Аудит эффективности использования государственных средств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит эффективности использования государственных средств"

Московский государственный университет им. М.В.Ломоносова Экономический факультет

На правах рукописи

АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва- 2006

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета им. М.ВЛомоносова.

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Воронин Юрий Михайлович.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Мельник Маргарита Викторовна

доктор экономических наук, профессор Палий Виталий Федорович

доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

Ведущая организация: Академия народного хозяйства при

Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 22 июня 2006 года в 15 часов на заседании Диссертационного совета Д-501.001.18 при Московском государственном университете им. М.В.Ломоносова по адресу:. 119992, Москва, ГСП-2, Ленинские горы, МГУ им. М.В.Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, ауд. 02.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке 2-го корпуса гуманитарных факультетов МГУ им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан 19 мая 2006 года.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д-501.001.18 при МГУ им. М.В.Ломоносова, доктор экономических наук, профессор ■

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, суть которой заключается в создании эффективной системы государственного управления, а также бюджетная реформа, предусматривающая переход к формированию и исполнению бюджетов всех уровней на основе заданных целей проводимой государством политики и ожидаемых результатов их достижения.

В «Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2006 году» подчеркивается, что особое внимание необходимо уделить формированию системы реальных и объективных индикаторов достижения администраторами бюджетных расходов поставленных целей и решения определенных задач.

Это предъявляет новые требования и к организации государственного финансового контроля как составной части системы государственного управления, требует создания адекватных механизмов контроля, позволяющих определять степень достижения запланированных социально-экономических результатов.

Такие механизмы содержит аудит эффективности использования государственных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применение аудита эффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления государственными финансами, а также способствует повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в их деятельности.

При этом следует подчеркнуть, что аудит эффективности, возникнув в зарубежных странах как результат закономерного процесса развития финансовой системы государства, в свою очередь, явился фактором, способствующим ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финапсами. Посредством аудита эффективности осуществляется внешний

государственный контроль управления финансовыми ресурсами государства, цель которого - давать независимую и объективную оценку эффективности использования государственных средств, направленных на достижение поставленных социально-экономических целей и задач.

Между тем, в деятельности органов государственного финансового контроля России применяется, в основном, традиционный финансовый аудит, нацеленный на определение правильности ведения и достоверности учета и финансовой отчетности, а также законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности. Задача определения эффективности их использования, которая установлена в соответствующих законодательных и иных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность Счетной палаты Российской Федерации и большинства контрольно-счетных органов субъектов Федерации, до настоящего времени фактически не реализовывалась.

Таким образом, сегодня возникла объективная необходимость применения в государственном финансовом контроле России аудита эффективности использования государственных средств. Решение данной задачи должно осуществляться иа основе научной концепции аудита эффективности, разработка которой требует исследования его теоретических основ, установления места и роли аудита эффективности в системе государственного финансового контроля, определения методики проведения и выявления проблем, связанных с его применением.

Это обусловливает актуальность темы диссертации, посвященной исследованию теоретических, методических и практических проблем аудита эффективности использования государственных средств.

Степень разработанности темы исследования. В современной экономической литературе существует большое количество публикаций, посвященных исследованию вопросов методологии, организации и методики осуществления государственного финансового контроля и аудиторской деятельности как различных видов финансового контроля, среди которых отметим работы таких авторов, как В.В.Бурцев, Ю.М.Воронин, Ю.А.Данилевский, В.Ф.Палий, В.Г.Пансков, Н.Д.Погосян, В.М.Родионова, С.В.Степашин, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, С.О.Шохин и других ученых.

Между тем научных работ, посвященных исследованию теоретико-

методологических и методических основ аудита эффективности, его места в структуре финансового контроля и роли в повышении эффективности государственного финансового контроля, в отечественной литературе имеется незначительное количество.

Первые публикации об аудите эффективности появились лишь в 2002 году в виде статей общего характера в периодических изданиях. За последние годы в российской научной литературе опубликовано только несколько статей, рассматривающих отдельные аспекты теории и методологии аудита эффективности (авторы В.А.Жуков, В.Г.Пансков и Е.Н.Синева), и монография С.Н.Рябухина, в которой проводится исследование различных проблем аудита эффективности использования государственных ресурсов. Отдельные аспекты теории аудита эффективности и практики его применения рассматриваются в монографии Воронина Ю.М., посвященной анализу теоретических проблем государственного финансового контроля и эффективности его функционирования.

Впервые публичное обсуждение проблем аудита эффективности прошло на заседании «круглого стола» «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы», который состоялся 16 июня 2003 года в Москве в рамках седьмого Петербургского международного экономического форума

При этом следует отметить, что сегодня фактически по всем основным сущностным характеристикам аудита эффективности использования государственных средств высказываются неоднозначные и противоречивые мнения, которые не дают четкого понимания его теоретических основ. Существуют достаточно серьезные различия между позициями российских авторов при определении содержания аудита эффективности, его места в государственном финансовом контроле, а также методики осуществления.

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методические основы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии.

Это обусловлено, на наш взгляд, тем, что аудит эффективности использования государственных средств является новым направлением в теории и практике

государственного финансового контроля России. Поэтому, естественно, необходимы как время, так и накопление достаточного практического опыта осуществления аудита эффективности для того, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методическую базу применения аудита эффективности в нашей стране с учетом национальных условий и традиций.

Кроме того, полагаем, что существующие в отечественной литературе трактовки аудита эффективности использования государственных средств основаны на еще недостаточно глубоком изучении теории и обширной практики его использования в государственном финансовом контроле зарубежных стран. Отсюда они нередко содержат такие интерпретации теоретических основ аудита эффективности, которые дают искаженное представление о его подлинном содержании в общепринятой за рубежом концепции аудита эффективности.

Это не означает, что надо слепо копировать зарубежный опыт применения аудита эффективности. Однако следует учитывать, что мировое сообщество за тридцатилетнюю историю развития аудита эффективности выработало общепринятые его теоретические и методические основы, которыми руководствуются в практической деятельности высшие органы государственного финансового контроля большинства зарубежных стран. Изучение зарубежного опыта необходимо, прежде всего, для того, чтобы на его основе разработать научную концепцию аудита эффективности применительно к российским условиям.

Этот опыт нашел свое воплощение в материалах и документах ряда специальных международных семинаров и конференций. В частности, теоретические и практические аспекты аудита эффективности были предметом обсуждения VI международного семинара АЗОСАИ (Индонезия, 1997 год) и международного семинара ЕВРОСАИ (Венгрия, 2002 год). Отдельные проблемы аудита эффективности информационных технологий рассматривались на 4-ом международном семинаре ИНТОСАИ (Россия, 2005 год).

Вопросы качества осуществления аудита эффективности обсуждались на специальной конференции органов государственного финансового контроля европейских стран «Качество в контрольно-ревизионной работе» (Бухарест, 2002 год). Общепринятые основы методологии аудита эффективности, разработанные

на основе обобщения опыта его проведения органами государственного финансового контроля различных стран, отражены в руководствах по аудиту эффективности, которые подготовлены в рамках международных организаций ИНТОСАИ и АЗОСАИ.

Целью диссертационного исследования является определение теоретико-методологических основ аудита эффективности использования государственных средств, разработка вопросов организации и методики его осуществления, а также совершенствования качества проведения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Для достижения данной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:

1) выявить объективные предпосылки возникновения и особенности применения аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле;

2) раскрыть сущность и содержание аудита эффективности использования государственных средств;

3) определить место и роль аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле;

4) сформулировать основные принципы организации аудита эффективности использования государственных средств, разработать методы осуществления, подготовки и оформления его результатов;

5) разработать методы и процедуры обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств для их применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.

6) выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России и выработать предложения по их созданию.

Область исследования. Исследование проведено в рамках подпункта 2.1. «Методология и технология аудита» и подпункта 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» пункта 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, ста-

тистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Объектом исследования является современное состояние теории аудита эффективности использования государственных средств и практики его применения в системе государственного финансового контроля.

Предметом исследования являются теоретические основы, организация и методика осуществления аудита эффективности использования государственных средств и обеспечения качества его проведения, а также условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Методологическую основу исследования составляет совокупность общенаучных методов познания социально-экономических явлений, системный подход к решению поставленных задач, методы диалектической логики, моделирования, анализа и синтеза, наблюдения и сравнения, индукции и дедукции.

Теоретической основой диссертационной работы являются научные исследования, теоретические обобщения и выводы, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, государственного финансового контроля и аудита.

В ходе исследования использовались законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, материалы российских и зарубежных научных конференций, различные периодические издания, специальная научная литература, руководства и стандарты по проведению аудита эффективности международных организаций и органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В качестве информационной базы для анализа использовались отчеты о результатах контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации и кон-тролыю-счетными органами субъектов Российской Федерации.

Научная новизна диссертации заключается в разработке целостной концепции аудита эффективности использования государственных средств, раскрывающей его теоретические основы, организацию и методику проведения, которая развивает новое научное направление и содержит решение практических задач, обеспечивающих повышение эффективности государственного финансового контроля.

Научная новизна содержится в следующих основных результатах исследования, полученных лично автором и выносимых на защиту.

¡.Обоснован закономерный характер возникновения аудита эффективности, выделены этапы его становления и классифицированы основные модели применения в государственном финансовом контроле зарубежных стран, что позволило выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

2. Определены базовые понятия аудита эффективности - экономичность, продуктивность, результативность, критерии оценки эффективности, и аргументировано, что аудит эффективности предназначен только для контроля результатов формирования и использования государственных средств при проведении последующего финансового контроля.

3. Раскрыто содержание аудита эффективности, заключающееся в проведении проверки и сравнительного анализа результатов производственной и функциональной деятельности экономического субъекта с установленными критериями оценки эффективности, на основе которого определяется экономическая и социальная эффективность использования государственных средств.

4. Впервые обосновано, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы финансового контроля различных сторон результатов использования финансовых средств, выявлены их общие организационные и методические основы и различия, а также раскрыт характер взаимосвязи между ними.

5. Определены основы организации аудита эффективности и содержание его этапов, предложена методика выбора тем и объектов проверки на основе применения совокупности критериев, а также разработаны методы и процедуры подготовки заключений, выводов и рекомендаций по результатам аудита эффективности.

6. Разработаны методы выбора критериев оценки эффективности использования государственных средств, сформулированы основные требования, предъявляемые к ним, а также определены формы выражения значений критериев оценки эффективности - качественные, количественные, абсолютные, относительные и динамические, которые применяются при проведении аудита эф-

фективности в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей.

7. Предложена система управления качеством аудита эффективности, включающая политику, планирование, обеспечение, контроль и повышение качества аудита эффективности, а также впервые разработаны конкретные методы и процедуры обеспечения и контроля качества аудита эффективности для их практического применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.

8. Разработаны предложения по внесению изменений и дополнений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность контрольно-счетных органов Российской Федерации, реализация которых позволит создать необходимую законодательную базу для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработанные в диссертации правила, методы и процедуры планирования, выбора тем и объектов, критериев оценки эффективности, осуществления проверки, а также подготовки и оформления результатов аудита эффективности могут применяться в деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации по контролю эффективности использования государственных средств.

Применение контрольно-счетными органами разработанных в диссертации системы управления качеством, методов и процедур обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств позволит существенно повысить эффективность государственного финансового контроля России.

Реализация сформулированных в диссертации предложений по вопросам формирования законодательной базы, использования программно-целевых методов бюджетного планирования, обеспечения деятельности контрольно-счетных органов создаст необходимые условия для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России.

Апробация результатов исследования.

Основные правила, методы и процедуры осуществления аудита эффектив-

ности, разработанные в диссертации, установлены в «Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств», утвержденной в Счетной палате Российской Федерации в 2004 году, и применяются в качестве основы для проведения аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации.

