Аудит финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей"

На правахрукописи

Шувалова Юлия Анатольевна

Аудит финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2004

Работа выполнена в Московском университете потребительской кооперации

Научный руководитель: кандидат экономических наук,

доцент Пугачев Владимир Васильевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

кандидат экономических наук, профессор Скачко Галина Александровна

Ведущая организация: Научно-исследовательский финансовый

институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится 23 марта 2004 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 при Московском университете потребительской кооперации по адресу: 141000, Московская область, г. Мытищи, ул. В. Волошиной, д. 12, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан

Ученый секретарь

диссертационного совета Поленова С.Н.

«/£» 2004 г.

Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Освоение рыночных отношений в России вызывает необходимость дальнейшего совершенствования аудита, разработки отраслевых методик аудиторских проверок с учетом особенностей деятельности различных отраслей, в том числе организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. •

В связи с интеграцией и развитием строительной отрасли растут потребности в получении достоверной и полной информации о финансовом и имущественном положении организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. Такие сведения необходимы как внутренним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности - руководителям, учредителям, собственникам имущества организации, так и внешним - инвесторам, кредиторам, заказчикам. Наиболее перспективным направлением, призванным удовлетворить эти потребности, является такая система финансового контроля, как аудит. Она позволит совместно с системой государственного контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит, осуществляемый в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей достаточно сложен, потому что в технико-экономическом отношении строительство, как отрасль материального производства, существенно отличается от других отраслей народного хозяйства. Это объясняется особым характером продукции подземного строительства, которая представляет собой законченные производством и сданные в эксплуатацию коллекторы для прокладки различных коммуникаций городского хозяйства.

Отличительными признаками данного вида деятельности являются: значительные ресурсы (финансовые, трудовые, материальные), вовлекаемые в инвестиционно-строительное производство, длительные сроки реализации проектов и их окупаемости, особые формы расчетов за строительную продукцию. Строительство подземных сооружений и тоннелей связано с выполнением большого объема капитальных работ по сооружению горных выработок (стволов шахт, околоствольных дворов, камер различного

НАЦИОНАЛЬНА«|

библиотека [

назначения) в сложных гидро-геологических условиях, требующих специальных способов строительства и определенного вида техники (щитовых комплексов, установок микротоннелирования). Спецификой деятельности подземного строительства является то, что горные выработки имеют ограниченный фронт работ в стесненных и вредных условиях производства. Возникает необходимость в возведении большого количества временных титульных и нетитульных зданий и сооружений, своевременном вывозе отходов подземного строительного производства и, как следствие, в привлечении автотранспортных предприятий, подрядных организаций, горноспасательных отрядов.

Данные особенности деятельности строительства подземных сооружений и тоннелей предопределяют некоторые трудности в организации и ведении бухгалтерского учета отдельных специфических операций и налогообложении.

Решение данной задачи становится тем более актуальным, что отсутствуют методические рекомендации по планированию и учету себестоимости, определению финансового результата выполненных работ и оказанных услуг, как основных показателей инвестиционно-строительной деятельности. Разработанные к настоящему времени нормативные и законодательные документы не отражают специфики бухгалтерского учета строительных организаций. В этой связи необходимо отметить, что руководители и специалисты в области бухгалтерского учета испытывают острую потребность в аудиторских услугах. Связано это не только с требованиями законодательства об обязательном аудите, но и с постоянно меняющейся системой бухгалтерского учета и налогообложения, а также с желанием собственника контролировать финансовую ситуацию организации.

В настоящее время назрела острая необходимость в проведении исследования, направленного на разработку методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг с целью максимального сокращения времени проверки и повышения ее качества.

Вопросы организации аудита рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета и аудита: Бычковой СМ., Гутцайта Е.М., Камыщанова П.И., Ковалева О.В., Константинова Ю.П., Овсийчук М.Ф., Подоль-

ского В.И., Ремизова Н.А., Степанова И.С., Соколова П.А., Скобары В.В., Суйца В.П., Терехова А.А., Шеремета А.Д. и других.

