Аналитические процедуры в аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аналитические процедуры в аудите"

На правах рукописи

ТАРАСОВА МАРИНА ВИКТОРОВНА

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ И МЕТОДИЧЕСКИЙ АСПЕКТЫ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Иркутск - 2005

Диссертация выполнена в Байкальском государственном университете экономики и права на кафедре бухгалтерского учета и аудита

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Максимова Галина Васильевна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Шапошников Александр Арсентьевич

кандидат экономических наук, доцент Куницына Светлана Юрьевна

Ведущая организация Алтайский государственный университет

Защита состоится 9 ноября 2005 года в 15:00 часов на заседании диссертационного совета К 212.070.01 при Байкальском государственном университете экономики и права по адресу: 664015, г. Иркутск, ул. Карла Маркса, 24, корпус 9, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Байкальского государственного университета экономики и права по адресу: 664015, г. Иркутск, ул. Ленина, 11, корпус 2, аудитория 101.

Автореферат разослан октября 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент ^^¿¿¿^ Шишп1ьша

-2-Оов-1/

<3493404

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Аудит в России с момента возникновения и по настоящее время привлекает внимание ученых, практиков, пользователей аудиторских результатов. Масштабы и динамизм его развития, роль в экономической жизни общества естественным образом обусловливают постоянное нахождение в центре внимания научных коллективов нашей страны вопросов теории и методологии, организации и регулирования аудита, дальнейшего совершенствования методики проведения.

Принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности с учетом международных стандартов аудита требует от отечественной экономической науки качественно новых теоретическихразработок, обеспечивающих эффективную организацию и результативность проведения аудита. В настоящее время аудит как простая совокупность аудиторских процедур не позволяет в полной мере сформировать адекватное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Применение комплексного подхода к выполнению всех работ в процессе аудита, предполагающего их подчинение принципам взаимосвязи и взаимообусловленности, обеспечит надежность и реальность формирования профессионального суждения аудитора.

Одновременно назрела необходимость тщательной научной проработки вопросов, связанных с применением на всех этапах проверки аудиторских процедур, отвечающих современным требованиям и широко апробированных в зарубежной практике, к числу которых относятся аналитические процедуры. Между тем в российском аудите сложилась ситуация, при которой противоречия складываются уже на уровне используемого понятийного аппарата, что вызывает дальнейшие искажения, затрудняет комплексное применение аналитических процедур в аудите и соответственно сказывается на показателях качества аудита. Многие вопросы, касающиеся сущностных моментов понятий «аудиторские процедуры», «методы аудита», а также «аналитические процедуры» до сих пор не решены. Современные теоретические наработки в области аудита не содержат целостного представления о возможностях комплексного проведения аудита с использованием аналитических процедур, учитывающего уровень качества оказываемых аудиторских услуг.

Необходимость исследования сущности и методического обеспечения использования аналитических процедур на всех этапах аудита предопределили актуальность темы данной диссертации.

Степень изученности проблемы. Вопросы применения аналитических процедур в аудите нашли отражение во многих работах российских и зарубежных ученых по проблемам аудита, в частности, Р. Адамса, Ш.И. Алибекова, Э.А. Аренса, М. Бениса, С.М. Бычковой, A.B. Газаряна, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Доджа, И.И. Елисеевой, Е.В. Зубовой, Д.Р. Кармайкла, В. Каширина, А. Коровина, Дж.К. Лоббека, Г.В. Максимовой,

B.М. О'Рейлли, О.М. Островского, JI.H. Растамхановой, H.A. Ремизова, Дж. Робертсона, В,И. Самарухи, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Е.В. Старовойтовой, B.C. Стародубцевой, В.П. Суйца, A.A. Терехова, М.Б. Хирша,

C.М. Шапигузова, A.A. Шапошникова, А.

дашкьш

БИБЛИОТЕКА^

¿"ток;

Несмотря на значительное внимание к данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе большинство исследований рассматривают аналитические процедуры либо по отношению к отдельным элементам аудита (процесс оценки аудиторского риска и его составляющих, формирование аудиторской выборки), либо с позиций финансового анализа в аудите. В то время как работы, предполагающие рассмотрение вопросов комплексного использования аналитических процедур в процессе аудита, отсутствуют.

Значительную помощь в ходе исследования оказало осмысление трудов отечественных специалистов, изучавших те или иные аспекты интересующей проблематики. В частности, автор не ограничивался исключительно работами по аудиту, а обращался к трудам по экономическому контролю таких авторов, как И. А. Белобжецкий, Е.А. Кочерин, В.И. Лакис, Л.М. Крамаровский, Г.В. Максимова, И .С. Мацкевичюс, Г.А. Соловьев, Л.П. Шишлянникова и др.

Необходимость определения сущности, роли и места аналитических процедур в аудите, связанная с недостаточной систематизацией и обобщением теоретической базы и частичным отсутствием практической проработки проблем организации аудита, предопределили выбор темы исследования, его цели и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций комплексного использования аналитических процедур в аудите, влияющих на результативность аудиторского процесса.

В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи исследования:

- изучение имеющихся в литературе теоретических представлений о методах и процедурах аудита и на этой основе уточнение понятия «аналитические процедуры в аудите»;

- анализ существующих классификаций аналитических процедур, выявление их недостатков и дополнение классификационными признаками, отвечающими современным условиям проведения аудита;

- обоснование необходимости и целесообразности применения комплексного подхода при рассмотрении аудиторского процесса; определение места аналитических процедур в процессе аудита;

- исследование существующего порядка выполнения аналитических процедур и выделение факторов, оказывающих влияние на формирование профессионального суждения аудитора;

- разработка поэтапной методики аудита с использованием аналитических процедур (на этапах предварительного планирования, планирования аудита, проверки по существу, завершения аудита);

- изучение и анализ представлений о критериях качества аудита и на этой основе уточнение их состава;

- разработка моделей оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита;

- выявление влияния аналитических процедур на показатели качества аудита;

- разработка .проекта .внутрифирменного стандарта аудита «Аналитические процедуры». < , |

Объект исследования -¿зйтличгйческие процедуры в процессе аудита.

; * .а.ч ?

Предмет исследования — теоретические и методические аспекты применения аналитических процедур в процессе аудита на основе реализации комплексного подхода с учетом необходимости повышения показателей качества аудита.

Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования:

- модифицирован общепринятый порядок выполнения аналитических процедур с учетом расширения факторов, определяющих профессиональное суждение аудитора на каждом из этапов проведения процедуры;

- разработана методика аудита, ориентированная на комплексное использование аналитических процедур на всех этапах аудита, с учетом уточнения сущности, роли и места аналитических процедур в аудите; предложены формы рабочих документов и таблиц для оформления результатов аналитических процедур;

- предложен алгоритм оценки совокупного аудиторского риска по трем составляющим (предварительный аудиторский риск, риск по областям потенциального риска, риск принятия клиента), учитывающий результаты аналитических процедур;

- предложены модели оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита, отражающие роль и влияние аналитических процедур на критерии качества аудита;

- разработан проект внутрифирменного стандарта «Аналитические процедуры», базирующийся на комплексном использовании аналитических процедур по всем этапам аудита, что обеспечит качественное и эффективное его проведение.

Степень обоснованности научных положений, выводов н рекомендаций, содержащихся в диссертации. Необходимая глубина исследования, обоснованность научных результатов, достоверность выводов и рекомендаций основаны на изучении трудов отечественных и зарубежных ученых по проблемам экономического контроля и аудита. Нормативно-правовую базу составили законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерскую и аудиторскую деятельность в Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудита. Информационная база исследования включает практические материалы деятельности тридцати трех аудиторских фирм в городах Иркутской области, г. Читы, г. Улан-Удэ, г. Абакана.

В качестве научного инструментария в работе использованы общие методы познания (индукция и дедукция, анализ и синтез, сравнение), комплексный подход, приемы экономического анализа, анкетирования, квалиметрии.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций комплексного использования аналитических процедур в процессе аудита с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг. При этом:

- теоретически обоснованы сущность и разграничение понятий «аудиторские процедуры» и «методы аудита», что позволило определить аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур, использующих методы сравнения, анализа и синтеза, а также специальные аналитические методы;

- дополнена классификация аналитических процедур признаками, учитывающими организационные аспекты и место аналитических процедур в процессе аудита (возможность применения в конкретном аудите, назначение результатов, периодичность использования результатов);

- обоснована необходимость и целесообразность применения комплексного методического подхода при рассмотрении аудиторского процесса, в котором логически увязаны этапы, направления работ и аудиторские процедуры, и определено центральное место аналитических процедур в процессе аудита;

- уточнены критерии качества аудита (соблюдение требований стандартов аудита, наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств, применяемые аудиторские процедуры) и предложены шкалы балльной оценки с использованием результатов аналитических процедур.

Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого применения разработанных теоретических и методических положений использования аналитических процедур в аудите. Разработанные формы рабочей документации аудитора и проект внутрифирменного стандарта аудита позволяют расширить область применения аналитических процедур в аудиторской деятельности и способствуют повышению качества аудиторских услуг.

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по аудиту для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов.

Основные положения методики аудита с использованием аналитических процедур, модель количественной оценки качества аудита и проект внутрифирменного стандарта аудита нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм ООО «Аудитор» (г. Иркутск) и ООО «Хакаудит» (г. Абакан), а также приняты к рассмотрению комитетом по аудиту Иркутского территориального института профессиональных бухгалтеров, что подтверждается справками о внедрении.

Результаты исследования внедрены в учебный процесс Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова и Байкальского государственного университета экономики и права для специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация ипубликациирезультатов исследования . Материалы и результаты диссертационной работы докладывались на научно-практических конференциях Сибирского региона «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, налогообложения и аудита» (Иркутск, 2001), «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003); на межрегиональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004); на Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2005). Основные положения диссертации обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях БГУЭП в течение 2002-2005 гг.; на Всероссийской научно-практической конференции «Приоритеты социально-экономического развития регионов России в новых условиях» (Пенза, 2003); на семинарах ИТИПБ по вопросам формирования и внедрения внутрифирменных стандартов аудита и контроля качества аудиторской деятельности (г. Иркутск, 2005).

По теме исследования опубликовано 9 научных работ общим объемом 3,06 п.л., из них авторских 3 п.л.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА РАБОТЫ

Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования и обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы - 247 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 12 таблиц, 13 рисунков, список использованной литературы из 127 наименований, 20 приложений (таблица 1).

Таблица 1

Объем и структура работы_

Наименование глав Наименование параграфов Количество

Страниц Таблиц Рисунков Приложений

Введение 8 - - -

Глава 1. Теорети- 1.1. Понятие аналитиче-

ческие основы ских процедур в аудите 15 - 1 1

применения анали- 1.2. Международный и

тических процедур отечественный опыт при-

в аудите менения аналитических

процедур в аудите. Клас-

сификация аналитических

процедур в аудите 16 1 - 1

1.3. Место аналитических

процедур в процессе ау-

дита 15 - 2 -

Глава 2. Ком- 2.1. Аналитические про-

плексное исполь- цедуры - основа предва-

зование аналитиче- рительного планирования 19 3 2 5

ских процедур на 2.2. Определение основ-

этапах аудита ных показателей планиро-

вания аудита по результа-

там аналитических проце-

дур 24 4 4 4

2.3. Аналитические про-

цедуры на этапе проверки

по существу 17 1 2 2

Глава 3. Аналити- 3.1. Подведение итогов

ческие процедуры аудита с использованием

- инструмент по- аналитических процедур 14 - 2 1

вышения качества 3.2. Модель оценки уров-

аудита ня использования анали-

тических процедур в ау-

дите 12 2 - 4

3.3. Оценка качества ау-

дита на основе аналитиче-

ских процедур 15 1 - 2

Заключение б - - -

Итого 161

Список литературы 10

Приложения 76

Всего 247 12 13 20

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается практическая значимость и научная новизна работы.

В первой главе исследованы теоретические основы применения аналитических процедур в аудите, в том числе определение сущности и понятия аналитических процедур. Разграничиваются понятия «методы аудита» и «аудиторские процедуры», дается классификация методов аудита, уточняется понятие «аналитические процедуры». Проводится сравнительный анализ положений отечественного и международного стандартов «Аналитические процедуры», выявляются причины значительного использования аналитических процедур в западном аудите и причины отсутствия должного внимания к аналитическим процедурам со стороны отечественных аудиторов, одновременно выделяются условия развития российского аудита, предопределяющие необходимость увеличения уровня их применения. Исследуются существующие классификации аналитических процедур и дополняются признаками, позволяющими более точно определять сущность аналитических процедур и их роль в процессе аудита. Обосновывается необходимость применения комплексного подхода к исследованию аудита и определяется центральное место аналитических процедур в процессе аудита. Рассматривается порядок выполнения аналитических процедур и выделяются факторы, оказывающие влияние на каждом из этапов планирования и выполнения процедуры.

Во второй главе дается критический анализ литературы и существующей практики применения аналитических процедур в российском и международном аудите. На основе комплексного подхода и с учетом предложенных в первой главе схем процесса аудита и порядка выполнения аналитических процедур рассмотрены возможности применения аналитических процедур последовательно на этапах предварительного планирования, планирования аудита и проверки по существу. Предложены алгоритмы оценки аудиторского риска и уровня существенности с использованием результатов проведенных аналитических процедур. Разработаны формы рабочих документов и таблиц аудитора для оформления результатов аналитических процедур.

В третьей главе аналитические процедуры рассматриваются на завершающем этапе аудита, прежде всего, как инструмент оценки и повышения качества аудита Обосновано, что оценка качества аудиторского процесса изначально предполагает широкое использование аналитических процедур, поскольку в ходе нее прослеживаются методы сравнения, анализа и синтеза, как и при проведении аналитических процедур. Выделяются критерии качества аудита, оценка соблюдения которых производится по результатам аналитических процедур с использованием разработанной шкалы. Предлагаются модели оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита, рассматривается их применение на основе результатов конкретных аудиторских проверок. Разработан проект внутрифирменного стандарта аудита «Аналитические процедуры».

В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.

III. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Теоретически обоснованы сущность н разграничение понятий «аудиторские процедуры» и «методы аудита», что позволило определить аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур, использующих методы сравнения, анализа и синтеза, а также специальные аналитические методы.

В отечественном аудите существует неоднозначное понимание аналитических процедур. Во-первых, аналитические процедуры рассматриваются как метод аудита или метод получения аудиторских доказательств. Во-вторых, многие аудиторы и пользователи аудита отождествляют их с анализом финансово-хозяйственной деятельности организации.

Исследование показало, что имеющиеся противоречия изначально заложены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В ПС АД «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, одновременно применялись понятия «аудиторские процедуры», «методы получения аудиторских доказательств», «способы получения аудиторских доказательств». В результате в разделе 4 «Методы получения аудиторских доказательств» приведены как аудиторские процедуры (пересчет, подтверждение, аналитические процедуры), так и методы их выполнения (инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса). В ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» говорится только об аудиторских процедурах, к которым относят: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

Между тем в отечественном аудите отсутствует четкое понимание и разграничение таких понятий, как «аудиторские процедуры» и «методы аудита». Проведенное исследование позволило прийти к выводу, что метод определяет необходимые конкретные действия, а процедура устанавливает их последовательность и выполняется при использовании определенных методов. Одна процедура может предполагать одновременное или последовательное использование различных методов, выражающихся в совокупности способов и приемов. Соответственно метод аудита есть совокупность способов исследования финансово-хозяйственной деятельности организации с целью объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под аудиторской процедурой понимается определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленных на достижение целей аудиторской деятельности с применением соответствующих методов аудита.

В ПСАД «Аналитические процедуры» были определены основные этапы выполнения аналитических процедур (определение цели, выбор вида, выполнение с использованием различных методов и анализ результатов), что соответствует приведенному понятию аудиторской процедуры. В ФПСАД №20 и МСА 520 отсутствуют положения, определяющие порядок выполнения аналитических процедур, вместе с тем отмечается, что для их осуществления могут использоваться различные метода, начиная от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.

Неоднозначность толкования понятий «аудиторская процедура» и «методы аудита» обусловлена в частности отсутствием надлежащей классификации методов аудита. На основе критического анализа литературы считаем, что методы аудита необходимо систематизировать на следующие группы:

- общие методы научного познания (анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, моделирование и др.);

- специальные методы, которые подразделяются на методы документального контроля, фактического контроля и смешанные;

- аналитические методы, включающие в себя методы экономического анализа, статистические методы, экономико-математические методы и другие.

Рассмотрение аналитических методов в качестве самостоятельной группы методов аудита обусловлено учетом таких особенностей аудита, как цель аудита, построение аудита исходя из принципа разумной достаточности с ориентацией на соотношение затрат и результатов, широкое использование профессионального суждения аудитора, применение в аудиторской деятельности понятий риск, существенность, выборка. Выделение аналитических методов в отдельную группу повышает их значимость и предопределяет возможности для широкого внедрения в аудиторскую практику.