Предложенная в диссертации методика аудита эффективности прошла апробацию в процессе проведения Счетной палатой Российской Федерации проверок эффективности расходования бюджетных средств на реализацию федеральных целевых программ «Дети Севера» и «Социальная поддержка инвалидов», которые были первым российским опытом осуществления аудита эффективности в государственном финансовом контроле.

Разработанная автором методика проведения аудита эффективности применяется в Счетной палате Владимирской области, Контрольно-счетной палате Москвы, Счетной палате Тюменской области и ряде других контрольно-счетных органах субъектов Российской Федерации при проведении проверок эффективности использования государственных средств.

Результаты исследования были представлены на международной научной конференции «Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития» (Санкт-Петербург, Санкт-Петербургский государственный университет, 2005 год), на международной научно-практической конференции «Аудит эффективности: теоретические и практические аспекты внедрения» (г. Астана, Республика Казахстан, 2005 год), на международном симпозиуме «Экономическая теория: исторические корни, современное состояние и перспективы развития» (Москва, МГУ им. М.ВЛомоносова, 2004 год), а также на семинаре докторантов, проводимом Научным советом МГУ им. М.В.Ломоносова по разработке современной экономической теории и российской модели социально-экономического развития (2005 год).

Материалы диссертационного исследования используются в преподавании специального учебного курса «Аудит эффективности в государственном финансовом контроле», разработанного диссертантом для повышения квалификации сотрудников Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Федерации и муниципальных образований, в Академии народно-

го хозяйства при Правительстве Российской Федерации, Институте экономики и управления в промышленности, Институте повышения квалификации информационных работников, а также нашли отражение в учебном пособии по аудиту эффективности использования государственных средств, подготовленном автором для указанного курса.

Представленные в диссертации результаты исследования использованы автором при проведении научно-исследовательских работ в Государственном научно-исследовательском институте системного анализа Счетной палаты Российской Федерации в 2003-2004 гг.

Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 14 работ общим объемом около 40 п.л., в том числе монография (19,07 п.л.), научно-методическое пособие (9,0 п.л.), методическое пособие (7,25 пл.), а также 11 статей в периодических изданиях (4,3 пл.).

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Иллюстративно-справочный материал представлен тематическими примерами, таблицами и рисунками.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

В первой главе диссертации - «Аудит эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран» рассматривается процесс возникновения и развития аудита эффективности, а также опыт его применения в государственном финансовом контроле зарубежных стран.

• В диссертации обосновывается, что возникновение в 60-х годах прошлого столетия аудита эффективности использования бюджетных средств является, с одной стороны, следствием качественных изменений в социально-экономической, политической, институциональной и других сферах общества и соответствующего им развития финансовой системы государства, а, с другой -одним из способов совершенствования государственного финансового контроля и повышения эффективности управления финансами государства.

Процесс возникновения аудита эффективности носил закономерный характер, обусловленный следующими факторами:

а) разделение государственного финансового контроля на внешний, осуществляемый, в основном, независимыми и подотчетными лишь парламентам своих стран органами финансового контроля, и внутренний контроль, действующий в рамках исполнительной власти, в результате которого произошло разграничение сфер, задач и функций двух видов государственного финансового контроля;

б) совершенствование организации управления государственными финансами, которое привело к возрастанию степени прозрачности и публичности бюджетного процесса, что, в определенной мере, явилось гарантией предупреждения различного рода злоупотреблений и нарушений при расходовании бюджетных средств;

в) создание эффективных механизмов контроля бюджета, обеспечивающих достаточно высокую степень вероятности обнаружения и возможности пресечения нарушений при использовании бюджетных средств;

г) появление новой концепции формирования и исполнения бюджета, основанной на применении программно-целевых методов, что потребовало создания адекватных инструментов контроля результатов бюджетных расходов;

д) стремление органов государственного финансового контроля вызвать и усилить интерес парламентариев и общественности к результатам своей контрольно-ревизионной деятельности на основе применения новых инструментов финансового контроля бюджетных расходов.

Исследование показало, что сегодня в зарубежных странах сформировался общепринятый подход к определению аудита эффективности использования бюджетных средств как проверки деятельности органов исполнительной власти и государственных организаций в целях оценки экономичности, продуктивности и результативности, с которой они используют государственные ресурсы при выполнении своих задач и обязательств.

Вместе с тем, в диссертации обосновано, что аудит эффективности в государственном финансовом контроле зарубежных стран применяется в различных моделях, которые отличаются, главным образом, постановкой конкретных задач его проведения и акцентами на тех или иных аспектах определения эффективности бюджетных расходов. По результатам анализа применения аудита эффективности в различных странах выявлены наиболее типичные модели его осуществления.

В Швеции применяется «системно ориентированный аудит эффективности», который нацелен на определение результативности выполнения агентствами установленных функций и полученного эффекта в сфере их деятельности, а также программ, осуществляемых различными государственными организациями.

В Нидерландах, как и в ряде других стран с организацией бюджетного процесса, ориентированного на результат, задача аудита эффективности заключается, главным образом, в оценке уровня эффективности управленческой деятельности министерств и ведомств, направленной на достижение запланированного конечного результата.

В США при проведении аудита эффективности государственных целевых программ главное внимание уделяется оценкам их результативности, а при проведении проверки деятельности государственной организации акценты смещаются в сторону определения, насколько экономично и рационально она приобретает, сохраняет и использует свои ресурсы.

Между тем, исследование различных моделей аудита эффективности показало, что в настоящее время в большинстве развитых стран приоритетным в определении эффективности бюджетных расходов становится оценка их социальной результативности, то есть, определение того, насколько результаты использования бюджетных средств отвечают общественным потребностям.

Во второй главе диссертации - «Теоретико-методологические основы аудита эффективности использования государственных средств», рассматриваются основные сущностные характеристики, содержание и место аудита эф-

фективности использования государственных средств в финансовом контроле.

В российской научной литературе, хотя и общепризнанно, что сущность аудита эффективности заключается в определении эффективности использования финансовых средств государства, однако имеются значительные различия в трактовках самого понятия «эффективность» применительно к использованию государственных средств.

В экономической науке «эффективность» как относительное понятие выражается соотношением результата от какого-либо мероприятия и затрат на его осуществление. Однако применительно к финансовым средствам государства определение эффективности их использования не сводится только к соотношению «результаты - затраты», а содержит наряду с количественными значениями и качественные характеристики, которые выражаются в терминах «экономичность», «продуктивность» и «результативность», имеющих свое специфическое содержание и характеризующих определенную сторону эффективности.

Экономичность и продуктивность характеризуют с разных сторон взаимосвязь между экономическими результатами использования государственных средств и ресурсами, затраченными на их достижение, а результативность - степень достижения запланированных результатов и социальный эффект, полученный от достигнутых результатов использования государственных средств (рисунок 1).

Рисунок 1. Содержание эффективности использования государственных средств

Между тем, в экономической литературе нет четких и аргументированных определений понятий «экономичность», «продуктивность» и «результатив-

ность» использования государственных средств и, более того, нередко смешивается их содержание. В отличие от существующих дефиниций указанных терминов автор дает следующие их определения:

• экономичность использования государственных средств — это абсолютная или относительная экономия, полученная путем достижения проверяемой организацией заданных результатов с использованием наименьшего объема государственных средств или наилучшего результата с использованием заданного объема государственных средств;

• продуктивность использования государственных средств - это соотношение между выпуском продукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности проверяемой организацией и затраченными па получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами;

• результативность использования государственных средств — это степень соответствия фактических результатов деятельности проверяемой организации запланированным результатам, а также социальный эффект, полученный от достигнутых результатов использования государственных средств.

Диссертант показывает неправомерность позиции авторов, которые считают, что сущностными характеристиками аудита эффективности являются анализ обоснованности задач и достаточности функций исполнительного органа власти, оценка полноты и своевременности исполнения государственных функций, проверка соблюдения законодательства и оценка последствий деятельности экономического объекта, поскольку указанные характеристики отражают лишь отдельные внешние формы проведения аудита эффективности. Сущность аудита эффективности состоит в оценках экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств, которые определяются на основе проверки и анализа результатов выполнения органами исполнительной власти поставленных задач и возложенных функций, а не оценки их обоснованности, достаточности и своевременности исполнения.

В диссертации обосновано, что наделение аудита эффективности не характерными ему свойствами, размывая его специфическую сущность, приводит к ошибочным представлениям о предназначении аудита эффективности в госу-

дарственном финансовом контроле. Это выражается в достаточно распространенной точке зрения, что, якобы, аудит эффективности может использоваться для определения целесообразности, обоснованности бюджетных показателей на стадии формирования проекта бюджета и прогнозирования ожидаемой эффективности бюджетных расходов, для оценки эффективности организации распределения и доведения государственных средств до их потребителей, а также бюджетного процесса в целом.

Диссертант считает, что аудит эффективности не может быть неким универсальным инструментом государственного финансового контроля, применяемым на совершенно разных этапах бюджетного процесса. Очевидно, что на этапе формирования проекта бюджета невозможно определить экономичность, продуктивность и результативность еще планируемых бюджетных расходов. Для этого надо, прежде всего, эти расходы осуществить в запланированном объеме, получить конкретные результаты достижения поставленных целей и задач и только после этого, на основе их сравнительного анализа с установленными критериями, определять эффективность использования бюджетных средств.

Поэтому позиция диссертанта заключается в том, что аудит эффективности предназначен для определения эффективности только использованных финансовых средств государства и может применяться лишь при проведении последующего контроля расходов исполненного бюджета. Вместе с тем, в диссертации обосновывается, что в отличие от зарубежных стран, в которых аудит эффективности включает в себя оценку эффективности лишь государственных расходов, в России он может и должен применяться также для контроля результатов формирования финансовых средств государства в целях определения эффективности налогового законодательства и налогового администрирования. Причем, в процессе аудита эффективности налогового законодательства необходимо оценивать налоговую систему с позиций не только наполнения доходов бюджета, но и ее влияния на эффективность развития экономики.

В диссертации аргументируется, что аудиту эффективности должны подлежать не только бюджетные средства, но и все ресурсы государства, используемые для достижения поставленных социально-экономических целей и задач, а также выполнения государственных функций. Поскольку термина, характери-

зующего совокупность используемых государством ресурсов, в отношении которой может и должен проводиться аудит эффективности, нет ни в российском законодательстве, ни в научной экономической литературе, предлагается ввести в оборот и законодательно закрепить понятие «государственные средства». Автор дает определение государственных средств как совокупности бюджетных средств, средств внебюджетных фондов, кредитных ресурсов и заемных средств, всех видов недвижимого имущества, а также результатов интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), принадлежащих государству на праве собственности.

В российской литературе до сих пор нет достаточно четкого научного определения экономического содержания аудита эффективное™, о чем, в частности, свидетельствуют различия, существующие среди ученых и практиков в толковании его предмета и объектов проверки. В диссертации показано, что нередко один и тот же набор компонентов (например, федеральные целевые программы, государственная собственность, государственные органы, управление финансами) одни авторы включают в состав предмета аудита эффективности, а другие -объектов проверки. По мнению диссертанта, это обусловлено различным пониманием понятий «объект» и «предмет», которое порождает путаницу, нередко встречающуюся в отечественной литературе при их трактовках не только применительно к аудиту эффективности, но и к финансовому контролю в целом.

В отличие от существующих толкований, в диссертации на основе филологического определения указанных понятий обосновывается, что объектами аудита эффективности являются органы государственной власти Российской Федерации, бюджетные учреждения, государственные унитарные и казенные предприятия и другие субъекты экономической деятельности, которые распоряжаются государственными средствами или используют их в своей деятельности, а также имеют предоставленные законодательством налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества. Кроме того, объектами аудита эффективности могут быть организации, предприятия и учреждения, а также социальные группы граждан, на деятельности или жизнеобеспечении которых отражаются результаты использования государственных средств.

