Аналитические процедуры в аудите налога на добавленную стоимость тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аналитические процедуры в аудите налога на добавленную стоимость"

/

На правах рукописи

Белякова Эльвира Ирековна

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 нам 2012

Москва 2012

005044416

005044416

Диссертационная работа аудита ФГБОУ ВПО им. Г. В. Плеханова»

выполнена на кафедре бухгалтерского учета и «Российский экономический университет

доктор экономических наук, профессор Казакова Наталия Александровна

Бычкова Светлана Михайловна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет», заведующая кафедрой экономического анализа и финансов в АПК

Кеворкова Жанна Аракеловна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», заведующая кафедрой аудита

ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики»

Защита диссертации состоится «24» мая 2012 г. в 11 часов на заседании Диссертационного совета Д 212.196.06 при ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова» по адресу: 117997, г. Москва, Стремянный переулок, д. 36, корпус 3, ауд. 353

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова» и на сайте: Ьйр://т\^.геа.ги/Мат.азрх?ра§е=Ау1огеГега1у

Автореферат разослан апреля 2012 г.

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Ученый секретарь

диссертационного совета » — Исарова Надежда Сергеевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие аудита как института современной рыночной экономики, играющего важнейшую роль в обеспечении достоверной информацией заинтересованных пользователей, и как самостоятельного направления профессиональной предпринимательской деятельности, связано с развитием рыночных отношений, интеграцией Российской Федерации в мировую экономику.

Необходимость развития аудита налога на добавленную стоимость (НДС) связана с тем, что НДС, являясь одним из основных источников формирования федерального бюджета, в то же время занимает значительную долю в налоговой нагрузке налогоплательщиков. С одной стороны, это повышает риск недобросовестных действий руководства экономических субъектов, связанных с уклонением от уплаты НДС или его неправомерным возвратом, что требует усиления государственного налогового контроля. С другой стороны, совершенствование государственной политики направлено на постепенное снижение совокупной налоговой нагрузки на бизнес, развитие налогового администрирования, что побуждает предпринимателей к отражению в учете и отчетности реальной картины функционирования бизнеса и соответственно самостоятельному контролю правильности расчетов по НДС.

Проблема развития методологии аудита связана с объективной необходимостью повышения его качества. Однако увеличение затрат на осуществление качественного аудита невозможно на фоне высочайшей конкуренции на рынке аудиторских услуг прежде всего со стороны крупных аудиторских компаний. Единственным выходом в сложившейся ситуации является внедрение в практику аудита налогообложения унифицированных аналитических процедур как наиболее экономичного метода сбора аудиторских доказательств. В то же время в современной практике отечественного аудита теоретические и организационно-методические вопросы проверки качества бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе разработки эффективных аналитических процедур, методики их выбора, обоснования и комплексного применения для анализа и выявления риска искажения налоговых показателей, еще не решены.

Актуальность проблематики применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки, в том числе аудита НДС, связана с необходимостью совершенствования аудита, недоработками в сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговой практики по НДС, а также высокой практической востребованностью научного обоснования методик проведения аналитических процедур, способствующих выявлению недобросовестных действий экономических субъектов по

уклонению от уплаты НДС посредством искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по НДС.

Степень разработанности проблемы. Проблемы применения аналитических процедур в аудите бухгалтерской отчетности и аудите налогообложения исследовались отечественными и зарубежными учеными. Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие вопросы организации бухгалтерского учета и практики обложения НДС, аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в целом, и применения аналитических процедур в аудите, в частности.

При работе над диссертацией были использованы труды отечественных ученых, занимающихся исследованиями в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: В. Е. Дешина, Н. Н. Карзаевой, Н. П. Кондракова, В. Ф. Палия, В. В. Панкова, Г. Б. Полисюк, С. Н. Рас-сказовой-Николаевой, Я. В. Соколова, Л. В. Сотниковой и др., а также зарубежных ученых: Р. Энтони и Дж. Риса, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фосте-ра, Л. Друри, М. Р. Мэтьюса, М. X. Б. Перера.

В области организации и ведения налогового учета, в том числе по теории и практике обложения НДС, автор основывался на достижениях А. В. Авдеева, А. В. Брызгалина, Л. И. Гончаренко, А. Н. Медведева, М. В. Никитиной, А. Н. Паклар, В. И. Петровой, Н. А. Попоновой, Т. В. Севастьяновой, Л. А. Чайковской, Л. А. Целых.

При совершенствовании понятийного аппарата аудита и аналитических процедур в аудите НДС были использованы научные труды и прикладные разработки российских и зарубежных авторов по проблемам аудита и контроля: С. М. Бычковой, Б. Т. Жарылгасовой, Ж. А. Кеворковой, В. Г. Когденко, Т. И. Кришталевой, М. В. Мельник, М. Ф. Овсий-чук, В. И. Подольского, Л. М. Полковского, Т. М. Рогуленко, Л. В. Сотниковой, Д. Робертсона, М. Янга, Ж. Ришара и др.

Вместе с тем проблемы разработки аналитических процедур в аудите расчетов с бюджетом по НДС не получили достаточного раскрытия в научной и профессиональной среде, отсутствует научное обоснование разработки аналитических процедур с учетом области их применения. Это обусловило выбор темы диссертации, ее предмет, объект и содержание.