Однако проблемы аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей не исследовались. Недостаточная изученность и отсутствие методики аудита финансовых результатов от реализации строительных работ и услуг, возросшая практическая необходимость улучшения технологии аудита обусловили выбор темы, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка научно-обоснованной методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг, учитывающей специфику деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. • •.. • -

Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи:

- исследована деятельность и выявлены специфические особенности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, определено их влияние на характер и виды оказываемых аудиторских услуг;

- проанализированы методические вопросы формирования финансовых результатов от продаж работ и услуг;

- определены задачи информационного обеспечения аудита финансовых результатов от продаж работ и услуг;

- изучены методики расчета уровня существенности, используемые в российской и зарубежной практике аудита, предложены подходы к их совершенствованию;

- изучены процедуры и методы сбора аудиторских доказательств, характерные для организаций строительного производства;

- предложена методика аудита проектно-сметной документации;

- разработана научно-обоснованная методика аудита финансовых результатов от продаж работ и услуг с учетом технологических особенностей в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей и специфики бухгалтерского учета.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является процесс аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей. Объектом исследования является механизм формирования финансовых результатов от реализации работ и услуг организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам развития и становления аудита, нормативные и законодательные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность, организацию бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ, приказы, инструкции, письма, определяющие деятельность строительных организаций. При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, обобщения, сравнительного и логического анализа, исчисления абсолютных и относительных величин, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.

Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей г. Москвы, материалы по техническо-технологическим нормам и статистике строительства г. Москвы.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики аудита финансовых результатов выполненных работ и оказанных услуг с учетом технологических особенностей деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- определены отраслевые особенности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей: ограниченность фронта работ в стесненных и вредных условиях производства, значительный удельный вес горных работ и временных титульных и нетитульных здании (сооружений), необходимость в вывозе отходов горного производства и привлечении автотранспортных и подрядных организаций и их влияние на характер и состав аудиторских услуг,

- скорректирован порядок формирования финансовых результатов от продаж работ и услуг, в частности, определены и проанализированы возможные варианты отражения незавершенного строительства для подрядных организаций: во-первых, по этапам работ, во-вторых, при полном завершении работ, в-третьих, при полном завершении работ с ежемесячным (ежеквартальным) предоставлением актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3;

- предложены направления совершенствования информационного обеспечения аудита финансовых результатов от продаж работ и услуг в части затрат на возведение и содержание временных зданий и сооружений, принадлежащих подрядчику, заказчику;

- обоснован выбор базовых показателей для оценки уровня существенности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг) и предложена методика их расчета с использованием индуктивного и дедуктивного методов;

- предложены процедуры аудита сметной стоимости строительства и оценки прогнозных показателей объемов выполненных работ и услуг при помощи составления альтернативного баланса;

- уточнена методика аудиторской проверки финансовых результатов от продаж работ и услуг с учетом технологических особенностей подземного строительства.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке основных направлений контроля и предложений по организации и методике проведения аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей. В диссертационной работе выявлены и обобщены характерные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета финансовых результатов от реализации работ и услуг, знание которых

позволит аудиторам быстро и качественно обнаруживать ошибки и определять их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в работе аудиторских фирм, осуществляющих аудит строительных организаций, в том числе организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, а также при изучении дисциплины «Аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты проведенного научного исследования докладывались и обсуждались на Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке» (2001г.) в Московском университете потребительской кооперации, Международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (2002г.) в Московском университете потребительской кооперации, использованы в учебном процессе по дисциплине «Практический аудит» (справка о внедрении от 22.11.2003г.).

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертационном исследовании, используются в практической деятельности аудиторских фирм: ООО АКФ «Ажур» (акт о внедрении от 05.11.2003г.), ООО «Аудиторская фирма «ОЛЕНТ» (справка о внедрении от 10.11.2003г.), организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей ООО «Крот инжиниринг» (акт о внедрении от 28.10.2003г.), ООО «Альянс - Академ» (акт о внедрении от 03.11.2003г.), приняты к внедрению ООО «Фирма Крот и К» (акт о внедрении от 27.10.2003г.), ЗАО «СУ-258» (акт о внедрении от 24.10.2003г.).

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 4 научных работах общим объемам 11,19 пл. (авторских - 8,40 П.Л.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, библиографического списка и заключения, содержит 16 таблиц, 2 рисунка, 141 наименование использованной литературы и 39 приложений. Работа изложена на 229 листах машинописного текста.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цель и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определены предмет и объект исследования, научная новизна и практическая значимость темы исследования.

В первой главе «Объективная необходимость предоставления аудиторских услуг организациям по строительству подземных сооружений и тоннелей» рассмотрены особенности деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей и их взаимосвязь с содержанием и характером оказываемых аудиторских услуг, исследован порядок формирования финансовых результатов от реализации работ и услуг с учетом особенностей хозяйственных операций, присущих организациям по строительству подземных сооружений и тоннелей, предложены подходы к решению вопросов информационного обеспечения аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в части затрат на возведение временных зданий и сооружений в строительном производстве.

