Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы"

На правах рукописи

0034902иЬ

Попов Михаил Владимирович

АУДИТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ОРГАНИЗАЦИЯХ, СОВМЕЩАЮЩИХ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2010

2 1 ЯНБ23;3

003490205

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» Сочинского государственного университета туризма и курортного дела

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор

Кисилевич Татьяна Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор

Булыга Роман Петрович

доктор экономических наук, профессор

Жминько Сергей Иванович

Ведущая организация: Краснодарский филиал Российского государственного торгово-экономического университета

Защита состоится «26» февраля 2010 г. в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д220.038.02 при ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13, зал заседаний ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на сайте http://www.kubsau.ru Автореферат разослан » января 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

П.С. Бондаренко

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Налоговая составляющая аудита слабо регламентирована действующими нормативными документами - не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствует четкое разграничение непосредственно аудита от его налоговой составляющей и т. д. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени вопросы организации и проведения налогового аудита в должной степени не обеспечены методическими разработками и рекомендациями. Именно методическая направленность налогового аудита является залогом повышения качества и эффективности проводимых аудиторских процедур.

В диссертационной работе вопросы формирования методики налогового аудита рассмотрены на примере организаций, совмещающих налоговые режимы, многие из которых являются малыми предприятиями.

Выбор направления исследования был обусловлен той ролью, которую играют субъекты малого предпринимательства в экономике, а также значительными налоговыми рисками искажения показателей налоговой отчетности, связанными со сложностями ведения налогового и бухгалтерского учета при совмещении налоговых режимов.

Необходимость раскрытия теоретико-методологических основ налогового аудита, большая практическая востребованность рационально построенной и эффективной методики, учитывающей особенности бухгалтерского и налогового учета в организациях, совмещающих налоговые режимы, свидетельствуют об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели и задачи исследования.

Степень изученности проблемы. Значительный вклад в теорию развития аудиторской деятельности по налоговому аудиту в условиях формирования рыночных отношений внесли такие ученые-экономисты, как: H.A. Адамов, P.A. Алборов, В.Д. Андреев, Е.И. Балалова, Н.П. Барышников, Р.П. Булыга, A.B. Газарян, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, С.И. Жминько, В.В. Земсков, Т.И. Кисилевич, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, М.Ф.

Овсийчук, В.В. Панков, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, Н.А. Ремизов, А.Н. Романов, В.В. Скобара, П.А Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, Л.В. Терехова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и другие.

В процессе исследования учтен зарубежный опыт методологии и организации аудита, представленный в трудах Р. Адамса, А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, ФЛ. Дефлиза, Г.Р. Дженника, М.Б. Хирша и других.

В своих работах указанные авторы заложили основы проведения проверки в зависимости от организационно-правовой и отраслевой специфики аудируемых лиц. Однако следует отметить, что до настоящего времени проблемам непосредственно налогового аудита в России посвящено недостаточно специальных научных исследований, хотя отдельные аспекты рассматривались в ряде монографий и периодических изданиях. Большинство работ по вопросам налогового аудита сводится либо к изложению и комментированию положений действующего налогового законодательства, либо к описанию общих подходов, не раскрывая содержание и организационно-методологические основы налогового аудита. Для отечественной аудиторской практики также характерна нехватка профессиональных рекомендаций, что создает трудности при разработке отраслевых внутрифирменных аудиторских стандартов, являющихся основой для эффективной организации и рациональной методики аудиторских проверок.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе изучения теоретических основ налогового аудита, обобщения и анализа действующей практики аудиторских проверок разработать методический инструментарий аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволяющего с высокой степенью уверенности и минимальным риском выразить мнение относительно соответствия порядка формирования, отражения в финансовом учете и уплаты экономическим субъектом налога на

добавленную стоимость и других налогов в бюджет нормам, установленным законодательством.

Поставленная цель обуславливает необходимость решения следующих задач:

- раскрыть сущность и содержание налогового аудита, его место в современной системе российского аудита;

исследовать теоретико-методические основы налогового аудита; исследовать специфику проведения налогового аудита, состав и порядок выполнения аудиторских процедур при осуществлении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- исследовать особенности исчисления налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов, влияющие на содержание налогового аудита и проведение конкретных аудиторских процедур по существу;

- разработать состав аудиторских процедур, используемых при осуществлении планирования и непосредственно проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- рассмотреть состав аудиторских процедур, выполняемых с целью сбора аудиторских доказательств при проверке полноты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и разработать соответствующие рабочие документы аудитора.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации и проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

Объектом исследования явилась финансово-хозяйственная деятельность организаций, совмещающих налоговые режимы и деятельность аудиторских организаций.

Методологические и теоретические основы исследования. Методологической основой исследования являлся диалектический метод

познания, главная особенность которого - системный и комплексный подход к изучаемому явлению. В диссертационной работе применялись также разнообразные методы научного исследования: наблюдение, сравнение, систематизация, метод анализа и синтеза данных.

Теоретическую и информационную основу проведенного исследования составляют научные работы ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России и за рубежом, материалы научно-практических конференций, публикации в печати, отчетные данные официальных органов, рейтинговых агентств.