Область исследования. Исследование проведено в рамках пп. 1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных; 2.11. Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа; 3.9. Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта

специальностей Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ (экономические науки).

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования состоит в обосновании теоретических положений и методических рекомендаций по разработке унифицированных аналитических процедур в аудите НДС.

Для реализации данной цели были поставлены и решены следующие теоретические, научные и практические задачи:

- проанализировать современное состояние учета, отчетности и аудита НДС в Российской Федерации с позиции его законодательного и нормативного регулирования;

- систематизировать существующие методики проверки достоверности отражения НДС в бухгалтерской и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов;

- проанализировать и классифицировать методы, используемые в аудиторской практике для выявления и оценки рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности в целях снижения НДС;

- сформулировать предложения по совершенствованию существующих аналитических процедур и разработать новые аналитические процедуры для обнаружения признаков недобросовестных действий хозяйствующего субъекта, связанных с исчислением и уплатой НДС;

- разработать методику предварительного анализа выявления рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения НДС;

- разработать методические рекомендации по учету оцененных рисков.

Объектом исследования выступают теория и практика учета и аудита НДС.

Предметом исследования послужили действующая практика бухгалтерского (финансового) и налогового учета, аудита налогообложения, применяемые методы, методики, аналитические процедуры, связанные с оценкой достоверности отражения НДС в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

Теоретическую и методологическую основы исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета и отчетности, организации и проведения аудита. Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и подведомственных ему Федеральных служб.

Методологической основой исследования являются дидактические положения теории познания учета и отчетности, налогообложения и аудита.

В процессе выполнения диссертационной работы применялись такие общенаучные методы исследования, как анализ и синтез, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений.

Информационную базу исследования составили научные публикации по исследуемой тематике, данные периодической печати, Интернета и электронных СМИ, базы данных «Консультант плюс» и «Гарант», бухгалтерская отчетность (индивидуальная и консолидированная) крупнейших российских компаний, отнесенных к категории общественно значимых.

Научная новизна диссертационной работы заключается в усовершенствовании теоретико-методических положений по аудиту НДС и разработке эффективного инструментария его проведения с применением системы аналитических процедур.

Наиболее значимые научные результаты диссертационной работы, содержащие новизну, отражены в следующих положениях, являющихся предметом защиты:

1. Разработан комплекс теоретического и практического инструментария научного обоснования аналитических процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС, что способствует развитию целостной концепции аудита налогообложения; учетного и налогового регулирования НДС; формированию системы показателей оценки налоговых рисков и их унификации; совершенствованию методики анализа бухгалтерской и налогобой отчетности для определения налоговых рисков по НДС на основе унифицированных аналитических процедур.

2. Усовершенствованы теоретические положения аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности и применения аналитических процедур в аудите НДС; уточнен его понятийный аппарат, в том числе определения понятий «аналитические процедуры», «налоговые риски», «аудиторский риск», что позволило обосновать направления совершенствования аудита налогообложения как самостоятельного вида аудиторской деятельности в целях снижения налоговых рисков экономических субъектов.

3. Разработана формализованная процедура определения аудиторского риска и установления его предельно допустимого значения в целях аудита НДС, основанная на изначально высокой оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, вызывающей необходимость целенаправленного снижения риска необнаружения путем применения аналитических процедур.

4. Разработана методика предварительного анализа и оценки налоговых рисков по НДС на основе унифицированных аналитических процедур, позволяющая на предварительном этапе аудита достаточно быстро и эффективно определить наиболее проблемные места в учете НДС, установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита.

5. Предложен методический инструментарий ответных действий аудитора на оцененный риск искажения бухгалтерской и налоговой отчетности в части НДС, включающий комплекс аналитических процедур проверки по существу, что позволяет снизить трудоемкость и повысить эффективность аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

6. Разработан комплекс унифицированных аналитических процедур для оказания прочих аудиторских услуг в форме налоговой экспертизы, что обеспечивает достоверную оценку финансового состояния хозяйствующего субъекта, рискованности налоговых схем, а также обосновывает рекомендации, позволяющие минимизировать его налоговые риски.

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанный в диссертации методический инструментарий позволяет организовать учет, аудит и контроль НДС на основе установленных взаимосвязей между экономическими показателями бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, в том числе сформированной по МСФО. Разработка научно обоснованных рекомендаций по формированию и использованию аналитических процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС способствует повышению эффективности внешнего и внутреннего аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в части отражения НДС.

Результаты исследования могут быть использованы при разработке учебных пособий, а также в процессе преподавания учебных дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Налоговый учет», «Аудит», «Аудит налогообложения», «Анализ финансовой отчетности».

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались на международных научно-практических конференциях, в том числе, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита РЭУ им. Г. В. Плеханова (2011), посвященной 105-летию РЭУ им. Г. В. Плеханова (2012).

Основные положения, методические разработки и рекомендации диссертационного исследования автора внедрены в аудиторских организациях ООО «Аудиторская фирма «Мосинформсистем», ООО «Аудитор-

екая фирма «Эскор-Финанс», ООО «Консультационный центр по налогам и сборам «Юр-Аудит», ЗАО «МКД», а также в учетную практику и в систему внутреннего аудита отчетности в ООО «ЛАМЕС», о чем имеются справки о внедрении.