Во второй главе «Организация аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей» рассмотрена организация планирования аудиторской проверки финансовых результатов от реализации работ и услуг, в частности, внесены предложения по совершенствованию методики расчета уровня существенности, определены процедуры и методы сбора аудиторских доказательств, характерные для организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В третьей главе «Аудит финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей» обоснована необходимость проведения аудита сметной стоимости и объемов выполненных работ, как основы достоверного формирования финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей, раскрыта методика аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг, направленная на усиление эффективности деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, позволяющая повысить качество аудиторских процедур. Применение предложенных аудиторских процедур и доку-

ментального оформления аудиторских доказательств позволили выявить характерные нарушения, допускаемые в процессе бухгалтерского учета финансовых результатах от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.

Основное содержание работы

В условиях рыночных отношений при осуществлении инвестиционно-стротельной деятельности перед собственниками организаций возникает вопрос о реальности и правильности информации для принятия грамотных управленческих решений. Возникает необходимость в независимой оценке достоверности сведений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности экономических субъектов. Этот вид деятельности характеризуется как аудит.

Исследование теории и практики аудиторской деятельности позволили систематизировать определения аудита, выраженные российскими и зарубежными учеными-экономистами, практикующими аудиторскими организациями. На основании полученной информации сформулировано авторское определение аудита как процесс сбора, анализа и оценки информации о финансово-экономической деятельности экономического субъекта и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ее соответствия нормам действующего законодательства Российской Федерации.

Установлено, что строительство подземных сооружений и тоннелей представляет возведение ряда технических сооружений на поверхности и сложных инженерных коммуникаций под землей, выполнение трудоемких горных работ.

В процессе, исследования выявлены экономические особенности данного вида строительства: значительное количество обслуживающих комплексов (подъемных, вентиляционных, водоотливных, освещения подземных выработок, очистки дренажных канав и водосборников и другие), ограниченность фронта работ (числа одновременно действующих объектов, численность рабочих, количество механизмов в проходке, количество смен, лимитированного пропускной способностью подъема

при глубине проходки от 15 метров), значительные объемы незавершенного строительства, применение позаказного метода затрат, возведение временных зданий (сооружений).

Доказано, что данные экономические особенности определяют наличие сложных специфических операций, которые требует контроля за деятельностью организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей и достоверностью их выполнения со стороны аудиторов.

Отмечено, что изучение и анализ отличительных признаков строительства подземных сооружений и тоннелей способствовали определению дополнительных аудиторских услуг. Аудиторские фирмы, обладая опытом аудита в других строительных организациях, могут оказывать аудиторские услуги по оптимизации строительного производства и поиску резервов.

Исследования позволили выявить основные направления повышения эффективности строительного производства: концентрация фронта капитальных работ и ускорение капитального строительства, максимальное использование типовых проектов и экономия на индивидуальных дорогостоящих проектах, совершенствование организации строительных работ и внедрение передовой технологии, укрепление материально-технической базы строительных организаций экономически эффективными машинами, оборудованием и экономически обоснованная механизация трудоёмких работ, повышение эффективности использования основных фондов строительных организаций.

Установлено, что по данным направлениям аудиторы могут оказать сопутствующие услуги в оценке соответствия используемых материальных ресурсов технологическим особенностям строительства, в обосновании необходимости внедрения передовых методов организации строительного производства, в подтверждении достоверности расчета стоимости работы одного машино-часа собственной строительной техники и экономической выгоды от ее использования по сравнению с арендованными механизмами, в анализе экономической эффективности использования парка строительных машин и другим.

В диссертационном исследовании сформулирован вывод о том, что важнейшей формой выражения деловой активности организаций инвестиционно-строительного комплекса является величина финансового результата от продаж работ и услуг, которая определяется показателем прибыли (убытка) от продаж. Он формируется в течение календарного (хозяйственного) года и составляет наибольшую часть чистой прибыли организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В диссертации рассмотрены и систематизированы особенности учета доходов и расходов, характерные для организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. Выявлены факторы, влияющие на выручку от продаж товаров, продукции, работ и услуг, в частности, объем выполненных работ и сметная стоимость строительства. Скорректирован порядок определения объемов незавершенного строительства и накладных расходов.

В работе сделан вывод о том, что аудиторам необходимо учитывать особенности формирования доходов и расходов при разработке программы аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

Изучение и обобщение действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения позволило определить возможные варианты отражения незавершенного строительства:

- незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе подрядчика (генподрядчика) до момента его завершения;

- незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости на балансе подрядчика (генподрядчика) до момента его завершения;

- по мере сдачи выполненных работ застройщику (заказчику) подрядчик, (генподрядчик) списывает их стоимость и формирует финансовый результат от реализации работ и услуг.