Нормативной и правовой основой диссертации явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, включая нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Росстата РФ, а также материалы судебной арбитражной практики по вопросам исчисления налога на добавленную стоимость.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальности ВАК (экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в обосновании комплекса теоретико-методических положений по определению сущности налогового аудита, его роли в снижении налоговых рисков организации, а также в разработке методического инструментария проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, которые характеризуют его научную новизну:

- сформулирован подход к пониманию сущности налогового аудита как проверке правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет

налогов, вне зависимости от целевой направленности и характера взаимоотношений между субъектом и аудируемой организацией, на основании чего разработана модель структуры налогового аудита, которая позволяет рассматривать налоговый аудит как комплексное явление, связанное с четырьмя группами субъектов, имеющих различные полномочия и характер отношений с аудируемой организацией;

- выявлены особенности аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, которые позволили разработать общие подходы к проведению аудиторской проверки (определен состав аудиторских процедур необходимых для получения достаточных аудиторских доказательств, предложен сравнительный анализ деятельности аудируемого лица), что дает возможность более эффективного планирования аудиторской проверки;

- разработана комплексная методика аудита расчетов с бюджетом по НДС в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки и особенностями исчисления НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, при проверке полноты определения налоговой базы и формирования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, суть которой заключается в совершенствовании и развитии технологии налогового аудита;

- разработаны план и детализированная программа налогового аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, тесты системы внутреннего контроля, позволяющие оценить уровень надежности системы внутреннего контроля (тест «Определение ключевых по риску областей аудита», «Оценка системы внутреннего контроля»), рабочие документы аудитора, необходимые при проведении налогового аудита, а также при оформлении результатов проверки («Проверка ведения раздельного учета сумм НДС при осуществлении деятельности облагаемой НДС и деятельности переведенной на уплату единого налога на вмененный

доход», «Проверка учета сумм НДС при переходе с общего режима налогообложения на специальные налоговые режимы», «Проверка выполнения обязанности налогового агента по уплате НДС» и т. д.);

- разработана модель «риска налогового аудита» как корректирующая составляющая приемлемого аудиторского риска финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющего наиболее верно оценивать риск необнаружения при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- предложен состав аудиторских процедур в ходе аудита расчетов с бюджетом по НДС, необходимых для получения достаточных аудиторских доказательств (проверка учета сумм НДС при смене налогового режима, проверка ведения раздельного учета сумм НДС при совмещении налоговых режимов, проверка правильности принятия сумм НДС к вычету при совмещении налоговых режимов). Практическая значимость исследования. Предлагаемая методика

аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, содержит методические рекомендации и подходы к осуществлению налогового аудита, формы рабочих документов аудитора, которые в комплексе могут быть использованы для разработки соответствующих внутрифирменных аудиторских стандартов. Указанные особенности позволяют максимально охватить наиболее значимые вопросы аудиторской проверки, что способствует повышению эффективности проверочных мероприятий в отношении налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

Самостоятельную практическую значимость имеют тесты-таблицы, рабочие документы аудитора и рекомендации по их использованию применительно ко всем этапам аудиторского цикла от планирования налогового аудита до оформления результатов проверки, детализированная программа аудита, перечень типовых нарушений, встречающихся при аудите налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые

режимы.

Авторская методика может быть применена при аудите расчетов с бюджетом по НДС в организациях, осуществляющих операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Основные положения диссертации, выносимые на защиту: авторское определение понятия «налоговый аудит», разработанная модель структуры налогового аудита, включающая в себя внешний и внутренний налоговый аудит;

- результаты изучения роли и значения налогового аудита в снижении налоговых рисков деятельности организаций;

результаты анализа законодательно не урегулированных аспектов порядка исчисления налога на добавленную стоимость, пути решения исчисления отражаемых на счетах бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов;

- разработанные рекомендации к планированию аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

разработанные рабочие документы аудитора при проверке полноты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и правильности формирования налоговых вычетов, тесты оценки системы внутреннего контроля при планировании налогового аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы докладывались на международных и межвузовских научно-практических конференциях Сочинского государственного университета туризма и курортного дела «Актуальные проблемы финансов, налогообложения, бухгалтерского учета на

современном этапе экономического развития» (г. Сочи, 2007 г.), Воронежского государственного университета «Актуальные проблемы профессионального образования: подходы и перспективы», «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, 2008-2009 гг.). Материалы исследования обсуждались на семинаре «Обучение предпринимателей эффективному и социально-ориентированному ведению

предпринимательской деятельности» (г. Сочи, 2009 г.), организованной ГУП Краснодарского края «Кубань-Качество».

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 14 работах, общим объемом 7,07 пл., в том числе 4 (общим объемом 3,11 пл.), в журналах, определенных ВАК.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, 169 наименований библиографического списка литературы, 12 приложений. Работа изложена на 214 страницах машинописного текста, содержит 8 рисунков, 17 таблиц.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

При рассмотрении роли налогового аудита в современной системе экономических отношений были выработаны новые концептуальные и методические подходы к пониманию сущности налогового аудита и построению модели налогового аудита, основанные на функциональном назначении налогового аудита, вне зависимости от целевой направленности деятельности проверяемых субъектов и характера взаимоотношений с ними и проверяемой организацией.

Представляется, что для понимания сущности налогового аудита в широком значении, налоговым аудитом признается любая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, вне зависимости от проверяющего субъекта, его целевой направленности и характера отношений с проверяемой организацией.

Данное предложение основывается на сущностном значении налогового аудита, которое позволяет представить структуру налогового аудита, включающую внешний и внутренний налоговый аудит, осуществляемый как независимыми субъектами (без финансового интереса), так и субъектами с наличием финансового интереса.

Исходя из данного подхода к пониманию природы налогового аудита представлена модель структуры налогового аудита, объединяющая воедино внутренний и внешний налоговый аудит (рис. 1).

Рис. 1 - Структура налогового аудита

Предлагаемый подход к пониманию структуры налогового аудита в широком значении позволяет рассматривать налоговый аудит как комплексное явление, связанное по своей сути с четырьмя группами субъектов, имеющих различные целевые направленности, полномочия и характер отношений с аудируемой организацией. Указанные факторы оказывают влияние на заинтересованность субъектов налогового аудита, что

в свою очередь, обуславливает мотивацию, определяет поведенческое отношение субъектов и влияет на результативность налогового аудита.