Результаты научных исследований изложены в 12 публикациях общим объемом 3,8 п. л., в том числе в 7 статьях в изданиях, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Основное содержание работы изложено на 162 страницах машинописного текста, содержит 25 таблиц, 7 рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы ее цели и задачи, раскрыта научная новизна результатов исследования.

В первой главе «Исследование теоретических проблем бухгалтерского учета и отчетности в целях разработки аналитических процедур в аудите налога на добавленную стоимость» проведен системный анализ нормативно-правовой базы бухгалтерского учета и отчетности расчетов по НДС, рассмотрена действующая система регулирования НДС в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, обобщена практика его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформированной по российским стандартам бухгалтерского учета и международным стандартам финансовой отчетности. Исследованы существующие методики аудита НДС и определены направления развития аудита обложения НДС.

Во второй главе «Аналитические процедуры выявления налоговых рисков хозяйствующих субъектов по налогу на добавленную стоимость» выполнен анализ существующих предложений и методик к обнаружению признаков недобросовестных действий хозяйствующего субъекта в ходе предварительного анализа его деятельности, разработаны и обоснованы аналитические процедуры выявления налоговых рисков, связанных с недобросовестными действиями хозяйствующих субъектов, а также аналитические процедуры аудита выручки от продаж как налоговой базы по НДС.

В третьей главе «Методика анализа бухгалтерской и налоговой отчетности для оценки рисков по налогу на добавленную стоимость на основе унифицированных аналитических процедур» разработан инструментарий выявления и оценки рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения НДС при применении аналитических процедур на предварительном этапе аудита, методические рекомендации по ответным действиям на оцененные риски по НДС.

Предложена методика проведения экспертизы налоговых рисков по НДС при оказании услуг, сопутствующих аудиту.

В заключение обобщены основные научные результаты проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1. Комплекс теоретического и практического инструментария научного обоснования аналитических процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС

В процессе исследования были изучены и обобщены результаты имеющихся работ в области аналитических процедур в аудите. Был сделан вывод, что, во-первых, они не затрагивают проблем совершенствования нормативно-методического обеспечения аудита, во-вторых, практически целиком основываются на финансовом анализе различных участков аудита, и, в-третьих, в области аудита НДС отсутствует.

На необходимость научного обоснования разработки аналитических процедур при аудите НДС указывает ряд факторов. Во-первых, НДС является одним из наиболее значимых налогов в поступлениях в федеральный бюджет. В 2010 г. поступления от НДС составили 41% в общей сумме доходов федерального бюджета (рис. 1)'.

Рис. 1. Доля НДС в структуре доходов федерального бюджета в 2010 г.

Во-вторых, НДС является одним из самых сложных налогов, о чем свидетельствует большое количество запросов налогоплательщиков, направляемых в Министерство финансов РФ, а также состав и количество нарушений, выявленных по результатам налоговых проверок. Проведенный анализ нормативного регулирования НДС, существующих методик

' Официальный сайт ФНС РФ. ШЬ: ЬНрIII www.taxru.com.

аудита расчетов по НДС показал отсутствие в них научного обоснования разработки аналитических процедур для выявления и оценки налоговых рисков, несмотря то, что именно их применение позволяет снизить трудоемкость аудита за счет выявления таких направлений деятельности организации, которые представляют собой зоны повышенного риска, в том числе риска недобросовестных действий налогоплательщика.

Научное обоснование разработки аналитических процедур для выявления и оценки налоговых рисков по НДС предполагает развитие учета и отчетности в части НДС, совершенствование концепции и методического обеспечения аудита НДС на основе применения унифицированных аналитических процедур, позволяющих выявлять, идентифицировать и оценивать налоговые риски, что в конечном счете повысит качество аудита НДС (рис. 2).

Анализ нормативного регулирования учета НДС

Анализ положений учетной политики по НДС

Аналитические процедуры выявления налоговых

рисков хозяйствующих субъектов

Анализ действующей практики учета НДС

Анализ концепций

аудита налогообложения

Научное обоснование разработки аналитических

процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС

Изучение существующих методик. Расширение современной классификации видов аудита за счет аудита налогообложения. Уточнение понятийного аппарата аудиторской деятельности

Аналитические процедуры определения аудиторского риска

Аналитические процедуры в ответ на оцененные аулитооом налоговые писки

^ге:

Аналитические процедуры проверки по существу

Аналитические процедуры при проведении налоговой экспертизы

Процедуры проверки НДС начисленного

Процедуры проверки НДС к вычету

Рис. 2. Научное обоснование разработки аналитических процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС

Базируясь на проведенных исследованиях, считаем, что аудит налогообложения не имеет самостоятельного статуса, а относится к сопутствующим аудиту услугам в составе обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, согласованных процедур и компиляции финансовой информации, и может быть квалифицирован, как согласованная с клиентом процедура.

Требования к порядку проведения аудиторской организацией аудита отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления установлены Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» (ФСАД 8/2011)1.