Установлено, что предложенные варианты отражения незавершенного строительства используются субподрядными организациями - участниками инвестиционно-строительного комплекса.

Доказано, что третий вариант отражения незавершенного строительства имеет преимущества с позиций учета и контроля, так как ежемесячное (ежеквартальное) предоставление актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком, а также подтверждением объема и стоимости выполненных строительных работ и услуг. Данный вариант позволяет минимизировать налог на имущество, так как объем незавершенного строительства не включается в налогооблагаемую базу. При этом сделаны выводы, что учет незавершенного строительства по мере сдачи выполненных работ застройщику (заказчику) при условии списания подрядчиком (генподрядчиком) их стоимости и формирования финансового результата от реализации работ и услуг способствуют регулярному поступлению денежных средств, пополнению оборотных ресурсов, бесперебойному снабжению строительного объекта материалами, конструктивными элементами.

Учет незавершенного строительства при варианте полного завершения работ с ежемесячным (ежеквартальным) предоставлением документов по формам КС-2, КС-3 обеспечивает аудиторам дополнительные доказательства объективности и полноты определения себестоимости строительных работ и услуг.

В диссертационном исследовании установлено, что для организации бухгалтерского учета и аудита важное значение имеет группировка расходов в зависимости от особенностей деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. Доказано, что при планировании и проведении аудита финансо-. вых результатов от реализации работ и услуг целесообразно деление расходов на: материальные расходы, расходы на заработную плату и отчисления на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладные расходы, налоги, относимые на себестоимость, прочие расходы. Определено, что предложенная классификация позволяет уменьшить объем аудита с сохранением его качества, а также улучшить внутренний контроль за целесообразностью расходов строительных организаций.

В работе проведено изучение, анализ накладных расходов, которые выявили наличие проблемных вопросов бухгалтерского учета временных титульных и нетитульных зданий и сооружений. Это привело к необходимости разработки документов информационного обеспечения внешнего и внутреннего контроля указанных объектов: журналы учета и списания временных титульных и нетитульных зданий (сооружений); акт списания материальных ресурсов на создание временного нетитульного здания (сооружения); инструкция по использованию возвратных материальных ценностей при разборке временных зданий (сооружений).

Установлено, что использование в практической деятельности организаций строительной отрасли перечисленных документов обеспечивает дополнительный внутренний контроль за наличием и движением временных зданий (сооружений) в бухгалтерском учете и, одновременно, являются источником информации при проведении аудита.

Сделан вывод о том, что для учета временных титульных зданий (сооружений), принадлежащих заказчику, подрядчику целесообразно использовать забалансовый счет. Предлагается ввести в план счетов забалансовый счет 012 «Временные титульные здания и сооружения, принадлежащие заказчику», который является средством контроля и источником информации при проведении аудита.

В диссертационном исследовании сформулировано понятие оборачиваемости возвратных материальных ресурсов, пригодных для повторного применения в соответствии с проектными решениями объекта строительства. Доказано, что разработанная инструкция по использованию возвратных материальных ценностей при разборке временных зданий (сооружений) регламентирует кратность оборачиваемости материальных ресурсов. Это служит аудитору основой определения обоснованности, правомерности и достоверности оприходования материальных ценностей, а также своевременности и полноты списания материалов.

Исследования показали эффективность учета возвратных материалов многократной оборачиваемости на отдельном аналитическом счете 10 субсчете 10 «Материалы, используемые для создания временных зданий и сооружений». Отмечено, что при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете с использовани-

ем предложенного субсчета необходимо указывать кратность (количество раз) списания части временного нетитульного здания (сооружения) в журнале хозяйственных операций.

По окончанию строительства временные нетитульные здания (сооружения) разбираются, а их стоимость в бухгалтерском учете списывается при использовании счета 97 «Расходы будущих периодов». Это обеспечивает списание стоимости временного нетитульного здания (сооружения) равными долями в соответствии с кратностью возвратных материалов в течение всего периода эксплуатации указанного объекта.