В качестве предмета аудита эффективности выступает деятельность эконо-

мических субъектов по использованию государственных средств, которая имеет двойственный характер. Экономические субъекты используют государственные средства, с одной стороны, на осуществление производственной деятельности, направленной на производство продукции и оказание услуг, а с другой - функциональной деятельности, связанной с решением поставленных задач и выполнением возложеппых па них функций (рисунок 2).

Рисунок 2. Содержание аудита эффективности использования государственных средств

Результатом производственной деятельности является создание определенного количества (материального или нематериального) продукта, а результатом функциональной деятельности выступает конечный социальный эффект, показывающий, как использование государственных средств оказало влияние на удовлетворение потребностей тех, в чьих интересах оно осуществлялось. В диссертации обосновывается, что содержание аудита эффективности состоит в проведении проверки результатов как производственной, так и функциональной деятельности проверяемой организации в целях определения экономического и конечного социального эффекта использования государственных средств.

Определение социальных результатов деятельности органов исполнитель-

ной власти является весьма сложной, но очень важной стороной содержания аудита эффективности. Между тем, только на ее основе можно сделать обоснованный вывод о том, как использование государственных средств на достижение запланированных целей оказало влияние на удовлетворение общественных потребностей и, тем самым, дать всестороннюю оценку степени эффективности использования государственных средств.

Оценка экономической и социальной эффективности использования государственных средств осуществляется на основе сравнения производственных и социальных результатов деятельности объекта проверки с соответствующими критериями, выбранными для поставленных целей аудита эффективности и являющимися мерилом оценки эффективности использования государственных средств.

Отсутствие научно обоснованного определения содержания аудита эффективности проявляется и в том, что в отечественной литературе существует весьма противоречивое понимание цели аудита эффективности. В диссертации проводится критический анализ наиболее распространенных формулировок цели аудита эффективности, общим для которых является наличие в них словосочетания «оценка эффективности», в то время как предметы этой оценки различаются. Одна группа авторов полагает, что цель аудита эффективности заключается в оценке эффективности деятельности министерств, ведомств, организаций, а другая вцдит ее в оценке эффективности политики управления, проводимой государственными органами, а также в определении правильности выбора и точности формулировки целей политики общественных расходов.

Диссертант аргументирует, что в указанных определениях перепутан предмет оценки эффективности, которым является использование государственных средств, с предметом аудита эффективности, в качестве которого выступает деятельность органов исполнительной власти по их использованию. В ходе проведения аудита эффективности деятельность государственных органов по использованию государственных средств должна проверяться, но не оцениваться. Оценка эффективности деятельности этих органов находится в компетенции самой исполнительной власти, а не внешнего государственного финансового контроля.

Не может быть целью аудита эффективности и оценка правильности выбора и точности формулировки целей политики общественных расходов, поскольку это затрагивает сферу политики, являющейся прерогативой законодательной и исполнительной власти, в которую государственный финансовый контроль не должен вмешиваться. В процессе аудита эффективности проверяются результаты достижения целей утвержденной социально-экономической политики, а не оценивается правильность их выбора.

Таким образом, в диссертации обосновывается, что цель аудита эффективности состоит в определении эффективности использования государственных средств путем проведения проверок результатов деятельности государственных органов по достижению ими запланированных целей, решению поставленных задач и выполнению возложенных функций.

Одной из важных проблем аудита эффективности, которая сегодня еще не имеет научно обоснованного решения, является определение его места в государственном финансовом контроле. В экономической литературе аудит эффективности называют «новой формой», «особым видом», «одной из важных функций» или «новым методом» государственного финансового контроля, не приводя при этом, как правило, каких - либо аргументов для обоснования указанных позиций.

В диссертации на основе анализа структуры финансового контроля доказывается, что аудит эффективности не может быть ни его формой, ни видом, ни методом. По мнению автора, к видам финансового контроля относятся государственный и внутрихозяйственный финансовый контроль, а также аудиторская деятельность. Формами финансового контроля являются внешний и внутренний, предварительный, текущий и последующий контроль, а его методами - ревизия, проверка, обследование и анализ.

Исходя из того, что аудит эффективности может применяться во всех указанных видах финансового контроля, в формах внешнего, внутреннего и последующего контроля, а при его проведении используются такие методы, как проверка, обследование и анализ, в диссертации делается вывод о неправомерности отнесения аудита эффективности к какому-либо элементу указанной структуры финансового контроля.

По мнению автора, решение вопроса о месте аудита эффективности необходимо увязывать и с определением соответствующего места финансового аудита в структуре финансового контроля. Основываясь на данном подходе и используя метод экономической двойственности, диссертант выделяет две стороны результатов использования финансовых средств, одна из которых фиксируется в бухгалтерском учете и финансовой отчетности экономического субъекта, а другая -выражается в конкретных социально-экономических показателях, достигнутых в процессе деятельности экономического субъекта.

Отсюда вытекает, что для проверки результатов каждой из указанных сторон использования финансовых средств должна применяться соответствующая ей модель финансового контроля. Исходя из филологического определения, что модель, которой соответствует известная группа предметов, явлений, характеризуется понятием «тип», автор считает, что аудит эффективности и финансовый аудит следует определять как современные типы финансового контроля (рисунок 3).

Рисунок 3. Место аудита эффективности в структуре финансового контроля

Таким образом, в диссертации обосновывается, что аудит эффективности представляет собой тип финансового контроля достигнутых результатов использования финансовых средств, предназначенный для определения их эффективности. В то время как финансовый аудит представляет собой тип финансового контроля отражения этих результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности и их соответствия положениям нормативных правовых актов, который предназначен для определения правильности ведения и достоверности учета и отчетности, законности и целевого характера использования финансовых средств.

Рассмотрев соотношение и характер взаимосвязи между аудитом эффективности и финансовым аудитом, автор устанавливает, что они основываются на ряде общих принципов и методах проведения, присущих финансовому контролю как таковому. Вместе с тем, аудит эффективности и финансовый аудит как типы государственного финансового контроля имеют существенные различия в организации и методике проведения, обусловленные специфическим характером их целей, задач и предметов контроля.

В третьей главе диссертации - «Организация и методика осуществления аудита эффективности использования государственных средств» рассматриваются основные принципы организации аудита эффективности использования государственных средств, методы и процедуры его планирования, проведения проверки, подготовки и оформления результатов.

В диссертации аргументировано, что аудит эффективности по всем основным параметрам является сложным контрольным мероприятием, которое требует проведения значительно больших по объему процедур, затрат времени и ресурсов по сравнению с традиционным финансовым аудитом. Это обусловлено тем, что выбор тем и объектов аудита эффективности, их предварительное исследование и особенно формирование аудиторских доказательств требуют получения обширной информации и изучения большого объема документов и материалов. Кроме того, в процессе аудита эффективности применяются разнообразные аналитические и оценочные методы и процедуры, проводятся различные опросы и анкетирование, которые требуют тщательной подготовки и значительного времени.

В диссертации раскрываются особенности организации аудита эффективно-

ста по сравнению с финансовым аудитом, которые заключаются, в частности, в содержании этапов его проведения, привлечении независимых внешних экспертов, особом характере взаимодействия проверяющих с объектами проверки. Автор обосновывает, что полный цикл аудита эффективности, в отличие от общепринятых этапов проведения финансового аудита, следует рассматривать от его планирования до получения результатов внедрения проверенными организациями разработанных рекомендаций по повышению эффективности использования государственных средств. Этот цикл включает этапы непосредственной организации и проведения аудита эффективности (планирование, проверка и подготовка отчета), а также этапы использования и контроля результатов аудита эффективности (внедрение рекомендаций и определение полученного социально-экономического эффекта).

Особое внимание обращается на важность этапа планирования аудита эффективности, которое должно осуществляться на системной основе путем сочетания перспективного плана работы органа государственного финансового контроля, определяющего приоритеты его контрольно-ревизионной деятельности, с текущим планом, включающим конкретные темы и объекты проведения аудита эффективности на очередной год.

Автором разработана методика выбора тем и объектов аудита эффективности, которая основана на применении совокупности критериев, имеющих различные шкалы значений и характеризуемых определенным количеством баллов (таблица 1).

При рассмотрении возможной темы аудита эффективности по каждому критерию проводится сбор и анализ необходимой информации, определяется шкала его значения для данной темы и выставляется соответствующее количество баллов, которые вносятся в таблицу 2. Затем определяется общая сумма баллов по каждой теме, осуществляется их ранжирование в зависимости от количества баллов и оцениваются необходимые трудовые и финансовые затраты. В план проведения аудита эффективности на очередной год включаются темы, получившие наибольшее количество баллов, с учетом имеющихся для их проведения ресурсов.

Каким бы способом ни осуществлялся выбор темы аудита эффективности,

этот процесс должен быть организован таким образом, чтобы была достаточная степень уверенности, что проведение данного аудита эффективности даст результаты, способствующие решению конкретных и имеющих большое общественное значение социально-экономических проблем.

В диссертации обосновывается необходимость и раскрывается содержание процедур предварительного изучения выбранных тем и объектов аудита эффективности, задачей которого является подготовка программы его проведения, включающей цели аудита эффективности и вопросы проверки, критерии оценки эффективности и методы проведения проверки.

Таблица 1.

Количественная оценка критериев выбора тем и объектов аудита эффективности

№ п/п Критерии Шкалы значений критериев Баллы

1. Социально-экономическая значимость темы: • не имеет значения • имеет значение как предмет контроля • представляет большой интерес 0 6 10

2. Степень наличия рисков: • отсутствие рисков • низкий уровень рисков • средний уровень рисков • высокий уровень рисков 0 3 6 10

3. Оценка возможных результатов проверки: • незначительное влияние на повышение эффективности проверяемой сферы или деятельности объектов проверки • существенное влияние на повышение эффективности проверяемой сферы или деятельности объектов проверки • возможность значительного влияния на повышение эффективности в различных сферах и объектах 2 4 8

4. Проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах: • проверка проводилась, выявленные недостатки устранены • проверка проводилась, выявленные недостатки устранены не в полной мере • проверка не проводилась 0 2 4

5. Объем государственных средств: • до 100 млн. рублей • от 100 до 400 млн. рублей • от 400 до 700 млн. рублей и т.д. 1 2 3

Таблица 2.

Ранжирование тем аудита эффективности

Тема Социально-экономическая значимость Степень рисков Опенка возможных результатов Объем государственных средств Предыдущие проверки Сумма баллов

№ 1 10 6 8 2 0 26

№2 4 ю 8 1 2 25

№3 10 3 4 3 4 24

и т.д.

Важность предварительного изучения проверяемых организаций заключается в том, что от решений, принимаемых в процессе его проведения, во многом зависят актуальность и существенность выводов и рекомендаций, которые будут формулироваться после завершения аудита эффективности в отчете о его результатах.

Ключевой проблемой аудита эффективности является выбор критериев оценки эффективности, на основе которых реализуется цель аудита эффективности - определение эффективности использования государственных средств. Качество результатов аудита эффективности в значительной мере зависит от правильного определения критериев, от того, насколько точно и полно выбранные критерии характеризуют проверяемые аспекты использования государственных средств и могут служить мерой оценки их эффективности.

Между тем, понятие критериев оценки эффективности в экономической литературе не имеет четкого определения, не разработаны методы их выбора и процедуры применения для целей аудита эффективности. В отличие от существующих трактовок диссертант обосновывает, что критерии оценки эффективности представляют собой качественные и количественные характеристики организации деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств и ее результатов, показывающие, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты деятельности объекта проверки являются свидетельством эффективного использования государственных средств.