Наряду с рассмотрением сущности и значения налогового аудита как самостоятельного направления в аудите, в диссертации исследовано соотношение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и налогового аудита как отдельных категорий.

В исследовании отмечено, что роль и значение налогового аудита заключается в снижении налоговых рисков деятельности организаций. Расчеты с бюджетом являются частью финансовых операций организации по выполнению обязательств перед государством. Это обусловливает необходимость соблюдения налогового законодательства, достоверного исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет. Таким образом, налоговый аудит является весьма важной аудиторской услугой, с помощью которой осуществляется своевременный контроль соответствия совершаемых операций нормам налогового законодательства. Осуществление налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов.

В ходе исследования выделены и проанализированы причины широкого распространения налогового аудита, среди которых основными являются специфическая модель управления большинством организаций в России, сложная и недостаточно проработанная система налогообложения, наличие большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам и значительных административных, финансовых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства, что само по себе обуславливает потребность в услугах, направленных на минимизацию налоговых рисков.

Таким образом, приведенные выше доводы свидетельствуют об усеченности рынка аудиторских услуг. Деятельность многих аудиторских организаций направлена на проверку правильности расчета и уплаты

налогов. На диаграмме представлена структура российского рынка аудиторско-консалтинговых услуг (рис.2).

Налоговый и юридический консалтинг (25.5%)

Оценочная деятельность (10.5%)

Финансовый кс (7%)

Стратегический консалтинг

Информационные • технологии [5%)

Аудиторская

Доля {%) 2007 г.

Налоговый и юридический консалтинг (23,4%)

Информационные и (8.7%)

Финансовый консалтинг (8.9%)

Аудиторская деятельность

ЕХехочнзя дегтгельность (10%)

Доля {%) 2008 г.

Рис. 2 - Распределение доли рынка аудиторских и консалтинговых услуг в

2007 и 2008 гг., % 1

В приводимой структуре рынка аудиторско-консалтинговых услуг налоговый аудит частично относится непосредственно к аудиторской деятельности (ввиду налоговой направленности аудиторских проверок), частично к налоговому и юридическому консалтингу. На наш взгляд, с учетом особенностей распределения доли рынка аудиторских и

1 Источник информации, данные рейтингового агентства «Эксперт РА»

13

консалтинговых услуг налоговый аудит может достигать 30% доли данного рынка. Данное предположение основывается на двух аргументах:

- значительная часть традиционного аудита ориентирована на снижение налоговых рисков;

- значительная доля налогового и юридического консалтинга связана непосредственно с комплексной или тематической проверкой налогов, уплачиваемых организацией.

В диссертации рассмотрена специфика проведения аудита НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, в результате чего выработаны рекомендации по сбору аудиторских доказательств посредством выполнения аудиторских процедур, необходимых для обоснованного выражения мнения о достоверности формирования, отражения в учете и уплаты налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

Нами отмечено, что аудит налога на добавленную стоимость, в организациях совмещающих налоговые режимы, актуален и для санаторно-курортных учреждений, в которых помимо деятельности, осуществляемой в рамках бюджетного финансирования, осуществляется коммерческая деятельность. В соответствии со ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Автором в ходе исследования проведено анкетирование аудиторских организаций города Сочи, осуществляющих аудит налога на добавленную стоимость, на предмет выявления ошибок в исчислении налога на добавленную стоимость (таблица 1).

Таблица 1 - Данные анкетирования 18 аудиторских организаций Краснодарского края, осуществляющих аудит налога на добавленную стоимость

Период 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. Отклонение (+,-) 2008 г. от

2005 г. 2006 г. 2007 г.

Всего выявленных ошибок при налоговом аудите, % из них 100,0 100,0 100,0 100,0 - - -

В организациях, совмещающих налоговые режимы, % 32,5 41 5 В,4 62,5 +30,0 +21,5 +4,1

В организациях, осуществляющих облагаемые и необлагаемые налогом операции, % 8,0 12,5 16,5 17,3 +9,3 +4,8 +0,8

В организациях, находящихся на общей системе налогообложения, % 59,5 46,5 25,1 20,2 -39,3 -26,3 -4,9

Как видно, ввиду сложности исчисления налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов процент выявленных искажений довольно существенен (таблица 1).

В случае осуществления аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует учитывать влияние налоговых статей отчетности на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, искажение оборотов по строке 220 «НДС по приобретенным ценностям» бухгалтерского баланса (форма №1) может привести к неверному представлению о величине оборотных активов и чистых активов организации. В таблице 2 представлены выявленные в ходе проведения аудиторских проверок аудиторскими организациями Краснодарского края случаи искажения стр. 220 «НДС по приобретенным ценностям»

бухгалтерского баланса, влияющие на величину чистых активов аудируемой организации.

Таблица 2 - Данные по организациям Краснодарского края, в которых при налоговом аудите выявлено искажение величины чистых активов за счет недостоверного отражения остатков по стр. 220 «НДС по приобретенным ценностям» бухгалтерского баланса

Период 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. Отклонение (+,-) 2008 г. от

2005 г. 2006 г. 2007 г.

Количество обследуемых организаций, в которых проведен налоговый аудит 350 360 390 480 +130 +120 +90

Выявленные случаи искажения стр. 220 бухгалтерского баланса, % 50,3 55,6 60,5 71,3 +21,0 +15,7 + 10,8

в т.ч. влияющих на величину чистых активов организации, % 40,9 45,7 51,8 60,0 + 19,1 +14,3 +8,2

На основе изучения и анализа методов и процедур отечественной аудиторской практики автором разработана структура методики аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, суть которой заключается в совершенствовании и развитии технологии налогового аудита.

Особое внимание в работе было уделено вопросам исчисления отражаемых на счетах бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов, а также при осуществлении облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций, восстановления сумм НДС к уплате в бюджет при переходе на специальные налоговые режимы.