Таким образом, в диссертации показана важность подходов в совершенствовании учета и документального оформления объектов временных зданий (сооружений), которые обеспечат их информационную прозрачность в процессе осуществления внутреннего контроля и внешнего аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В диссертационном исследовании определены основные этапы планирования аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных- сооружений и тоннелей. Установлено, что эффективность тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля возрастает в случае оценки ответов с помощью коэффициентов: 1 - при отрицательном ответе, О - при положительном ответе, 0,5 - при сомнении. Средняя оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля определяется путем деления набранной суммы коэффициентов на количество вопросов (факторов хозяйственной деятельности экономического субъекта). Такой подход позволит более точно судить о состоянии указанных систем, а также о тех «узких» и проблемных областях бухгалтерского учета, которые требуют доскональной и тщательной аудиторской проверки.

Обосновано, что в основу построения программы аудита финансовых результатов выполненных работ и оказанных услуг положена разработанная в диссертационном исследовании структура расходов с учетом особенностей подземного строи-

тельства. Программа аудита построена таким образом, чтобы руководитель аудиторской группы мог определить и проконтролировать планируемые и фактические трудозатраты каждого специалиста.

. Обзор исследований российских и зарубежных ученых по вопросу определения уровня существенности позволил установить, что для расчета предельного отклонения ошибки по отдельным показателям финансовой (бухгалтерской) отчетности целесообразно применять сочетание дедуктивного и индуктивного методов. Доказано, что для расчета уровня существенности при аудите финансовых результатов от реализации работ и услуг определены две расчетные базы: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Предельные отклонения по строкам «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» и «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» аудитор принимает исходя их своего опыта, специфики деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей и возможных требований к степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности со стороны ее пользователей. Установлено, что уровень существенности по строке «Прибыль (убыток) от продаж» необходимо рассчитывать индуктивным методом, путем суммирования принятых предельных отклонений. Апробация методики расчета уровня существенности позволила установить, что не всегда целесообразен расчет предельного отклонения только по итоговым показателям прибылей (убытков), так как фактические отклонения могут быть со знаком «+» или «-», то есть они могут сложиться и уменьшить друг друга. Определение уровня существенности по элементам себестоимости осуществляется дедуктивным методом, то есть путем распределения предельной ошибки в строке «Себестоимость проданных товаров,. продукции, работ, услуг» по статьям с наибольшим удельным весом.Предложеннаявдиссертацииметодикааудита реализации работ и услуг и ее апробация способствовала определению и уточнению конкретного набора аудиторских доказательств, используемых в процессе проверки организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. В работе уста-

новлено, что запрос и подтверждение - это одна неразрывная процедура, а не две самостоятельные, как это указано в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». Запрос с целью подтверждения является доказательством. Тогда как запрос в отдельности - это процесс поиска информации, который не может выступать в роли процедуры получения доказательств.

В диссертационной работе доказана необходимость применения такого метода сбора аудиторских доказательств, как подготовка альтернативного баланса. Так как он был исключен из методов в новом Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». Обосновано, что достоверность фактических балансов израсходованных материалов на единицу работ и объема выполненных строительных работ, составленных в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей, проверяется аудиторами путем подготовки альтернативного баланса.

В исследовании сформулирован вывод о том, что определение объема выполненных работ и оказанных услуг в строительной отрасли, то есть «цены» строящегося объекта определяется не спросом и предложением (рыночными отношениями), а сметными нормами и нормативами строительства, которые принимает заказчик при расчете его сметной стоимости. Особенности проверки данной отрасли заключаются в том, что аудиторы должны выходить за рамки законодательно установленных аудиторских процедур. Так как участники инвестиционно-строительной деятельности нуждаются в оценке правомерности применения строительных норм и правил и, как следствие, объективности расчета сметной стоимости строительства.

Выявлено, что большинство организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей определяют сметную стоимость строительства базисно-индексным методом в соответствии с Московскими территориальными сметными нормативами (МТСН 81 - 98) в базисном уровне цен по состоянию на 01.01.1998г. при строительстве объектов за счет средств городского заказа. Установлено, что переход на МТСН 81-98 осуществлен в г. Москве с 01.01.2003г. Проведенное в диссертационном исследовании сопоставление сметных цен на материальные ресурсы,

рассчитанные в соответствии с МТСН 81 - 98 (в базисном уровне цен 1998 года), оказалось в среднем на 38,67 % ниже уровня сметных цен, рассчитанных в соответствии с частью 1 строительных норм и правил (СНиП IV - 4 - 82) (в базисном уровне цен 1984 года) (табл. 1, с. 19). Доказано, что применение базисно-индексного метода определения сметной стоимости строительства приводит к существенным отклонениям при определении финансового результата от реализации работ и услуг и возможности оценки аудиторами достоверности отчетных показателей. В диссертации предлагается определять сметную стоимость строительства ресурсным методом, в основу которого положены фактические рыночные цены.