В ФПСАД №20 аналитические процедуры сведены к «анализу соотношений и закономерностей». При этом в отличие от международных стандартов они воспринимаются как анализ числовых показателей, а не анализ данных с точки зрения выявления и исследования наличия связей, что является одной из причин рассмотрения аналитических процедур с позиций финансового анализа в аудите. Кроме того, построение аудиторской деятельности исходя из принципа разумной достаточности и использование профессионального суждения аудитора не предполагают определение точных закономерностей, а допускают выявление и анализ только направлений развития, т.е. тенденций. Таким образом, аналитические процедуры целесообразно определять как анализ соотношений и тенденций, состоящий в выявлении наличия связей между различными данными о деятельности аудируемого лица, а также исследовании направлений их развития.

Особенностью аналитических процедур является то, что их применение должно приводить к получению аудиторских доказательств, которые служат основой при формировании мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. В то время как финансовый анализ предназначен для оценки состояния и эффективности использования экономического потенциала организации, а также принятия управленческих решений в отношении ее деятельности. Другое дело, что аналитические процедуры аудита и финансовый анализ хозяйственной деятельности содержат много общих приемов, поскольку используют методы экономического анализа. Между тем полагаем, что сводить выполнение аналитических процедур только к использованию приемов экономического анализа является необоснованным. Выполнение аналитических процедур, прежде всего, предполагает использование таких общих методов научного познания, как сравнение, анализ и синтез. При этом необходимо учитывать, что применение аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми.

Необходимо также отметить, что в отечественном аудите аналитические процедуры рассматриваются главным образом в связи с получением аудиторских доказательств, что следует из положений стандартов аудиторской деятельности. В то время как они одновременно применимы и в процессе организации аудита, в том числе путем направления внимания аудитора на проблемные участки при планировании, а также в ходе определения таких основных показателей, как уровень существенности, аудиторского риска, качество аудита.

Проведенное исследование позволило сформулировать следующее определение. Под аналитическими процедурами понимаются аудиторские процедуры, представляющие собой анализ соотношений и тенденций, предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми данными, и основанные на использовании методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных аналитических методов, в том числе приемов экономического анализа, статистики и др.

2. Дополнена классификация аналитических процедур признаками, учитывающими организационные аспекты и место аналитических процедур в процессе аудита. Модифицирован общепринятый порядок выполнения аналитических процедур с учетом расширения факторов, определяющих профессиональное суждение аудитора на каждом из этапов проведения процедуры.

Надлежащая классификация аналитических процедур позволяет наиболее точно определить их сущность. В стандартах аудиторской деятельности (отечественном и международном), в литературе по аудиту приводятся классификации по одному классификационному признаку (информация, используемая для сравнения; этап аудита, на котором они выполняются; цели применения аудиторских процедур; применяемые методы проведения; полученные результаты). Существующие классификации аналитических процедур в основном акцентируют внимание на сущности процедур, на процессе их проведения, в отрыве от аудиторской проверки.

В работе дается классификация аналитических процедур одновременно по нескольким признакам, при этом принимается во внимание процесс аудита и место аналитических процедур в нем. Предлагаемые классификационные признаки позволяют выделить обобщающие виды аналитических процедур, которые в зависимости от цели их проведения, используемой информации, методов выполнения могут быть детализированы путем определения конкретных видов аналитических процедур (табл. 2). Предложенная классификация аналитических процедур не является универсальной, однако обеспечивает комплексное исследование в аудите, одновременно принимая во внимание этапы выполнения работ, применяемые методы аудита, их результаты и назначение.

Использование комплексного подхода, позволяющего всесторонне изучить проблему, предполагает рассмотрение аудита как процесса, состоящего из взаимосвязанных и взаимообусловленных элементов, каждый из которых вне взаимосвязи с другими не может решать поставленную задачу. Исходным звеном исследования следует считать аудиторскую процедуру, поскольку в ней можно найти основные элементы процесса аудита, необходимые для понимания его сущности: начало (постановка цели), развитие (непосредственное выполнение процедуры с помощью различных методов), окончание (принятие решения).

Таблица 2

Классификация аналитических процедур__

Признаки классификации Аналитические процедуры

обобщающие виды характеристика примеры конкретных процедур

1. Возможность применения в конкретном аудите Общие процедуры - применяются в любом аудите - сравнение с показателями прошлых отчетных периодов, сопоставление значений различных показателей отчетности, расчет коэффициентов, анализ учетной политики

Специальные процедуры - применяются при наличии информации и с учетом орган изацион-но-технологических особенностей аудируемого лица - сравнение с плановыми показателями, с отраслевыми данными

2. Этап аудита Применимые на этапе предварительного планирования распределение аналитических процедур по этапам аудита в каждом конкретном случае определяется самостоятельно аудитором в зависимости от целей этапа, направлений выполняемых работ и областей аудита - сравнение с показателями прошлых отчетных периодов, сопоставление значений различных показателей отчетности, расчет коэффициентов, анализ учредительных документов и состава собственников

Применимые на этапе планирования аудита - сравнение с показателями прошлых отчетных периодов, расчет коэффициентов, анализ главной книги и регистров учета

Проводимые на этапе проверки по существу - сравнение с плановыми показателями, с расчетами аудитора, с небухгалтерскими данными

Применимые на заключительном этапе - аналитический обзор рабочей документации, сводный обзор отклонений, анализ событий после отчетной даты

3. Назначение результатов аналитических процедур Организационные процедуры - результаты процедур используются для эффективного и качественного построения и проведения аудита - сравнение с показателями прошлых отчетных периодов, сопоставление значений различных показателей отчетности, расчет коэффициентов, анализ организационной структуры предприятия

Детальные тесты - предназначены для выявления ошибочных значений или подозрений на последние - сравнение с плановыми показателями, с расчетами аудитора, с небухгалтерскими данными

4. Периодичность использования результатов аналитических процедур Одномоментные процедуры - результаты процедур используются единожды - сравнение с расчетами аудитора, сравнение фактических видов деятельности с деятельностью по уставу

Сквозные процедуры - результаты используются в течение всего аудита - сравнение с показателями прошлых отчетных периодов, сопоставление значений различных показателей отчетности, расчет коэффициентов, анализ учетной политики

С целью правильного выбора и адекватного применения конкретных аналитических процедур на каждом этапе аудита в диссертации определен порядок их выполнения. Мы придерживаемся порядка выполнения аналитических процедур, предложенного в ранее действующем ПСАД, однако считаем, что он должен быть модифицирован и дополнен факторами, оказывающими влияние на формирование профессионального суждения аудитора на каждом из этапов проведения процедуры (рис.1).

Рис 1 Схема порядка выполнения аналитических процедур

Первоначально формируется основная цель проведения аналитической процедуры, назначение которой должно быть подчинено достижению одной или нескольких конкретных целей аудита, при этом в обязательном порядке учитываются этап аудита и прогнозируемые конечные результаты. Далее с учетом поставленной цели и имеющейся в наличии информации, а также с учетом сроков проведения аудита и профессиональной компетентности аудитора, определяется наиболее подходящий вид аналитических процедур. Процесс выполнения процедуры в значительной степени определяется уровнем квалификации аудитора, наличием достаточного объема информации и времени, а также целесообразностью и эффективностью выполнения процедуры. На основе полученной качественно новой информации аудитор формирует свое мнение о результатах проведенных процедур, при этом принимаются во внимание ранее определенные прогнозируемые конечные результаты выполнения процедур и критерии отнесения к необычным (значительным) отклонениям.

Предложенная схема порядка выполнения аналитических процедур предполагает комплексное рассмотрение вопросов, позволяет правильно определить основные направления аудита, связи между этими направлениями и разработать целостную методику аудита.

3. Обоснована необходимость и целесообразность применения комплексного методического подхода при рассмотрении аудиторского процесса и определено центральное место аналитических процедур в процессе аудита. Разработана методика аудита, ориентированная на комплексное использование аналитических процедур на всех этапах аудита, основные положения которой учтены при составлении проекта внутрифирменного стандарта «Аналитические процедуры».

Условия развития российского аудита и предъявляемые требования мирового аудита определяют необходимость критического пересмотра используемых и разработки новых, более совершенных методик аудита. В связи с этим в диссертации обоснована необходимость применения комплексного подхода, позволяющего всесторонне анализировать и синтезировать фактический материал, уяснить последовательность действий аудитора, установить достоверность привлекаемых источников информации. Аудит рассматривается как процесс, в основе которого лежит определение вида, места, роли используемых процедур и методов аудита и выявление их влияния на конечные результаты всего процесса. Именно от правильного выбора и адекватного выполнения аудиторских процедур зависит достижение цели аудита.