В ходе анализа механизма исчисления налога на добавленную стоимость рассмотрены особенности ведения раздельного учета сумм «входного» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, предназначенных для

использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость. Рекомендован порядок ведения раздельного учета для целей налогообложения на основе данных бухгалтерского учета. Эффективность данного способа основана на максимальном сближении положений учетной политики и учетной политики для целей налогообложения и получении в бухгалтерском учете данных, необходимых для исчисления налога на добавленную стоимость. Рассмотрена специфика исчисления НДС при переходе на специальные налоговые режимы в зависимости от вида имущества, и от того, полностью или частично организация переходит на специальные налоговые режимы.

Необходимые знания об особенностях исчисления НДС будут способствовать более эффективному проведению налогового аудита и аудиторской проверки в целом.

В исследовании рассмотрен порядок проведения предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволяющего определить такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам налогового законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

В диссертации отмечено, что внимание аудитора, прежде всего, должно быть направлено на получение (пополнение) информации о аудируемом лице. Полученная информация будет являться основой для разработки программы аудита, а также принятия решения о целесообразности проведения дополнительных аудиторских процедур по существу.

Результатом предварительной оценки системы налогообложения является определение «ключевых по риску областей аудита», выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации.

При планировании и определении объема необходимых аудиторских процедур особенно важным является оценка аудиторского риска. Проведенное изучение проблемы показало, что при налоговом аудите наибольший интерес представляет собой оценка приемлемого аудиторского риска, так как в научной литературе практически отсутствуют исследования по данному вопросу. Для оценки рисков при осуществлении аудита НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, возможно использовать подход, используемый аудиторами для анализа рисков при проведении «общего» аудита, но с учетом ряда особенностей.

В диссертации предлагается в ходе планирования аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, при оценке риска необнаружения учитывать «риск налогового аудита» (формула 1). В исследовании дана авторское трактование понятия «риска налогового аудита» применительно к налоговому аудиту НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, определены наиболее важные факторы, влияющие на величину данного риска, а также разработаны тесты, позволяющие оценить уровень надежности системы внутреннего контроля. РНА = А х В х (1 - (С - D), (1)

где РНА - риск налогового аудита.

При этом риск налогового аудита предлагается оценивать как произведение следующих элементов:

А - отношение суммы НДС к уплате в бюджет к сумме всех уплачиваемых налогов организацией;

В - отношение выручки организации по деятельности, необлагаемой НДС, к общей сумме выручки организации по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности;

С - безопасная доля вычетов по налогу на добавленную стоимость (в процентах)2;

2 Безопасная доля вычетов определяется на основе данных формы 1-НДС о начислениях и вычетах по налогу на добавленную стоимость налоговых органов края (www. r23.nalog.ru)

18

Б - отношение суммы вычетов по НДС к сумме начисленного НДС в аудируемой организации (в процентах).

В результате выполненного исследования разработана программа аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы.

На основе анализа действующего налогового законодательства и аудиторской практики была разработана детализированная методика аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, в результате которой:

- предложены подходы для проведения аудиторских процедур по сбору аудиторских доказательств при проверке полноты определения налоговой базы, проверки правильности формирования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость;

- предложены рекомендации по проведению аудита в сложных, законодательно не урегулированных вопросах исчисления налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- проанализированы и обобщены наиболее типичные нарушения по НДС, схемы уклонения от уплаты налога, применяемые организациями при совмещении налоговых режимов, даны рекомендации по их выявлению;

- подготовлены формы рабочих документов аудитора по проверке НДС, в организациях, совмещающих налоговые режимы.

В работе рекомендовано осуществлять налоговый аудит по двум направлениям: проверка полноты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и проверка правильности формирования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Сбор аудиторских доказательств при проверке полноты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, осуществляется путем проведения аудиторских процедур по следующим основным разделам налогового аудита:

- проверка учета сумм НДС при переходе с общей системы налогообложения на специальные налоговые режимы;

- проверка порядка выставления счетов-фактур при применении специальных налоговых режимов;

- проверка исчисления НДС организациями, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

- проверка выполнения обязанности налогового агента по уплате НДС в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Сбор аудиторских доказательств при проверке формирования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, осуществляется путем проведения аудиторских процедур по следующим основным разделам налогового аудита:

- проверка ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, совмещающих различные налоговые режимы;

- проверка правильности принятия к вычету сумм НДС исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты при переходе на специальные налоговые режимы;

- проверка учета сумм НДС при переходе со специальных налоговых режимов на общую систему налогообложения;

- проверка исчисления НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Целью применения вышеуказанных аудиторских процедур является повышение качества проверки благодаря акцентированию внимания аудитора на потенциально «опасных» зонах бухгалтерского учета и минимизации на этой основе риска необнаружения; а также снижения затрат на проведение аудита, вследствие сокращения объема проверки.

Данные аудиторские процедуры позволяют повысить качество проводимого аудита, поскольку создают систему последовательного

выполнения программы аудита, включают процедуры, необходимые для проверки отдельных объектов учета, обеспечивают рациональное использование времени работы аудитора и оптимизируют технологию проверки в целом.

На основании проведенного исследования сформулированы следующие выводы и предложения:

1. В результате исследования теоретико-методических основ налогового аудита и его роли в современной системе экономических отношений были выработаны новые концептуальные и методические подходы к пониманию сущности налогового аудита и построению модели налогового аудита, основанные на функциональном назначении налогового аудита, вне зависимости от целевой направленности деятельности проверяемых субъектов и характера взаимоотношений с ними и проверяемой организацией. Такой сущностный подход к изучению понятия налогового аудита позволил представить модель налогового аудита, включающий внешний и внутренний налоговый аудит, осуществляемый как независимыми субъектами, так и субъектами с наличием финансового интереса.

