Аудит достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

Василевич Инна Павловна

Аудит достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности Специальность 08.00.12. - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации иа соискание ученой степени кандидата экономически наук

Санкт- Петербург 2004

Работа выполнена в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте

Научный руководитель:

доктор экономических наук,

профессор Ярослав Вячеславович Соколов

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук,

профессор Светлана Михайловна Бычкова

кандидат экономических наук,

доцент Валентина Владимировна Лепескина

Ведущая организация:

ЗАО «Балтийский аудит»

Защита состоится «/<? » 2004

года в

часов на заседании

диссертационного совета Д.212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу, 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д.62, экономический факультет СПбТУ, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. АМ. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан

2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета ДЭН., профессор

В. В. Ковалев

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В условиях рывка информация о финансовом состоянии и результатах деятельности организаций является предметом внимания различных групп пользователей. Организации вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, осуществлению инвестиций. Все участники сделок заинтересованы в том, чтобы получать и использовать достоверную информацию о своих партнерах для принятия обоснованных решений. Наибольший интерес в этом смысле представляет финансовая (бухгалтерская) отчетность.

В отчетности должны найти отражение все значимые события, включая те, которые имели место между отчетной датой и датой подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также факты хозяйственной жизни, имевшие место по состоянию на отчетную дату, но последствия и вероятность возникновения которых в будущем неопределенны, и они могут существенно повлиять на достоверное представление информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая задача решается за счет соблюдения установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В случаях, предусмотренных законодательством, необходимо проведение независимого аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудит призван обеспечить для пользователей определенную уверенность в том, что приведенная в бухгалтерской отчетности информация позволит им реально оценить и проконтролировать эффективность управления организацией, а также принять обоснованные управленческие решения. Весьма важны в этой связи научные разработки в области аудита.

Развитие теории аудита во многом определилось разработками отечественных и зарубежных авторов, исследующих проблемы бухгалтерского учета и аудита. Зарубежный опыт представлен в трудах таких исследователей как: Э.А. Арене и Д.К. Лоббек, Дж.К. Робертсон, Р. Додж, Р. Адаме, Д.Р. Кармайкл и М. Бенис, Д. Колдуэлл, Р. Монтгомери и др. Проблемы организации и развития российского бухгалтерского учета и аудита рассмотрены в трудах таких видных ученых и экономистов как А.С. Бакаев, Н.П. Барышников, А.С. Гаджиев, И.Е. Глушков, Ю.А. Данилевский, О.М. Островский, А. Д. Ларионов, Ж. Г. Леонтьева, Н.ККудрявцев, Е.А. Мизиковский, В.В. Нитецкий, В.В. Патров, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман и др. Необходимо отметить также труды по теории как:

АД Шеремет, В.П. Суйц, П.И. Камышанов, В.И. Подольский, В.Д. Чекин, Л.В. Сотникова, А.А. Терехов и др. Однако, несмотря на представительность отечественной литературы по аудиту, методологические аспекты аудиторской проверки отдельных сторон деятельности предприятий освещены недостаточно. Безусловно, конкретные методики проведения аудиторской проверки разрабатывались и применялись отдельными аудиторскими организациями, но широкого распространения они не имели.

Опыт аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой свидетельствует о том что, что деятельность аудиторов должна, как минимум, опираться на две полноценные базы - правовую и методическую. В ходе проводимой реформы аудиторской деятельности в России преобразуются законодательные нормы регулирования, содержащие принципиальные аспекты, а методическое обеспечение пока разработано недостаточно. Переводные издания западной литературы также не уделяют этим вопросам должного внимания. Одна из причин заключается в том, что методики аудита составляют «ноу - хау» аудиторских фирм и не раскрываются в специальной литературе по коммерческим причинам. Вместе с тем, прямое заимствование зарубежных подходов не всегда целесообразно, так как методологию, принятую в зарубежных организациях, можно использовать лить в ограниченном числе случаев. Разработка методологии аудита остается актуальной теоретической задачей особенно в части подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Важное теоретическое и практическое значение дальнейшего становления российского аудита для рыночной экономики с одной стороны, и недостаточная разработка вопросов организации аудита, его методического обеспечения с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы. Указанные обстоятельства предопределили актуальность исследования и. позволили сформулировать его основную цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является теоретическое обоснование оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности как в целом, так и отдельных ее участков - событий после отчетной даты, условных фактов хозяйственной жизни и информации о непрерывности деятельности предприятия, так как именно эти вновь введенные понятия оказывают существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также разработка модели проведения"аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие задачи:

- изучить историко-теоретические аспекты аудита, определить его роль при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценить систему нормативного регулирования аудиторской деятельности в России, обеспечивающую подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- выделить организационные элементы и технологические приемы проведения аудиторской проверки, обосновать связи между этапами проведения проверки и аудиторскими процедурами для получения необходимых доказательств;

- исследовать возможности применения различных аудиторских процедур для получения надежных доказательств в зависимости от источников поступления информации;

- проанализировать и обосновать необходимую глубину проверки последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты как объектов бухгалтерского* учета и аудиторского контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- разработать модель проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни на основе общей модели процесса аудита;

- рассмотреть порядок отражения информации о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни и их влияние на выбор формы аудиторского заключения.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы теории и практики проведения аудиторской проверки при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, как в целом, так и отдельных ее участков - событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни.

Объектом исследования являются организации, обязанные, согласно нормам действующего законодательства, проводить аудит.

Методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и

системного анализа и синтеза, научной абстракции, приемы индуктивного и дедуктивного изучения, моделирование.

Информационная база исследования. При рассмотрении проблем диссертационного исследования детально изучен, проанализирован и обобщен объемный информационный блок: Федеральные законы и Постановления Правительства РФ, международные и российские стандарты аудиторской деятельности, Положения по бухгалтерскому учету, отечественные и зарубежные публикации, материалы научно-практических конференций и семинаров, информация, представленная в компьютерной сети «Интернет», другие материалы.