Критерии оценки эффективности разрабатываются для каждой установленной цели аудита эффективности и применительно к проверяемой сфере исполь-

зования государственных средств или организации деятельности объекта проверки. Содержание критериев зависит от того, что является предметом проверки и какие стороны эффективности использования государственных средств (экономичность, продуктивность или результативность) подлежат оценке. На основе сравнения фактических данных, полученных в процессе проверки деятельности организации, с установленными критериями делаются выводы о степени эффективности использования государственных средств.

В диссертации определены методы выбора критериев, применяемых для оценки эффективности использования государственных средств, требования, предъявляемые к выбранным критериям, а также различные формы выражения их значений. Количество критериев оценки эффективности и сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в каждом аудите эффективности могут быть различными в зависимости от особенностей проверяемой сферы использования государственных средств. Важно только, чтобы они были объективными и достаточными для формирования обоснованных заключений и выводов по результатам аудита эффективности в соответствии с поставленными целями.

Проблемы эффективности использования государственных средств могут существовать и проявляться в большом разнообразии форм, иметь достаточно сложные и комплексные причинно-следственные связи. По этой причине при проведении аудита эффективности не могут применяться какие-либо стандартизированные модели проверки. В диссертации выделяются несколько наиболее общих подходов к проведению аудита эффективности - анализ методов организации и результатов работы объектов проверки, изучение конкретных ситуаций в деятельности проверяемых организаций или сфере использования государственных средств, а также проведение обследования и анкетирования.

Эти подходы могут применяться в различном сочетании в зависимости от поставленных целей аудита эффективности, определяя, в свою очередь, характер необходимой информации и фактических данных, которые собираются для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными критериями оценки эффективности. В диссертации рассмотрены основные виды, формы и методы получения аудиторских доказательств для обоснования резуль-

татов аудита эффективности.

Процесс подготовки результатов аудита эффективности включает в себя ряд последовательных процедур. Прежде всего, подготавливаются заключения о том, в какой мере фактические результаты использования государственных средств в проверяемой сфере или объектом проверки соответствуют установленным критериям оценки эффективности. При наличии отклонений фактических результатов от критериев, определяются причины выявленных отклонений и формулируются соответствующие выводы по каждой цели аудита эффективности, которые должны содержать оценки эффективности использования государственных средств.

Диссертант обосновывает, что оценки эффективности использования государственных средств должны содержать качественные характеристики, а не количественные значения уровня эффективности. Это обусловлено тем, что для определения эффективности использования государственных средств, как правило, применяется совокупность критериев оценки эффективности, имеющих количественные и качественные значения. При этом в одних случаях сравнение собранных фактических данных с отвечающим им критерием может показать их полное соответствие, а в других - наличие отклонений в ту или иную сторону.

Поэтому очевидно, что в такой ситуации невозможно рассчитать, измерить и дать общую количественную оценку уровня эффективности использования государственных средств. Диссертант считает, что этого и не нужно делать, так как задачей аудита эффективности является не столько оценка уровня эффективности, сколько выявление возможностей и определение путей повышения эффективности использовании государственных средств. По итогам аудита эффективности, исходя из поставленных целей, должны даваться качественные характеристики использования государственных средств и разрабатываться соответствующие рекомендации, направленные на повышение эффективности их использования.

В диссертации сформулированы основные требования к рекомендациям, разрабатываемым по результатам аудита эффективности. Формулировки рекомендаций должны носить общий характер и быть направлены на устранение основных причин существования выявленного недостатка или проблемы. В реко-

мендациях следует указывать, что надо сделать для повышения эффективности использования государственных средств, а не конкретные решения как это сделать. Вопрос о конкретных практических мерах по устранению недостатков и повышению эффективности деятельности по использованию государственных средств должен решаться непосредственно руководством проверяемой организации, а не органом государственного финансового контроля.

Заключения, выводы и рекомендации, сделанные по итогам проверки, отражаются в отчете о результатах аудита эффективности, подготовка и оформление которого является самой важной заключительной процедурой его непосредственного проведения. Отчеты по аудиту эффективности не имеют какой-либо стандартной формы, присущей отчетам по финансовому аудиту, и, как правило, могут существенно отличаться по своему содержанию.

От качества подготовки отчета во многом зависит восприятие результатов аудита эффективности его будущими пользователями. Исходя из этого, диссертант формулирует ряд общих требований, касающихся структуры и формы изложения содержания отчета, которыми необходимо руководствоваться в целях достижения его высокого качества как конечного продукта контрольно-ревизионной деятельности органа государственного финансового контроля.

В четвертой главе диссертации — «Организация и методы обеспечения качества аудита эффективности использования государственных средств», исследуются проблемы качества проведения аудита эффективности, обосновывается необходимость системного подхода к управлению качеством, а также разработаны методы и процедуры обеспечения и контроля качества аудита эффективности.

Специфический характер методики аудита эффективности предъявляет особые требования к качеству его проведения. Исследование показало, что в зарубежных странах большое внимание уделяют вопросам обеспечения и контроля качества аудита эффективности, которые решаются в органах государственного финансового контроля в рамках специально создаваемых систем управления качеством контрольно-ревизионной деятельности. Однако в России достижение высокого качества проведения контрольных мероприятий сегодня еще не является целенаправленной политикой в деятельности контрольно-счетных органов,

что, прежде всего, обусловлено отсутствием в отечественной научной литературе теоретических разработок по определению содержания качества и системы управления качеством в государственном финансовом контроле.

В диссертации дастся определение понятия качества проведения аудита эффективности как совокупности свойств отчета о его результатах, характеризующих:

• соответствие процедур проведения и оформления результатов аудита эффективности установленным правилам и требованиям;

• достижение поставленных целей аудита эффективности;

• достоверность полученных результатов аудита эффективности;

• способность отчета о результатах аудита эффективности удовлетворять запросам его основных потребителей в лице законодательной власти и общественности.

На основе анализа зарубежного опыта и применения системного подхода к управлению качеством продукции, работ и услуг, содержащегося в российском стандарте ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Система менеджмента качества. Основные положения и словарь», в диссертации определена система управления качеством контрольных мероприятий, а также разработаны методы обеспечения и контроля качества аудита эффективности, которые могут использоваться органами государственного финансового контроля России в их контрольно-ревизионной деятельности.

Система управления качеством аудита эффективности, по мнению диссертанта, должна включать следующие элементы: политику качества, планирование качества, обеспечение качества, контроль качества и повышение качества. При этом управление качеством необходимо рассматривать как совокупность организационной структуры, методов и процедур, ресурсов и мер ответственности, установленных в органе государственного финансового контроля в целях достижения качественных результатов проведения контрольных мероприятий.

Обеспечение качества проведения аудита эффективности осуществляется, прежде всего, путем разработки и практического применения стандартов и различного рода методических руководств, устанавливающих требования, правила и процедуры, выполнение которых является обязательным при проведении ау-

дита эффективности.

Вопросы качества аудита эффективности могут регулироваться в органах государственного финансового контроля как отдельными специализированными стандартами, правилами или руководствами, так и общими стандартами проведения контрольного мероприятия, составной частью которых являются процедуры обеспечения и контроля качества их проведения. Обеспечение качества должно также осуществляться посредством руководства, надзора и текущих проверок процесса проведения аудита эффективности на всех его этапах, четкого распределения функций между всеми его участниками.

Последующий контроль качества аудита эффективности проводится после его завершения и утверждения отчета о результатах. Основной задачей последующего контроля качества является выявление имеющихся недостатков завершившегося аудита эффективности в целях разработки мероприятий по повышению качества проведения будущих проверок. Хотя этот уровень управления качеством осуществляется уже после проведения аудита эффективности, он помогает установить, насколько эффективным было управление процессом данного контрольного мероприятия должностными лицами, непосредственно участвующими в его проведении. Тем самым контроль качества представляет собой непрерывно действующий процесс повышения эффективности самой контрольно-ревизионной деятельности.

В диссертации предлагается использовать совокупность различных форм последующего контроля качества аудита эффективности, в частности:

• проведение внутренних оценок качества отчетов о результатах аудита эффективности;

• самооценку завершившегося аудита эффективности членами группы проверяющих;

• проведение внешних оценок качества отчетов о результатах аудита эффективности.

Последующий контроль качества аудита эффективности должен проводиться в соответствии с установленными в органе государственного финансового контроля процедурами, которые определяют содержание, масштабы, частоту и время проведения проверок качества, а также все необходимые действия рецен-

зентов.

При организации последующего контроля качества следует учитывать, что для того, чтобы оценка качества аудита эффективности была достаточно объективной, она должна основываться на результатах применения различных форм контроля, на всестороннем анализе как внутренних, так и внешних источников информации о проведенном аудите эффективности. Итоги последующего контроля качества должны отражаться в ежегодных отчетах, в которых обобщаются результаты всех проверок качества, делаются выводы о существующем уровне качества проведения аудита эффективности в целом, а также вырабатываются соответствующие рекомендации по его повышению.

В пятой главе диссертации — «Формирование условий и предпосылок применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России», исследуются условия, необходимые для применения аудита эффективности, в частности, создание законодательной базы и организация бюджетного процесса на принципах результативности бюджетных расходов, а также рассматриваются проблемы и опыт проведения аудита эффективности федеральных целевых программ.

В диссертации подчеркивается, что для применения аудита эффективности, прежде всего, в обществе должно быть сформировано понимание важности и необходимости контроля эффективности использования государственных средств, заинтересованность органов законодательной власти в результатах аудита эффективности, а также наличие позитивного отношения к данному типу финансового контроля со стороны исполнительной власти.

Между тем, в настоящее время, хотя внешне и существует положительное отношение парламентариев и представителей исполнительной власти к аудиту эффективности, оно носит скорее декларативный характер. Такая оценка основана на том, что указанные ветви власти до сих пор не предприняли необходимых практических действий по созданию условий для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Применение аудита эффективности требует реорганизации работы органов государственного финансового контроля, соответствующего их кадрового, финансового и материально-технического обеспечения, а также, что представляет-

ся наиболее сложным, перестройки традиционного мышления финансовых контролеров, которым предстоит осваивать новые технологии проведения контрольных мероприятий.

В диссертации проведен анализ российского законодательства в целях определения возможностей применения аудита эффективности в существующих условиях, результаты которого приводят к двоякому выводу. С одной стороны, в большинстве нормативных правовых актов, регулирующих деятельность контрольно-счетных органов России, установлены задачи или есть нормы о проведении проверок эффективности использования бюджетпых средств. Это означает, что данные контрольно-счетные органы имеют в том или ином виде законодательно установленное право и могут уже сегодня проводить проверки эффективности использования государственных средств.

С другой стороны, в российском законодательстве отсутствует даже термин «аудит эффективности», а существующие нормы в отношении проведения проверок и определения эффективности использования государственных средств являются весьма расплывчатыми и неоднозначными. Поэтому сегодня при проведении проверок эффективности использования государственных средств контрольно-счетные органы России сталкиваются с различного рода ограничениями, связанными с отсутствием тех или иных законодательных норм, необходимых для осуществления аудита эффективности в соответствии с его методикой. Отсюда в диссертации сделан вывод, что действующую законодательную базу нельзя признать достаточной для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России в полной мере.

В диссертации формулируются конкретные положения, которые предлагается зафиксировать в Бюджетном кодексе Российской Федерации, в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации», а также в нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации, регулирующих деятельность контрольно-счетных органов, в целях создания необходимой законодательной базы для аудита эффективности. Эти положения касаются определения предмета государственного финансового контроля и задач контрольно-счетных органов, содержания финансового аудита и аудита эффективности использования государственных средств как типов государственного финансового контроля, поня-

тия эффективности как экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств.

