остатка по российской терминологии).

В рамках исследования механизма расчета амортизации обоснована одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации. Действующий в РФ порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации основных средств в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого метода амортизации. Однако данный подход оправдан только при применении линейного метода амортизации, так как результатами проведенного исследования подтверждается, что порядок определения ежемесячной суммы амортизации непосредственно оказывает влияние на ее размер при использовании ускоренных методов амортизации. В качестве альтернативной методики предложено определять сумму ежемесячной

амортизации прямым способом, минуя первоначальный этап определения годовой суммы амортизации. Иными словами, предложенная методика предусматривает определение ежемесячной суммы амортизации, исходя из срока полезного использования актива, установленного в месяцах. Сравнение годовой суммы амортизационных отчислений, рассчитываемых по действующей методологии, с годовой суммой амортизационных отчислений, рассчитываемых по альтернативной методике показывает различия в динамике (таблица 2).

Таблица 2

Влияние альтернативной методики расчета амортизационных отчислений на их динамику (по сравнению с действующей методологией)

Метод амортизации Изменение размера годовой суммы амортизационных отчислений

Линейный Не влияет

Суммы чисел лет Увеличение в первой половине срока амортизации

Уменьшаемого остатка Не влияет на годовой размер, а воздействует только на размер по месяцам внутри года, увеличивая амортизацию в первом полугодии

Удвоенной нормы амортизации Снижение в первой половине срока амортизации

Комбинированный метод Снижение в первой половине срока амортизации

Следует отмстить, что действующая методика формирует ступенчатую динамику амортизационных отчислений, чего, в свою очередь, лишена предлагаемая альтернативная методика. Наиболее негативные последствия проявляются в тех случаях, когда амортизационный год не совпадает с отчетным периодом, что приводит к усложнению расчетов и программирования алгоритма расчета амортизации в программных продуктах. В этом отношении одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации является простой и универсальной.

Внедрение одношаговой методики прямого расчета нормы, амортизации позволит реализовать равномерно-динамичную модель начисления амортизации и упростить алгоритм расчета амортизации.

Результаты прогнозирования последствий от внедрения альтернативной методики для собственников компаний представлены в таблице 3.

Таблица 3

Размеры потенциальных выгод/потерь собственника от внедрения прямого расчета нормы амортизации

* Расчеты проведены для актива со сроком амортизации 10 лет при условии ежеквартальной выплаты дивидендов с учетом действующих ставок налога на доходы (по полученным доходам, по выплачиваемым дивидендам) и размера доходности последующих инвестиций по ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

В целях уточнения объектов амортизации в исследовании приводится обоснование классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО, так как выгоды могут быть прямыми и косвенными. Применение в бухгалтерском учете понятий прямой и косвенной экономических выгод позволит комплексно оценивать участие актива в деятельности компании, направленной на получение доходов, тем самым расширяя критерии для отнесения актива к основным средствам и возможности его амортизации. Назначение объекта (жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и пр.) и статус собственника (коммерческая, некоммерческая организация) не должны иметь приоритета при принятии решения об амортизации или отказе от ее начисления.

В рамках исследования финансовой модели начисления амортизации также определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств с лимитируемой стоимостью. Применяемая в настоящее время методика использования стоимостного критерия исключает данные активы из состава объектов амортизации и одновременно ведет к утрате контроля за эксплуатацией и сохранностью основных средств. Мы считаем, что после передачи таких объектов в эксплуатацию списание их стоимости необходимо осуществлять также через амортизационный механизм, в данном случае единовременно в размере 100% стоимости. Исключение в виде единовременного списания возможно в отношении

только конструктивно простых основных средств. Компания вправе самостоятельно определять порядок списания и амортизации лимитируемых основных средств, закрепив в учетной политике стоимостной лимит и перечень видов основных средств, разрешенных к прямому единовременному списанию.

Методология расчета амортизации, используемая в настоящее время, не предусматривает определение и участие в расчетах ликвидационной стоимости объектов основных средств, что ведет к необоснованному завышению амортизационных отчислений и уменьшению финансового результата. Кроме того, отсутствие установленной ликвидационной стоимости повышает вероятность возникновения некомпенсируемых потерь компании в результате хищений полностью амортизированных, но еще пригодных к эксплуатации основных средств из-за сложностей определения конкретного размера ущерба и его дальнейшего взыскания с виновных лиц. Таким образом, необходимо вернуться к использованию при расчете амортизационной стоимости понятия ликвидационной стоимости, применявшегося в советском учете.

4. Изменение учетной амортизационной политики основных средств

В рамках исследования обоснованы правомерность и необходимость пересмотра компаниями сроков полезного использования объектов основных средств, а также применяемых методов амортизации при выявлении существенных отклонений от ранее установленного срока использования и предполагаемой схемы получения экономических выгод от эксплуатации амортизируемого актива.

Необходимость корректировки сроков полезного использования основных средств проистекает из объективных и субъективных причин. К объективным относится изменение экономической ситуации на рынке производимой продукции, ведущее к сворачиванию отдельных направлений деятельности и уменьшению срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды компании. К этим же причинам относится повышенный физический износ, выявившийся в процессе эксплуатации, и экономический (моральный) износ, влияние которого наиболее сложно прогнозировать. Объективной является ситуация с использованием основных

средств в процессе производства новой продукции, находящейся в начале жизненного цикла, взамен технологической линии производства продукции, планируемой к прекращению. На срок полезного использования оказывает влияние политика компании в области ремонта и обслуживания основных средств. Во всех этих случаях не происходит улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта, отсутствуют реконструкция и модернизация. Однако изменяется длительность периода, в течение которого объект основных средств будет приносить экономические выгоды компании.