Комплексное исследование процесса аудита требует сочетания анализа и синтеза. Анализ предпола1 ает разложение аудита и каждого его элемента на составляющие части и тщательное их изучение. Для понимания сущности процесса аудита необходимо определить устойчивые связи между его элементами и причинами различных явлений и объединить их в единое целое, т.е. синтезировать. В приведенных положениях прослеживается воспроизведение понятия аналитических процедур, предполагающих применение методов анализа и синтеза и основанных на существовании причинно-следственных связей между данными. Таким образом, комплексное рассмотрение процесса аудита изначально определяет центральное место аналитических процедур в аудше.

На рис. 2 представлена схема процесса аудита, объединяющая в себе взаимосвязанные элементы, направленные на достижение общей цели. Каждый элемент содержит в себе аналитические составляющие, логически связанные между собой. В основу такого представления аудиторского процесса положены этапы аудита с указанием цели каждого этапа, направлений работ для достижения целей и применяемых аналитических процедур.

Разработанная методика аудита с использованием аналитических процедур основана на представленной схеме процесса аудита и предполагает выполнение аналитических процедур в соответствии с предложенным порядком (табл. 3). Каждый последующий этап осуществляется с учетом результатов предыдущего с целью недопущения повторного проведения одинаковых процедур. Использование предложенной методики позволяет достигать необходимого результата с учетом ограниченности ресурсов и при надлежащем качестве.

<

Рис 2. Схема процесса аудита

Таблица 3

Основные элементы методики аудита с использованием аналитических процедур _

Этап аудита Направления работ Цели аналитических процедур Конкретные аналитические процедуры Рабочие документы, рабочие таблицы

/ Предварительное планирование • Понимание деятельности потенциального клиента (оотенцналыше пользователи аудиторского заключения, анализ внешних и внутренних факторов деятельности организации) • Предварительный аналитический обэор (оценка финансового положения и вепре» рывности деятельности организации) Получение общей информации об организации, особенностях деятельности, порядке формирования отчетной информации, финансовом состоянии, положении на рынке, первичной оценке эффективности системы бухгалтерского учета I 1 Анализ учредительных документов и состава собственников. 1.2 Горизонтальный анализ показателей отчетности 1.3 Вертикальный анализ показателей отчетности 1 4 Расчет и анализ основных финансовых показателей деятельности ! 5 Анализ организационной структуры предприятия 1 6 Внутриотраслевой анализ. 1 7 Сравнение фактических видов деятельности с деятельностью по уставу. 1.8 Анализ учетной политики. 1 9 Сравнение отчетных показателей с плановыми данными. Анализ капитала потенциального клиента Итоги предварительного планирования Предварительный аудиторский (ЖСК Аналитический обзор Анализ учетной политики

2. Планирование аудита • Области потенциального риска • Уровень аудиторского риска (предварительный аудиторский риск, риск по областям потенциального риска, риск принятия клиента, риск по рюддвам аудита) • Уровень существенности (качественные показатели существенности, общий уровень существенности и по статьям отчетности) Выявление областей потенциального риска, оценка уровня аудиторского риска, оценка уровня суаествея-иоепг I 2,1.3 Горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса. 1.4 Расчет и анализ основных финансовых показателей деямяьностк. 1 8 Анализ учетной политики 2.1 Сверка статей бухгалтерского баланса с остатками по главной книге. 2 2 Аналитический обчор главной книги и регистров бухгалтерского учета. 2 3 Анализ основных положений договоров аудируемого лица 2 4. Анализ изменений нормативных документов по бухгалтерскому учету н налогообложению. 2.5 Анализ отклонешй основных показателей деятельности. Сверка статей баланса с остатками по главной книге Области потенциального риска аудитора Оценка риска по областям потенциального ряска аудитора Оценка риска принятия клиента Оцеяса аудиторского риска по разделам аудита Оцмвса уровня существенности

3 Проверка по существу • Выполнение аудиторских процедур то разделам шина и программы аудита Получение достаточных надхежащнх аудиторских доказательств при одновременном учете эффективности проведения и возможности сокращения других аудиторских процедур 3.1 Проверка последовательности применения учетной полижи 32. Расчет и анализ значений и тенденций основных показателей, характеризующих те или иные сегменты отчетности 3.3 Сопоставление исходящих и входящих показателе* финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего н проверяемого периодов. 3 4 Сопоставление записей финансовой (бухгалтерской) отчетности, пав-ной книги и регистров бухгалтерского учета. 3 5 Сверка остатков и оборотов оосчетам отчетного ипредыдущих перко -дов, выявление существенных, неожиданных отклонений, анализ причин. 3 6 Анализ отчетных данных с данными соответствующих смет и планов 3 7 Аналитический обзор записей главной книгя. 3 8 Специальные аналитические процедуры по каждому сегменту финансовой (бухгалтерской) отчетности. ческих процедур Анализ учетной политики Сверка статей баланса с остатками но главной книге Проверка полноты раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности

4 Закпючитеяьный этап • Опенка полученных аудиторских доказательств (полнота выполнения "»»та и программы аудита, обобщенный ваяю отклонений, общий обэор отчетности) • Оценка перспектив непрерывности деятельности клиента • Опенка качества аудита (полнота выполнения плана и программы аудита, соблюдение плавна (стандартов) аудита, применяемые аудиторские процедуры) Получение информации по таким направлениям, как оценка полученных аудиторских доказательств, оценка перспектив непрерывности деятельности клиента, а также оценка качества аудита Те же, что и на этапах предварительного планирования, планирован«* и проверки по существу, ори этом используются уточненные данные, значения основных показателей деятельности клиента с учетом исправлений, сделанных по результатам аудита. Кроме того: 41 Аналитический обэор рабочей документации аудиторов. 4.2 Обобщенный анализ отклонений и их прите* 43 Анализ событий после отчетной даты. 4 4 Аналитический обзор положений программы аудага. Сводный аналитический обзор выявленных отклонений Оценка исполнения плава и программы аудита Оценка соблюдения требований правка (стандартов) аудита Оценка допустимого уровня использования аналитических процедур в аудкге Оценка коэффициента соотношения аудиторских процедур

Разработанные формы рабочих документов и таблиц систематизируют и обобщают результаты проводимых аналитических процедур

В рамках каждой аудиторской фирмы конкретные методики проведения аудита, применяемые процедуры и методы аудита, формы и порядок оформления рабочей документации выражаются в виде внутренних стандартов аудита. В связи с этим в диссертации разработан проект внутрифирменного стандарта «Аналитические процедуры», который уже принят к внедрению в ряде аудиторских фирм

Отличительными особенностями предлагаемого внутрифирменного стандарта аудита являются:

- уточненное определение аналитических процедур;

- выделение условий проведения аудита, позволяющих расширить возможности применения аналитических процедур;

- рассмотрение возможностей применения аналитических процедур на каждом этапе аудита с использованием комплексного подхода к процессу аудита, предполагающего постоянный учет ранее выполненных процедур и полученных результатов;

- наличие конкретных рекомендаций использования аналитических процедур по этапам аудита с учетом принятого порядка их выполнения- определение цели, вида, выполнение, анализ результатов;

- наличие взаимосвязей с другими внутренними стандартами, регламентирующими работу аудиторской организации, и обозначение необходимых для заполнения рабочих документов.

4. Предложен алгоритм оценки совокупного аудиторского риска по трем составляющим (предварительный аудиторский риск, риск по областям потенциального риска, риск принятия клиента), учитывающий результаты аналитических процедур.

В ходе аудита большое значение имеет такой показатель как аудиторский риск, от которого зависит построение всего процесса аудита. В связи с этим в предлагаемой методике аудита значительное место отведено оценке уровня аудиторского риска с использованием аналитических процедур. С целью повышения результативности данного процесса разработан алгоритм оценки аудиторского риска с выделением последовательности этапов и критериев оценки (рис. 3).

Автором предлагается проводить оценку совокупного аудиторского риска на основе трех составляющих:

предварительный аудиторский риск; риск по областям потенциального риска; риск принятия клиента.

Предварительный аудиторский риск определяется на этапе предварительного планирования на основе информации о бизнесе клиента, полученной в результате выполнения аналитических процедур, путем анализа наличия факта рисковых условий деятельности организации, к числу которых, в частности, относятся зависимость организации по отношению к другим лицам, использование значительных сумм привлеченных источников финансирования, условия в отрасли деятельности, многопрофильность бизнеса, структура организации. Преобладание положительных ответов свидетельствует о высоком риске аудитора.