Наряду с этим, в диссертации обосновывается необходимость закрепления в российском законодательстве общепринятого в мире термина «аудит» применительно к государственному финансовому контролю. При этом диссертант не разделяет позицию тех авторов, которые предлагают выделить из системы государственного финансового контроля особое направление контроля за публичными финансами - государственный аудит. По нашему мнению, решение проблемы заключается не в применении данного словосочетания, а в преодолении существующего в российской теории и практике традиционного разделения и противопоставления понятий «финансовый контроль» и «аудит», которое отнюдь не является случайным.

В России, в отличие от зарубежных стран, содержание финансового контроля, осуществляемого в государственном секторе, фактически оторвано от его содержания в сфере предпринимательской деятельности. В диссертации обосновывается, что государственный финансовый контроль и аудиторская деятельность, являясь видами финансового контроля, должны основываться на общих принципах и методах его осуществления, обусловленных единством их предмета контроля, которым является использование финансов. Поэтому представляется актуальным и более плодотворным разрабатывать теоретические и методические основы применения финансового аудита и аудита эффективности в государственном финансовом контроле, чем создавать теорию государственного аудита как нового направления финансового контроля.

Одним из важных условий, необходимых для применения аудита эффективности, является такая организация бюджетного процесса, при которой формирование и исполнение бюджетов ориентированы на получение конкретных результатов бюджетных расходов. При существующей организации бюджетного процесса, ориентировшшой преимущественно на затраты, органы исполнительной власти, бюджетные учреждения и другие получатели бюджетных средств не имеют достаточных стимулов и заинтересованности в их эффективном использовании. В этом случае, органы государственного финансового контроля в ходе проведения аудита эффективности сталкиваются с определенными ограниче-

ниями и трудностями, связанными с выбором критериев оценки эффективности и определением эффективности бюджетных расходов, поскольку отсутствуют запланированные показатели результатов использования бюджетных средств.

В диссертации анализируются основные положения правительственной Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах, предусматривающей постепенный переход к организации бюджетного процесса на основе бюджетирования, ориентированного на результат, а также проблемы начавшейся ее реализации. За два года формально сделаны первые шаги на пути реформирования бюджетного процесса, однако применение нового порядка формирования федерального бюджета выявило ряд нерешенных проблем и трудностей, которые, вероятно, неизбежны на начальном этапе бюджетного эксперимента, но требуют своего решения.

Принятые нормативные и методические документы написаны в общем виде и не отвечают на многие вопросы, возникающие при подготовке субъектами бюджетного планирования докладов о результатах и основных направлениях их деятельности. Не определено соотношение между понятиями «субъект бюджетного планирования» и «главный распорядитель бюджетных средств», нет четкого разграничения целей, задач и функций федеральных министерств с подведомственными федеральными службами, агентствами и учреждениями и, соответственно, количественных и качественных показателей, по которым оцениваются результаты их деятельности.

Нет ясности и в том, как оценивать результативность бюджетных расходов, поскольку в Положении о докладах результативность определена одновременно и как степень достижения планируемых результатов, и как соотношение между результатами деятельности и затратами на их достижение. Вместе с тем, для оценки результативности бюджетных расходов предлагается использовать показатели «общественной эффективности» и «общественно-экономической эффективности», однако в существующих документах не определено экономическое содержание и отсутствует порядок расчета этих показателей. Следует отметить и тот факт, что принятые нормативные документы пока еще не устанавливают взаимосвязи новой технологии бюджетного процесса с системами бюджетного учета, мониторинга и контроля.

Несмотря на существующие проблемы, введение нового порядка организации бюджетного процесса, ориентированного на результат, уже сегодня создает необходимые условия для применения аудита эффективности использования государственных средств как соответствующего ему типа финансового контроля. При этом диссертант обосновывает, что применение аудита эффективности в государственном финансовом контроле и начавшееся реформирование бюджетного процесса могут и должны осуществляться в России параллельно как составные части процесса совершенствования системы управления государственными финансами.

В диссертации рассмотрены проблемы осуществления аудита эффективности использования бюджетных средств, выделяемых на реализацию федеральных целевых программ. Проведенный анализ части программ, направленных на решение ряда актуальных социально-экономических проблем общества, показывает, что, несмотря на формально применяемый при их разработке принцип программно-целевого планирования, определение эффективности использования средств, затраченных на их выполнение, затруднено, прежде всего, из-за отсутствия четких формулировок поставленных целей и количественно измеримых показателей, характеризующих результаты выполнения этих программ.

Тем не менее, диссертант обосновывает, что проведение аудита эффективности действующих целевых программ сегодня не только возможно, но и весьма важно. Его результаты и в этих условиях могут давать объективную информацию обществу в лице налогоплательщиков о том, какой реальный эффект получен от использования бюджетных средств на осуществление целевых программ, предусматривающих решение конкретных социально-экономических проблем. Этот вывод подтверждает рассмотренный в диссертации первый опыт аудита эффективности использования бюджетных средств, выделенных в рамках федеральной целевой программы «Социальная поддержка инвалидов на 2000-2005 годы» на обеспечение инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, который был проведен Счетной палатой Российской Федерации в 2003 году.

Формирование и исполнение указанной программы (как и большинства других федеральных целевых программ) не было основано на четких конкретных целях и ожидаемых, количественно измеримых результатах их достижения. Но

даже в этих условиях результаты данного аудита эффективности не только аргументировано доказали неэффективное использование бюджетных средств, выделенных на обеспечите инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, но и показали актуальность, возможность, а также большую социальную значимость применения данного типа государственного финансового контроля в современных условиях России.

В заключении диссертации изложены результаты исследования, раскрывающие теоретические, организационные и методические основы аудита эффективности использования государственных средств, которые создают базу для дальнейшей научной разработки концепции аудита эффективности и решения практических проблем его применения в государственном финансовом контроле России.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях.

1. Саунин А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: Вопросы теории и практики. М.: Высшая школа, 2005. - 19,07 п.л.

2. Саунин А.Н. Аудит эффективности в государственном финансовом контроле (научно-методическое пособие). - М.: Издательский дом «Финансовый контроль», 2004. - 9 пл.

3. Саунин А.Н. Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. — М. 2004. — 7,25 пл.

4. Саунин A.II. Аудит эффективности использования государственных средств - современный тип государственного финансового контроля // Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития: Материалы международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета. - СПб.: ОЦЭиМ, 2005. - 0,1 пл.

5. Саунин А.Н. О концептуальных трактовках сущности аудита эффективности использования государственных средств / Международная научно-практическая конференция «Аудит эффективности: теоретические и практические аспекты внедрения», 21-22 апреля 2005 года, г. Астана. Астана, 2005. -ОД пл.

6. Саунин А.Н. О применении критериев в аудите эффективности использования государственных средств // Финансы и кредит. 2005. № 27. - 0,5 п.л.

7. Саунин А.Н. О проблемах внедрения аудита эффективности использования государственных средств в систему государственного финансового контроля России // Экономика и право. 2005. № 3. - 0,6 п.л.

8. Саунин А.Н. Роль аудита эффективности в государственном финансовом контроле // Финансы. 2004. № 9. - 0,4 п.л.

9. Саунин А.Н. О трактовках места аудита эффективности в государственном финансовом контроле // Финансовый эксперт. 2004. № 4. - 0,3 п.л.

10. Саунин А.Н. В хаосе норм и положений. Нужен ли контрольно-счетным органам России мандат на проведение аудита эффективности? // Финансовый контроль. 2004. № 8. - 0,3 пл.

11. Саунин А.Н., Коршунов А.Е. Некоторые проблемы законодательного обеспечения деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации по контролю эффективности использования государственных средств и предложения по их решению // КомпьюЛог. 2004. № 5. - 0,4 п.л.

12. Саунин А.Н. Зарубежный опыт осуществления аудита эффективности использования бюджетных средств в отраслевых рынках // Отраслевые рынки. 2004. № 2 / у^аББ. ги. - 0,7 п.л.

13. Саунин А.Н. Выступление на конференции Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации / Четвертая конференция Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации: Москва, 3-5 декабря 2002 года / Составители Н.С.Столяров, И.П.Никулин, Д.И.Саморуков. - М.: Издательский дом «Финансовый контроль», 2003. - 0,3 пл.

14. Саунин А.Н. Аудит эффективности - веление времени // Финансовый контроль. 2002. № 7-8. - 0,5 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета.

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 17.05.2006 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 2,0. Тираж 150 экз. Заказ 363. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Саунин, Анатолий Николаевич

Введение.

Глава 1. Аудит эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран.

1.1. Возникновение аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран.

1.2. Зарубежный опыт применения аудита эффективности использования бюджетных средств.

Глава 2. Теоретико-методологические основы аудита эффективности использования государственных средств. 52 2.1. Основные сущностные характеристики аудита эффективности использования государственных средств.

2.2. Содержание аудита эффективности использования государственных средств.

2.3. О трактовках цели аудита эффективности использования государственных средств.

2.4. Место аудита эффективности в финансовом контроле.

Глава 3. Организация и методика проведения аудита эффективности использования государственных средств.

3.1. Организация аудита эффективности использования государственных средств.

3.2. Планирование аудита эффективности использования государственных средств.

3.3. Выбор критериев оценки эффективности использования государственных средств.

3.4. Методы проведения проверки и формирования аудиторских доказательств.

3.5. Подготовка и оформление результатов аудита эффективности использования государственных средств.

Глава 4. Организация и методы обеспечения качества аудита эффективности использования государственных средств

4.1. О проблеме качества аудита эффективности использования государственных средств.

4.2. Система управления качеством аудита эффективности использования государственных средств.

4.3. Обеспечение качества аудита эффективности использования государственных средств.

4.4. Последующий контроль качества аудита эффективности использования государственных средств.

Глава 5. Формирование условий и предпосылок применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

5.1. Условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств.

5.2. Создание правовой базы для аудита эффективности.

5.3. Организация бюджетного процесса на принципах результативности бюджетных расходов.

5.4. Проведение аудита эффективности федеральных целевых программ.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит эффективности использования государственных средств"

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, суть которой заключается в создании эффективной системы государственного управления, а также бюджетная реформа, предусматривающая переход к формированию и исполнению бюджетов всех уровней на основе заданных целей проводимой государством политики и ожидаемых результатов их достижения.

В «Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2006 году» подчеркивается, что особое внимание необходимо уделить формированию системы реальных и объективных индикаторов достижения администраторами бюджетных расходов поставленных целей и решения определенных задач.

Это предъявляет новые требования и к организации государственного финансового контроля как составной части системы государственного управления, требует создания адекватных механизмов контроля, позволяющих определять степень достижения запланированных социально-экономических результатов.

Такие механизмы содержит аудит эффективности использования государственных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применение аудита эффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления государственными финансами, а также способствует повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в их деятельности.

При этом следует подчеркнуть, что аудит эффективности, возникнув в зарубежных странах как результат закономерного процесса развития финансовой системы государства, в свою очередь, явился фактором, способствующим ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финансами. Посредством аудита эффективности осуществляется внешний государственный контроль управления финансовыми ресурсами государства, цель которого - давать независимую и объективную оценку эффективности использования государственных средств, направленных на достижение поставленных социально-экономических целей и задач.

Между тем, в деятельности органов государственного финансового контроля России применяется, в основном, традиционный финансовый аудит, нацеленный на определение правильности ведения и достоверности учета и финансовой отчетности, а также законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности. Задача определения эффективности их использования, которая установлена в соответствующих законодательных и иных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность Счетной палаты Российской Федерации и большинства контрольно-счетных органов субъектов Федерации, до настоящего времени фактически не реализовывалась.