В исследовании определены основные направления аудита проектно-сметной стоимости, а также правильности и обоснованности составления проектно-сметной документации. Апробация методики аудита сметной стоимости и объемов выполненных работ позволила выявить наиболее часто встречающиеся нарушения: неправильное применение сметных норм и расценок, поправочных коэффициентов пересчета сметной стоимости в уровень текущих цен, размер лимитированных и прочих затрат, норм накладных расходов и других нормативов, формирующих договорную цену строительной продукции, включение в себестоимость выполненных работ и затрат, не относящихся к строительно-монтажным работам, включение в расчетные документы работ и затрат, фактически не выполненных или ранее оплаченных, несоответствие данных об объемах выполненных работ формы КС-2 данным проект-но-сметной документации.

В диссертации разработана методика аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг с учетом особенностей деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, которая включает в себя проверку вы ручки от продаж товаров, продукции, работ, услуг и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, специфических хозяйственных операций (характерных только для данной отрасли), операций, присущих всем или большинству экономических субъектов, а также сложных операций, по которым имеются противоречия в законодательстве Российской Федерации.

Таблица 1

Сравнительный анализ пересчета сметных цен на материальные ресурсы по состоянию на 1.03.2003г.

№ п/е Наименование материальных ресурсов Ед. из м. Диаметр (мм.) Сметные цены 1984 года Коэф-фициет пересчета Сметная цена на 2003г. (по данным 1984г.) Сметные цены 1998 года Коэффициент пересчета Сметная цена на 2003г. (по данным 1998г.) Отклонение в сметных ценах (руб.) Удельный вес отклонения в сметных ценах (%)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1 Трубы асбестоцементиые безнапорные м 100 0,9 46,78 42,10 7,94 3,31 26,28 - 15,82 - 37,58

2 Трубы асбсстоцемснтиые безнапорные м 150 1,47 46,78 68,77 12,91 3,31 42,73 - 26,04 -37,87

3 Трубы асбестоцементиые безнапорные м 200 2,02 46,78 94,50 18,70 3,22 60,21 - 34,29 - 36,29

4 Трубы асбестоцеменгньге безнапорные м 400 5,09 46,78 238,11 41,92 3,22 134,98 -103,13 -43,31

5 Трубы чугунные папорные м 65 2,99 48,77 145,82 37,88 2,50 94,70 -51,12 -35,06

6 Трубы чугунные напорные м 100 4,42 48,77 215,56 57,50 2,49 143,18 - 72,38 - 33,58

7 Трубы чугунные напорные м 200 9,52 48,77 464,29 142,83 2,29 327,08 - 137,21 - 29,55

8 Трубы чугунные напорные м 250 12,40 48,77 604,75 184,54 2,29 422,60 -182,15 -30,12

9 Трубы чугунные напорные м 300 16,00 48,77 780,32 222,62 2,21 492,00 - 288,32 - 36,95

Апробация методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей позволила обобщить и систематизировать характерные нарушения, знание которых послужит аудиторам хорошим • инструментарием при подготовке программы первичного аудита (табл. 2, с. 21 - 22).

В диссертационном исследовании разработаны и предусмотрены формы рабочей документации аудитора, необходимые для сбора фактических доказательств с учетом специфики деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. Их практическое использование позволит аудиторским организациям, службам внутреннего аудита строительных организаций сократить затраты времени в выработке достоверного мнения по результатам проверки на более качественном уровне.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Шувалова Ю.А. Применение СНиПов в аудите. // Потребительская кооперация России в XXI веке. Материалы всероссийской научной конференции. ч.З. - М.: «Наука и кооперативное образование», 2001. - 0,10 пл.

2. Пугачев В.В., Шувалова Ю.А. Методика аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей./ Под общей редакцией к.э.н., доцента Пугачева В.В. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2003. - 9,50 п.л. (авторских - 7,0 п.л.)

3. Пугачев В.В., Шувалова Ю.А. Аудит учета временных зданий и сооружений. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2003. - № 9, - 0,59 п.л. (авторских - 0,30 п.л.)

4. Шувалова Ю.А. Процедуры и методы получения аудиторских доказательств при проведении аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в строительных организациях. // Все для бухгалтера. - 2003. - № 20. - 1,00 п.л.