2. В целях повышения качества аудиторской проверки разработаны организационные подходы к проведению налогового аудита, в результате чего автором рассмотрены случаи влияния налоговых статей отчетности на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также выработаны рекомендации по сбору аудиторских доказательств посредством выполнения аудиторских процедур, необходимых для обоснованного выражения мнения о достоверности формирования, отражения в учете и уплаты налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

3. Выявлены особенности и предложен порядок исчисления отражаемых на счетах бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов, а также при осуществлении облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций, восстановления сумм НДС к уплате в бюджет при переходе на специальные налоговые режимы.

Необходимые знания об особенностях исчисления налога на добавленную стоимость будут способствовать эффективному планированию аудита и качественному проведению аудиторской проверки в целом.

4. В работе обоснована необходимость предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволяющего выявить потенциальные ошибки в исчислении налогов, получить предварительные данные о состоянии налогового учета и системы внутреннего контроля еще до начала осуществления конкретных аудиторских процедур по существу.

Необходимой основой для снижения налогового риска является эффективное планирование аудиторской проверки. Разработанная модель «риска налогового аудита» позволяет наиболее верно оценивать риск необнаружения при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы.

В результате выполненного исследования разработаны тесты по оценке системы внутреннего контроля риска, план и программа проведения налогового аудита.

5. На основе анализа действующего налогового законодательства, методологии и практики аудита предложена детализированная методика аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы и ряд рабочих документов аудитора, необходимых для организации и документирования налогового аудита. Предлагаемая методика позволяет выявлять ошибки в бухгалтерском учете и механизм уклонения от уплаты НДС налогоплательщиками.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи в периодических научных изданиях, определенных ВАК:

1. Попов М.В. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на

добавленную стоимость // Бухгалтерский учет. — 2008. №17 — 0,45 п.л.

2. Попов М.В. Проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость // Аудит и финансовый анализ. — 2009. №3 — 1,67 п.л.

3. Попов М.В. Организационно-методический инструментарий аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость II Труды Кубанского государственного аграрного университета. - 2009. №19-0,52 п.л.

4. Попов М.В. Сущность налогового аудита и его место в системе аудита // Труды Кубанского государственного аграрного университета. -2009. №20-0,47 п.л.

Статьи в других научных сборниках, научно-практических журналах и периодической печати:

5. Попов М.В. О значении первичных документов в правильности исчисления налога на добавленную стоимость // Нормативные акты для бухгалтера. - 2006. №12 - 0,32 п.л.

6. Попов М.В. Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость // Нормативные акты для бухгалтера. - 2007. №2 -0,47 п.л.

7. Попов М.В. В помощь аудитору: аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в подрядных организациях // Нормативные акты для бухгалтера. - 2007. №12- 0,75 п.л.

8. Попов М.В. Особенности методики аудита налога на добавленную стоимость //Актуальные проблемы финансов, налогообложения, бухгалтерского учета на современном этапе экономического развития. Материалы науч.-практич. конференции г. Сочи: РИО СГУТиКД, 2007. -0,37 п.л.

9. Попов М.В. Налоговый аудит в системе аудиторских услуг // Нормативные акты для бухгалтера. - 2008. №9 - 0,45 п.л.

10. Попов М.В. Аудит раздельного учета сумм НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, применяющим обычную систему налогообложения наряду с системой налогообложения в

23

виде единого налога на вмененный доход //Актуальные проблемы профессионального образования: подходы и перспективы: Материалы 6-ой Международной науч.-практич.конф. - Воронеж: Научная книга, 2008.-0,12 п.л.

11. Попов М.В. Документирование результатов аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы //Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: Материалы 2-ой Международной науч.-практич. конф Воронеж: Научная книга, 2009. - 0,17 п.л.

12. Попов М.В. Когда и как восстанавливать НДС по недвижимости //Налоги и мы. Сочи. - 2009. №2 - 0,29 п.л.

13. Попов М.В. Переход на специальные системы налогообложения: восстановление НДС //Аудиторские ведомости. -2009. №5 - 0,46 п.л.

14. Попов М.В. Налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости. -2009. №11 — 0,56 п.л.

Подписано в печать 14.01.2010' Бумага офсетная.

Печать офсетная Усл. печ. л. 1

Заказ № 17 Тираж 120

Типография Кубанского государственного аграрного университета 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Попов, Михаил Владимирович

Введение.

Глава 1. Налоговый аудит в современной системе экономических отношений.

1.1. Налоговый аудит как самостоятельное направление в аудите.

1.2. Роль и значение налогового аудита в снижении налоговых рисков деятельности организаций.

1.3. Специфика аудита налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов.

Глава 2. Налоговый аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

2.1. Организационно-методический инструментарий аудита расчетов с бюджетом.

2.2. План и программа налогового аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

2.3. Специфика исчисления налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов.

Список используемых источников Приложения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы"

Актуальность темы. Отечественный аудит в настоящее время представляет собой составляющую института экономики, играющего важнейшую роль в обеспечении достоверной информацией заинтересованных пользователей. В то же время аудит в России проходит стадию становления и трансформации в соответствии с международными аудиторскими стандартами.

В условиях реформирования системы бухгалтерского учета и налогообложения меняется функциональная направленность аудиторской деятельности - происходит пересмотр целей и задач аудита в сторону оценки финансового положения и перспективы деятельности организации в будущем. В свою очередь, стабильное финансовое положение организации во многом определяется величиной налоговых обязательств, полнотой и своевременностью их уплаты государству, что обуславливает возрастание роли налогового аудита. Поэтому именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства. От этого в свою очередь нередко зависит функционирование и развитие организации.