ФСАД 8/2011 определения понятия «аудит налогообложения» не содержит, что может говорить либо о преемственности современного поколения аудиторских стандартов предшествующим, либо о том, что урегулирование данного понятия на уровне нормативных документов - в перспективе. Однако объективная реальность практического существования такого вида аудиторских услуг и принятие ФСАД 8/2011 позволили автору сформулировать предложение по включению аудита налогообложения в систему современного аудита и расширить классификацию относящихся к нему услуг.

В диссертации выполнена сравнительная характеристика общего аудита и аудита налогообложения, на основе которого сделан вывод, что установленное аудиторскими стандартами обязательное требование по выявлению недобросовестных действий со стороны руководства и работников аудируемого лица, создает предпосылки для введения требования проведения обязательного аудита налогообложения для крупных компаний независимо от проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Расширение сферы применения аудита налогообложения и установление обязательности его проведения крупными компаниями могло бы стать действенной и эффективной помощью федеральным налоговым органам в деле всеобъемлющего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Однако практическая реализация данного направления развития аудита обнаруживает проблему отсутствия российских стандартов аудита, а также адаптированных к применению на территории РФ международных стандартов аудита для отражения для проверки правильности отражения НДС в отчетности компаний.

Аудит налогообложения как вид обзорной проверки или согласованных процедур приводит к необходимости признать отсутствие в

1 Приказ Министерства финансов РФ от 16 августа 2011 г. № 99н.

соответствующих ФПСАД указаний на проведение аналитических процедур по НДС, в том числе и в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»1. Отсутствуют также внутренние стандарты саморегулируемых организаций по данной тематике.

Таким образом, единственной на сегодняшний день возможностью создания научной концепции проверки правильности отражения в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности задолженности по НДС являются внутренние регламенты (методики, стандарты) аудиторских организаций в части аудита налогообложения как разновидности сопутствующих аудиту услуг (обзорной проверки или согласованных процедур) и в части налогового консультирования как разновидности прочих аудиторских услуг.

По результатам исследования методик аудита был сделан вывод о необходимости их стандартизации для целей применения в практике аудита. Кроме того, для целей формирования итогового документа по результатам аудита решающее значение имеет комплексность работ.

При проведении аудита налогообложения формируется аудиторское заключение специального назначения по расчетом с бюджетом по налогам в целом. Ограничение проверки налогом на добавленную стоимость квалифицируется в зависимости от объема работ как выполнение согласованной процедуры с формированием отчета или как разновидность прочих аудиторских услуг в части налогового консультирования.

Исследование и анализ Международных стандартов аудита, Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, научных трудов российских и зарубежных авторов, существующих подходов к применению аналитических процедур позволили автору сделать вывод о том, что аналитические процедуры в аудите НДС представляют собой логически связанную последовательность этапов проведения анализа информации, необходимой для выявления возможных рисков налогоплательщика, связанных с неуплатой (неполной уплатой) налога, с помощью установления и оценки вероятных взаимосвязей финансовых и нефинансовых показателей, изучения выявленных отклонений, разработке ответных действий на выявленные отклонения, нарушения, налоговые риски.

Налоговые риски представляют собой вероятность события, которое может оказать отрицательное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность организации из-за неуплаты (неполной уплаты) налога.

При анализе ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», уточнено определение аудиторского риска как вероятности (возможности) выражения аудитором ошибочного положительного аудиторского мнения в случае,

1 Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. 12

когда в бухгалтерской и налоговой отчетности содержатся существенные искажения.

Таким образом, аудиторский риск представляет собой своеобразный показатель качества работы аудиторской организации: чем ниже уровень аудиторского риска (ниже вероятность выражения ошибочного аудиторского мнения), тем качественнее проведена аудиторская проверка.

3. Формализованная процедура определения аудиторского риска и установления его предельно допустимого значения

Современные правила (стандарты) аудиторской деятельности не содержат комплексной методики определения аудиторского риска и предельно допустимого значения этого показателя, оставляя эти вопросы для самостоятельного решения аудиторским организациям, и ограничиваясь установлением следующей корреляции: аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения (РСИ) бухгалтерской отчетности, т. е. от риска того, что существенное искажение было допущено в бухгалтерской отчетности до начала проведения аудита, а также от риска необнаружения аудитором такого искажения (риска необнаружения РНЕ).

В работе доказано, что аудиторский риск зависит от вероятности возникновения события, которое приводит к тому, что:

1) имеются существенные искажения в отчетности организации;

2) система внутреннего контроля оказалась не в состоянии их предотвратить или исправить;

3) аудиторская организация, проводящая аудиторскую проверку, их не обнаружила.

Следовательно, величина общего аудиторского риска зависит от вероятности возникновения трех случайных событий и может быть представлена в виде произведения их вероятностей:

АР = РСИ • РНЕ = (HEP • РСК) • РНЕ,

где АР - аудиторский риск;

HEP - неотъемлемый риск;

РСК — риск средств контроля;

РНЕ - риск необнаружения;

РСИ - риск существенного искажения отчетности.