Субъективные причины поправок связаны с неправильно установленным вследствие ошибок специалистов сроком полезного использования объекта.

Однако возможность изменения первоначально установленных сроков полезного использования объектов не имеет соответствующего нормативного обоснования и методологического решения, хотя необходимость проведения корректировки установленных сроков не вызывает сомнений.

Принятие методов начисления амортизации по группам однородных объектов основных средств на весь срок их полезного использования, на наш взгляд, необходимо пересмотреть. Точно определить срок полезного использования при вводе основного средства в эксплуатацию довольно сложно. Еще сложнее прогнозировать размер физического и особенно экономического износа. Кроме того, в будущем могут измениться и характер использования основного средства, и доходы от его применения.

При выявлении существенных отклонений срока полезной службы в процессе использования объекта мы предлагаем проводить реклассификацию оставшегося срока полезного использования объекта и определять новые нормы амортизационных отчислений. Организациям необходимо предоставить право пересматривать в дальнейшем применяемые методы амортизации в случае выявления существенных отклонений от предполагаемой ранее схемы получения экономических выгод.

Информация об изменении сроков, методов амортизации, отклонении амортизации и ее влиянии на финансовый результат последующих отчетных периодов подлежит раскрытию в пояснениях к годовой отчетности.

На наш взгляд, возможность пересмотра срока полезного использования объектов основных средств и применяемых методов их амортизации позволит компаниям более точно определять финансовый

результат. Кроме того, МСФО 16 рекомендовано осуществлять пересмотр сроков полезного использования и методов амортизации. Таким образом, предлагаемые изменения направлены на сближение отечественного учета с международными стандартами финансовой отчетности.

5. Признание и раскрытие амортизации основных средств в бухгалтерском учете, финансовой отчетности и пояснениях к ней

В рамках диссертационного исследования разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой, оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

В исследовании приведены два возможных подхода к отражению финансовой и оценочной амортизации на счетах бухгалтерского учета -раздельный и связанный, однако рекомендуется к использованию только раздельный.

При раздельном подходе учет финансовой амортизации осуществляется на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств» с применением традиционной схемы отражения операций по начислению и списанию амортизации. Отрицание признания переоценки в финансовой модели амортизации компенсируется признанием переоцененной стоимости и амортизации на забалансовых счетах 101 «Рыночная стоимость» и 102 «Оценочная амортизация основных средств». При переоценке накопленная амортизация, соответственно, корректируется.

Внедрение фискальной модели амортизации в систему бухгалтерского учета обосновано в целях реализации положений ПБУ 18/02. Порядок учета фискальной амортизации и ее отличий от финансовой амортизации определяется компанией и возможен в рамках налогового учета с отражением разниц, в аналитическом учете к соответствующим счетам бухгалтерского учета либо на забалансовых счетах 201 «Фискальная стоимость основных средств», 202 «Фискальная амортизация основных средств», 203 «Учтенные разницы».

Учет инвестиционной амортизации целесообразно вести на забалансовых счетах 301 «Восстановительная стоимость основных средств», 302 «Инвестиционная амортизация/Инвестиционный фонд». Счет 302 показывает размер инвестиционного фонда и служит для отражения информации об источнике финансирования капитальных вложений.

Предложенная схема учетных моделей амортизации позволяет применять, каждую из них обособленно, без противоречия с другой, формировать на основе учетных данных разницы между ними с ориентацией на потребности пользователей в расширенном объеме информации об основных средствах и амортизации (таблица 4).

Таблица 4

Источники информации об объекте основных средств в рамках концепции учетных моделей начисления амортизации

Модель начисления амортизации Счета учета

основных средств амортизации основных средств

Финансовая модель Балансовый счет 01 «Первоначальная стоимость» Балансовый счет 02 «Финансовая амортизация»

Оцепочная модель Забалансовый счет 101 «Рыночная стоимость» Забалансовый счет 102 «Оценочная амортизация»

Фискальная модель Забалансовый счет 201 «Фискальная стоимость» Забалансовый счет 202 «Фискальпая амортизация»

Инвестиционная модель Забалансовый счет 301 «Восстановительная стоимость» Забалансовый счет 302 «Инвестиционная амортизация»

В рамках исследования обоснована необходимость и дифференцированная ответственность за формирование амортизационной политики в соответствии с разработанными нами учетными моделями начисления амортизации основных средств.

Амортизационная политика компании представляет собой принятое решение в отношении выбора способов начисления амортизации и направлена на достижение ряда целей:

- формирование адекватного финансового результата;

- представление адекватной информации об имущественном

состоянии компании;

- накопление ресурсов для обновления основных средств;

- оптимизацию налоговых платежей в бюджет.

Амортизационная политика основных средств компании включает в

себя методологию финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционной амортизации, определение подходов к оценке основных средств, выступающей в роли базы для амортизации, и возможности ее изменения в будущем. Разработка и внедрение амортизационной политики строятся на

основе базовых моделей - финансовой и оценочной. Фискальная и инвестиционная модели являются дополнительными.

Следует учитывать, что амортизационная политика имеет разноуровневый статус как с точки зрения разработки базовых моделей, так и ответственности за их выбор и утверждение. За разработку амортизационной политики несут ответственность менеджеры компании, а в части финансовой' и инвестиционной модели она утверждается собственниками компании на основе рекомендаций менеджеров.