Научная новизна результатов исследования. Новизна результатов проведенного исследования заключается в обосновании подходов к изучению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и формировании модели аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. Положения научной новизны сводятся к следующим:

- классифицированы принципы формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе сравнительного анализа принципов ведения бухгалтерского учета и предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, предусмотренных международными и отечественными стандартами учета и аудита;

- определены направления дальнейшего совершенствования системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в России;

- обоснованы и уточнены методологические аспекты организации проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки ее достоверности, исхода из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, изложенных в нормативных документах по бухгалтерскому учету и аудиту. Предложено методическое обеспечение аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни;

- дополнен перечень признаков, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности; даны рекомендации по выбору основных направлений тестирования и соответствующих аудиторских процедур при проверке последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Автором разработана модель аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, даны рекомендации по оценке аудиторских рисков и

уровня существенности, позволяющие определить оптимальный объем необходимых аудиторских доказательств для принятия решения о выборе формы аудиторского заключения и оценке применения допущения непрерывности деятельности предприятия.

Практическое значение настоящего исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм и в образовательном процессе экономических вузов при подготовке студентов по специальности 06.05.00. - Бухгалтерский учет и аудит.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации были апробированы на практике при проведении аудиторских проверок. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе на кафедре аудита и экономического анализа Санкт-Петербургского торгово-экономического института, а также изложены в двух учебных пособиях по аудиту, рекомендованных Министерством образования РФ для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 184 наименований, содержит 177 страниц машинописного текста, 23 таблиц, 7 схем, 12 приложений.

Во введении обосновывается выбор темы и ее актуальность, характеризуется степень разработанности проблемы, определяется цель и совокупность задач исследования, формулируется научная новизна, выносимая на защиту.

В первой главе «Теоретико-правовые основы аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации» анализируется понятие достоверности как требование составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, раскрывается историко-теоретический аспект аудита, исследуются проблемы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в России.

Вторая глава «Аудиторские процедуры при проверке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации» включает: исследование теоретических положений, организационных принципов и технологических приемов проведения аудиторской проверки и системы обобщения результатов аудита; обоснование связи между этапами проведения аудиторской проверки, аудиторскими процедурами для получения аудиторских доказательств и аудиторским риском; разработку порядка документирования работы аудитора, как доказательства

выполненной работы для формирования мнения о достоверности- финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В третьей главе «Результирующие элементы аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации» рассматриваются события после отчетной даты и условные факты хозяйственной жизни как объекты бухгалтерского учета и аудита. Формулируются цели и задачи аудита событий после отчетной даты, и условных фактов хозяйственной жизни; анализируется информационная база проведения проверки этих объектов; выбираются направления их тестирования и аудиторские процедуры; определяется значение оценки аудитором непрерывности деятельности предприятия, как важного элемента при принятии управленческих решений собственником. Исследуется также влияние информации о событиях после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни на выбор формы аудиторского заключения. Для решения комплекса поставленных проблем и задач предлагается модель проведения проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной' жизни, исходя из предпосылок достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и применения допущения непрерывности деятельности предприятия.

Б заключении приводятся основные выводы и рекомендации по исследуемой

теме.

В приложениях представлена, разработанная автором методика оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, апробированная при проведении аудиторских проверок

Основные положения диссертационного исследования

Одна из проблем современного российского аудита - это выбор эффективной технологии проведения аудиторской проверки при условии обеспечения высокого качества работы. Каждый аудитор ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики и накопленный опыт, иногда совершая ошибки. В этой связи научные исследования и разработки по данной теме приобретают особую актуальность.

Аудиторская проверка проводится с целью выражения аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Требование достоверности является одним из качественных признаков отчетной информации. В настоящее время понятие достоверности отчетности в российском законодательстве

определено как в нормативных документах, регламентирующих порядок составления бухгалтерской отчетности, так и в документах, регулирующих аудиторскую деятельность.

При определении достоверности для целей бухгалтерского учета ставится вопрос, насколько представлепные в балансе имущество и обязательства соответствуют действительности. Таким образом, под достоверностью в бухгалтерском учете понимается адекватность реальному положению дел

При определении достоверности в аудите выявляется возможность сохранения предприятием платежеспособности в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом. Одна из задач аудитора - выявить угрозу банкротства. При этом, если аудиторские доказательства подтверждают тот факт, что предприятие не сможет продолжать деятельность в течение 12 месяцев после отчетной даты, но все же платежеспособность сохранится, то у предприятия есть шанс восстановить финансово-хозяйственную деятельность. Эта информация должна быть своевременно доведена до акционеров и иных пользователей.

По мнению диссертанта, достоверна та финансовая (бухгалтерская) отчетность, которая' сформирована в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленными соответствующими нормативными актами, с точностью, позволяющей пользователям этой отчетности на основе ее данных делать адекватные выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации, ее финансовом и имущественном положении, и, руководствуясь ими, принимать обоснованные решения.

Обобщив принципы составления бухгалтерской отчетности, определенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в России и нормативных документах по бухгалтерскому учету, автор делает вывод о том, что при оценке достоверности информации, содержащейся в отчетности, следует учитывать факторы неопределенности, которые присущи всем событиям и условиям, например, вероятность наличия неучтенных обязательств и возникновения судебных исков, возвратность долгов, и тп. Финансовая (бухгалтерская) отчетность составляется на базе событий, которые имели место в отчетном периоде, то есть в прошлом, однако содержание некоторых событий может быть раскрыто только при рассмотрении их с точки зрения последствий для будущего. На момент подготовки отчетности определить их последствия точно невозможно, в связи с чем, составителям отчетности при оценке этих последствий следует проявлять осмотрительность. В частности, в случае

неуверенности в том, какая оценка должна быть применена, бухгалтеру следует придерживаться этого принципа, то есть отражать активы и пассивы скорее с позиций пессимизма, чем оптимизма. В итоге это означает, что бухгалтер должен действовать так, чтобы не завысить прибыль и не занизить убытки.