Таблица 2

Характерные нарушения, допускаемые в процессе бухгалтерского учета финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

№ Аудиторские процедуры Характерные нарушения

1 2 3

1 Аудит выручки от реализации работ и услуг

2.1 Аудит полноты поступления выручки от реализации на расчетный счет организации - отсутствие подтверждающих документов о зачислении средств на расчетный счет организации; - неверная ссылка на договор (контракт) на строительство конкретного объекта.

2.2 Аудит выручки, полученной по средствам зачета взаимных требований - отсутствие распорядительных писем и актов зачета взаимных требований, данным, отраженным в бухгалтерском учете, а также обязательных реквизитов в указанных документах; - не выделение или неправильное выделение суммы НДС в актах зачета взаимных требований; - несоответствие отражения отчетного периода в актах зачета взаимных требований данным бухгалтерского учета.

2.3 Аудит услуг генподряда - отражение в бухгалтерском учете услуг генподряда, как уменьшение накладных расходов на сумму оплаты от субподрядчиков за дополнительные услуги; - несоответствие сумм, отраженных как услуги генподряда данным формы КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»; - отсутствие счетов-фактур на услуги генподряда.

2 Аудит себестоимости строительных работ и услуг

2.1 Аудит материальных расходов - пе отражение на счете 003 «Материалы, принятые на переработку» материалов, полученных от заказчика; - списание «запроцентовапных» материалов заказчика в производство.

2.2 Аудит работ и услуг, относящихся к материальным расходам - отсутствие подписей и обязательных реквизитов в документах формы КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»; - несоответствие предоставления документов формы КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и, как следствие, отражение хозяйствешшх операций в бухгалтерском учете требованиям учетной политики (по окончанию строительства, ежемесячно, ежеквартально, по строительным этапам); - неправомерное включение в затраты субподрядной организации «захгроцентованвых» материалов заказчика.

продолжение табл. 2

1 2 3

3.3 Аудит заработной платы и отчислений на социальные нужды - несоответствие данных табелей учета рабочего времени и данных журналов спуска-подъема проходчиков; - отсутствие журналов спуска-подъема проходчиков в шахтный ствол на объектах строительства подземных сооружений и тоннелей.

Аудит расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов - не отражение арендованного автотранспорта на счете 001 «Арендованные основные средства»; - не отражение талонов на вывоз грунта на счете 006 «Бланки строгой отчетности»; - несоответствие суммы затрат по данным бухгалтерского учета данным талонов на вывоз грунта; - не оформление первичных документов на работу строительных машин и механизмов: ЭСМ-1 «Рапорт о работе башенного крана», ЭСМ-2 «Путевой лист строительной машины», ЭСМ-3 «Рапорт о работе строительной машины (механизма)», ЭСМ-4 «Рапорт (наряд) о работе строительной машипы (механизма)»; - отсутствие лицензии на право осуществление транспортвой деятельности к договорам на автотранспортные услуги сторонних оргапизапий.

3.5 Аудит лакладных расходов - не отражение временных титульных зданий и сооружений в составе основных средств после окончания строительства; - неоприходование в бухгалтерском учете материальных ресурсов многократной оборачиваемости при разборке временных зданий и сооружений; - неверное отнесение объектов временных сооружений к титульным или нетитульным; - списание материальных ресурсов на создание временных нетитульных зданий и сооружений, не учтенных актов на списание; - отпесение амортизации по титульным зданиям и сооружениям на себестоимость строительных работ и услуг; - неоприходование узлов и агрегатов объекта основных средств, пригодных для ремонта других объектов основных средств, при их списании в случае морального и (или) физического износа; - неправильное распределение накладных расходов по объектам учета в соответствии с принятыми учетной политикой методами их распределения.

3.6 Аудит налогов, относимых на себестоимость - певеркое определение налогооблагаемой базы при расчете налога на рекламу, транспортного налога; - не отнесение указанных сумм налога на себестоимость; - неправильное применение налоговых ставок при расчете транспортного налога.

3-7 Аудит прочих затрат - не оформление актов выполненных работ па услуги БТИ.

КОПИ-ЦЕНТР св. 77:07:10429 Тираж 100 экз. тел. 185-79-54

г. Москва м. Бабушкинская ул. Енисейская 36 комната №1 (Экспериментально-производственный комбинат)

* - 4 0 9 5

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шувалова, Юлия Анатольевна

Введение.

Глава 1. Объективная необходимость в предоставлении аудиторских услуг организациям по строительству подземных сооружений и тоннелей.

1.1 Особенности деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей и их взаимосвязь с содержанием и характером оказываемых аудиторских услуг.

1.2 Порядок формирования финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

1.3 Вопросы информационного обеспечения аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг.

Глава 2. Организация аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений.