В предложенной автором формализованной процедуре определения аудиторского риска особое внимание уделяется риску необнаружения, поскольку риск необнаружения - это риск самой аудиторской организации, так как только от нее зависит, какая часть ошибок не будет выявле-

на. В связи с тем, что неотъемлемый риск и риск средств контроля - это риски аудируемого лица, то аудитор может их только оценить, дать рекомендации для их уменьшения (ликвидации). Таким образом, используя расчет аудиторского риска по приведенной формуле, аудитор сможет определить общую вероятную величину риска необнаружения имеющегося искажения отчетности экономического субъекта как налогоплательщика.

Автором рекомендовано устанавливать высокое значение неотъемлемого риска, поскольку риски, связанные с исчислением и уплатой налогов, всегда являются существенными (особенно, если аудит проводится в отношении нового клиента).

Перечень неотъемлемых рисков для НДС представлен на карте неотъемлемых рисков, среди которых автор выделяет следующие:

- риск неправомерного принятия НДС к вычету;

- риск неправильного применения налогового законодательства;

- риск неправильного исчисления налоговой базы и суммы налога;

- риск несвоевременного представления налоговых деклараций в налоговые органы;

- риск несоответствия данных налогоплательщика по начисленным и уплаченным суммам налога с данными налоговых органов и др.

Для оценки риска средств контроля разработана система оценки риска средств контроля, включающая следующие объекты тестирования:

- организационная структура организации;

- полномочия должностных лиц;

- график документооборота;

- бухгалтерские записи, налоговые регистры и др.

Риск необнаружения рекомендуется определять на основе анализа сферы деятельности налогоплательщика, операций, им осуществляемых, показателей, формирующих налоговую отчетность аудируемого лица, что позволит аудитору выявить нетипичные, редкие операции, спорные ситуации, при осуществлении которых налогоплательщик может допустить ошибки.

При оценке уровня аудиторского риска положительно оценивается совместная деятельность аудитора и аудируемого лица, поскольку выявлять риски деятельности и разрабатывать способы их устранения обязано руководство организации. Поскольку система внутреннего контроля как процесса, организованного и осуществляемого представителями собственника, руководством, а. также другими сотрудниками аудируемого лица, направлена на то, чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных

операций, соответствия деятельности действующим нормативным правовым актам.

4. Методика анализа и оценки налоговых рисков по НДС на основе унифицированных аналитических процедур, позволяющих выявлять искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в части отражения НДС

В соответствии с ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» наиболее искажаемыми показателями бухгалтерской отчетности являются выручка, материально-производственные запасы и оценочные значения.

Для целей налогообложения НДС наиболее существенную роль играют выручка и материально-производственные запасы. Выручка представляет собой налоговую базу по НДС, в то время как приобретаемые материально-производственные запасы влияют на объем вычетов по НДС. Кроме материально-производственных запасов для целей снижения налоговой нагрузки по НДС за счет завышения налоговых вычетов наиболее часто применяются вычеты по работам и услугам производственного характера, оказываемых проверяемому хозяйствующему субъекту другими организациями.

Наиболее эффективным инструментом, лежащим в основе аналитических процедур, является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование в аудите взаимосвязей между показателями налоговых деклараций и бухгалтерской (финансовой) отчетности, между показателями налоговой отчетности по конкретному налогу, не только оправдано, но и необходимо, так как эти контрольные соотношения являются источником информации для исследования причин несоблюдения равенства в таких соотношениях, в частности, при анализе взаимосвязи налога на прибыль и НДС, соответствия данных бухгалтерского учета, книг продаж и налоговых деклараций.

В целях анализа и оценки искажения суммы НДС, вследствие занижения выручки и (или) завышения сумм, предъявляемых по НДС к вычету (возмещению) автором разработаны состав, содержание и алгоритм выполнения аналитических процедур, что позволяет выявлять искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в части отражения НДС (табл. 1).

Таблица 1

Состав, содержание и алгоритм выполнения аналитических процедур контроля НДС

№ п/п Аналитические процедуры Формула расчета

1 Выручка по одноименной строке Отчета о прибылях и убытках где N - выручка за отчетный период

2 Суммируются налоговые базы по декларациям по НДС за проверяемый период (раздел 3 строки 010 и 020) Т,,НОБгПг где НОБ - налоговая база по НДС; т - число налоговых периодов в проверяемом отчетном периоде для целей составления бухгалтерской отчетности

3 Сравнить (ПО и (П2) П,<П2 переход к процедуре 4

П,>П2 переход к процедуре 5

4 Проанализировать причины того, что налоговая база по реализации для целей налогообложения превышает выручку для целей бухгалтерского учета

5 Проанализировать причины того, что налоговая база по реализации для целей налогообложения меньше выручки для целей бухгалтерского учета

6 Суммируются налоговые базы по декларациям по НДС за проверяемый период (раздел 3 строка 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления») ЦСМР-П,' где СМР - стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления

7 Определить сумму затрат за проверяемый отчетный период на осуществление капитальных вложений по данным пояснения к бухгалтерской отчетности ЗТР кап = /Л, где ЗТР кап - сумма затрат на капитальные вложения

8 Сравнить (П3) и (П4) П1<П1 переход к процедуре 9

п,>п4 переход к процедуре 10

9 Проанализировать причины того, что налоговые базы по СМР по НДС меньше суммы затрат на осуществление капитальных вложений (НДС облагаются СМР, выполненные только хозяйственным способом)