высокий средний низкий высокий средний низкий

Риск по областям потенциального риска по активу бух баланса Риск по областям потенциального риска по пассиву бух баланса

Систематизация и анализ с использованием специальной таблицы

--I

Совокупный аудиторский риск

Рис. 3. Схема алгоритма оценки совокупного аудиторского риска

При оценке второй составляющей совокупного аудиторского риска на этапе планирования аудита используются данные, полученные при выявлении областей потенциального риска аудитора, к которым относятся статьи бухгалтерского баланса, изменение доли которых в структуре валюты баланса в отчетном периоде составило более 10%, либо темп роста статьи отклоняется от темпа роста валюты баланса в 1,5 раза, а также новые статьи баланса. Области потенциального риска аудитора определяются с использованием результатов таких аналитических процедур, как расчет удельного веса отдельных статей бухгалтерского баланса в общем итоге и сравнение показателей проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности с аналогичными данными предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих большие отклонения. Уровень риска изначально определяется отдельно по показателям актива и пассива бухгалтерского баланса. Общий риск аудитора оценивается по наиболее высокому уровню риска из двух - по активу или пассиву.

Риск принятия клиента предполагает вероятность принятия ошибочного решения на этапе предварительного планирования о возможности сотрудничества и при формулировании основных условий договора на аудит. Одним из проявлений указанного риска является то, что услуги аудиторской фирмы не будут оплачены в соответствии с условиями договора в силу неплатежеспособности клиента или по причине недовольства результатом проверки, даже если аудиторское заключение справедливо. На величину риска принятия клиента оказывает влияние оценка финансового состояния организации. Расчет и анализ наиболее важных показателей, характеризующих финансовое состояние, проводится аудитором с использованием аналитических процедур на этапе предварительного планирования. К числу таких показателей относятся: чистые активы, валюта баланса, коэффициенты ликвидности, рентабельности, показатели выручки и финансового результата. Уровень риска принятия клиента определяется на этапе планирования в результате тщательного анализа уже имеющихся данных в зависимости от текущих значений показателей и (или) их динамики с учетом собранной дополнительной информации.

Оценка уровня совокупного аудиторского риска проводится с использованием специальной таблицы, в которой систематизированы все возможные комбинации трех составляющих. Фактический уровень аудиторского риска находится в строке соответствующей конкретным значениям его элементов.

Использование предложенного алгоритма оценки аудиторского риска показало, что большая часть проверок проводится в условиях фактической оценки совокупного аудиторского риска на уровне не ниже среднего. При этом наибольшие значения по составляющим имеет риск по областям потенциального риска. Основной причиной этого является, прежде всего, подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности значительным изменениям. Спецификой деятельности отечественных организаций, в том числе по Иркутской области, является отсутствие четко выраженных тенденций развития, в их деятельности наблюдаются определенные переломы. Это обязывает аудитора организовывать аудит с учетом наличия рисковых областей и необходимости минимизации совокупного риска, что, на наш взгляд, возможно при широком использовании аналитических процедур.

5. Уточнены критерии качества аудита и предложены шкалы балльной оценки с использованием результатов аналитических процедур. Предложены модели оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и ко-

личествениой оценки качества аудита, отражающие роль и влияние аналитических процедур на критерии качества аудита.

Качество аудита определяется функционированием и использованием каждого элемента аудиторского процесса, рациональностью построения, применением научных, передовых процедур и методов аудита, скоростью, полнотой информационного обслуживания. Исходя из этого полагаем, что повышение качества аудита происходит за счет улучшения порядка организации аудита и рационального использования имеющихся ресурсов, при этом главенствующая роль отводится применению аналитических процедур, В диссертации обосновано, что процесс оценки качества аудита изначально подразумевает широкое применение аналитических процедур, поскольку в его основе, как и в аналитических процедурах, прослеживаются методы сравнения, анализа и синтеза.

Процесс оценки качества - это непосредственная характеристика того, насколько реализуются требования, предъявляемые критериями. На сегодняшний день ни в отечественном, ни в мировом аудите четко не определены понятие и критерии качества аудита. На основе анализа и обобщения существующих в литературе трактовок понятия качества, а также принимая во внимание соотношение «цена - качество», к критериям оценки качества аудита отнесены соблюдение требований стандартов аудиторской деятельности, наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств, применяемые аудиторские процедуры.

Соблюдение правил (стандартов) аудита сравнительно легко проверяемо посредством проведения такой аналитической процедуры как анализ аудиторской документации. Оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств производится на основе анализа исполнения всех пунктов плана и программы аудита с использованием результатов аналитического обзора рабочей документации аудитора. С целью количественного выражения предложены шкалы балльной оценки:

1 балл - «да» - работы в соответствии с требованиями стандартов или процедуры по программам аудита выполнены в полном объеме, что подтверждается наличием надлежаще оформленной рабочей документации; 0,5 балла - «не в полной мере» - имеются отдельные признаки выполнения необходимых работ по стандартам или процедур по программам аудита, однако документация плохо оформлена, отсутствуют выводы по результатам осуществленных работ и процедур;

О баллов - «нет» - отсутствуют признаки проведения обязательных работ в соответствии с требованиями стандартов или выполнения аудиторских процедур по программам аудита.

При рассмотрении такого критерия качества, как применяемые аудиторские процедуры, мы исходим из того, что именно широкое использование аналитических процедур позволяет существенно повысить качество аудита, одновременно сократив затраты времени аудитора на его проведение. Это проявляется с двух сторон. С одной стороны, когда по результатам аналитических процедур отсутствуют существенные или необычные отклонения, происходит сокращение реальных трудозатрат и стоимости аудита. В противном случае (при выявлении отклонений, требующих детального рассмотрения) аналитические процедуры направляют внимание аудитора на области, потенциально являющиеся искаженными, и таким образом способст-

вуют выявлению большего количества ошибок и неточностей. Кроме того, сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски необнаружения ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким аудиторским риском. Таким образом, рассмотрение указанного критерия качества представляется целесообразным осуществлять на основе оценки степени использования аналитических процедур в аудите. Для этого производится расчет коэффициента соотношения аудиторских процедур (К „,):

о)

где Аф - фактическое значение уровня использования аналитических процедур в аудите;

Ав - допустимый уровень использования аналитических процедур при заданных условиях проведения аудита.

Расчет Аф представляет собой отношение числа фактически выполненных аналитических процедур (АП) к общему количеству выполненных аудиторских процедур (ПС). Применение аналитических процедур в аудите осуществляется в ходе выполнения требований стандартов аудиторской деятельности и аудиторских процедур в соответствии с программами аудита. Это означает, что с целью определения фактически выполненных аналитических процедур и всех аудиторских процедур используются результаты оценки количества выполненных аудиторских процедур по программам аудита и соблюдения требований стандартов аудита по данным аналитического обзора рабочей документации.

При установлении допустимого уровня использования аналитических процедур в аудите (Аб) исходим из следующих ограничений. Построение аудита только на основе аналитических процедур невозможно, поскольку в любом случае необходимо удостовериться в надежности и точности информации, используемой при осуществлении аналитических процедур, в подтверждении проявления определенных условий деятельности организации, а это в большей степени достигается посредством проведения детальных аудиторских процедур. Кроме того, необходимо принимать во внимание, что аналитические процедуры, как правило, представляют косвенное свидетельство наличия ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по результатам которого принимается решение о необходимости проведения или расширения детальных тестов. Это означает, что уровень использования аналитических процедур будет всегда меньше 1. В то же время полное исключение аналитических процедур из проводимых аудиторских процедур недопустимо в силу обязательности их применения в соответствии с требованиями ФПСАД №20 «Аналитические процедуры». Соответственно, значение показателя всегда будет больше 0.

Исходя из отношения количества требований стандартов с использованием аналитических процедур к общему количеству требований, подлежащих выполнению в ходе аудита, значение допустимого уровня использования аналитических процедур принято в размере 0,46. При этом наличие определенных условий проведения аудита (опыт работы аудиторской организации с аудируемым лицом, вид аудиторского заключения по результатам предыдущего аудита, уровень квалификации членов аудиторской группы, опыт их работы с аудируемым лицом и др. - всего выделено 28 условий) позволяет увеличить допустимый уровень применения аналитических процедур до 0,55.

С учетом вышеизложенного формула (1) принимает следующий вид: АПгт + ЛЯ„„ УП,

где АПт - количество выполненных требований стандартов аудита с использованием аналитических процедур или количество аналитических процедур, выполненных при соблюдении требований стандартов аудита;

АП„Р - количество выполненных аналитических процедур в соответствии с программами аудита, за исключением учтенных в АПст\

ПС!т - общее количество выполненных требований стандартов аудита или количество аудиторских процедур, выполненных при соблюдении требований стандартов аудита;

ПфР- общее количество выполнении ми аудита, за исключением учтенных в ПС„,

УПф - количество баллов, характеризующее фактические условия проведения аудита;

УП„Ш - максимально возможное количество баллов проявления условий проведения аудита;

0,55 - максимальное значение покажгсля допустимого уровня использования аналитических процедур в аудите.