В работе проведен анализ существа предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, сформулированных в аудиторских стандартах и требований к бухгалтерскому учету, предъявляемых в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В результате этого выявлены отдельные противоречия в части требований к организации и ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые отчасти различаются по содержанию, а отчасти -дублируют друг друга.

При исследовании правовых аспектов аудита автор приходит к выводу, что в настоящее время в России сложился системный характер регулирования аудиторской деятельности. В работе представлена схема системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в России. Особое место в этой системе занимают стандарты аудиторской деятельности. Стандарты - это определенные правила, содержащие рекомендации, предопределяющие права, обязанности, ответственность как аудиторов, так и, что особенно важно, их клиентов и подходы к проведению проверки. Особую значимость для практики имеют внутрифирменные стандарты и методические разработки аудиторских фирм.

В работе исследуются этапы проведения аудиторской проверки, подходы к проверке и оценке собранных аудиторских доказательств на завершающем этапе аудита в отношении условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты, а также вопросы влияния на аудиторское заключение информации о непрерывности деятельности предприятия.

В начале рыночных преобразований в России бухгалтерская отчетность формировалась на отчетную дату в строгом соответствии с инструкцией, по документам и автоматически признавалась достоверной без соблюдения каких- либо дополнительных условий, то есть в основе ее составления была заложена правовая сторона. По мере развития рыночных отношений появилась необходимость более тщательного подхода к составлению бухгалтерской отчетности, достоверно отражающей все нюансы финансово-хозяйственной жизни предприятий.

РисЛ. Система нормативного регулирования аулитопской деятельности в России •

В 1998 году были приняты ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» (ныне действующая редакция этого документа принята в 2001 году), которыми установлены требования отражения в учете и отчетности событий после отчетной даты и последствий условных фактов хозяйственной жизни.

Автор должен заметить, что ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» - это одни из самых неприменяемых-на практике ПБУ. К сожалению, большинство бухгалтеров при составлении отчетности обеспечивают ее достоверность в узком понимании, так как при этом они ориентируются, в основном, на требования налоговых органов, игнорируя требования положений по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01. Также и многие аудиторы в ходе проверки делают акценты не столько на достоверность бухгалтерской отчетности, сколько на правильность налоговых расчетов, в целях предотвращения (снижения) рисков налоговых санкций, хотя и стандарты аудиторской деятельности предписывают проводить процедуры проверки -достоверности учета событий после отчетной даты и условных- фактов. Такое положение дел недопустимо, поскольку выбор формы аудиторского заключения прямо обусловлен наличием и влиянием этих фактов на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, по состоянию на 31 декабря отчетного года финансовое положение предприятия может быть весьма благополучным, но баланс составляется в феврале -марте следующего года, когда могут проявиться факты, свидетельствующие о том, что дебиторская задолженность в силу ряда обстоятельств погашена не будет (допустим, вследствие банкротства покупателя сумма долга стала нереальной для взыскания, или у предприятия имеется долг, по которому ведется судебное разбирательство, и решение суда еще не вынесено). Аудитору следует проверить, как в этом случае отражена дебиторская задолженность - согласно информации, вытекающей из документа, на основании которого она учтена, или не в полном объеме, с точки зрения возможности поступления этих средств, что будет более достоверным. Решение данной проблемы в современных условиях должно быть областью проявления бухгалтером своего профессионального суждения, так как необходимо показать реальное финансовое положение предприятия, реализуя принцип приоритета содержания над формой. С другой стороны, открывается простор для манипуляций, поскольку бухгалтер может умышленно исказить информацию и, например, списать задолженность полностью.

Поэтому в диссертации достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности исследуется с учетом влияния на нее всех возможных факторов, в том числе событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни.

В работе приведены примеры группировки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни по степени их влияния на финансовые результаты деятельности отчетного года как оказывающие и не оказывающие на них влияние.

Факт хозяйственной жизни, который на отчетную дату считается условным, может реально наступить в будущем, и в этом случае возникает необходимость отразить его в бухгалтерском учете. Дм этого создается резерв. В работе обоснована необходимость проверки арифметических расчетов клиента по созданию резервов и правильности определения вида расхода, на который отнесен резерв по условным фактам. При этом выявлены отдельные противоречия в законодательстве по отнесению резервов к тому или иному виду расходов, которые могут вызывать проблемы при проведении проверки, предложены пути их устранения.

Автором разработана и апробировала на практике модель проверки условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты. Рекомендуемая модель проверки позволяет в результате планирования конкретных процедур и определения последовательности действий оценивать способность предприятия продолжать свою деятельность в обозримом будущем, регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, нести ответственность за объективность результатов проверки.

Автором разработана программа проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. Для достижения целей аудита этих объектов должны быть получены и документально подтверждены ответы на следующие вопросы:

- существование объектов событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни;

- правильность отнесения хозяйственных операций к условным фактам хозяйственной жизни и классификации событий после отчетной даты;

- обоснованность решений, касающихся признания и раскрытия событий после

отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни;

- адекватность оценки последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты;

- оправданность образования резервов и правильность их отнесения на соответствующий вид расходов,

• полнота и правильность отражения и раскрытия информации о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и отчетности;

- достоверность информации о непрерывности деятельности предприятия

При составлении конкретной программы аудита событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни целесообразно выделять отдельные хозяйственные операции, относящиеся к условным фактам и событиям после отчетной даты. Схема проверки объектов, указанных в программе, должна включать набор аудиторских процедур, которые необходимо изменять или дополнять в конкретных обстоятельствах проверки

Для составления программы аудита последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты разработан и представлен набор аудиторских процедур, применяемый к данному разделу проверки, а также методика определения и оценки условных фактов хозяйственной жизни предприятия путем тестирования.