Менеджмент компании несет ответственность на всех этапах внедрения и применения моделей, так как объединяет всю полноту экономической информации, необходимой для управления. Исключение составляет этап разработки фискальной модели амортизации, поскольку она является заданной законодательным регулированием налогообложения. Кроме того, учитывая непосредственное влияние финансовой и инвестиционной моделей на финансовые результаты компании и распределение чистой прибыли, их методология должна быть одобрена собственниками. Роль менеджмента в вопросе выбора амортизационной, политики состоит в формировании рекомендаций, наиболее близких профессиональным и общепринятым подходам в данной области, но право выбора должно оставаться за собственником.

В завершении диссертационного исследования приводятся основные этапы формирования амортизационной политики в разрезе предлагаемых учетных моделей, а также определен расширенный перечень информации, раскрываемой в финансовой отчетности и пояснениях к ней. Наибольшие информационные резервы скрыты в пояснениях к отчетности, которые должны служить мощным аналитическим инструментом, помогающим пользователю адекватно и всесторонне оценить итоги деятельности компании за отчетный год и перспективы се дальнейшего развития. Информация, раскрываемая в пояснениях, объединяется нами по следующим группам:

1. Аналитическая информация финансовой модели амортизации раскрывается в следующих показателях:

— первоначальная стоимость и накопленная амортизация основных, средств в годовой динамике по группам в соответствии с критерием их существенности;

- объекты основных средств, не подлежащие амортизации;

- ликвидационная стоимость полностью амортизированных основных средств;

- сроки полезного использования (диапазоны лет по группам) основных средств;

- применяемые методы амортизации по группам объектов основных средств и порядок списания основных средств лимитируемой стоимостью;

- причины пересмотра применяемых методов и сроков амортизации основных средств и стоимостная оценка его влияния на финансовые результаты деятельности компании отчетного и последующих периодов;

- амортизация в составе элементов затрат на производство.

2. Аналитическая информация оценочной модели амортизации раскрывается в следующих показателях:

- текущая рыночная стоимость основных средств (последняя экспертная/самостоятельная переоценка) в динамике;

- периодичность проведения переоценок;

- функциональные сроки полезного использования (диапазоны лет по группам) основных средств;

- применяемые методы амортизации по группам основных средств и порядок оценки единовременно амортизируемых основных средств лимитируемой стоимостью.

3. Аналитическая информация фискальной модели амортизации раскрывается в следующих показателях:

- постоянные и временные разницы всвязи с различиями данных финансовой и фискальной моделей амортизации;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

- применяемые методы фискальной амортизации, специальные коэффициенты.

4. Аналитическая информация инвестиционной модели амортизации раскрывается в следующих показателях:

- созданный инвестиционный фонд, в составе обеспеченной и необеспеченной активами частей;

- применяемые методы амортизации и базисы ее расчета;

- чистая прибыль, распределенная компанией для финансирования капитальных вложений;

Таким образом, исследование проблем бухгалтерского учета амортизации основных средств в целом охватывает определение категории амортизации, классификацию учетных моделей и их применение в учете, финансовой отчетности и пояснениях к ней.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Голощапов А.Д. Проблемы выбора политики амортизации основных средств // Студенческая научная конференция экономического факультета ВГУ. Апрель 1999 г.: сборник докладов. - Воронеж: ВГУ, 1999. - 0,1 п.л.

2. Голощапов А.Д. Формирование амортизационной учетной политики // Социально-экономические преобразования в России на пороге XXI века: Материалы студенческой конференции. Апрель 2000 г.: сборник докладов. -СПбГУЭФ, 2000. - 0,1 п.л.

3. Голощапов А.Д. Переоценка основных средств: учетные и налоговые аспекты // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2000 г. Факультет статистики, учета и экономического апализа. Сборник докладов. -СПбГУЭФ, 2001. - 0,1 п.л.

4. Голощалов А.Д. Комментарий к ПБУ 6/01: революции не будет // Деловой Петербург - Консультант. Право. 2001. - № 23-24. - 0,4 п.л.

5. Голощапов А.Д. Оценка основных средств по справедливой стоимости // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2001 г. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Сборник докладов. -СПбГУЭФ, 2002. - 0,1 п.л.

6. Голощапов А.Д. Учетные модели амортизации основных средств // Современные аспекты экономики. - 2003. - № 17. - 0,3 п.л.

7. Голощапов А.Д. Совершенствование механизма амортизации основных средств в рамках финансовой модели // Современные аспекты экономики. - 2003. - № 17. - 0,4 п.л.

ПДЛ № 69 - 462 от 30.12.99

Подписано в печать 08.01.2004 Формат бумаги 60 х 90 Vie . Печ. л.1.5 Печать офсетная. Тираж 100 экз. Заказ № 003 Типография ООО «Анатолия». 199187, Санкт-Петербург, В.О., 14 линия 39

" ■186 Г

f

РНБ Русский фоня

2004-4 26933

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Голощапов, Алексей Дмитриевич

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АМОРТИЗАЦИИ.

1.1. Модели начисления амортизации основных средств.

1.2. Базисы исчисления амортизации основных средств.

2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИСЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

2.1. Методы амортизации основных средств.

2.2. Начисление амортизации основных средств.

3. ПРИЗНАНИЕ И РАСКРЫТИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ.

3.1. Бухгалтерский учет амортизации основных средств.

3.2. Формирование амортизационной политики и ее исполнение.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетные модели начисления амортизации основных средств"

Актуальность темы исследования. Амортизация основных средств является элементом формирования остаточной стоимости основных средств и финансовых результатов деятельности компании. Оба эти показателя характеризуют имущественное и финансовое положение компании и раскрываются в отчетности.