Таким образом, сегодня возникла объективная необходимость применения в государственном финансовом контроле России аудита эффективности использования государственных средств. Решение данной задачи должно осуществляться на основе научной концепции аудита эффективности, разработка которой требует исследования его теоретических основ, установления места и роли аудита эффективности в системе государственного финансового контроля, определения методики проведения и выявления проблем, связанных с его применением.

Это обусловливает актуальность темы диссертации, посвященной исследованию теоретических, методических и практических проблем аудита эффективности использования государственных средств.

Степень разработанности темы исследования. В современной экономической литературе существует большое количество публикаций, посвященных исследованию вопросов методологии, организации и методики осуществления государственного финансового контроля и аудиторской деятельности как различных видов финансового контроля, среди которых отметим работы таких авторов, как В.В.Бурцев, Ю.М.Воронин, Ю.А.Данилевский, В.Ф.Палий, В.Г.Пансков, Н.Д.Погосян, В.М.Родионова, С.В.Степашин, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, С.О.Шохин и других ученых.

Между тем научных работ, посвященных исследованию теоретико-методологических и методических основ аудита эффективности, его места в структуре финансового контроля и роли в повышении эффективности государственного финансового контроля, в отечественной литературе имеется незначительное количество.

Первые публикации об аудите эффективности появились лишь в 2002 году в виде статей общего характера в периодических изданиях. За последние годы в российской научной литературе опубликовано только несколько статей, рассматривающих отдельные аспекты теории и методологии аудита эффективности (авторы В.А.Жуков, В.Г.Пансков и Е.Н. Синева), и монография С.Н.Рябухина, в которой проводится исследование различных проблем аудита эффективности использования государственных ресурсов. Отдельные аспекты теории аудита эффективности и практики его применения рассматриваются в монографии Воронина Ю.М., посвященной анализу теоретических проблем государственного финансового контроля и эффективности его функционирования.

Впервые публичное обсуждение проблем аудита эффективности прошло на заседании «круглого стола» «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы», который состоялся 16 июня 2003 года в Москве в рамках седьмого Петербургского международного экономического форума.

При этом следует отметить, что сегодня фактически по всем основным сущностным характеристикам аудита эффективности использования государственных средств высказываются неоднозначные и противоречивые мнения, которые не дают четкого понимания его теоретических основ. Существуют достаточно серьезные различия между позициями российских авторов при определении содержания аудита эффективности, его места в государственном финансовом контроле, а также методики осуществления.

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методические основы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии.

Это обусловлено, на наш взгляд, тем, что аудит эффективности использования государственных средств является новым направлением в теории и практике государственного финансового контроля России. Поэтому, естественно, необходимы как время, так и накопление достаточного практического опыта осуществления аудита эффективности для того, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методическую базу применения аудита эффективности в нашей стране с учетом национальных условий и традиций.

Кроме того, полагаем, что существующие в отечественной литературе трактовки аудита эффективности использования государственных средств основаны на еще недостаточно глубоком изучении теории и обширной практики его использования в государственном финансовом контроле зарубежных стран. Отсюда они нередко содержат такие интерпретации теоретических основ аудита эффективности, которые дают искаженное представление о его подлинном содержании в общепринятой за рубежом концепции аудита эффективности.

Это не означает, что надо слепо копировать зарубежный опыт применения аудита эффективности. Однако следует учитывать, что мировое сообщество за тридцатилетнюю историю развития аудита эффективности выработало общепринятые его теоретические и методические основы, которыми руководствуются в практической деятельности высшие органы государственного финансового контроля большинства зарубежных стран. Изучение зарубежного опыта необходимо, прежде всего, для того, чтобы на его основе разработать научную концепцию аудита эффективности применительно к российским условиям.

Этот опыт нашел свое воплощение в материалах и документах ряда специальных международных семинаров и конференций. В частности, теоретические и практические аспекты аудита эффективности были предметом обсуждения VI международного семинара АЗОСАИ (Индонезия, 1997 год) и международного семинара ЕВРОСАИ (Венгрия, 2002 год). Отдельные проблемы аудита эффективности информационных технологий рассматривались на 4-ом международном семинаре ИНТОСАИ (Россия, 2005 год).

Вопросы качества осуществления аудита эффективности обсуждались на специальной конференции органов государственного финансового контроля европейских стран «Качество в контрольно-ревизионной работе» (Бухарест, 2002 год). Общепринятые основы методологии аудита эффективности, разработанные на основе обобщения опыта его проведения органами государственного финансового контроля различных стран, отражены в руководствах по аудиту эффективности, которые подготовлены в рамках международных организаций ИНТОСАИ и АЗОСАИ.

Целью диссертационного исследования является определение теоретико-методологических основ аудита эффективности использования государственных средств, разработка вопросов организации и методики его осуществления, а также совершенствования качества проведения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Для достижения данной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:

1) выявить объективные предпосылки возникновения и особенности применения аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;

2) раскрыть сущность и содержание аудита эффективности использования государственных средств;

3) определить место и роль аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле;

4) сформулировать основные принципы организации аудита эффективности использования государственных средств, разработать методы осуществления, подготовки и оформления его результатов;

5) разработать методы и процедуры обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств для их применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.

6) выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России и выработать предложения по их созданию.

Область исследования. Исследование проведено в рамках подпункта 2.1. «Методология и технология аудита» и подпункта 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» пункта 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Объектом исследования является современное состояние теории аудита эффективности использования государственных средств и практики его применения в системе государственного финансового контроля.

Предметом исследования являются теоретические основы, организация и методика осуществления аудита эффективности использования государственных средств и обеспечения качества его проведения, а также условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Методологическую основу исследования составляет совокупность общенаучных методов познания социально-экономических явлений, системный подход к решению поставленных задач, методы диалектической логики, моделирования, анализа и синтеза, наблюдения и сравнения, индукции и дедукции.

Теоретической основой диссертационной работы являются научные исследования, теоретические обобщения и выводы, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, государственного финансового контроля и аудита.

В ходе исследования использовались законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, материалы российских и зарубежных научных конференций, различные периодические издания, специальная научная' литература, руководства и стандарты по проведению аудита эффективности международных организаций и органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В качестве информационной базы для анализа использовались отчеты о результатах контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации и контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации.

Научная новизна диссертации заключается в разработке целостной концепции аудита эффективности использования государственных средств, раскрывающей его теоретические основы, организацию и методику проведения, которая развивает новое научное направление и содержит решение практических задач, обеспечивающих повышение эффективности государственного финансового контроля.

Научная новизна содержится в следующих основных результатах исследования, полученных лично автором и выносимых на защиту.

1. Обоснован закономерный характер возникновения аудита эффективности, выделены этапы его становления и классифицированы основные модели применения в государственном финансовом контроле зарубежных стран, что позволило выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

2. Определены базовые понятия аудита эффективности экономичность, продуктивность, результативность, критерии оценки эффективности, и аргументировано, что аудит эффективности предназначен только для контроля результатов формирования и использования государственных средств при проведении последующего финансового контроля.

3. Раскрыто содержание аудита эффективности, заключающееся в проведении проверки и сравнительного анализа результатов производственной и функциональной деятельности экономического субъекта с установленными критериями оценки эффективности, на основе которого определяется экономическая и социальная эффективность использования государственных средств.

4. Впервые обосновано, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы финансового контроля различных сторон результатов использования финансовых средств, выявлены их общие организационные и методические основы и различия, а также раскрыт характер взаимосвязи между ними.

5. Определены основы организации аудита эффективности и содержание его этапов, предложена методика выбора тем и объектов проверки на основе применения совокупности критериев, а также разработаны методы и процедуры подготовки заключений, выводов и рекомендаций по результатам аудита эффективности.

6. Разработаны методы выбора критериев оценки эффективности использования государственных средств, сформулированы основные требования, предъявляемые к ним, а также определены формы выражения значений критериев оценки эффективности - качественные, количественные, абсолютные, относительные и динамические, которые применяются при проведении аудита эффективности в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей.

7. Предложена система управления качеством аудита эффективности, включающая политику, планирование, обеспечение, контроль и повышение качества аудита эффективности, а также впервые разработаны конкретные методы и процедуры обеспечения и контроля качества аудита эффективности для их практического применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.

8. Разработаны предложения по внесению изменений и дополнений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность контрольно-счетных органов Российской Федерации, реализация которых позволит. создать необходимую законодательную базу для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработанные в диссертации правила, методы и процедуры планирования, выбора тем и объектов, критериев оценки эффективности, осуществления проверки, а также подготовки и оформления результатов аудита эффективности могут применяться в деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации по контролю эффективности использования государственных средств.

Применение контрольно-счетными органами разработанных в диссертации системы управления качеством, методов и процедур обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств позволит существенно повысить эффективность государственного финансового контроля России.

Реализация сформулированных в диссертации предложений по вопросам формирования законодательной базы, использования программно-целевых методов бюджетного планирования, обеспечения деятельности контрольно-счетных органов создаст необходимые условия для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России.

Апробация результатов исследования.

Основные правила, методы и процедуры осуществления аудита эффективности, разработанные в диссертации, установлены в «Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств», утвержденной в Счетной палате Российской Федерации в 2004 году, и применяются в качестве основы для проведения аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации.

Предложенная в диссертации методика аудита эффективности прошла апробацию в процессе проведения Счетной палатой Российской Федерации проверок эффективности расходования бюджетных средств на реализацию федеральных целевых программ «Дети Севера» и «Социальная поддержка инвалидов», которые были первым российским опытом осуществления аудита эффективности в государственном финансовом контроле.

Разработанная автором методика проведения аудита эффективности применяется в Счетной палате Владимирской области, Контрольносчетной палате Москвы, Счетной палате Тюменской области и ряде других контрольно-счетных органах субъектов Российской Федерации при проведении проверок эффективности использования государственных средств.

Результаты исследования были представлены на международной научной конференции «Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития» (Санкт-Петербург, Санкт-Петербургский государственный университет, 2005 год), на международной научно-практической конференции «Аудит эффективности: теоретические и практические аспекты внедрения» (г. Астана, Республика Казахстан, 2005 год), на международном симпозиуме «Экономическая теория: исторические корни, современное состояние и перспективы развития» (Москва, МГУ им. М.В.Ломоносова, 2004 год), а также на семинаре докторантов, проводимом Научным советом МГУ им. М.В.Ломоносова по разработке современной экономической теории и российской модели социально-экономического развития (2005 год).

Материалы диссертационного исследования используются в преподавании специального учебного курса «Аудит эффективности в государственном финансовом контроле», разработанного диссертантом для повышения квалификации сотрудников Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Федерации и муниципальных образований, в Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации, Институте экономики и управления в промышленности, Институте повышения квалификации информационных работников, а также нашли отражение в учебном пособии по аудиту эффективности использования государственных средств, подготовленном автором для указанного курса.

Представленные в диссертации результаты исследования использованы автором при проведении научно-исследовательских работ в Государственном научно-исследовательском институте системного анализа Счетной палаты Российской Федерации в 2003-2004 гг.

Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 14 работ общим объемом около 40 п.л., в том числе монография (19,07 п.л.), научно-методическое пособие (9,0 п.л.), методическое пособие (7,25 п.л.), а также 11 статей в периодических изданиях (4,3 п.л.).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Саунин, Анатолий Николаевич

Заключение

Аудит эффективности, получивший широкое распространение в зарубежных странах, сегодня должен занять свое место и в системе государственного финансового контроля России. Особенно возрастает его роль на современном этапе развития нашего общества, когда решение насущных социально-экономических проблем во многом обусловлено повышением эффективности использования финансовых ресурсов государства. Применение аудита эффективности в государственном финансовом контроле должно осуществляться на основе научно обоснованной концепции, раскрывающей его теоретические и методические основы как нового типа финансового контроля результатов использования государственных средств.