В исследовании рассмотрены виды аудиторских доказательств, определены подходы к их сбору, рассмотрена надежность и достаточность доказательств в зависимости от источника поступления и характера формирования выборки. Однако в отношении событий после отчетной даты, поскольку их признание базируется на принципе существенности, и эти события, как правило, не имеют системного характера, применение выборочного метода исследования представляется нецелесообразным, в связи с чем проверка таких объектов должна осуществляться сплошным способом

Результаты исследования показали, что в аудиторской фирме целесообразно иметь перечень (лист) стандартных процедур, устанавливающий сферы аудита. Это позволит аудитору выбрать те процедуры, которые связаны с конкретными рисками конкретных клиентов.

После оценки доказательств производится обобщение полученных результатов и аудитор приступает к составлению итоговых документов проверки - аудиторского отчета и аудиторского заключения. В работе предложены и обоснованы варианты формирования структуры аудиторского отчета.

- при наличии внутрифирменного документа аудитор должен руководствоваться его требованиями;

- при отсутствии внутрифирменного стандарта аудитору следует структурировать разделы отчета (в зависимости от конкретных обстоятельств) или в соответствии с общим планом и программой аудита, или в соответствии со структурой баланса (по разделам или группам статей), и отчета о прибылях и убытках, либо по существенности выявленных нарушений;

- при наличии специального технического задания на проверку необходимо руководствоваться его условиями (что характерно при проведении проверок государственных унитарных предприятий).

По мнению автора, в целях четкого и единообразного оформления письменной информации в аудиторской организации целесообразно разработать внутрифирменные требования к форме аудиторского отчета.

Предлагаемое в работе методическое обеспечение проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни представлено в виде таблицы (см. табл. 1), которая может использоваться для проведения аудиторской проверки указанных объектов.

В исследовании аргументирован подход и последовательность проведения проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, которую следует начинать с получения и обработки соответствующих документов; выделены наиболее приемлемые способы получения доказательств, такие как направление запросов, анализ необходимых документов, опрос сотрудников.

Таблица 1

Основные направления тестирования событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жичии_

Направление тестирования 1 Аудиторские процедуры | Время проведения ( Документы

Тестирование средств контроля

Ознакомление с протоколами собраний учредителей (аукционеров, участников) и заседаний исполнительных органов Обсуждение с руководством, тестирование На стадии планирования и непосредственно перед выдачей заключения Выписки из протоколов соответствующих собраний и заседаний, протоколы бесед с руководством

Изучение планов действий по улучшению финансового состояния организации, привлечению инвестиций Обсуждение с руководством, тестирование На стадии планирования и непосредственно перед выдачей заключения Протоколы бесед, заполненные тесты, бизнес-планы, прогнозы, планы развития по направлениям

Анализ крупных судебных разбирательств, в которых участвует организация Обсуждение с руководством, опрос штатного юриста, письменный запрос юристу (юридической фирме), ведущему дела На стадии планирования и непосредственно перед выдачей заключения Протоколы бесед с руководством, юрисконсультом» ответ юриста (юридической фирмы) на письменный запрос

Изучение документов службы внутреннего аудита Анализ документов На стадии планирования и на заключительной стадии Протоколы бесед, заполненные тесты, внутренние документы

Тестирование по существу

Ознакомление с обязательствами по кредитным соглашениям и договорам займа Анализ договоров» сканирование записей по главной книге» письменные запросы Прослеживание При проверке хозяйственных операций по существу Копии учетных регистров, договоры, ответы кредиторов (заимодавцев) на аудиторские запросы

Оценка эффективности хозяйственных процессов (например, закупок и продаж) Анализ договоров на поставки (закупки), беседа с начальником отдела закупох (продаж) Прослеживание При проверке хозяйственных операций по существу Хозяйственные договоры и приложения к ним, протоколы бесед с ответственными сотрудниками, заполненные тесты, переписка, внутренние распорядительные документы

Тестирование заключительных оборотов и пояснительной записки, опенка адекватности решения о признании или раскрытии Сканирование записей оборотно-сальдоаой ведомости, анализ пояснительной записки, аналитические процедуры При проверке хозяйственных операций по существу Учетные регистры, пояснительная записка, первичные документы» рабочие документы аудитора

Ознакомление с последней, имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетностью текущего периода Анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности Прослеживание На заключительной стадии проверки, непосредственно перед выдачей аудиторского заключения Финансовая (бухгалтерская) отчетность

Анализ смет прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства Анализ отчетных форм На заключительной стадии, перед выдачей аудиторского заключения Бюджеты, планы и прогнозы, управленческая документация

Поскольку для получения доказательств относительно полноты отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни аудитору следует детально проанализировать широкий спектр документов, автором проведена группировка этой документации по конкретным ее видам (см. табл. 2).

Таблица 2

Классификация информации о событии после отчетной даты и условных фактах ________хозяйственной жизни

Внддокументов На что следует обратить внимание Комментарий

Протоколы Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации; проведенных лосле подготовки баланса. Могут содержать информацию о крупных сделках, понесенных убытках и грозящих финансовых трудностях.

Акты проверок и заключения различных органов Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами. Может быть получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пени, а также о фактах нарушения действующего законодательства.

Планы и прогнозы Долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям > деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации. Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Договоры Долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение ах условий; соглашения о намерениях и проекты сделок; поручительства и др. виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц. Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состояния договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции, а также договоры, поручительства, в которых предусмотрены гарантийные обязательства.

Переписка С должниками, кредиторами, учредителями (участниками), инвесторами • (в том числе потенциальными), государственными регулирующими и надзорными органами. Переписка может содержать информацию о готовящихся изменениях во взаимоотношениях с контрагентами, планируемых сделках, о потенциальных проблемах во взаимоотношениях с контрагентами и государственными органами.

Запросы Представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме). Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освещенные в иных источниках информации.