Категория амортизации основных средств в бухгалтерском учете трактуется неоднозначно, а сами подходы основываются на разных концепциях. Существующая система учета амортизации основных средств не позволяет полностью удовлетворить информационные потребности пользователей отчетности по объему и содержанию раскрываемой информации, что ведет к снижению значимости данных отчетности и доверия к ней со стороны пользователей.

Мы исходим из признания того, что амортизация основных средств - это не просто процесс распределения в его «техническом» понимании, а важная составляющая формирования конечного финансового результата, и степень условности первого процесса транслируется во втором. Тесная взаимосвязь амортизации с оценкой основных средств порождает необходимость одновременного исследования механизма амортизации на концептуальном и калькуляционном уровнях. Кроме того, амортизация основных средств является одной из составляющих инвестиционного процесса компаний, а также элементом государственной фискальной политики в отношении прибыли и имущества организаций.

Развитие бухгалтерского учета в контексте внедрения новых информационных технологий ориентировано на комплексные информационные системы, моделируемые в зависимости от потребностей пользователей отчетности. Исследование комплекса вопросов, связанных с развитием учетных моделей начисления амортизации основных средств необходимо для формирования системного подхода к процессу амортизации.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов начисления и учета амортизации основных средств обусловила выбор темы, направление и структуру исследования.

Степень изученности проблемы. Следует отметить, что основные вопросы бухгалтерского учета амортизации основных средств были поставлены в трудах российских ученых - Л. А. Додонова, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Л. Д. Ларионова, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова и зарубежных исследователей - М. Ф. ван Бреда, Д. К. Колдуэлла, М. Р. Мэтыоса, Б. Е. Нидлза, Д. С. Риса, Э. С. Хендриксена, Р. Энтони.

Вместе с тем не раскрыты до конца комплексная роль амортизации в деятельности компании и вопросы параллельного признания в учете различных моделей начисления амортизации в зависимости от ее целей.

Требует также изучения и переосмысления методология исчисления амортизации основных средств, используемая в отечественном и зарубежном учете.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование амортизации основных средств и разработка практических рекомендаций по формированию учетной информации в целях ее многофункционального использования.

Достижение поставленной цели определило следующие задачи:

- анализ современной категории амортизации основных средств и ее функционального назначения;

- обоснование учетных моделей амортизации по функциональному признаку;

-анализ базисов начисления амортизации;

- исследование методов амортизации и разработка рекомендаций по их совершенствованию;

- обоснование изменения сроков и методов начисления амортизации;

- разработка амортизационной политики и раскрытия информации о начисленной амортизации основных средств в отчетности предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и организационно-практических подходов к бухгалтерскому учету амортизации основных средств. Объектом исследования явились коммерческие организации г. Санкт-Петербурга. Исследование осуществлялось на основе анализа действующих нормативных положений по теме диссертационной работы, изучения экономической литературы (отечественной и зарубежной) и фактической информации.

Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского, финансового и управленческого учета, финансового анализа; отечественные нормативные акты и международные стандарты финансовой отчетности по предмету исследования.

Методика исследования основана на общенаучных методах анализа и синтеза, абстракции и моделирования, наблюдения и группировки, детализации и сравнения, позволяющих изучать исследуемые понятия.

Научная новизна работы. Научная новизна исследования заключается в постановке, обосновании, разработке учетных моделей начисления амортизации основных средств и их раскрытия в финансовой отчетности.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе теоретического изыскания и обобщения практических материалов сформулирован унифицированный подход к категории амортизации основных средств;

- классифицированы и разработаны учетные модели начисления амортизации: финансовая (бухгалтерская), оценочная, фискальная, инвестиционная;

- обоснованы базисы начисления амортизации в контексте учетных моделей амортизации основных средств;

- предложена методика изменения методов и сроков начисления амортизации основных средств;

- рекомендована «одношаговая» методика прямого расчета нормы амортизации;

- внесены предложения по уточнению учетной терминологии амортизации основных средств и классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО;

- определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств лимитируемой стоимости;

- разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой, оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в финансовой отчетности и пояснениях к ней;

- обоснованы необходимость формирования амортизационной политики в соответствии с разработанными моделями начисления амортизации основных средств и дифференцированная ответственность.

Практическая значимость работы. Практическая значимость результатов диссертационного исследования определяется разработкой единой информационной системы амортизации основных средств, обеспечивающей ее целевое использование в управлении и представлении в финансовой отчетности.

Результаты исследования обеспечивают повышение информативности и достоверности данных об амортизации основных средств для внутренних и внешних пользователей.

Использование материалов диссертационного исследования целесообразно для совершенствования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и разработки последующих нормативных положений и учебно-методических материалов.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались автором и получили одобрение на научных конференциях, в частности, на студенческой научной конференции экономического факультета Воронежского государственного университета (1999 г.), студенческой конференции «Социально-экономические преобразования в России на пороге XXI века» Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000 г.), научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (2001 -2003 гг.).

Методические исследования использованы в учебном процессе подготовки бухгалтеров (СПбГУЭФ, 2001 - 2003 гг.), в консалтинге профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга.

Практические рекомендации диссертационной работы используются в практической деятельности ООО «КАДИС» (г. Санкт-Петербург).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены автором в 7 опубликованных работах общим объемом 1,5 п. л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и 29 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Голощапов, Алексей Дмитриевич

Результаты исследования указывают не только на различия в суммах начисляемой амортизации по годам, но и на наличие ступенчатой динамики начисления амортизации (Приложения 25 и 26). Кроме того, расчет сначала суммы годовой амортизации, а потом определение ежемесячных амортизационных отчислений в течение месяца вызывают неудобства из-за несовпадения «амортизационного года» объекта с отчетным периодом и календарным годом.