Применение предложенной модели оценки уровня использования аналитических процедур на основе данных конкретного аудита показало, что наблюдается недостаточное использование аналитических процедур в аудите. Соответственно имеются резервы для увеличения уровня их применения за счет полного выполнения всех предусмотренных аналитических процедур в соответствии с программами аудита и требованиями стандартов аудиторской деятельности, а также расширения планируемых для выполнения аналитических процедур с учетом конкретных условий проведения аудита.

Предложенная формула расчета коэффициента соотношения аудиторских процедур представляет собой элемент обобщающей модели оценки качества аудита:

К = К *К *К (21

" "«и «и "яи> 1*7

где Кса, - коэффициент соблюдения стандартов аудита;

Km- коэффициент исполнения плана и программы аудита;

К„т - коэффициент соотношения аудиторских процедур.

С учеюм детализации расчета составляющих коэффициента оценки качества аудита выражение (2) выглядит следующим образом:

' ' Фаг; +- Фнп:'

■1 " с"" 1 ^(Вфктг + Вфаг1 + Вфдт, у V ((ЛП„ + AITV) _ ( УПф Q > (3)

Eant + Бпп1

У - - , „

/-.i я Вики, + Внал, + Вндтм ') [ПС„ + ПС„ УПт j

где Фап), Eani- соответственно фактическое и базисное количество баллов, характеризующее выполнение аналитических процедур в ходе оценки соблюдения ¡-го требования стандартов аудита;

Фпп< En»! - соответственно фактическое и базисное количество баллов, характеризующее выполнение прочих процедур в ходе оценки соблюдения i-ro требования стандартов аудита;

и - количество единичных коэффициентов, характеризующих выполнение отдельных требований стандартов аудита в рамках этапа аудита;

у - этап аудита (1,2,3,4);

I, - коэффициент значимости этапа. 1 этап - предварительное планирование - 0,14; 2 этап -планирование 0,20; 3 этап - проверка по существу - 0,43; 4 этап - завершение аудита - 0,23;

Вфкгпр Внктг - фактическое и нормативное количество баллов, характеризующее тесты средств внутреннего контроля по g-му сегменту программы аудита;

ВфаПр Внапг- фактическое и нормативное количество баллов, характеризующее аналитические процедуры по g-му сегменту программы аудита;

Вфдтр Вндтг— фактическое и нормативное количество баллов, характеризующее детальные тесты по g-му сегменту программы аудита;

yg- удельный вес g - го сегмента аудита. Определяется как отношение количества запланированных процедур по g-му сегменту аудита к общему количеству аудиторских процедур в соответствии с планом и программами аудита.

Из формулы (3) следует, что значения всех составляющих обобщающего коэффициента оценки качества аудита, характеризующих критерии качества, зависят от применения в аудите аналитических процедур. Аудит признается качественно проведенном при значении обобщающего показателя качества более 0,7.

Использование предложенной модели оценки качества аудита позволяет проанализировать его состояние, установив при этом, за счет каких показателей качества, а внутри них за счет каких составных элементов и какими исполнителями допущены отклонения. Кроме того, конструкция вопросов и вычисляемые показатели позволяет применять предлагаемую модель как для оценки отдельного аудиторского задания, так и для работы фирмы в целом за определенный период времени, а также проводить сравнения как в пределах одной фирмы за ряд периодов, так и между разными фирмами.

Отсутствие надлежащих методических разработок сказывается на уровне использования аналитических процедур и соответственно приводит к снижению показателей качества аудита, что, в частности, было проиллюстрировано в диссертационном исследовании. Внедрение предлагаемого проекта внутрифирменного стандарта позволит шире применять аналитические процедуры, что в свою очередь будет способствовать осуществлению аудита на качественно новом уровне, обеспечивающем адекватное выражение профессионального мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1. Тарасова М.В., Максимова Г.В. Аналитические процедуры как способ получения аудиторских доказательств // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, налогообложения и аудита: Материалы второй научно-практической конференции Сибирского региона, г. Иркутск, 22-23 ноября 2001 г. / Под общ. ред. Максимовой Г.В., Шилышковой Г.Г. - Иркутск: Изд-во ИГЭА, 2002. - С. 206-210. 0,25 п.л. (авторских 0,19 пл.).

2. Тарасова М.В, Аналитические процедуры в аудите // Новое в бухгалтерском учете, отчетности и аудите: Материалы 61-й ежегодной научной конференции аспирантов, магистрантов и студентов, г. Иркутск, 25-29 марта 2002 г. / Под ред. Г.В. Максимовой. - Иркутск: Изд-во ИГЭА, 2002. - С.141-145. 0,25 пл.

3. Тарасова М.В. Стандарты аудита как критерий качественного аудита // Современные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: Материалы 62-й ежегодной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов и 64-й ежегодной научно-практической конференции аспиран-

РИМ 19

тов, магистрантов и студентов 24-28 марта 2003 г. / Под ред. Г.В. Максимовой. -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2003. - С. 178-183. 0,31 пл.

4. Тарасова М.В. Классификация аналитических процедур в аудите // Приоритеты социально-экономического развития регионов России в новых условиях: Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза, 2003. -С. 150-152. 0,16 пл.

5. Тарасова М.В. Предварительное планирование аудита с использованием аналитических процедур // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: Материалы IV научно-практической конференции Сибирского региона, г. Иркутск, 27-28 ноября 2003 г. / Под ред. Г.В. Максимовой. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2003. - С. 207-212. 0,31 пл.

6. Тарасова М.В. К вопросу об оценке уровня существенности аудиторской проверки // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита: Материалы межрегиональной научно-практической конференции, г. Иркутск, 16-17 апреля 2004 г. / Под науч. ред. д-ра экон. наук Е.М. Сорокиной. -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2004. - С. 173-176.0,19 пл.

7. Тарасова М.В. Оценка аудиторского риска и уровня существенности с использованием аналитических процедур // Аудитор. №5.2004. С. 27-35.0,78 пл.

8. Тарасова М.В. Понятие и применение аналитических процедур в аудите // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всерос. науч.-пракг. конф., г.Иркутск, 22-23 апр. 2005 г. / под науч. ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2005. - С. 129134.0,31 пл.

9. Тарасова М.В. Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки // Аудитор. №9.2005. С. 18-23.0,5 пл.

Подписано в печать 28 сентября 2005 г. Формат 60x90 1/16. Бумага офсетная. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,5. Уч.-изд. л. 1,3. Заказ № 4027. Тирах 100 экз. Отпечатано в ИПО БГУЭП.

РНБ Русский фонд

Тарасова Mi

Аналитические теоретический и i

АВТОРЕФЕРАТ

Байкальский государственный университет экономики и права 664015, г. Иркутск, ул. Ленива, 11

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тарасова, Марина Викторовна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы применения аналитических процедур в аудите

1.1. Понятие аналитических процедур в аудите.

1.2. Международный и отечественный опыт применения аналитических процедур в аудите. Классификация аналитических процедур в аудите.

1.3. Место аналитических процедур в процессе аудита.

Глава 2. Комплексное использование аналитических процедур на этапах аудита

2.1. Аналитические процедуры - основа предварительного планирования.

2.2. Определение основных показателей планирования аудита по результатам аналитических процедур.

2.3. Аналитические процедуры на этапе проверки по существу.

Глава 3. Аналитические процедуры - инструмент повышения качества аудита

3.1. Подведение итогов аудита с использованием аналитических процедур

3.2. Модель оценки уровня использования аналитических процедур в аудите

3.3. Оценка качества аудита на основе аналитических процедур.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аналитические процедуры в аудите"

Актуальность темы исследования. Аудит в России с момента возникновения и по настоящее время привлекает внимание ученых, практиков, пользователей аудиторских результатов. Масштабы и динамизм его развития, роль в экономической жизни общества естественным образом обусловливают постоянное нахождение в центре внимания научных коллективов нашей страны вопросов теории и методологии, организации и регулирования аудита, дальнейшего совершенствования методики проведения.

Принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности с учетом международных стандартов аудита требует от отечественной экономической науки качественно новых теоретических разработок, обеспечивающих эффективную организацию и результативность проведения аудита. В настоящее время аудит как простая совокупность аудиторских процедур не позволяет в полной мере сформировать адекватное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Применение комплексного подхода к выполнению всех работ в процессе аудита, предполагающего их подчинение принципам взаимосвязи и взаимообусловленности, обеспечит надежность и реальность формирования профессионального суждения аудитора.