Налоговая составляющая аудита слабо регламентирована действующими нормативными документами - не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствует четкое разграничение непосредственно аудита от его налоговой составляющей и т. д. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени вопросы организации и проведения налогового аудита в должной степени не обеспечены методическими разработками и рекомендациями. Именно методическая направленность налогового аудита является залогом повышения качества и эффективности проводимых аудиторских процедур.

Аудиторская деятельность в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЭ от 30.12.2008 г. направлена на выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц законодательству Российской Федерации. В отличие от «общего» аудита целью налогового аудита является выражение мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты налогов в бюджет нормам, установленным законодательством. При этом, методика формирования показателей налоговой отчетности существенно отличается от методики формирования показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим возникает необходимость в особом подходе к проверке достоверности показателей налоговой отчетности.

В диссертационной работе вопросы формирования методики налогового аудита рассмотрены на примере организаций, совмещающих налоговые режимы, многие из которых являются малыми предприятиями.

Выбор направления исследования был обусловлен той ролью, которую играют субъекты малого предпринимательства в экономике, а также значительными налоговыми рисками искажения показателей налоговой отчетности, связанными со сложностями ведения налогового и бухгалтерского учета при совмещении налоговых режимов.

Необходимость раскрытия теоретико-методологических основ налогового аудита, большая практическая востребованность рационально построенной и эффективной методики, учитывающей особенности бухгалтерского и налогового учета в организациях, совмещающих налоговые режимы, свидетельствуют об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели и задачи исследования.

Степень изученности проблемы. Значительный вклад в теорию развития аудиторской деятельности по налоговому аудиту в условиях формирования рыночных отношений внесли такие ученые-экономисты, как: Н.А. Адамов, Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, Е.И. Балалова, Н.П. Барышников, Р.П. Булыга, А.В. Газарян, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, С.И. Жминько,

В.В. Земсков, Т.И. Кисилевич, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, В.В. Панков, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, Н.А. Ремизов, А.Н. Романов, В.В. Скобара, П.А Соколов, JI.B. Сотникова, В.П. Суйц, JI.B. Терехова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и другие.

В процессе исследования учтен зарубежный опыт методологии и организации аудита, представленный в трудах Р. Адамса, А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженника, М.Б. Хирша и других.

В своих работах указанные авторы заложили основы проведения проверки в зависимости от организационно-правовой и отраслевой специфики аудируемых лиц. Однако следует отметить, что до настоящего времени проблемам непосредственно налогового аудита в России посвящено недостаточно специальных научных исследований, хотя отдельные аспекты рассматривались в ряде монографий и периодических изданиях. Большинство работ по вопросам налогового аудита сводится либо к изложению и комментированию положений действующего налогового законодательства, либо к описанию общих подходов, не раскрывая содержание и организационно-методологические основы налогового аудита. Для отечественной аудиторской практики также характерна нехватка профессиональных рекомендаций, что создает трудности при разработке отраслевых внутрифирменных аудиторских стандартов, являющихся основой для эффективной организации и рациональной методики аудиторских проверок.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе изучения теоретических основ налогового аудита, обобщения и анализа действующей практики аудиторских проверок разработать методический инструментарий аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволяющего с высокой степенью уверенности и минимальным риском выразить мнение относительно соответствия порядка формирования, отражения в финансовом учете и уплаты экономическим субъектом налога на добавленную стоимость и других налогов в бюджет нормам, установленным законодательством.

Поставленная цель обуславливает необходимость решения следующих задач:

- раскрыть сущность и содержание налогового аудита, его место в современной системе российского аудита;

- исследовать теоретико-методические основы налогового аудита;

- исследовать специфику проведения налогового аудита, состав и порядок выполнения аудиторских процедур при осуществлении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- исследовать особенности исчисления налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов, влияющие на содержание налогового аудита и проведение конкретных аудиторских процедур по существу;

- разработать состав аудиторских процедур, используемых при осуществлении планирования и непосредственно проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- рассмотреть состав аудиторских процедур, выполняемых с целью сбора аудиторских доказательств при проверке полноты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и разработать соответствующие рабочие документы аудитора.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации и проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

Объектом исследования явилась финансово-хозяйственная деятельность организаций, совмещающих налоговые режимы и деятельность аудиторских организаций.

Методологические и теоретические основы исследования.

Методологической основой исследования являлся диалектический метод познания, главная особенность которого - системный и комплексный подход к изучаемому явлению. В диссертационной работе применялись также разнообразные методы научного исследования: наблюдение, сравнение, систематизация, метод анализа и синтеза данных.

Теоретическую и информационную основу проведенного исследования составляют научные работы ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России и за рубежом, материалы научно-практических конференций, публикации в печати, отчетные данные официальных органов, рейтинговых агентств.

Нормативной и правовой основой диссертации явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, включая нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Росстата РФ, а также материалы судебной арбитражной практики по вопросам исчисления налога на добавленную стоимость.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальности ВАК (экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в обосновании комплекса теоретико-методических положений по определению сущности налогового аудита, его роли в снижении налоговых рисков организации, а также в разработке методического инструментария проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и р екомендации, которые характеризуют его научную новизну:

- сформулирован подход к пониманию сущности налогового аудита как проверке правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, вне зависимости от целевой направленности и характера взаимоотношений между субъектом и аудируемой организацией, на основании чего разработана модель структуры налогового аудита, которая позволяет рассматривать налоговый аудит как комплексное явление, связанное с четырьмя группами субъектов, имеющих различные полномочия и характер отношений с аудируемой организацией;

- выявлены особенности аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, которые позволили разработать общие подходы к проведению аудиторской проверки (определен состав аудиторских процедур необходимых для получения достаточных аудиторских доказательств, предложен сравнительный анализ деятельности аудируемого лица), что дает возможность более эффективного планирования аудиторской проверки;