Применение ежемесячного расчета амортизации позволит, по нашему мнению, реализовать равномерно-динамичную модель начисления амортизации, снизить искажения амортизации и финансового результата и упростить алгоритм расчета амортизации.

Кроме того, данное изменение методологии упрощает расчет амортизации за счет отсутствия необходимости отслеживать начало/окончание «амортизационного года» объекта и снижает сложность конфигурирования программных продуктов для бухгалтерского учета и финансового анализа.

Для того чтобы определить размер возможных финансовых потерь собственников из-за завышения амортизационных отчислений и снижения тем самым финансовых результатов и размеров дивидендов, нами было продолжено исследование предлагаемой методологии расчета.

Для сравнения результатов использовались показатели накопленной амортизации с интервалом в квартал, так как акционерные общества вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года52, а общества с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли ежеквартально, раз в полгода или раз в год53. Для определения влияния сумм амортизационных отчислений на размер дивидендов, получаемых акционером, разница между накопленной амортизацией уточнялась на сумму налога на прибыль, исходя из ставки 24%54, и сумму налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) по дивидендам, исходя из ставки 6%55. В качестве ставки доходности по полученным дивидендам в целях исследования принята ставка

52 Федеральный закон «Об акционерных обществах», ст. 42.

53 Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 28.

54 ПК РФ, ст.284, п. 1.

55 Там же, ст. 284, п. 3, ст. 224, п. 4. рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на данный момент - 18% годовых56, с ежемесячным начислением процентов.

Проведенный анализ (Приложения 27 и 28) показал, что, несмотря на отсутствие различий в суммах годовой амортизации при использовании метода уменьшаемого остатка, различия в размерах ежемесячной амортизации внутри года (Приложения 22 и 25) из-за отличия методологии расчета от рекомендуемой нами приводят к завышению прибыли в отдельные периоды, тем самым создавая возможность для получения собственником дополнительной прибыли (за счет более поздней амортизации) в размере 309 рублей (Приложение 27), что составляет 1,55% от амортизируемой стоимости объекта.

Применение действующей методологии в отношении метода суммы чисел лет приводит к более значительному завышению прибыли в отдельные периоды и создает возможность получения собственником дополнительной прибыли в размере 1053 рублей (Приложение 27), что составляет 5,26% от амортизируемой стоимости объекта.

В отличие от метода уменьшаемого остатка и метода суммы чисел лет применение действующей методологии в отношении метода удвоенной нормы амортизации, напротив, приводит к значительному занижению прибыли в отдельные периоды, а, следовательно, собственник недополучает потенциальную прибыль в размере 1789 руб. (Приложение 28), что составляет 8,94% от амортизируемой стоимости объекта. Различия в методологии при применении комбинированного метода приводят к чуть менее значительному занижению прибыли и недополучению собственником потенциальной прибыли в размере 1589 руб. (Приложения 28), что составляет 7,95% от амортизируемой стоимости объекта.

Влияние методологии расчета амортизационных отчислений при различных методах амортизации на потенциальные выгоды/потери собственника подтверждается расчетами (таблица 10, Приложение 29).

36 Указание ЦБР от 14.02.2003 № 1250-У.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В представленной работе исследован комплекс вопросов по разработке учетных моделей начисления амортизации основных средств и их раскрытия в финансовой отчетности. По мнению автора, наиболее важными и актуальными выводами диссертационного исследования стали следующие:

1. Амортизация основных средств как объект бухгалтерского учета. Традиционное представление об амортизации определяет ее как метод рационального и систематического распределения стоимости приобретенных активов по отчетным периодам, в течение которых ожидается получение прибыли от использования данных активов. Противоположный подход заключается в рассмотрении амортизации с точки зрения обесценения активов. Различие подходов является следствием динамической и статической концепций бухгалтерского учета. Амортизация в динамической модели основана на первоначальной стоимости и не связана с обесценением соответствующих активов. В статической модели предполагается переоценка основных средств, и амортизация отражает обесценение активов. Действующая в РФ методология учета ближе к динамической модели, но не придерживается исключительно ее, а содержит в себе также и элементы статической.

Имеет место также достаточно распространенное понимание амортизации как части прибыли, не облагаемой налогом. Наряду с этим амортизацию рассматривают и как целевое накопление денежных средств для последующей замены изношенных основных средств.

Исследование экономической природы амортизации и изучение трактовок ученых выявили отсутствие единой концепции, соответствующей современным экономическим условиям. Ни одна из существующих концепций амортизации не исчерпывает в целом цели начисления амортизации. Проблема, по нашему мнению, состоит в отсутствии концептуального единства и многофункционального решения.

На основе произведенного анализа категории амортизации основных средств, изучения экономической природы и сфер применения данной категории в современных условиях нами предлагается определение амортизации основных средств: «Амортизация основных средств представляет экономический процесс функционального распределения амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования основных средств».

Данное определение формирует основу для дальнейшего непротиворечивого исследования механизма амортизации и ее моделирования в контексте конкретных целей, задаваемых различными группами пользователей учетной и отчетной информации. Гибкость определения заложена в отсутствии констант, то есть варьирование понятиями «процесс функционального распределения», «амортизируемая стоимость» и «срок полезного использования» позволяет применять предложенное определение в любой из концепций амортизации.

2. Учетные модели начисления амортизации основных средств и базисы начисления.

Исследование амортизации основных средств как экономической категории, позволяющей формировать финансовый результат деятельности компании, остаточную стоимость активов, износ, налогооблагаемые базы и иные данные для управления компанией, позволило определить модели амортизации, имеющие конкретную целевую направленность.