Одновременно назрела необходимость тщательной научной проработки вопросов, связанных с применением на всех этапах проверки аудиторских процедур, отвечающих современным требованиям и широко апробированных в зарубежной практике, к числу которых относятся аналитические процедуры. Между тем в российском аудите сложилась ситуация, при которой противоречия складываются уже на урсшне^используемого понятийного аппарата, что вызывает дальнейшие искажения, затрудняет комплексное применение аналитических процедур в аудите и соответственно сказывается на показателях качества аудита. Многие вопросы, касающиеся сущностных моментов понятий «аудиторские процедуры», «методы аудита», а также «аналитические процедуры» до сих пор не решены. Современные теоретические наработки в области аудита не содержат целостного представления о возможностях комплексного проведения аудита с использованием аналитических процедур, учитывающего уровень качества оказываемых аудиторских услуг.

Необходимость исследования сущности и методического обеспечения использования аналитических процедур на всех этапах аудита предопределили актуальность темы данной диссертации.

Степень изученности проблемы. Вопросы применения аналитических процедур в аудите нашли отражение во многих работах российских и зарубежных ученых по проблемам аудита, в частности, Р. Адамса, Ш.И. Алибекова, Э.А. Аренса, М. Бениса, С.М. Бычковой, А.В. Газаряна, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Доджа, И.И. Елисеевой, Е.В. Зубовой, Д.Р. Кармайкла, В. Каширина, А. Коровина, Дж.К. Лоббека, Г.В. Максимовой, В.М. О'Рейлли, О.М. Островского, Л.Н. Растамхановой, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, В.И. Самарухи, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Е.В. Старовойтовой, B.C. Стародубцевой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, М.Б. Хирша, С.М. Шапигузова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Несмотря на значительное внимание к данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе большинство исследований рассматривают аналитические процедуры либо по отношению к отдельным элементам аудита (процесс оценки аудиторского риска и его составляющих, формирование аудиторской выборки), либо с позиций финансового анализа в аудите. В то время как работы, предполагающие рассмотрение вопросов комплексного использования аналитических процедур в процессе аудита, отсутствуют.

Значительную помощь в ходе исследования оказало осмысление трудов отечественных специалистов, изучавших те или иные аспекты интересующей проблематики. В частности, автор не ограничивался исключительно работами по аудиту, а обращался к трудам по экономическому контролю таких авторов, как И.А. Белобжецкий, Е.А. Кочерин, В.И. Лакис, Л.М. Крамаровский, Г.В. Максимова, И.С. Мацкевичюс, Г.А. Соловьев, Л.П. Шишлянникова и др.

Необходимость определения сущности, роли и места аналитических процедур в аудите, связанная с недостаточной систематизацией и обобщением теоретической базы и частичным отсутствием практической проработки проблем организации аудита, предопределили выбор темы исследования, его цели и задачи.

Цель п задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций комплексного использования аналитических процедур в аудите, влияющих на результативность аудиторского процесса.

В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи исследования:

- изучение имеющихся в литературе теоретических представлений о методах и процедурах аудита и на этой основе уточнение понятия «аналитические процедуры в аудите»;

- анализ существующих классификаций аналитических процедур, выявление их недостатков и дополнение классификационными признаками, отвечающими современным условиям проведения аудита;

- обоснование необходимости и целесообразности применения комплексного подхода при рассмотрении аудиторского процесса; определение места аналитических процедур в процессе аудита;

- исследование существующего порядка выполнения аналитических процедур и выделение факторов, оказывающих влияние на формирование профессионального суждения аудитора;

- разработка поэтапной методики аудита с использованием аналитических процедур (на этапах предварительного планирования, планирования аудита, проверки по существу, завершения аудита);

- изучение и анализ представлений о критериях качества аудита и на этой основе уточнение их состава;

- разработка моделей оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита;

- выявление влияния аналитических процедур на показатели качества аудита;

- разработка проекта внутрифирменного стандарта аудита «Аналитические процедуры».

Объект исследования - аналитические процедуры в процессе аудита.

Предмет исследования - теоретические и методические аспекты применения аналитических процедур в процессе аудита на основе реализации комплексного подхода с учетом необходимости повышения показателей качества аудита.

Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования:

- модифицирован общепринятый порядок выполнения аналитических процедур с учетом расширения факторов, определяющих профессиональное суждение аудитора на каждом из этапов проведения процедуры;

- разработана методика аудита, ориентированная на комплексное использование аналитических процедур на всех этапах аудита, с учетом уточнения сущности, роли и места аналитических процедур в аудите; предложены формы рабочих документов и таблиц для оформления результатов аналитических процедур;

- предложен алгоритм оценки совокупного аудиторского риска по трем составляющим (предварительный аудиторский риск, риск по областям потенциального риска, риск принятия клиента), учитывающий результаты аналитических процедур;

- предложены модели оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита, отражающие роль и влияние аналитических процедур на критерии качества аудита;

- разработан проект внутрифирменного стандарта «Аналитические процедуры», базирующийся на комплексном использовании аналитических процедур по всем этапам аудита, что обеспечит качественное и эффективное его проведение.

Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации. Необходимая глубина исследования, обоснованность научных результатов, достоверность выводов и рекомендаций основаны на изучении трудов отечественных и зарубежных ученых по проблемам экономического контроля и аудита. Нормативно-правовую базу составили законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерскую и аудиторскую деятельность в Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудита. Информационная база исследования включает практические материалы деятельности тридцати трех аудиторских фирм в городах Иркутской области, г. Читы, г. Улан-Удэ, г. Абакана.

В качестве научного инструментария в работе использованы общие методы познания (индукция и дедукция, анализ и синтез, сравнение), комплексный подход, приемы экономического анализа, анкетирования, квалиметрии.

Научная повпзпа диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций комплексного использования аналитических процедур в процессе аудита с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг. При этом:

- теоретически обоснованы сущность и разграничение понятий «аудиторские процедуры» и «методы аудита», что позволило определить аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур, использующих методы сравнения, анализа и синтеза, а также специальные аналитические методы;

- дополнена классификация аналитических процедур признаками, учитывающими организационные аспекты и место аналитических процедур в процессе аудита (возможность применения в конкретном аудите, назначение результатов, периодичность использования результатов);

- обоснована необходимость и целесообразность применения комплексного методического подхода при рассмотрении аудиторского процесса, в котором логически увязаны этапы, направления работ и аудиторские процедуры, и определено центральное место аналитических процедур в процессе аудита;

- уточнены критерии качества аудита (соблюдение требований стандартов аудита, наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств, применяемые аудиторские процедуры) и предложены шкалы балльной оценки с использованием результатов аналитических процедур.

Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого применения разработанных теоретических и методических положений использования аналитических процедур в аудите. Разработанные формы рабочей документации аудитора и проект внутрифирменного стандарта аудита позволяют расширить область применения аналитических процедур в аудиторской деятельности и способствуют повышению качества аудиторских услуг.

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по аудиту для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов.

Основные положения методики аудита с использованием аналитических процедур, модель количественной оценки качества аудита и проект внутрифирменного стандарта аудита нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм ООО «Аудитор» (г. Иркутск) и ООО «Хакаудит» (г. Абакан), а также приняты к рассмотрению комитетом по аудиту Иркутского территориального института профессиональных бухгалтеров, что подтверждается справками о внедрении.

Результаты исследования внедрены в учебный процесс Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова и Байкальского государственного университета экономики и права для специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и публикации результатов исследования. Материалы и результаты диссертационной работы докладывались на научно-практических конференциях Сибирского региона «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, налогообложения и аудита» (Иркутск, 2001), «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003); на межрегиональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004); на Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2005). Основные положения диссертации обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях БГУЭП в течение 2002-2005 гг.; на Всероссийской научно-практической конференции «Приоритеты социально-экономического развития регионов России в новых условиях» (Пенза, 2003); на семинарах ИТИПБ по вопросам формирования и внедрения внутрифирменных стандартов аудита и контроля качества аудиторской деятельности (г. Иркутск, 2005).

По теме исследования опубликовано 9 научных работ общим объемом 3,06 п.л., из них авторских 3 п.л.

Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования и обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тарасова, Марина Викторовна

Заключение

Аналитические процедуры являются наиболее эффективными аудиторскими процедурами прежде всего в силу экономичности и результативности проведения, что обусловливает их широкое применение в аудите зарубежными специалистами. В то же время практика показывает, что российские аудиторы в своей работе уделяют недостаточно внимания применению аналитических процедур. Между тем как современные условия развития аудита в нашей стране предопределяют необходимость широкого использования аналитических процедур в аудите.

При рассмотрении сущности аналитических процедур необходимо разграничивать понятия «методы аудита» и «аудиторские процедуры». Аудиторская процедура представляет собой определенный порядок и последовательность действий аудитора, осуществляемых с использованием различных методов аудита. Всю совокупность методов аудита целесообразно классифицировать на следующие группы: общие методы научного познания; специальные методы, которые подразделяются на методы документального контроля, фактического контроля и смешанные; аналитические методы. Выделение аналитических методов в отдельную группу методов аудита повышает их значимость и предопределяет возможности для широкого внедрения в аудиторскую практику.