10 Проанализировать причины того, что налоговые базы по СМР по НДС больше суммы затрат на осуществление капитальных вложений

И Сумма затрат за проверяемый отчетный период, отраженная в Пояснениях к бухгалтерской отчетности, скорректированная на разницу сальдо на конец и начало года по счетам учета запасов - 10,20 и 43 ЗТР мат = /7}, где ЗТР мат - сумма затрат за проверяемый отчетный период

1 2 3

12 Суммируются суммы налога, предъявленные к вычету по строкам 130 раздела 3 за вычетом показателей по строкам 140 раздела 3 налоговой декларации по НДС И1выч,=п6 где ВЫЧ-сумма вычетов по НДС

13 Сравнить (П5) и (П6) П,>П6 переход к процедуре 14

П,<Пб переход к процедуре 15

14 Проанализировать, почему сумма НДС от стоимости материалов превышает сумму заявленных организацией - налогоплательщиком вычетов

15 Проанализировать, является ли объяснимой разница между общей суммой вычетов, заявленных в декларации по НДС и величиной вычетов по материалам

16 Определить налоговая нагрузка п= N 111 кп • ИСНИУБ,

где СНИУБ - сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по каждому, уплачиваемому организацией- налогоплательщиком кп - количество налогов, уплачиваемых организацией

17 Сравнить П? с показателем налоговой нагрузки по видам экономической деятельности, представленным в приложении № 3 к Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333® (П7„оР„)

18 Рассчитать показатель налоговой нагрузки П7 за период, предшествующий отчетному и период, предшествующий предшествующему отчетному периоду и исследуется динамика их изменения по сравнению с показателем налоговой нагрузки за отчетный период

19 Рассчитать долю налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога за налоговые периоды, входящие в состав отчетного периода для целей составления бухгалтерской отчетности „ ОСПВ осннл где ОСПВндс - общая сумма НДС, подлежащая вычету ОСННндс - общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога

20 Сравнить доли налоговых вычетов по НДС с нормативным значением, составляющим 89% за период 12 месяцев, установленным в приложении № 3 к Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333® (П8норм)

21 Рассчитать показатель доли налоговых вычетов П8 за период, предшествующий отчетному, и период, предшествующий предшествующему отчетному периоду, и исследуется динамика их изменения по сравнению с показателем доли налоговых вычетов за отчетный период

При разработке данных аналитических процедур автором была обобщена практика федерального налогового контроля. Принятая ФНС России Концепция системы планирования выездных налоговых проверок

(далее - Концепция)1, представляет собой совокупность аналитических процедур. На основе анализа Концепции выявлены критерии, с помощью которых можно оценить уровень повышенного риска искажения налоговой отчетности в результате недобросовестных действий налогоплательщика.

С целью снижения риска необнаружения в ходе проведения аудиторской проверки выявления возможных рисков налогоплательщиков по НДС, а также для выявления нетипичных операций, неоднозначных ситуаций, показателей, коэффициентов, которые могут свидетельствовать о возможном неправомерном снижении НДС, автором разработан комплекс аналитических процедур.

Аналитические процедуры для выявления возможных рисков налогоплательщиков по НДС целесообразно проводить в три этапа:

Этап 1. Анализ сферы деятельности налогоплательщика:

- определить вид (виды) экономической деятельности налогоплательщика;

- проанализировать особенности налогообложения конкретного вида экономической деятельности (например, освобождение от налогообложения);

- определить значения показателей, характерных для данного вида экономической деятельности (налоговую нагрузку, рентабельность продаж и активов и др.).

Этап 2. Анализ операций, осуществляемых налогоплательщиком:

- выявить типовые операции, осуществляемые налогоплательщиком (например, реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, приобретение товаров, работ, услуг у иностранных поставщиков и

др.);

- проанализировать особенности налогообложения конкретной операции (например, использование ставки НДС 0%, исполнение обязанности налогового агента и др.).

Этап 3. Анализ показателей, формирующих налоговую отчетность:

- проанализировать суммы исчисленных и уплаченных налоговых платежей;

- проанализировать долю налоговых вычетов в общей сумме налога, исчисленного к уплате;

- проанализировать показатели, позволяющие определить отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности от аналогичных

' Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утв. Приказом ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333. 18

показателей предыдущих периодов или отклонения от среднестатистических показателей по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли.

На каждом этапе аналитических процедур необходимо выявить наиболее проблемные участки и рискованные действия налогоплательщика, которые представлены в виде карты рисков (табл. 2).