В процессе исследования были разработаны четыре учетные модели начисления и раскрытия амортизации основных средств в составе финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционной амортизации.

Финансовая (бухгалтерская) амортизация имеет цель систематического признания расходов на амортизацию используемых основных средств и участвует в формировании финансового результата.

Целью оценочной амортизации является признание обесценения основных средств вследствие износа - физического и экономического (макро и микро).

Фискальная амортизация формирует не облагаемую налогом часть прибыли в регулируемом государственным бюджетом размере.

Назначением инвестиционной амортизации является формирование внутреннего источника инвестиций (амортизационного/инвестиционного резерва). Эти данные могут быть использованы и при распределении чистой прибыли.

Последующий анализ взаимозаменяемости моделей выявил серьезные базовые противоречия и несоответствия целей, что исключает создание одной универсальной модели, объединяющей в себе все вышеперечисленные учетные модели без существенного искажения информации. Проверка результатов исследования на непротиворечивость подтвердила автономность разработанных учетных моделей.

Исследование подходов с позиций динамического и статического учета к обоснованию базиса начисления амортизации обнаружило обширный перечень преимуществ и недостатков использования как исторической, так и текущей стоимости.

Как отказ от исторической стоимости в пользу альтернативных видов оценок, так и отказ от внедрения альтернативных видов оценок в пользу исключительно первоначальной оценки не способствуют формированию бухгалтерской отчетности как более информативной и полезной.

В контексте вышеперечисленных моделей амортизации нами было произведено обоснование базисов ее начисления. В целом целесообразность использования той или иной стоимости в каждой модели индивидуальна и зависит от цели модели.

Мы полагаем оправданным использовать в качестве базиса исчисления амортизации в финансовой модели первоначальную стоимость, в оценочной -текущую рыночную, в фискальной - налоговую, в инвестиционной — восстановительную стоимость.

Таким образом, общий алгоритм учета амортизации основных средств, по нашему мнению, состоит в следующем. Первоначальная стоимость основных средств является основной и определяющей, фиксируется при вводе основных средств в эксплуатацию и в дальнейшем переоценке не подлежит. При таком подходе в составе расходов на амортизацию признаются только реальные капитализированные затраты. В стабильности первоначальной стоимости и расчете от нее амортизации состоит содержание финансовой (бухгалтерской) модели.

Наряду с первоначальной стоимостью используется рыночная оценка, которая требуется для принятия инвестиционных и кредитных решений. Применение альтернативных видов оценки и формирование данных для их раскрытия в отчетности необходимо и возможно на основе оценочной модели амортизации. Регулярность переоценки устанавливается компанией самостоятельно, но периодичность в три года является достаточной, а в пять лет - приемлемой. Процедура переоценки включает не только определение текущей рыночной стоимости, но и прогнозные оценки в отношении износа и обесценения в будущем. На основе полученных данных устанавливается оценочная амортизация. При этом разница оценочной и финансовой амортизации образует обесценение или удорожание, которое бухгалтерскими записями не признается, но раскрывается в пояснениях к балансовой статье основных средств.

В результате наличия финансовой и оценочной модели амортизации пользователь отчетности обеспечивается информацией о потенциальной потере/росте стоимости активов, вариантах остаточной стоимости и прибыли.

Расчет фискальной амортизации осуществляется в соответствии с налоговым законодательством от фискальной оценки актива. Разделение финансовой и фискальной амортизации позволяет избежать конфликта интересов и расширяет вариативность применяемых методов амортизации. В целом раздельный или объединенный учетно-фискальный вариант в любом подходе является правом компании, закрепленным в ее учетной и налоговой политике. Необходимость признания разницы фискальной и финансовой амортизации вызвано обязанностью отражать в учете различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (ПБУ 18/02) для определения временных разниц и отложенного налога на прибыль.

Информация по инвестиционной амортизации от восстановительной стоимости актива необходима для управления внутренними инвестиционными ресурсами с целью принятия и актуализации инвестиционной политики. Разница между финансовой и инвестиционной амортизацией является объектом управленческого учета и раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности исключительно по инициативе компании.

3. Совершенствование механизма амортизации в рамках финансовой (бухгалтерской) модели амортизации основных средств.

Исследование методов амортизации показало теоретическое равноправие равномерного, ускоренного и нарастающего начисления амортизации. Мы допускаем применение любого из рассмотренных методов амортизации основных средств, известных мировой практике, и считаем такой подход обоснованным при условии отображения выбранным методом предполагаемой динамики получения доходов от использования активов.

В рамках разработки методики начисления финансовой амортизации нами предлагается комбинированный метод амортизации на основе метода уменьшаемого остатка. Использование уменьшаемого остатка в настоящее время малопривлекательно в связи со значительным остатком недоамортизированной стоимости в последний год амортизации. Предложенная модификация метода предусматривает переход на применение линейного с того момента, когда линейная амортизация превышает ускоренную.

Сравнение комбинированного метода и метода уменьшаемого остатка показало позитивное изменение динамики амортизации, особенно при использовании невысоких коэффициентов ускорения, когда эффект недоамортизированного остатка наиболее значителен и заметен. Сравнение с другими родственными методами (нелинейным налоговым РФ и Модифицированной системы ускоренной амортизации США) также демонстрирует лучшее решение проблемы снижения негативного эффекта остатка недоамортизированной стоимости актива.