Критический обзор положений отечественных и международных стандартов, литературы по аудиту по вопросам определения сущности и понятия аналитических процедур позволил прийти к выводу, что под аналитическими процедурами следует понимать аудиторские процедуры, представляющие собой анализ соотношений и тенденций, предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми данными, и основанные на использовании методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных аналитических методов.

Исследование существующих классификаций аналитических процедур показало, что в них в основном акцентируется внимание на сущности процедур, на процессе проведения процедур как таковых (исходя из использованной информации, исходя из методов проведения, исходя из полученных результатов) в отрыве от аудиторской проверки, при этом используется только один классификационный признак. Автором предложена классификация аналитических процедур одновременно по нескольким признакам, позволяющим выделить обобщающие виды аналитических процедур, которые в зависимости от цели их проведения, используемой информации, методов выполнения могут быть детализированы путем определения конкретных видов аналитических процедур. По возможностям применения аналитических процедур в рамках аудита отдельного предприятия выделяются общие и специальные процедуры; в зависимости от этапов аудита, на которых они выполняются, применимые на этапе предварительного планирования, на этапе планирования аудита, на этапе проверки по существу, на заключительном этапе аудита; по назначению результатов выполнения аналитические процедуры подразделяются на организационные и детальные; по периодичности использования результатов аналитических процедур выделяются сквозные и одномоментные процедуры. Предлагаемый подход учитывает процесс аудита и место аналитических процедур в нем, что позволяет подходить к рассмотрению аудита комплексно.

Предложена схема процесса аудита, в основу которой положены этапы аудита с указанием цели каждого этапа, направления работ для достижения целей и применяемые аналитические процедуры процедуры. Использование комплексного подхода к рассмотрению процесса аудита, предполагающего учет взаимосвязей и взаимообусловленностей его элементов, изначально определяет центральное место аналитических процедур в ходе аудита.

С целью правильного выбора и адекватного применения конкретных аналитических процедур на каждом этапе аудита порядок выполнения аналитических процедур, принятый в ПСАД «Аналитические процедуры», модифицирован и дополнен факторами, оказывающими влияние на принятие решения на каждом из этапов выполнения процедуры: этап аудита, прогнозируемые конечные результаты, наличие информации, сроки аудита, профессиональная компетентность аудитора, целесообразность и эффективность выполнения, критерии необычных (значительных) отклонении.

На основе критического анализа российской и зарубежной литературы по аудиту, а также с учетом существующей отечественной практики, разработана методика аудита, предполагающая комплексное применение аналитических процедур на каждом этапе аудита. * Целями аналитических процедур на этапе предварительного планирования является: получение наиболее общей информации о предприятии, особенностях его деятельности, порядке формирования отчетной информации, финансовом состоянии, его положении на рынке, первичной оценке эффективности системы бухгалтерского учета. Использование аналитических процедур позволяет получить информацию о потенциальных пользователях аудиторского заключения, внешних и внутренних факторах деятельности организации, провести предварительную оценку финансового положения экономического субъекта и соблюдения принципа действующего предприятия. Для этого проводятся следующие виды процедур: анализ учредительных документов и состава собственников, горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, расчет и анализ основных финансовых показателей, анализ организационной структуры предприятия, внутриотраслевой анализ, сравнение фактических видов деятельности с деятельностью по уставу, анализ учетной политики, сравнение отчетных показателей с плановыми данными. На основе собранной информации дается предварительная оценка аудиторского риска. После окончательного анализа всей информации, собранной на этапе предвари* тельного планирования, аудитор принимает решение о возможности или невозможности проведения аудита экономического субъекта, которое фиксируется в рабочем документе «Итоги предварительного планирования».

Целями аналитических процедур на этапе планирования аудита являются: выявление областей потенциального риска, оценка уровней аудиторского риска и существенности. Для достижения указанных целей используются результаты выполнения таких процедур, как: горизонтальный и вертикальный анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности, расчет и анализ основных финансовых показателей, анализ учетной политики, сверка статей бухгалтерского баланса с остатками по главной книге, аналитический обзор главной книги и регистров бухгалтерского учета, анализ основных условий договоров, анализ изменений нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, анализ отклонений показателей деятельности предприятия. При этом этап планирования аудита проводится при постоянном учете информации, собранной на этапе предварительного планирования, а также принимая во внимание уже проведенные аналитические процедуры с целью недопущения их повторного выполнения.

Автором предложен алгоритм оценки величины совокупного аудиторского риска на основе трех составляющих (предварительный аудиторский риск, риск по областям потенциального риска, риск принятия клиента), предполагающий использование информации по результатам выполнения аналитических процедур и позволяющий учитывать основные условия деятельности аудируемого лица и соответственно проведения аудита.

Цель аналитических процедур на этапе проверки по существу определяется как получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств при одновременном учете эффективности их проведения и возможности сокращения других аудиторских процедур. Обобщение практического опыта работы позволило выделить основные виды аналитических процедур, используемых в каждой проверке при аудите различных сегментов отчетности: проверка последовательности применения учетной политики, расчет и анализ значений и тенденций основных относительных показателей по сегментам отчетности, сопоставление исходящих и входящих показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего и проверяемого периодов, сопоставление записей финансовой (бухгалтерской) отчетности, главной книги и регистров бухгалтерского учета с целью оценки их соответствия, сверка остатков и оборотов по счетам отчетного и предыдущих периодов, анализ отчетных данных с данными соответствующих смет и планов, аналитический обзор записей главной книги с целыо выявления нетипичных проводок, специальные аналитические процедуры по каждому сегменту аудита, направленные на выявление тенденций в определенных соотношениях. Принимая во внимание способность аналитических процедур к получению аудиторских доказательств по различным направлениям (сегментам) аудита, при их выполнении учитывается не только прямая связь данного процесса (аудиторские доказательства определяют аудиторские процедуры), но и его обратная направленность (конкретные аудиторские процедуры позволяют получить дополнительные аудиторские доказательства). Для оформления результатов проведения аналитических процедур используется рабочий документ аудитора «Бланк документирования аналитических процедур».

В соответствии с предлагаемой методикой проведения аудита применение аналитических процедур на завершающем этапе аудита позволяет получить информацию по таким направлениям, как оценка полученных аудиторских доказательств, оценка перспектив непрерывности деятельности клиента, а также оценка качества аудита. При этом используются результаты ранее проведенных аналитических процедур на предыдущих этапах аудита с учетом внесенных исправлений предприятием в бухгалтерский учет по ходу проверки. Кроме того, выполняются такие процедуры, как аналитический обзор рабочей документации аудитора, анализ событий после отчетной даты, сводный аналитический обзор отклонений и программы аудита. Необходимо принимать во внимание, что результаты аудита отчетного периода предопределяют основные направления будущего аудита.

Применение аналитических процедур проявляется в самом процессе оценки качества аудита, поскольку в ходе указанного процесса изначально заложено использование общих методов сравнения, анализа и синтеза, как и в аналитических процедурах. Оценку качества считаем целесообразным производить по таким критериям, как соблюдение требований правил (стандартов) аудиторской деятельности, наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств, применяемые аудиторские процедуры. Предложенная модель количественной оценки качества аудита позволяет установить шкалу для определения качественности услуги, а также сфокусировать внимание на проблемных местах, требующих соответствующих корректировок. При этом каждая составляющая качества обобщающего показателя, характеризующих соблюдение критериев качества, в той или иной степени зависит от фактического применения аналитических процедур в ходе всего аудита. Аудит признается качественно проведенным при значении обобщающего показателя качества более 0,7.

Установлено, что допустимый уровень использования аналитических процедур в аудите составляет 0,46. При этом наличие определенных условий проведения аудита (опыт работы с аудируемым лицом, вид предыдущего аудиторского заключения, уровень квалификации членов аудиторской группы, степень использования компьютерных средств и т.д.) позволяет расширить возможности применения аналитических процедур и соответственно увеличить его значение до 0,55.

Фактическая оценка уровня использования аналитических процедур в аудите подтвердила первоначально сделанные выводы о его недостаточности. В рамках исследования разработан проект внутреннего стандарта «Аналитические процедуры» с учетом основных положений действующих стандартов аудиторской деятельности, а также приведенной методики аудита с применением аналитических процедур. Использование указанного стандарта в работе аудиторских фирм позволит расширить возможности проведения аналитических процедур на каждом этапе аудита и соответственно будет способствовать повышению качества деятельности аудиторов.