Исходя из поставленной цели - разработать целостную концепцию аудита эффективности использования государственных средств, и в соответствии с задачами, которые решались в процессе ее достижения, автор в результате проведенного исследования приходит к следующим основным выводам.

1. Возникновение аудита эффективности бюджетных расходов, с одной стороны, является следствием закономерного процесса развития финансовой системы зарубежных стран, а, с другой - одним из факторов, способствующих ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финансами.

В числе основных факторов, которые привели к закономерному возникновению и способствовали столь быстрому развитию аудита эффективности, являются такие, как разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса, высокая результативность деятельности органов государственного финансового контроля и сокращение количества выявляемых ими нарушений в расходовании бюджетных средств, заинтересованность парламентов и общественности в получении информации об уровне эффективности использования бюджетных средств исполнительной властью.

В настоящее время в зарубежных странах сформировалась общепринятая концепция аудита эффективности, целью которого является определение эффективности использования бюджетных средств. Между тем, формы реализации этой концепции и практическое применение аудита эффективности в различных странах имеют свои особенности, которые, в той или иной мере, обусловлены отличиями в законодательном регулировании и существующими национальными и историческими традициями. Эти особенности заключаются в постановке конкретных задач, которые должен решать государственный финансовый контроль посредством проведения аудита эффективности, а также в акцентах на те или иные аспекты оценки экономичности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств органами исполнительной власти.

2. В России существуют объективные предпосылки для применения аудита эффективности в системе государственного финансового контроля, который таюке должен быть предназначен для контроля результатов использования государственных средств. Основная задача аудита эффективности заключается в том, чтобы давать законодателям и обществу в лице граждан-налогоплательщиков независимую и объективную информацию об уровне качества управления и эффективности использования государственных средств исполнительной властью. Результаты аудита эффективности должны показывать степень достижения поставленных социально-экономических целей и задач, а также представлять, насколько использование государственных средств обеспечивает удовлетворение общественных потребностей.

Применение аудита эффективности в государственном финансовом контроле должно повысить ответственность, прозрачность и подотчетность в работе органов исполнительной власти, а также способствовать повышению качества управления и эффективности использования государственных средств.

3. Сущность аудита эффективности состоит в определении эффективности использования государственных средств, которая характеризуется с различных сторон и включает в себя оценки экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств проверяемой организацией в процессе ее деятельности.

Экономичность использования государственных средств означает достижение проверяемой организацией заданных результатов с использованием наименьшего объема государственных средств или наилучшего результата с использованием . заданного объема государственных средств. Продуктивность использования государственных средств определяется соотношением между выпуском продукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности проверяемой организацией и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами. Результативность использования государственных средств характеризуется степенью соответствия фактических результатов деятельности проверяемой организации запланированным результатам, а также социально-экономическим эффектом, полученным от использования государственных средств.

В отличие от зарубежных стран, в которых аудит эффективности включает в себя оценку эффективности лишь государственных расходов, в России он может и должен применяться также для контроля результатов формирования финансовых средств государства в целях определения эффективности налогового законодательства и налогового администрирования. Причем, в процессе аудита эффективности налогового законодательства необходимо оценивать налоговую систему с позиций не только наполнения доходов бюджета, но и ее влияния на эффективность развития экономики.

Кроме того, аудиту эффективности должны подлежать все государственные средства (а не только бюджетные), используемые для достижения поставленных социально-экономических целей и задач, а также выполнения государственных функций. К ним относятся бюджетные средства, средства государственных внебюджетных фондов, кредитные ресурсы и заемные средства, государственная собственность, включающая все виды недвижимого имущества, а таюке интеллектуальная собственность государства.

4. Содержание аудита эффективности использования государственных средств заключается в проведении проверок деятельности органов исполнительной власти, государственных и иных организаций или предприятий в целях определения того, насколько экономично, продуктивно и результативно они использовали государственные средства при выполнении поставленных задач и возложенных функций.

Предметом аудита эффективности являются процессы использования государственных средств, которые осуществляются посредством конкретной деятельности органов исполнительной власти, государственных и иных организаций или предприятий. Эффективность использования государственных средств проявляется через производственные и функциональные результаты их деятельности как экономических субъектов.

При проведении аудита эффективности должны проверяться как непосредственные результаты их производственной деятельности (объемы продукции, услуг и т.п.), так и конечные социальные результаты, характеризующие последствия функциональной деятельности экономических субъектов для общества, какой-либо части населения или определенной группы людей (выполнение поставленных целей, задач или возложенных государственных функций).

Проверка социальных результатов деятельности органов исполнительной власти является весьма важной составляющей содержания аудита эффективности, так как только на основе определения социальных результатов можно сделать вывод - о том, как использование государственных средств оказало влияние на удовлетворение потребностей тех, в чьих интересах оно осуществлялось и, тем самым, определить степень эффективности использования государственных средств. При этом наиболее значимым в содержании аудита эффективности является разработка конкретных рекомендаций проверяемым объектам по повышению эффективности использования ими государственных средств.

5. Аудит эффективности и финансовый аудит следует рассматривать как различные типы финансового контроля. Аудит эффективности использования государственных средств представляет собой современный тип финансового контроля достигнутых результатов использования финансовых средств государства в целях определения их эффективности. В то время как финансовый аудит представляет собой тип финансового контроля отражения этих результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, который предназначен для, определения ее достоверности, а также законности и целевого характера использования финансовых средств.

Аудит эффективности может применяться во всех видах финансового контроля (государственном, внутрихозяйственном и аудиторской деятельности), а также в его пространственных формах (внешний и внутренний). Что же касается временных форм финансового контроля, то применение аудита эффективности возможно лишь при проведении последующего государственного финансового контроля в отношении уже использованных государственных средств, при наличии соответствующих результатов их использования.

Аудит эффективности и финансовый аудит имеют ряд общих основных принципов и методов осуществления, присущих финансовому контролю как таковому. Вместе с тем, аудит эффективности использования государственных средств и финансовый аудит как типы государственного финансового контроля имеют существенные различия в методике проведения, определяемые специфическим характером их целей, задач и предмета контроля.

Аудит эффективности требует проведения значительно больших по объему процедур, затрат времени и ресурсов по сравнению с традиционным финансовым аудитом. Это обусловлено тем, что выбор тем и объектов аудита эффективности, их предварительное исследование и особенно формирование аудиторских доказательств требуют получения обширной информации и изучения большого объема документов и материалов. Кроме того, в процессе аудита эффективности применяются разнообразные аналитические и оценочные методы и процедуры, нередко проводятся различные опросы и анкетирование, которые требуют тщательной подготовки и значительного времени. То есть, аудит эффективности по всем основным параметрам контрольного мероприятия имеет более сложную организацию и методику проведения по сравнению с финансовым аудитом.

6. Основные особенности организации аудита эффективности заключаются, в частности, в содержании этапов его проведения, привлечении независимых внешних экспертов, взаимодействии с проверяемыми организациями. Обосновывается, что в отличие от общепринятых этапов проведения финансового аудита, полный цикл аудита эффективности следует рассматривать от его планирования до получения результатов внедрения проверенными организациями разработанных рекомендаций по повышению эффективности использования государственных средств. Этот цикл включает этапы непосредственной организации и проведения аудита эффективности (планирование, проверка и подготовка отчета), а также этапы использования результатов аудита эффективности (внедрение рекомендаций и определение полученного социально-экономического эффекта).

Планирование аудита эффективности должно осуществляться на системной основе путем разработки перспективного плана работы органа государственного финансового контроля, определяющего приоритеты его контрольно-ревизионной деятельности и наиболее важные сферы контроля эффективности использования государственных средств, и текущих годовых планов, включающих конкретные темы и объекты проведения аудита эффективности использования государственных средств.

7. Диссертант разработал методику выбора возможных тем и объектов аудита эффективности, которая основана на применении и оценках количественных значений таких критериев, как социально-экономическая значимость темы, степень наличия рисков, оценка возможных результатов проверки, объем проверяемых государственных средств, а таюке проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах. Выбор тем и объектов аудита эффективности должен осуществляться таким образом, чтобы была достаточная степень уверенности в том, что результаты запланированного аудита эффективности будут способствовать решению конкретных и имеющих большое общественное значение социально-экономических проблем.

8. На этапе планирования аудита эффективности особое значение имеет предварительное изучение выбранных тем и объектов проверки, задачей которого является подготовка программы проведения аудита эффективности, включающей цели и вопросы, критерии оценки эффективности и методы проведения проверки. Важность предварительного изучения проверяемых организаций заключается в том, что от решений, принимаемых в процессе его проведения, во многом зависят актуальность и значимость выводов и рекомендаций, которые будут формулироваться после завершения аудита эффективности в отчете о его результатах.

9. Ключевой проблемой и весьма сложной процедурой аудита эффективности является выбор критериев оценки эффективности, так как на их основе реализуется цель аудита эффективности - определение эффективности использования государственных средств. Качество результатов аудита эффективности в значительной мере зависит от правильного определения критериев, от того, насколько выбранные критерии характеризуют проверяемые аспекты использования государственных средств и могут служить мерой оценки их эффективности.

Критерии аудита эффективности представляют собой качественные и/или количественные характеристики некой «нормативной модели» организации и результатов деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств, которые показывают, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством эффективного использования государственных средств. Или, иначе говоря, критерии представляют собой обоснованные и выполнимые стандарты качества работы и контроля, на основе которых можно осуществить проверку и анализ результатов выполнения объектами проверки установленных им целей и задач, возложенных функций и реализуемых программ и, соответственно, определить степень эффективности использования государственных средств.

На основе сравнения фактических данных о деятельности проверяемой организации, полученных в процессе проверки, с соответствующими критериями делаются, заключения и выводы по результатам аудита эффективности, в которых дается оценка степени эффективности использования государственных средств. Если реальные результаты использования государственных средств в проверяемой сфере и организация деятельности объекта проверки соответствуют выбранным критериям, то это означает, что государственные средства используются с достаточной степенью эффективности. Несоблюдение же данных критериев свидетельствует о наличии недостатков и необходимости улучшения организации деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств.

Критерии оценки эффективности разрабатываются для каждой установленной цели аудита эффективности и применительно к конкретной проверяемой сфере использования государственных средств или аспектам организации деятельности объекта проверки. Содержание критериев зависит от того, что является предметом проверки и какие стороны эффективности использования государственных средств (экономичность, продуктивность или результативность) подлежат оценке.

Критерии оценки эффективности должны отвечать таким требованиям, как объективность, ясность, сравнимость, достаточность и приемлемость. Критерии, применяемые для оценки эффективности использования государственных средств, могут иметь различные формы выражения, представляя собой количественные и качественные, относительные и динамические значения. Количество критериев, сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в каждом аудите эффективности могут быть различными в зависимости от особенностей проверяемой сферы использования государственных средств или объекта проверки. Важно только, чтобы они были объективными и достаточными для формирования обоснованных заключений и выводов по результатам аудита эффективности в соответствии с поставленными целями.

10. Проблемы эффективности использования государственных средств могут существовать и проявляться в большом разнообразии форм, иметь достаточно сложные и комплексные причинно-следственные связи. По этой причине при проведении аудита эффективности не могут применяться какие-либо стандартизированные модели проверки. Существует несколько наиболее общих подходов к проведению аудита эффективности, таких как анализ методов организации и результатов работы объектов проверки, изучение конкретных ситуаций в деятельности проверяемых организаций или сфере использования государственных средств, использование «вторичных данных», а также проведение обследований и анкетирования.