В целях совершенствования и расширения доступных к применению методов амортизации компаниям считаем целесообразным рекомендовать к применению следующие ускоренные методы амортизации — метод суммы чисел лет, метод уменьшаемого остатка (по зарубежной терминологии) и комбинированный метод (вместо метода удвоенной нормы амортизации/ уменьшаемого остатка по российской терминологии).

В рамках исследования механизма расчета амортизации обоснована одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации. Действующий в РФ порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации основных средств в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого метода амортизации. Однако данный подход оправдан только при применении линейного метода амортизации, так как результатами проведенного исследования подтверждается, что порядок определения ежемесячной суммы амортизации непосредственно оказывает влияние на ее размер при использовании ускоренных методов амортизации. В качестве альтернативной методики предложено определять сумму ежемесячной амортизации прямым способом, минуя первоначальный этап определения годовой суммы амортизации. Иными словами, предложенная методика предусматривает определение ежемесячной суммы амортизации, исходя из срока полезного использования актива, установленного в месяцах. Сравнение годовой суммы амортизационных отчислений, рассчитываемых по действующей методологии, с годовой суммой амортизационных отчислений, рассчитываемых по альтернативной методике показывает различия в динамике.

Следует отметить, что действующая методика формирует ступенчатую динамику амортизационных отчислений, чего, в свою очередь, лишена предлагаемая альтернативная методика. Наиболее негативные последствия проявляются в тех случаях, когда амортизационный год не совпадает с отчетным периодом, что приводит к усложнению расчетов и программирования алгоритма расчета амортизации в программных продуктах. В этом отношении одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации является простой и универсальной.

Внедрение одношаговой методики прямого расчета нормы амортизации позволит реализовать равномерно-динамичную модель начисления амортизации и упростить алгоритм расчета амортизации.

В целях уточнения объектов амортизации в исследовании приводится обоснование классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО, так как выгоды могут быть прямыми и косвенными. Применение в бухгалтерском учете понятий прямой и косвенной экономических выгод позволит комплексно оценивать участие актива в деятельности компании, направленной на получение доходов, тем самым расширяя критерии для отнесения актива к основным средствам и возможности его амортизации. Назначение объекта (жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и пр.) и статус собственника (коммерческая, некоммерческая организация) не должны иметь приоритета при принятии решения об амортизации или отказе от ее начисления.

В рамках исследования финансовой модели начисления амортизации также определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств с лимитируемой стоимостью. Применяемая в настоящее время методика использования стоимостного критерия исключает данные активы из состава объектов амортизации и одновременно ведет к утрате контроля за эксплуатацией и сохранностью основных средств. Мы считаем, что после передачи таких объектов в эксплуатацию списание их стоимости необходимо осуществлять также через амортизационный механизм, в данном случае единовременно в размере 100% стоимости. Исключение в виде единовременного списания возможно в отношении только конструктивно простых основных средств. Компания вправе самостоятельно определять порядок списания и амортизации лимитируемых основных средств, закрепив в учетной политике стоимостной лимит и перечень видов основных средств, разрешенных к прямому единовременному списанию.

Методология расчета амортизации, используемая в настоящее время, не предусматривает определение и участие в расчетах ликвидационной стоимости объектов основных средств, что ведет к необоснованному завышению амортизационных отчислений и уменьшению финансового результата. Кроме того, отсутствие установленной ликвидационной стоимости повышает вероятность возникновения некомпенсируемых потерь компании в результате хищений полностью амортизированных, но еще пригодных к эксплуатации основных средств из-за сложностей определения конкретного размера ущерба и его дальнейшего взыскания с виновных лиц. Таким образом, необходимо вернуться к использованию при расчете амортизационной стоимости понятия ликвидационной стоимости, применявшегося в советском учете.

4. Изменение учетной амортизационной политики основных средств.

В рамках исследования обоснованы правомерность и необходимость пересмотра компаниями сроков полезного использования объектов основных средств, а также применяемых методов амортизации при выявлении существенных отклонений от ранее установленного срока использования и предполагаемой схемы получения экономических выгод от эксплуатации амортизируемого актива.

Необходимость корректировки сроков полезного использования основных средств проистекает из объективных и субъективных причин. К объективным относится изменение экономической ситуации на рынке производимой продукции, ведущее к сворачиванию отдельных направлений деятельности и уменьшению срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды компании. К этим же причинам относится повышенный физический износ, выявившийся в процессе эксплуатации, и экономический (моральный) износ, влияние которого наиболее сложно прогнозировать. Объективной является ситуация с использованием основных средств в процессе производства новой продукции, находящейся в начале жизненного цикла, взамен технологической линии производства продукции, планируемой к прекращению. На срок полезного использования оказывает влияние политика компании в области ремонта и обслуживания основных средств. Во всех этих случаях не происходит улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта, отсутствуют реконструкция и модернизация. Однако изменяется длительность периода, в течение которого объект основных средств будет приносить экономические выгоды компании.

Субъективные причины поправок связаны с неправильно установленным вследствие ошибок специалистов сроком полезного использования объекта.

Однако возможность изменения первоначально установленных сроков полезного использования объектов не имеет соответствующего нормативного обоснования и методологического решения, хотя необходимость проведения корректировки установленных сроков не вызывает сомнений.

Принятие методов начисления амортизации по группам однородных объектов основных средств на весь срок их полезного использования, на наш взгляд, необходимо пересмотреть. Точно определить срок полезного использования при вводе основного средства в эксплуатацию довольно сложно. Еще сложнее прогнозировать размер физического и особенно экономического износа. Кроме того, в будущем могут измениться и характер использования основного средства, и доходы от его применения.