- разработана комплексная методика аудита расчетов с бюджетом по НДС в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки и особенностями исчисления НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, при проверке полноты определения налоговой базы и формирования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, суть которой заключается в совершенствовании и развитии технологии налогового аудита;

- разработаны план и детализированная программа налогового аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, тесты системы внутреннего контроля, позволяющие оценить уровень надежности системы внутреннего контроля (тест «Определение ключевых по риску областей аудита», «Оценка системы внутреннего контроля»), рабочие документы аудитора, необходимые при проведении налогового аудита, а также при оформлении результатов проверки («Проверка ведения раздельного учета сумм НДС при осуществлении деятельности облагаемой НДС и деятельности переведенной на уплату единого налога на вмененный доход», «Проверка учета сумм НДС при переходе с общего режима налогообложения на специальные налоговые режимы», «Проверка выполнения обязанности налогового агента по уплате НДС» и т. д.);

- разработана модель «риска налогового аудита» как корректирующая составляющая приемлемого аудиторского риска финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющего наиболее верно оценивать риск необнаружения при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- предложен состав аудиторских процедур в ходе аудита расчетов с бюджетом по НДС, необходимых для получения достаточных аудиторских доказательств (проверка учета сумм НДС при смене, налогового режима, проверка ведения раздельного учета сумм НДС при совмещении налоговых режимов, проверка правильности принятия сумм НДС к вычету при совмещении налоговых режимов). Практическая значимость исследования. Предлагаемая методика аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, содержит методические рекомендации и подходы к осуществлению налогового аудита, формы рабочих документов аудитора, которые в комплексе могут быть использованы для разработки соответствующих внутрифирменных аудиторских стандартов. Указанные особенности позволяют максимально охватить наиболее значимые вопросы аудиторской проверки, что способствует повышению эффективности проверочных мероприятий в отношении налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

Самостоятельную практическую значимость имеют тесты-таблицы, рабочие документы аудитора и рекомендации по их использованию применительно ко всем этапам аудиторского цикла от планирования налогового аудита до оформления результатов проверки, детализированная программа аудита, перечень типовых нарушений, встречающихся при аудите налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

Авторская методика может быть применена при аудите расчетов с бюджетом по НДС в организациях, осуществляющих операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

На защиту выносятся следующие основные положения работы:

- авторское определение понятия «налоговый аудит», разработанная модель структуры налогового аудита, включающая в себя внешний и внутренний налоговый аудит;

- результаты изучения роли и значения налогового аудита в снижении налоговых рисков деятельности организаций;

- результаты анализа законодательно не урегулированных аспектов порядка исчисления налога на добавленную стоимость, пути решения исчисления отражаемых на счетах бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов;

- разработанные рекомендации к планированию аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы;

- разработанные рабочие документы аудитора при проверке полноты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и правильности формирования налоговых вычетов, тесты оценки системы внутреннего контроля при планировании налогового аудита. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы докладывались на международных и межвузовских научно-практических конференциях Сочинского государственного университета туризма и курортного дела «Актуальные проблемы финансов, налогообложения, бухгалтерского учета на современном этапе экономического развития» (г. Сочи, 2007 г.), Воронежского государственного университета «Актуальные проблемы профессионального образования: подходы и перспективы», «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, 2008-2009 гг.). Материалы исследования обсуждались на семинаре «Обучение предпринимателей эффективному и социально-ориентированному ведению предпринимательской деятельности» (г. Сочи, 2009 г.), организованной ГУЛ Краснодарского края «Кубань-Качество».

Ряд рекомендаций и предложений, разработанный в диссертации, принят к практическому использованию. В частности, основные положения разработанной методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, предложенные в диссертации, апробированы и используются в практике работы аудиторской компании ООО «Адлер-Аудит» (акт внедрения от 20.08.2009 г.).

Результаты диссертационной работы используются для совершенствования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в ООО «Анега плюс» (акт внедрения от 03.09.2009 г.).

Основные положения методики получили положительную оценку на совещаниях и семинарах системы Федеральной налоговой службы РФ и рекомендованы к использованию в ходе проведения налогового контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций (акт внедрения от 20.08.2009 г.).

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 14 работах, общим объемом 7,07 п.л., в том числе 4 (общим объемом 3,11 п.л.), в журналах, определенных ВАК.

Объем и структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного исследования. Цели и задачи определили структуру диссертационной работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 214 страницах машинописного текста, содержит 8 рисунков, 17 таблиц и 12 приложений. Список литературы включает 169 наименований.

Во введении обусловлена актуальность выбранной темы, сформулирована цель и задачи диссертационного исследования, определены предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость работы, апробация и внедрение ее результатов.

В первой главе «Налоговый аудит в современной системе экономических отношений» раскрыто понятие и сущность налогового аудита, обоснована необходимость существования данного вида аудита, его значимость для оценки достоверности показателей как налоговой, так и финансовой отчетности организаций. Проведенное исследование явилось необходимой предпосылкой, позволившей определить особенности, присущие как налоговому аудиту в целом, так и аудиту расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих режимы, в частности.

Вторая глава «Налоговый аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» посвящена анализу информационной базы и организационно-методическому инструментарию аудита расчетов с бюджетов по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, исследованию возможных подходов к проведению налогового аудита, вопросам планирования и организации налогового аудита исходя из предварительной оценки существующей системы налогообложения, общего ознакомления с аудируемой организацией.

В третьей главе «Методика проведения аудита расчетов с бюджетов по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы» излагается разработанная с учетом особенностей исчисления НДС методика аудита налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы. Также исследованы и систематизированы наиболее типичные ошибки и нарушения при исчислении налога на добавленную стоимость и других налогов, приведены рекомендации по их выявлению.