Таблица 2

Карта возможных рисков налогоплательщика по НДС_

Риски Факторы риска Рекомендации для минимизации риска

1 2 3

Риски 1-го этапа

Риск неправомерного применения освобождения от налогообложения согласно статье 149 НК РФ 1. Осуществление деятельности, не освобожденной от налогообложения НДС 2. Осуществление деятельности, освобожденной от налогообложения НДС без наличия лицензии (в случае, когда наличие лицензии является необходимым условием для применения льготы) Проверка соблюдения условий, дающих право на применение льготы согласно статье 149 НК РФ

Риски 2-го этапа

Риск неправильного определения налоговой базы 1. Определение налоговой базы с нарушением прямых норм налогового законодательства 2. Определение налоговой базы способом, отличным от способа, рекомендуемого налоговыми органами (риск актуален, когда в налоговом законодательстве отсутствует прямой механизм определения налоговой базы) Четкое следование налоговому законодательству. При возникновении спорной ситуации получить официальное разъяснение контролирующих органов, так как согласно статье 111 НК РФ такие разъяснения являются обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения

Риск несвоевременного определения налоговой базы 1. Нарушение момента определения налоговой базы при получении оплаты, частичной оплаты. 2. Нарушение момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления Определять налоговую базу согласно статье 167 НК РФ

1 2 3

Риск неправильного применения ставки НДС (18%, 10%, 0%) 1. Применение ставки НДС 0% при неподтвержденном экспорте 2. Применение ставки (18% или 10%) при получении авансов Определять налоговые ставки согласно статьям 164, 165 НКРФ

Риск неуплаты налога 1. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налог не исчисляется Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения согласно статьям 146, 39 НКРФ

Риски 3-го этапа

Риск отражения в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов Доля вычетов от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо больше 89 % Контролировать сумму налоговых вычетов и правомерность их применения. В налоговом законодательстве предельной суммы вычетов не установлено, главное, чтобы налогоплательщик имел право их использовать на основании статей 170, 171,172 НКРФ

Риск расхождения величины выручки в налоговой декларации и отчете о прибылях и убытках (форма № 2) Ошибка при определении выручки в налоговом или бухгалтерском учете Проверять сопоставимость налогового и бухгалтерского учета, при выявлении различий установить их причину

Риск отклонения налоговой нагрузки от среднестатистического показателя по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли Налоговая нагрузка ниже среднестатистического показателя Выявить причины низкого значения, установить реальность показателя или факт его искусственного занижения.

Представленная методика как совокупность аналитических процедур позволяет оценить возможные риски налогоплательщика, выявляя, во-первых, нетипичные, редко встречающиеся операции; во-вторых, операции по исчислению, уплате и возврату НДС вызывают разногласия с налоговыми органами; в-третьих, сложные многоступенчатые операции, при совершении которых высока вероятность появления ошибок. Выявление таких операций и ситуаций позволяет аудитору понизить риск необнаружения. Предложенная методика позволяет на предварительном этапе аудита налогообложения достаточно быстро и эффективно опре-

делить наиболее проблемные места в учете НДС, установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита.

5. Аналитические процедуры как методический инструментарий действий аудитора на оцененные риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности по НДС

Риск, связанный с исчислением и уплатой налогов, всегда является высоким, поэтому в ответ на оцененный риск аудитором должны быть выполнены определенные процедуры. В настоящее время упоминание об ответных действиях на оцененные риски, содержится только в двух стандартах аудиторской деятельности:

1) ФПС АД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [п.31];

2) ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» [п. 37, 382 ].

Таким образом, аудиторские организации вынуждены самостоятельно решать проблему определения состава и сущности аудиторских процедур как ответные действия на оцененные риски.

Аналитические процедуры, применяемые в ответ на оцененные аудитором налоговые риски, представляют собой комплекс контрольных процедур проверки по существу, предназначенных для обнаружения существенных искажений НДС на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, включающих детальные тесты в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.

Для практической реализации предложенной методики предварительного анализа бухгалтерской и налоговой отчетности по НДС автором разработана Инструкция для аудиторов, которая позволяет им самостоятельно формировать состав аналитических процедур с учетом специфики хозяйствующего субъекта.

Инструкция по выполнению контрольных процедур проверки НДС включает два блока процедур, первый содержит аналитические процедуры по проверке начислений, а следовательно, обязательств по НДС, а второй - аналитические процедуры проверки правомерности вычетов по НДС.

1 Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. от 27 января 2011 г.)

2 Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н.

Отличие предложенных методических рекомендаций и состава аналитических процедур от иных методик состоит в тесной взаимосвязи процедур с принципами формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые состоят в том, что активы (вычеты по НДС) налогоплательщика не должны быть завышены, а обязательства (начисления НДС) не должны быть занижены.

Предложенный состав аналитических процедур в ответ на оцененные риски искажения отчетности в части НДС призван ликвидировать имеющийся в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности пробел в данном направлении - федеральные стандарты аудиторской деятельности содержат исключительно указание на необходимость разработки и применения на практике аудиторами подобных действий и процедур.

6. Аналитические процедуры для анализа финансового состояния организации при проведении налоговой экспертизы НДС, анализа рискованности налоговых схем и рисков налоговых претензий, вариантов их минимизации.

В настоящее время в аудиторской практике неуклонно растет доля услуг, сопутствующих аудиту (в 2011 г. - 53%), в том числе связанных с налоговой экспертизой экономических субъектов, например, при планировании различных сделок, в том числе при принятии инвестиционных решений, при слиянии и поглощении и др. Это связано с тем, что потенциальный покупатель желает снизить риск приобретения экономического субъекта, к которому после приобретения могут появиться претензии со стороны налоговых органов, возмещать которые придется новому собственнику. Высокие налоговые риски могут существенно снизить стоимость организации. Разработанный методический инструментарий для оказания прочих аудиторских услуг в форме налоговой экспертизы при сделках слияния и поглощения, при принятии управленческих решений представляет собой комплекс унифицированных аналитических процедур, необходимых для анализа финансового состояния объекта налоговой экспертизы, анализа рискованности налоговых схем, разработки рекомендаций, позволяющих минимизировать налоговые риски.