При выявлении существенных отклонений срока полезной службы в процессе использования объекта мы предлагаем проводить реклассификацию оставшегося срока полезного использования объекта и определять новые нормы амортизационных отчислений. Организациям необходимо предоставить право пересматривать в дальнейшем применяемые методы амортизации в случае выявления существенных отклонений от предполагаемой ранее схемы получения экономических выгод.

Информация об изменении сроков, методов амортизации, отклонении амортизации и ее влиянии на финансовый результат последующих отчетных периодов подлежит раскрытию в пояснениях к годовой отчетности.

На наш взгляд, возможность пересмотра срока полезного использования объектов основных средств и применяемых методов их амортизации позволит компаниям более точно определять финансовый результат. Кроме того, МСФО 16 рекомендовано осуществлять пересмотр сроков полезного использования и методов амортизации. Таким образом, предлагаемые изменения направлены на сближение отечественного учета с международными стандартами финансовой отчетности.

5. Признание и раскрытие амортизации основных средств в бухгалтерском учете, финансовой отчетности и пояснениях к ней.

В рамках диссертационного исследования разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой, оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

В исследовании приведены два возможных подхода к отражению финансовой и оценочной амортизации на счетах бухгалтерского учета -раздельный и связанный, однако рекомендуется к использованию только раздельный.

При раздельном подходе учет финансовой амортизации осуществляется на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств» с применением традиционной схемы отражения операций по начислению и списанию амортизации. Отрицание признания переоценки в финансовой модели амортизации компенсируется признанием переоцененной стоимости и амортизации на забалансовых счетах 101 «Рыночная стоимость» и 102 «Оценочная амортизация основных средств». При переоценке накопленная амортизация, соответственно, корректируется.

Внедрение фискальной модели амортизации в систему бухгалтерского учета обосновано в целях реализации положений ПБУ 18/02. Порядок учета фискальной амортизации и ее отличий от финансовой амортизации определяется компанией и возможен в рамках налогового учета с отражением разниц в аналитическом учете к соответствующим счетам бухгалтерского учета либо на забалансовых счетах 201 «Фискальная стоимость основных средств», 202 «Фискальная амортизация основных средств», 203 «Учтенные разницы».

Учет инвестиционной амортизации целесообразно вести на забалансовых счетах 301 «Восстановительная стоимость основных средств», 302 «Инвестиционная амортизация/Инвестиционный фонд». Счет 302 показывает размер инвестиционного фонда и служит для отражения информации об источнике финансирования капитальных вложений.

Предложенная схема учетных моделей амортизации позволяет применять каждую из них обособленно, без противоречия с другой, формировать на основе учетных данных разницы между ними с ориентацией на потребности пользователей в расширенном объеме информации об основных средствах и амортизации.

В рамках исследования обоснована необходимость и дифференцированная ответственность за формирование амортизационной политики в соответствии с разработанными нами учетными моделями начисления амортизации основных средств.

Амортизационная политика компании представляет собой принятое решение в отношении выбора способов начисления амортизации и направлена на достижение ряда целей:

- формирование адекватного финансового результата; представление адекватной информации об имущественном состоянии компании;

- накопление ресурсов для обновления основных средств; оптимизацию налоговых платежей в бюджет.

Амортизационная политика основных средств компании включает в себя методологию финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционной амортизации, определение подходов к оценке основных средств, выступающей в роли базы для амортизации, и возможности ее изменения в будущем. Разработка и внедрение амортизационной политики строятся на основе базовых моделей - финансовой и оценочной. Фискальная и инвестиционная модели являются дополнительными.

Следует учитывать, что амортизационная политика имеет разноуровневый статус как с точки зрения разработки базовых моделей, так и ответственности за их выбор и утверждение. За разработку амортизационной политики несут ответственность менеджеры компании, а в части финансовой и инвестиционной модели она утверждается собственниками компании на основе рекомендаций менеджеров.

Менеджмент компании несет ответственность на всех этапах внедрения и применения моделей, так как объединяет всю полноту экономической информации, необходимой для управления. Исключение составляет этап разработки фискальной модели амортизации, поскольку она является заданной законодательным регулированием налогообложения. Кроме того, учитывая непосредственное влияние финансовой и инвестиционной моделей на т финансовые результаты компании и распределение чистой прибыли, их методология должна быть одобрена собственниками. Роль менеджмента в вопросе выбора амортизационной политики состоит в формировании рекомендаций, наиболее близких профессиональным и общепринятым подходам в данной области, но право выбора должно оставаться за собственником.

В завершении диссертационного исследования приводятся основные этапы формирования амортизационной политики в разрезе предлагаемых учетных моделей, а также определен расширенный перечень информации, раскрываемой в финансовой отчетности и пояснениях к ней. Наибольшие информационные резервы скрыты в пояснениях к отчетности, которые должны служить мощным аналитическим инструментом, помогающим пользователю адекватно и всесторонне оценить итоги деятельности компании за отчетный год и перспективы ее дальнейшего развития.

Информация, раскрываемая в пояснениях, объединяется нами по следующим группам:

1. Пояснения к балансовой статье «Основные средства»

1.1.Аналитическая информация финансовой модели амортизации.

1.2. Аналитическая информация оценочной модели амортизации.

2. Пояснения к Отчету о прибылях и убытках

2.1. Аналитическая информация финансовой модели амортизации.

2.2 Аналитическая информация фискальной модели амортизации.

2.3. Аналитическая информация инвестиционной модели амортизации.

Таким образом, исследование проблем бухгалтерского учета амортизации основных средств в целом охватывает определение категории амортизации, классификацию учетных моделей и их применение в учете, финансовой отчетности и пояснениях к ней.