Векселя Срок платежа, указанный в векселе. В векселе должна быть указана информация о сроке платежа.

Так как определение наличия событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, оценка их последствий со стороны представителей аудируемого

лица могут быть субъективными, то не следует полагаться только на результаты тестов и опросов. Окончательное мнение по поводу правильности отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни аудитор должен формировать не только по результатам таких процедур, но и на основе доказательств, полученных в ходе проверки по существу. Эту процедуру автор предлагает оформить отдельным рабочим документом.

Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности включает важный аспект - своевременное выявление потенциального банкротства, то есть, определение жизнеспособности организации, что важно и для проверяемого предприятия, и для его контрагентов и экономического сообщества в целом. Таким образом, выделяется еще одна цель аудита - анализ влияния условных фактов на финансовое состояние аудируемого лица. По мнению автора, такой анализ необходим, поскольку информация об условных фактах носит прогнозный характер, а цель финансового прогноза - определение будущего состояния предприятия, знание о котором уменьшает информационный и финансовый риск для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существуют определенные признаки, указывающие на осложнение дальнейшего функционирования предприятия, некоторые из них могут быть обнаружены при проведении анализа бухгалтерской отчетности или выявлены при анализе других источников. В федеральном правиле (стандарте) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» перечислены признаки, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности. Приведенный в стандарте перечень признаков не является закрытым, и в работе предложено его дополнить. Кроме перечисленных в стандарте, к финансовым признакам могут быть отнесены:

- превышение текущих пассивов над текущими активами;

- постоянные убытки от основной деятельности (в стандарте указаны только значительные убытки);

к производственным признакам добавляются:

- нехватка важных производственных компонентов;

- значительные технологические усовершенствования в продукции конкурентов; к прочим признакам относятся:

- несоответствие требованиям законодательства (например, санкции налоговых органов могут серьезно осложнить дальнейшее функционирование предприятия).

На завершающем этапе проверки аудитор проверяет, достаточно ли надежно финансовое положение организации в момент проверки и в перспективе. На основе собранных доказательств аудитор делает соответствующие выводы, в зависимости от которых аудиторское заключение примет ту или иную форму.

При выдаче заключения аудитор высказывает мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе проведенного аудита. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не может быть гарантией полного отсутствия в ней ошибок, неточностей и т.п. Аудитор несет ответственность только за свое высказанное мнение, а не за достоверность отчетности как таковой.1 Достоверность отчетности обеспечивается руководством организации, но аудитор обязан предупредить пользователей о вероятных событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение предприятия.

Если в результате аудита выяснится, что имущественное и финансовое положение аудируемого лица вызывает серьезное сомнение в его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то такой факт должен быть отмечен в аудиторском заключении. В работе перечислены ситуации, в зависимости от которых предполагаются различные действия аудитора.

При наличии существенной неопределенности в применимости допущения непрерывности деятельности аудитору следует отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. В связи с этим особенно важны дополнительные процедуры, используемые аудитором, которые должны сформировать достаточную основу для подтверждения или опровержения предположения о непрерывности деятельности предприятия.

Изложенные в диссертационном исследовании выводы и методические разработки позволят усовершенствовать аудиторскую деятельность на уровне аудиторских организаций. Предлагаемая модель проведения аудита событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни может использоваться как типовая форма для проверки конкретного предприятия.

1 На первый взгляд, в этих фразах сосредоточено определенное противоречие, но как указано в федеральной правиле (стандарте), аудитор выстывает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности «во всех существенных отношениях».

Таким образом, аудит достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности -это целый комплекс организационных методических и правовых процедур, основанный на знании и умении аудитором применять положения нормативных правовых актов Российской Федерации, внутрифирменных стандартов и передовых разработок в данной области.

Публикации по теме диссертационного исследования (52,1 пл.)

1. Финансовый учет по международным стандартам: Учебное пособие. Под. ред. проф. Я.В. Соколова и доц. АЛ. Терехова. - СПб.: Издание СПбТЭИ и АОЗТ «Балтиский аудит», 1996 (5,0 плУ 0,8 пл.).

2. Васшевич И.П., Наумова НА., Нуридинова JI.B. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие для ВУЗов под ред. Я.В.Соколова. - М.: Аудит. ЮНИТИ. -1998 (19 пл/7,2 пл.).

3. Васшевич ИМ., Костюк Г.И., Ширкина Е.И. Взаимоувязка* показателей для составления бухгалтерской отчетности за 1998 год // Бухгалтерский учет. - 1999 - № 1 (приложение к журналу «Официальные материалы, комментарии и консультации») (3,3 плУ 0,8 пл.).

4. Васшевич ИЛ., Ширкина ЕЙ.Сборник задач по аудиту (ситуации, контрольные вопросы, индивидуальные задания, контрольные тесты): Учебное пособие для вузов. - М.: "Финансы и статистика", 1999 ( 17,6 плУ 8,8 пл.).

5. Ширкина К.Н., Васшевич И.Л., Валебникова Н.В. Сборник ситуационных задач по аудиту: Учебное пособие по курсу «Аудит». - СПб.: Изд-во СПбТЭИ, 1999 (5,25 плУ 2,5 пл.).

6. Васшевич ИЛ., ТереховА.А., Переверзева Е.И. Введение в аудит. - СПб.: Изд-во СПбТЭИ, 2000 (3 пл. / 1 пл.).

7. Васшевич ИЛ., Семенова М.В. Учет событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности // Бухгалтерский учет. - 2000 - № 14 (0,6 плУ 03 пл.).

8. Васшевич И. П., Ширкина ЕМ. Аудит учетной политики // Бухгалтерский учет. - 2000 -№15(0,6плУ0,Зпл.).

9. Васшевич ИЛ. Аудиторская проверка учета кредитов и займов // Бухгалтерский учет. -2000.-№18 (0,7 пл.).