При проведении проверки непосредственно на объектах рассмотренные подходы обычно применяются в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей аудита эффективности. Это определяет характер необходимой информации и фактических данных, которые собираются для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными критериями оценки эффективности. Аудиторские доказательства используются для того, чтобы определить соответствие результатов работы проверяемого объекта установленным критериям оценки эффективности, обосновать заключения и выводы по итогам проверки, а также сформулировать соответствующие рекомендации для совершенствования работы проверяемого объекта и повышения эффективности использования государственных средств.

11. Завершающим этапом непосредственной организации и проведения аудита эффективности являются подготовка и оформление результатов аудита эффективности. Прежде всего, проводится анализ и сравнение собранных в процессе проверки фактических данных с установленными критериями оценки эффективности. По результатам этого сравнения подготавливаются заключения, которые должны указывать, в какой степени фактические результаты в проверяемой сфере использования государственных средств или деятельности объекта проверки соответствуют критериям оценки эффективности. На основе сделанных заключений определяются причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта проверки, и формулируются соответствующие выводы по каждой цели аудита эффективности.

Оценки эффективности использования государственных средств в проверенной сфере или объектом проверки, которые даются в выводах, должны содержать качественные характеристики, а не количественные значения уровня эффективности. Это обусловлено тем, что для определения эффективности использования государственных средств применяется совокупность количественных и качественных, относительных и динамических значений выбранных критериев оценки эффективности. При этом в одних случаях сравнение собранных фактических данных с отвечающим им критерием может показать их полное соответствие, а в других - наличие отклонений в ту или иную сторону.

Поэтому очевидно, что в такой ситуации невозможно измерить и дать общую количественную оценку эффективности использования государственных средств в проверенной сфере или объектом проверки. Этого не нужно делать и потому, что задачей аудита эффективности является не столько оценка уровня эффективности, сколько выявление возможностей и определение путей повышения эффективности использовании государственных средств. По итогам аудита эффективности, исходя из поставленных целей, должны даваться качественные характеристики результатов использования государственных средств и разрабатываться соответствующие рекомендации, направленные на повышение эффективности их использования.

Рекомендациям, разрабатываемые по результатам аудита эффективности, должны быть сжатыми и простыми по форме, практическими, экономически обоснованными, ориентированными на результаты, которые можно оценить или измерить, обращены в адрес организаций и должностных лиц, отвечающих за принятие соответствующих мер и уполномоченных на это, и сформулированы таким образом, чтобы можно было проверить их исполнение.

Формулировки рекомендаций должны носить общий характер и быть направлены на устранение основных причин существования выявленного недостатка или проблемы. В рекомендациях следует указывать, что надо сделать для повышения эффективности использования государственных средств, а не конкретные решения как это сделать. В любом случае вопрос о конкретных практических мерах по устранению недостатков и повышению эффективности деятельности по использованию государственных средств должен решаться непосредственно руководством проверяемой организацией.

Заключения, выводы и рекомендации, сделанные по итогам проверки, отражаются в отчете о результатах аудита эффективности, подготовка и оформление которого является самой важной заключительной процедурой этапов его непосредственного проведения. Отчеты по аудиту эффективности не имеют какой-либо стандартной формы, присущей отчетам по финансовому аудиту, и, как правило, существенно отличаются по своему содержанию. От качества отчета во многом зависит восприятие результатов аудита эффективности его будущими пользователями, поэтому при подготовке отчета о результатах аудита эффективности следует руководствоваться рядом основных требований. Они заключаются в том, что информация, содержащаяся в отчете, должна быть полной, точной, объективной, убедительной, ясной и лаконичной.

12. Специфический характер методики аудита эффективности использования государственных средств предъявляет особые требования к качеству его проведения. В зарубежных странах вопросам обеспечения и контроля качества аудита эффективности уделяют большое внимание, решая их в рамках специально создаваемых систем управления качеством. Однако в России достижение высокого качества проведения контрольных мероприятий сегодня еще не является целенаправленной политикой в деятельности контрольно-счетных органов, что, прежде всего, обусловлено отсутствием в отечественной научной литературе теоретических разработок по определению содержания качества и системы управления качеством в государственном финансовом контроле.

Качество аудита эффективности характеризуется степенью соответствия процедур проведения и оформления результатов контрольного мероприятия установленным требованиям, достижения поставленных в нем целей и достоверности полученных результатов, а также способностью отчета о результатах аудита эффективности удовлетворять запросам его основных потребителей в лице законодательной власти и общественности.

Система управления качеством аудита эффективности использования государственных средств включает такие элементы, как политика качества, планирование качества, обеспечение качества, контроль качества и повышение качества. Обеспечение качества осуществляется, прежде всего, путем практического применения разработанных ревизионных стандартов и различного рода методических руководств, устанавливающих требования, правила и процедуры, выполнение которых является обязательным при проведении аудита эффективности. Вопросы качества контрольно-ревизионной деятельности в органах государственного финансового контроля могут регулироваться как отдельными специализированными стандартами, правилами или руководствами, так и общими стандартами проведения контрольного мероприятия, составной частью которых являются процедуры обеспечения и контроля качества их проведения. Обеспечение качества также осуществляется посредством руководства, надзора и текущих проверок деятельности группы проверяющих на всех этапах аудита эффективности, четкого распределения функций между всеми его участниками.

Последующий контроль качества проводится после завершения аудита эффективности путем проверки его результатов. Основной задачей последующего контроля качества является выявление имеющихся недостатков завершившегося аудита эффективности в целях разработки мероприятий по повышению качества проведения будущих проверок. Хотя этот уровень управления качеством осуществляется уже после проведения аудита эффективности, он помогает установить, насколько эффективным было управление процессом данного контрольного мероприятия должностными лицами, непосредственно участвующими в его проведении. Тем самым контроль качества представляет собой непрерывно действующий процесс повышения эффективности самой контрольной деятельности.

Последующий контроль качества может осуществляться в различных формах, в частности: проведение внутренних оценок качества отчетов о результатах аудита эффективности; самооценка завершившегося аудита эффективности членами группы проверяющих; проведение внешних оценок качества отчетов о результатах аудита эффективности. Но для этого в органе государственного финансового контроля следует установить соответствующие процедуры, которые должны определять содержание, масштабы, частоту и время проведения проверок качества, а также все необходимые действия рецензентов.

При организации последующего контроля качества следует учитывать, что для того, чтобы оценка качества аудита эффективности была достаточно объективной, она должна основываться на результатах применения различных форм контроля, на всестороннем анализе как внутренних, так внешних источников информации о проведенном аудите эффективности. Итоги последующего контроля качества надо обязательно отражать в ежегодных отчетах, в которых обобщаются результаты всех проверок качества, делаются выводы о существующем уровне качества ревизионной деятельности контрольного органа в целом, а также вырабатываются соответствующие рекомендации. Кроме того, важно организовать обсуждение этих отчетов в подразделениях органа государственного финансового контроля, обращая внимание сотрудников не только на выявленные недостатки, но и на пути их устранения в целях повышения эффективности контрольно-ревизионной деятельности.

13. Для применения аудита эффективности в системе государственного финансового контроля России должны быть созданы соответствующие условия. Это, прежде всего, формирование в обществе понимания важности и необходимости финансового контроля эффективности использования государственных средств, заинтересованность органов законодательной власти в результатах аудита эффективности, а также наличие позитивного отношения к данному типу финансового контроля со стороны исполнительной власти.

Применение аудита эффективности требует реорганизации работы органов государственного финансового контроля, соответствующего их кадрового и материально-технического обеспечения, а также, что представляется наиболее сложным, перестройки традиционного мышления финансовых контролеров, которым предстоит осваивать новые технологии проведения контрольных мероприятий.

Для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России необходимо создание и соответствующей законодательной базы. Анализ действующего российского законодательства показал, что многие контрольно-счетные органы имеют в том или ином виде законодательно установленное право и могут уже сегодня проводить проверки эффективности использования государственных средств.

Однако в российском законодательстве отсутствует термин «аудит эффективности» и нормы, определяющие понятие эффективности использования государственных средств. . Поэтому при проведении проверок эффективности использования государственных средств любой контрольно-счетный орган России сталкиваются с различного рода ограничениями, связанными с отсутствием тех или иных законодательных норм, необходимых для осуществления аудита эффективности в соответствии с его методикой.

Отсюда сделан вывод, что хотя существующую законодательную базу нельзя признать достаточной, это не препятствует процессу применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России. Наличие данной проблемы следует рассматривать не как препятствие, а как то, что необходимо сегодня решать в первоочередном порядке.

В России, в отличие от зарубежных стран, содержание финансового контроля, осуществляемого в государственном секторе, фактически оторвано от его содержания в сфере предпринимательской деятельности. Государственный финансовый контроль и аудиторская деятельность, являясь видами финансового контроля, должны основываться на общих принципах и методах его осуществления, обусловленных единством их предмета контроля, которым является использование финансов.

Поэтому необходимо преодолеть существующее в российской теории и практике традиционное разделение и противопоставление понятий «финансовый контроль» и «аудит», разработать теоретические и методические основы применения финансового аудита и аудита эффективности в государственном финансовом контроле и закрепить в российском законодательстве общепринятый в мире термин «аудит» применительно к государственному финансовому контролю.

В целях создания необходимой для аудита эффективности законодательной базы предлагается зафиксировать в Бюджетном кодексе и нормативных правовых актах субъектов Федерации, регулирующих деятельность контрольно-счетных органов, правовые нормы, определяющие содержание финансового аудита и аудита эффективности использования государственных средств как типов государственного финансового контроля, понятие эффективности как экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств.

Для применения аудита эффективности как типа государственного финансового контроля результатов использования бюджетных средств необходима соответствующая организация бюджетного процесса, при которой формирование и исполнение бюджетов ориентированы на результативность бюджетных расходов. В условиях существующей организации бюджетного процесса, которая ориентирована исключительно на затраты, органы исполнительной власти, бюджетные учреждения и другие получатели бюджетных средств не имеют достаточных стимулов и заинтересованности в их эффективном использовании. При этом органы государственного финансового контроля, осуществляя аудит эффективности, сталкиваются с определенными ограничениями и трудностями, связанными с выбором критериев оценки эффективности и определением эффективности бюджетных расходов.

Реализация положений правительственной Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 20042006 годах, предусматривающей формирование и исполнение бюджетов на основе поставленных целей и задач, запланированных непосредственных и конечных социальных результатов деятельности субъектов бюджетного планирования, позволит превратить аудит эффективности в действенный инструмент финансового контроля результатов бюджетных расходов, направленных на их достижение.

За два года формально сделаны первые шаги на пути реформирования бюджетного процесса, однако анализ применения нового порядка формирования федерального бюджета выявил ряд нерешенных проблем и трудностей, которые, вероятно, неизбежны на начальном этапе' бюджетного эксперимента, но требуют своего решения.

Применение аудита эффективности в государственном финансовом контроле и переход к бюджетированию, ориентированному на результат, могут и должны осуществляться в России параллельно как составные части процесса реформирования системы управления государственными финансами. Этот вывод подтверждает первый опыт аудита эффективности использования бюджетных средств, выделенных в рамках федеральной целевой программы «Социальная поддержка инвалидов на 2000-2005 годы» на обеспечение инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, проведенного Счетной палатой Российской Федерации в 2003 году.

Формирование и исполнение указанной программы (как и большинства других федеральных целевых программ) не было основано на четких конкретных целях и ожидаемых, количественно измеримых результатах их достижения. Тем не менее, проведенный аудит эффективности не только выявил неэффективное использование бюджетных средств, выделенных на обеспечение инвалидов протезно-ортопедическими изделиями, но и показал актуальность, возможность, а также большую социальную значимость применения данного типа государственного финансового контроля в современных условиях России.