В заключении сформулированы основные выводы, рекомендации и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Попов, Михаил Владимирович

Заключение

Исследование проблемы аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволило сделать следующие выводы и предложения.

1. В результате исследования теоретико-методических основ налогового аудита и его роли в современной системе экономических отношений были выработаны новые концептуальные и методические подходы к пониманию сущности налогового аудита и построению модели налогового аудита, основанные на функциональном назначении налогового аудита, вне зависимости от целевой направленности деятельности проверяемых субъектов и характера взаимоотношений с ними и проверяемой организацией. Такой сущностный подход к изучению понятия налогового аудита позволил представить модель налогового аудита, включающий внешний и внутренний налоговый аудит, осуществляемый как независимыми субъектами, так и субъектами с наличием финансового интереса.

2. В результате исследования взаимосвязи категории налогового аудита, как специального аудиторского задания, и аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности был сделан вывод, что налоговый аудит может выступать как частью аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, что характерно для малых организаций, так и самостоятельным направлением аудита. В первом случае проверка исчисления и уплаты налогов осуществляется с точки зрения влияния налоговых статей отчетности на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, в результате чего ряд факторов, влияющих на достоверность именно налоговой отчетности, может быть не учтен, так как не оказывает существенного влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Во втором случае аудиторская проверка направлена исключительно на проверку достоверности показателей, содержащихся в налоговой отчетности аудируемого лица, а также на оценку имеющихся налоговых рисков.

3. В диссертации нами были проанализированы причины широкого распространения налогового аудита, среди которых основными являются специфическая модель управления большинством организаций в России, сложность отечественного налогового законодательства, его постоянное изменение, наличие большого количества арбитражных дел по налоговым спорам. В результате чего, был сделан вывод о возрастании роли налогового аудита, значение которого заключается в снижении налоговых рисков деятельности организаций, его проведение позволяет избежать ошибок в исчислении налогов, возникающих в результате часто меняющегося законодательства, противоречий некоторых положений нормативных актов. Кроме того, осуществление налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов.

4. В целях повышения качества аудиторской проверки разработаны организационные подходы к проведению налогового аудита, в результате чего автором рассмотрены случаи влияния налоговых статей отчетности на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также выработаны рекомендации по сбору аудиторских доказательств посредством выполнения аудиторских процедур, необходимых для обоснованного выражения мнения о достоверности формирования, отражения в учете и уплаты налога на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы.

5. В ходе исследования рассмотрен организационно-методический инструментарий аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, в результате чего предложены и обоснованы методологические подходы к проведению аудиторской проверки, суть которых заключается в совершенствовании и развитии технологии налогового аудита.

6. Выявлены особенности и предложены пути решения исчисления отражаемых на счетах бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость при совмещении налоговых режимов, а также при осуществлении облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций, восстановления сумм НДС к уплате в бюджет при переходе на специальные налоговые режимы. Необходимые знания об особенностях исчисления налога на добавленную стоимость будут способствовать эффективному планированию аудита и качественному проведению аудиторской проверки в целом.

7. В работе обоснована необходимость предварительного этапа аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволяющего выявить потенциальные ошибки в исчислении налогов, получить предварительные данные о состоянии налогового учета и системы внутреннего контроля еще до начала осуществления конкретных аудиторских процедур по существу.

В работе подчеркивается важность эффективного планирования налогового аудита, являющегося необходимой основой для снижения аудиторских рисков. Приемлемый аудиторский риск предлагается рассматривать по результатам оценки контрольной среды организации, оценки системы учета, оценки контрольных процедур. В исследовании раскрыто содержание каждого из составляющего приемлемого аудиторского риска применительно к аудиту НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, определены наиболее важные факторы, влияющие на каждый из рисков. Разработанная модель «риска налогового аудита» позволит наиболее верно оценивать риск необнаружения при проведении аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы.

В результате выполненного исследования разработана программа аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы.

8. На основе анализа действующего налогового законодательства, методологии и практики аудита предложена детализированная методика аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, и ряд рабочих документов аудитора, необходимых для организации и документирования налогового аудита. Предлагаемая методика позволяет выявлять ошибки в бухгалтерском учете и механизм уклонения от уплаты НДС налогоплательщиками.

Так, на основании проведенного исследования определены основные направления, цели, задачи, объекты и методы поведения аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, рассмотрение которых осуществлялось по принципу аналогии построения аудиторской проверки в целом. Основными приемами являлись сопоставление и оценка. Особое внимание уделено методам документальной проверки, относящимся к группе сопоставлений, как наиболее часто используемые в аудиторской практике.

Рассмотрев технологию проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, мы смогли убедиться в необходимости данного процесса, суть которого заключается в сокращении сумм штрафных санкций, исключении методологических и технических ошибок порядка исчисления налога; снижении ошибок, обусловленных неверным толкованием налогового законодательства.

Кроме того, следует отметить открывающуюся на основе результатов работы перспективу дальнейших исследований по данной теме. Так, в данном исследовании сделан акцент на законодательно неурегулированные моменты исчисления НДС, что непосредственно сказывается на характере и объеме аудиторских процедур методики аудита НДС, содержит методические рекомендации, порядок действия в той или иной ситуации, основные разделы программы аудита, а также подходы к осуществлению налогового аудита, которые в комплексе могут быть использованы для разработки внутрифирменного аудиторского стандарта. Указанные особенности методики аудита НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы, позволяют максимально охватить наиболее значимые вопросы проверки, что будет способствовать повышению эффективности проверочных мероприятий в отношении налога на добавленную стоимость в целом.

Таким образом, разработанные в диссертации научные методические положения позволят решать актуальные прикладные задачи в ходе планирования и практического осуществления аудита расчетов с бюджетом по НДС в организациях, совмещающих налоговые режимы.