10. Васшевич И.П. Аудиторская проверка материально-производственных запасов//Бухгалтерский учет. - 2000. - № 20 (1,2 пл.).

11. Васшевич ИЛ., Ширкина Е.И. Аудиторская проверка уставного капитала // Бухгалтерский учет. - 2000 - № 24 (0,8 плУ 0,4 пл.).

12. Васшевич ИЛ., Костюк Г.И., Ширкина Е.И. О составлении бухгалтерской отчетности за 2000 год // Бухгалтерский учет. 2001. - №3 (приложение к журналу «Официальные материалы, комментарии и консультации») (4,2 п.л./ 1,3 п.л.).

13. Василевич И.П., Семенова MB. Аудиторская проверка последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни // «Бухгалтерский учет». - 2001 -№4(0,6п.л./0,3пл.).

14.БасилевичИ.П., Ширкина Е.И. Сборник задач по аудиту: ситуации, контрольные вопросы, индивидуальные задания, контрольные тесты" (второе издание, дополненное и переработанное): Учебное пособие для вузов. - М.: "Финансы и статистика", 2002 (19,1пл./ 9,6пл.).

15. Басшевич ИЛ. Учет расходов, включаемых в себестоимость продукции // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 8 (0,2 п.л.).

16. Васипевич И.П., Уткин Ф.А. Вопросы трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО// Бухгалтерский учет.- 2003.-№12 (0,4пл./ 0,2 п л.).

17. Василевич И.П., Уткин Ф.А. Трансформации отчетности в соответствии с МСФО// Бухгалтерский учет. - 2003. - № 18 (0,6пл7 0,3 пл.).

18. Практический аудит / Под ред. проф. Я.В. Соколова: Учебное пособие. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2004 (56 п.л./ 16,2 п.л.).

Подписано в печать 06.04.2004. Формат 60x841/16. Печать ризографическая. Заказ № 433. Объем 1,1 п.л. Тираж 100 экз.

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 191123, С.-Петербург, ул. Чайковского, 62.

р-7138

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Василевич, Инна Павловна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО - ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТА ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.

1.1. Теоретический анализ понятия «достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организации».

1.2. Роль аудита в подтверждении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

1.3. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.

ГЛАВА 2. АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ПРИ ПРОВЕРКЕ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ( БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.

2. 1. Организационные аспекты аудиторской проверки.

2.2. Проблемные вопросы в определении уровня существенности и рисков аудиторской проверки.

2.3. Обоснования выбора приемов и методов получения аудиторских доказательств. Документирование аудита.

ГЛАВА 3. РЕЗУЛЬТИРУЮЩИЕ ЭЛЕМЕНТЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.

3.1. Аудиторский отчет и заключение: обобщение результатов аудита и оценка доказательств достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Формы аудиторского заключения и условия их выдачи.

3.2. Специфика аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности организации.

3.2.1. Учетные аспекты событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

3.2.2. Методика аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

3.3. Оценка достоверности информации о непрерывности деятельности организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности"

Актуальность темы исследования. В условиях рынка информация о финансовом состоянии и результатах деятельности организаций является предметом внимания различных групп пользователей. Организации вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, осуществлению инвестиций. Все участники сделок заинтересованы в том, чтобы получать и использовать достоверную информацию о своих партнерах для принятия обоснованных решений. Наибольший интерес в этом смысле представляет финансовая (бухгалтерская) отчетность.

В отчетности должны найти отражение все значимые события, включая те, которые имели место между отчетной датой и датой подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также факты хозяйственной жизни, имевшие место по состоянию на отчетную дату, но последствия и вероятность возникновения которых в будущем неопределенны, и они могут существенно повлиять на достоверное представление информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая задача решается за счет соблюдения установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В случаях, предусмотренных законодательством, необходимо проведение независимого аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудит призван обеспечить для пользователей определенную уверенность в том, что приведенная в бухгалтерской отчетности информация позволит им реально оценить и проконтролировать эффективность управления организацией, а также принять обоснованные управленческие решения. Весьма важны в этой связи научные разработки в области аудита.

Развитие теории аудита во многом определилось разработками отечественных и зарубежных авторов, исследующих проблемы бухгалтерского учета и аудита. Зарубежный опыт представлен в трудах таких исследователей как: Э.А. Арене и Д.К. Лоббек, Дж.К. Робертсон, Р. Додж, Р. Адаме, Д.Р. Кармайкл и М. Бенис, Д. Колдуэлл, Р. Монтгомери и др. Проблемы организации и развития российского бухгалтерского учета и аудита рассмотрены в трудах таких видных ученых и экономистов как A.C. Бакаев, Н.П. Барышников, A.C. Гаджиев, И.Е. Глушков, Ю.А. Данилевский, О.М. Островский, А. Д. Ларионов, Ж. Г. Леонтьева, Н.Н.Кудрявцев, Е.А. Мизиковский, В.В. Нитецкий, В.В. Патров, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман и др. Необходимо отметить также труды по теории и практике аудита таких авторов как: А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, П.И. Камышанов, В.И. Подольский, В.Д. Чекин, Л.В. Сотникова, A.A. Терехов и др. Однако, несмотря на представительность отечественной литературы по аудиту, методологические аспекты аудиторской проверки отдельных сторон деятельности предприятий освещены недостаточно. Безусловно, конкретные методики проведения аудиторской проверки разрабатывались и применялись отдельными аудиторскими организациями, но широкого распространения они не имели.