Аналитические процедуры для налоговой экспертизы НДС представлены в табл. 3. В диссертации предложена последовательность проведения и приведены результаты экспертизы НДС.

Разработанные методические рекомендации по учету оцененных рисков (рисков искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по НДС) внедрены в практику нескольких аудиторских организаций. Разработанные аналитические процедуры выявления налоговых рисков по НДС апробированы и рекомендованы для применения в про-

цессе внутреннего аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности субъ-ектов-налогоп лате льщиков.

Таблица 3

Содержание аналитических процедур при проведении налоговой экспертизы НДС

№ п/п Содержание аналитической процедуры

I Оценка количественных показателей НДС начисленного и НДС к вычету

1 Оценка расхождений налоговой базы по НДС по данным налоговых деклараций с данными бухучета и данными книг покупок и продаж

II Оценка качественных показателей формирования НДС начисленного

1 Оценка порядка определения налоговой базы по НДС

2 Оценка порядка применения налоговых ставок

3 Оценка порядка оформления счетов-фактур, порядка ведения журналов выставленных счетов-фактур, книг продаж

4 Оценка учета операций, не подлежащих налогообложению НДС, организации раздельного учета по НДС

III Оценка качественных показателей формирования НДС к вычету (налоговые вычеты)

1 Оценка правильности определения принятия НДС к вычету

2 Оценка порядка оформления счетов-фактур полученных, порядка ведения журналов полученных счетов-фактур, книг покупок

Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих работах автора:

Работы, опубликованные автором в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Российской Федерации:

1. Бахтигозина Э. И. Вопросы формирования налога на добавленную стоимость и его влияние на финансовое состояние организации // М., СПб. : Научные труды Вольного экономического общества России. Т. 127, 2009. (0,3 п. л).

2. Бахтигозина Э. И. Влияние налога на добавленную стоимость на цену товаров (работ, услуг) // М., СПб. : Научные труды Вольного экономического общества России. Т. 130,2010. (0,4 п. л).

3. Бахтигозина Э. И. Исправление ошибок: «красное сторно» или обратная запись? // М.: Бухгалтерский учет. 2011. 9. (0,4 п. л).

4. Бахтигозина Э. И. Исправление ошибок: «красное сторно» или обратная запись? (продолжение) // М. : Бухгалтерский учет. 2011. № 10. (0,3 п. л).

5. Белякова Э. И. Можно ли использовать вычет по НДС при отсутствии в налоговом периоде операций по реализации товаров (работ, услуг)? // М.: Бухгалтерский учет. 2012. № 1. (0,1 п. л).

6. Белякова Э. И. Налоговая база по НДС и налоговые вычеты по договорам в иностранной валюте // М. : Бухгалтерский учет. 2012. № 4. (0,4 п.л).

7. Белякова Э. И. Восстановление НДС по амортизируемому имуществу при экспорте // М. : Бухгалтерский учет. 2012. № 5. (0,3 п.л).

Статьи, доклады и тезисы докладов на конференциях

8. Бахтигозина Э. И. Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость // М. : Аудиторские ведомости. 2011. № 6. (0.5 п.л).

9. Аудиторская проверка правильности формирования вычетов по налогу на добавленную стоимость / Э. И. Бахтигозина, А. А. Мирошни-кова : материалы МНПК «Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля», посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита РЭУ им. Г. В. Плеханова, 2011. Том 2. - 0,7 п. л. (авт. 0,5).

10. Белякова Э. И. Актуальные вопросы преподавания экономического анализа в условиях инновационно-ориентированной экономики / Э. И. Белякова, Н. А. Казакова, Е. А. Федченко : материалы МНПК, посвященной 105-летию РЭУ им. Г. В. Плеханова, 2012. - 0,7 п. л. (авт. 0,3).

11. Белякова Э. И. Развитие методов оценки рисков в целях повышения эффективности налогового и финансового контроля в условиях транзитивной экономики / Э. И. Белякова, Н. А. Казакова, Е. А. Федченко : материалы МНПК «Методы количественных исследований процессов модернизации экономики и социальной сферы России», посвященной 105-летию РЭУ им. Г. В. Плеханова, 2012. - 0,4 п.л. (авт. 0,2 п. л.).

12. Белякова Э. И. Анализ способов снижения налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость // Двадцать пятые Международные Плехановские чтения. 10-16 февраля 2012 г. : тезисы докладов аспирантов. - М.: ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2012. (0,1 п.л.).

Подписано в печать: 20.04.2012 Объем 1,5 усл. п. л. Тираж: 120 экз. Заказ № 112 Отпечатано в типографии «Реглет» 119526, г. Москва, Страстной бульвар, д. 6, стр. 1 (495) 978-43-34; www.reglet.ru