Опыт аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой свидетельствует о том что, что деятельность аудиторов должна, как минимум, опираться на две полноценные базы - правовую и методическую. В ходе проводимой реформы аудиторской деятельности в России преобразуются законодательные нормы регулирования, содержащие принципиальные аспекты, а методическое обеспечение пока разработано недостаточно. Переводные издания западной литературы также не уделяют этим вопросам должного внимания. Одна из причин заключается в том, что методики аудита составляют «ноу - хау» аудиторских фирм и не раскрываются в специальной литературе по коммерческим причинам. Вместе с тем, прямое заимствование зарубежных подходов не всегда целесообразно, так как методологию, принятую в зарубежных организациях, можно использовать лишь в ограниченном числе случаев. Разработка методологии аудита остается актуальной теоретической задачей особенно в части подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Важное теоретическое и практическое значение дальнейшего становления российского аудита для рыночной экономики с одной стороны, и недостаточная разработка вопросов организации аудита, его методического обеспечения с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы. Указанные обстоятельства предопределили актуальность исследования и позволили сформулировать его основную цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является теоретическое обоснование оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности как в целом, так и отдельных ее участков - событий после отчетной даты, условных фактов хозяйственной жизни и информации о непрерывности деятельности предприятия, так как именно эти вновь введенные понятия оказывают существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также разработка модели проведения аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие задачи:

- изучить историко-теоретические аспекты аудита, определить его роль при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценить систему нормативного регулирования аудиторской деятельности в России, обеспечивающую подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- выделить организационные элементы и технологические приемы проведения аудиторской проверки, обосновать связи между этапами проведения проверки и аудиторскими процедурами для получения необходимых доказательств; исследовать возможности применения различных аудиторских процедур для получения надежных доказательств в зависимости от источников поступления информации;

- проанализировать и обосновать необходимую глубину проверки последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты как объектов бухгалтерского учета и аудиторского контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности; разработать модель проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни на основе общей модели процесса аудита;

- рассмотреть порядок отражения информации о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни и их влияние на выбор формы аудиторского заключения.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы теории и практики проведения аудиторской проверки при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, как в целом, так и отдельных ее участков - событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни.

Объектом исследования являются организации, обязанные, согласно нормам действующего законодательства, проводить аудит.

Методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приемы индуктивного и дедуктивного изучения, моделирование.

Информационная база исследования. При рассмотрении проблем диссертационного исследования детально изучен, проанализирован и обобщен объемный информационный блок: Федеральные законы и Постановления Правительства РФ, международные и российские стандарты аудиторской деятельности, Положения по бухгалтерскому учету, отечественные и зарубежные публикации, материалы научно-практических конференций и семинаров, информация, представленная в компьютерной сети «Интернет», другие материалы.

Научная новизна результатов исследования. Новизна результатов проведенного исследования заключается в обосновании подходов к изучению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и формировании модели аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. Положения научной новизны сводятся к следующим:

- классифицированы принципы формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе сравнительного анализа принципов ведения бухгалтерского учета и предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, предусмотренных международными и отечественными стандартами учета и аудита; определены направления дальнейшего совершенствования системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в России;

- обоснованы и уточнены методологические аспекты организации проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки ее достоверности, исходя из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, изложенных в нормативных документах по бухгалтерскому учету и аудиту. Предложено методическое обеспечение аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни;

- дополнен перечень признаков, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности; даны рекомендации по выбору основных направлений тестирования и соответствующих аудиторских процедур при проверке последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Автором разработана модель аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, даны рекомендации по оценке аудиторских рисков и уровня существенности, позволяющие определить оптимальный объем необходимых аудиторских доказательств для принятия решения о выборе формы аудиторского заключения и оценке применения допущения непрерывности деятельности предприятия.

Практическое значение настоящего исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм и в образовательном процессе экономических вузов при подготовке студентов по специальности 06.05.00. - Бухгалтерский учет и аудит.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации были апробированы на практике при проведении аудиторских проверок. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе на кафедре аудита и экономического анализа Санкт-Петербургского торгово-экономического института, а также изложены в двух учебных пособиях по аудиту, рекомендованных Министерством образования РФ для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 184 наименований, содержит 177 страниц машинописного текста, 23 таблиц, 7 схем, 12 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Василевич, Инна Павловна

Результаты исследования показали, что в аудиторской фирме целесообразно иметь перечень (лист) стандартных процедур, устанавливающий сферы аудита, из которого аудитор может выбрать те процедуры, которые связаны с конкретными рисками конкретных клиентов.

В исследовании рассмотрены цели аудита как в общем порядке, так и на примере событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. Определены направления и особенности проверки условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты. На примерах показано, на каких вопросах аудитору следует сконцентрировать свое внимание в той или иной ситуации, какие тесты (на соответствие или по существу) следует проводить, что позволяет установить методы и приемы получения доказательств.

После оценки доказательств проводится обобщение полученных результатов и аудитор приступает к составлению итоговых документов аудита - аудиторского отчета, аудиторского заключения.

В работе предложены и обоснованы варианты формирования структуры аудиторского отчета: при наличии внутрифирменного документа аудитор должен руководствоваться его требованиями; при отсутствии внутрифирменного стандарта, аудитору следует структурировать разделы отчета (в зависимости от конкретных обстоятельств) или в соответствии с общим планом и программой аудита, или в соответствии со структурой баланса (по разделам или группам статей), и отчета о прибылях и убытках, либо по существенности выявленных нарушений; при наличии специального технического задания на проверку необходимо руководствоваться его условиями (что характерно при проведении проверок государственных унитарных предприятий).

В целях четкого и единообразного оформления письменной информации, в аудиторской организации целесообразно разрабатывать внутрифирменные требования к форме аудиторского отчета.

В работе приведены примеры группировки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни по степени их влияния на финансовые результаты отчетного года в зависимости от их классификации как оказывающие и не оказывающие влияния на финансовые результаты отчетного года.

Факт хозяйственной жизни, который на отчетную дату считается условным, может реально наступить в будущем, и в этом случае возникает необходимость отразить его в бухгалтерском учете. Для этого создается резерв. В работе обоснована необходимость проверки арифметических расчетов клиента по созданию резервов и правильности определения вида расхода, на который отнесен резерв по условным фактам. При этом отмечены отдельные противоречия в законодательстве по отнесению резервов к тому или иному виду расходов, которые могут вызывать затруднения при проведении проверки, предложены пути их устранения.

В работе сформулирована и обоснована необходимость выделения в плане и программе проверки разделов, связанных с проверкой наличия условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты. Автором разработана методика проверки условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты. Для составления программы аудиторской проверки последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты разработан и представлен набор аудиторских процедур, применяемый к данному разделу проверки.

Выбор этих процедур основывается на поставленных задачах аудита, с учетом специфики тестируемых объектов. Установлено, что процедуры, направленные на выявление событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, следует проводить как можно ближе к дате аудиторского заключения для обеспечения соблюдения предпосылки полноты. Выявлены трудности, возникающие при проверке условных фактов хозяйственной жизни и обоснована необходимость оказания большего внимания проверке в соответствии с предпосылкой полноты представления, поскольку даже в самых успешно управляемых предприятиях условные обязательства, которые требуют оценки, могут быть упущены из виду.

Предлагаемое в работе методическое обеспечение проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни представлено в виде таблицы, которая может использоваться для проведения аудиторской проверки указанных объектов. В таблице нашли отражение основные направления тестирования, соответствующие им аудиторские процедуры и методы проведения аудита на различных стадиях проверки для получения необходимых и достаточных доказательств, а именно:

- аспекты и цели проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни;

-обзор возможных процедур и методов проведения аудита на различных стадиях для получения аудиторских доказательств, время проведения указанных процедур;

- перечень документов, содержащих необходимую информацию для выработки аудтором мнения в отношении выявленных фактов.

В исследовании аргументирован подход и последовательность проведения проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, которую следует начинать с получения и обработки соответствующих документов; выделены наиболее приемлемые способы получения доказательств, таких как направление запросов, проведение анализа необходимых документов, опрос сотрудников.

Определение наличия событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, и оценка их последствий со стороны представителей аудируемого лица могут быть субъективными, поэтому автор считает, что полагаться только на результаты тестов и опросов не следует. Окончательное мнение по поводу правильности отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни аудитор должен формировать не только по результатам таких процедур, но и на основе доказательств, полученных в ходе проверки по существу. Такое мнение автор предлагает оформить отдельным рабочим документом.

Существуют определенные признаки, указывающие на осложнение дальнейшего функционирования предприятия, некоторые из них могут быть обнаружены при проведении анализа бухгалтерской отчетности или выявлены при анализе других источников. В правиле федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» перечислены признаки, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности. Приведенный в стандарте перечень признаков не является закрытым, и в работе предложено его дополнить. Кроме перечисленных в стандарте, к финансовым признакам могут быть отнесены:

- превышение текущих пассивов над текущими активами;

- постоянные убытки от основной деятельности ( в стандарте указаны только значительные убытки); к производственным признакам добавляются:

- нехватка важных производственных компонентов;

- значительные технологические усовершенствования в продукции конкурентов; к прочим признакам относятся:

- несоответствие требованиям законодательства (например, санкции налоговых органов могут серьезно осложнить дальнейшее функционирование предприятия).

На завершающем этапе проверки аудитор проверяет, достаточно ли надежно финансовое положение организации в момент проверки и в перспективе. На основе собранных доказательств аудитор делает соответствующие выводы, в зависимости от которых аудиторское заключение примет ту или иную форму.

Если в результате аудита выяснится, что имущественное и финансовое положение аудируемого лица вызывает серьезное сомнение в его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то такой факт должен быть отмечен в аудиторском заключении. В работе перечислены ситуации, в зависимости от которых предполагаются различные действия аудитора.

При наличии существенной неопределенности в применимости допущения непрерывности деятельности аудитор должен отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. В связи с этим особенно важны дополнительные процедуры, используемые аудитором, которые должны сформировать достаточную основу для подтверждения или опровержения предположения о непрерывности деятельности предприятия.

Таким образом, для аудитора анализ указанных событий и фактов особенно важен, в связи с необходимостью принятия решения о возможности организации продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом и такой факт должен быть отмечен в аудиторском заключении.

При выдаче заключения аудитор высказывает мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе проведенного аудита. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не может быть гарантией полного отсутствия в ней ошибок, неточностей и т.п.

Аудитор несет ответственность только за свое высказанное мнение, а не за достоверность отчетности как таковой.6 Достоверность отчетности обеспечивается руководством организации, но аудитор обязан предупредить пользователей о вероятных событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение предприятия.

При оценке возможных событий аудитор должен в значительной мере руководствоваться своим профессиональным опытом. Несмотря на существующий риск, аудитор не может перестраховываться при оценке потенциальных событий, в том числе неопределенных обязательств.

В работе представлены разработки, пригодные для непосредственного практического использования в области проведения проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, полученные в результате проведенных исследований, анализа информации, рассмотрения методик и обобщения накопленного аудиторского опыта.

Изложенные в диссертационном исследовании подходы позволят совершенствовать аудиторскую деятельность на уровне аудиторских организаций. Предлагаемая модель проведения аудита событий после отчетной

6 На первый взгяд, в этих фразах сосредоточено определенное противоречие, но как указано в федеральном правиле (стандарте), аудитор высказывает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности «во всех существенных отношениях» (прим. автора). даты и условных фактов хозяйственной жизни может использоваться как типовая форма для проверки конкретного предприятия.

Основными направлениями решения проблем проведения аудиторской проверки для достижения основной цели - подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций явились: осмысление и использование теоретического и практического отечественного опыта аудита, критическое применение зарубежных методик, активизация усилий по решению проблемы становления профессии аудитора в России, разработка методических подходов к проведению аудита отдельных участков проверки.

Таким образом, аудит достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности - это целый комплекс организационных, методических и правовых процедур, основанный на знании и умении аудитором применять положения нормативных правовых актов Российской Федерации, внутрифирменных стандартов и передовых разработок в данной области.