2.1 Планирование аудиторской проверки финансовых результатов от реализации работ и услуг.

2.2 Планирование аудиторского риска и существенности при аудите финасо-вых результатов от реализации работ и услуг.

2.3 Аудиторские доказательства при аудите финансовых результатов от реализации работ и услуг.

Глава 3. Аудит финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

3.1 Аудит сметной стоимости и объемов выполненных работ и услуг.

3.2 Методика аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг.

3.3 Документальное оформление аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей"

Актуальность темы исследования. Освоение рыночных отношений в России вызывает необходимость дальнейшего совершенствования аудита, разработки отраслевых методик аудиторских проверок с учетом особенностей деятельности различных отраслей, в том числе организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В связи с интеграцией и развитием строительной отрасли растут потребности в получении достоверной и полной информации о финансовом и имущественном положении организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. Такие сведения необходимы как внутренним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности - руководителям, учредителям, собственникам имущества организации, так и внешним — инвесторам, кредиторам, заказчикам. Наиболее перспективным направлением, призванным удовлетворить эти потребности, является такая система финансового контроля, как аудит. Она позволит совместно с системой государственного контроля обеспечить необходимой и достоверной информацией пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит, осуществляемый в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей достаточно сложен, потому что в технико-экономическом отношении строительство, как отрасль материального производства, существенно отличается от других отраслей народного хозяйства. Это объясняется особым характером продукции подземного строительства, которая представляет собой законченные производством и сданные в эксплуатацию коллекторы для прокладки различных коммуникаций городского хозяйства.

Отличительными признаками данного вида деятельности являются: значительные ресурсы (финансовые, трудовые, материальные), вовлекаемые в инвестиционно-строительное производство, длительные сроки реализации проектов и их окупаемости, особые формы расчетов за строительную продукцию. Строительство подземных сооружений и тоннелей связано с выполнением большого объема капитальных работ по сооружению горных выработок (стволов шахт, околоствольных дворов, камер различного назначения) в сложных гидрогеологических условиях, требующих специальных способов строительства и определенного вида техники (щитовых комплексов, установок микротоннелирования). Спецификой деятельности подземного строительства является то, что горные выработки имеют ограниченный фронт работ в стесненных и вредных условиях производства. Возникает необходимость в возведении большого количества временных титульных и нетитульных зданий и сооружений, своевременном вывозе отходов подземного строительного производства и, как следствие, в привлечении автотранспортных предприятий, подрядных организаций, горноспасательных отрядов.

Данные особенности деятельности строительства подземных сооружений и тоннелей предопределяют некоторые трудности в организации и ведении бухгалтерского учета отдельных специфических операций и налогообложении.

Решение данной задачи становится тем более актуальным, что отсутствуют методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости, определению финансового .результата выполненных работ и оказанных услуг, как основных показателей инвестиционно-строительной деятельности. Разработанные к настоящему времени нормативные и законодательные документы не отражают специфики бухгалтерского учета строительных организаций. В этой связи необходимо отметить, что руководители и специалисты в области бухгалтерского учета испытывают острую потребность в аудиторских услугах. Связано это не только с требованиями законодательства об обязательном аудите, но и с постоянно меняющейся системой бухгалтерского учета и налогообложения, а также с желанием собственника контролировать финансовую ситуацию организации.

В настоящее время назрела острая необходимость в проведении исследования, направленного на разработку методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг с целью максимального сокращения времени проверки и повышения ее качества.

Вопросы организации аудита рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета и аудита: Бычковой С.М., Гутцайта Е.М., Камышанова ГШ., Ковалева О.В., Константинова Ю.П., Овсийчук М.Ф., Подольского В.И., Ремизова H.A., Степанова И.С., Соколова П.А., Ско-бары В.В., Суйца В.П., Терехова A.A., Шеремета А.Д. и других.

Однако проблемы аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей не исследовались. Недостаточная изученность и отсутствие методики аудита финансовых результатов от реализации строительных работ и услуг, возросшая практическая необходимость улучшения технологии аудита, обусловили выбор темы, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка научно-обоснованной методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг, учитывающей специфику деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи:

- исследована деятельность и выявлены специфические особенности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, определено их влияние на характер и виды оказываемых аудиторских услуг;

- проанализированы методические вопросы формирования финансовых результатов от продаж работ и услуг;

- определены задачи информационного обеспечения аудита финансовых результатов от продаж работ и услуг;

-изучены методики "расчета уровня существенности, используемые в российской и зарубежной практике аудита, предложены подходы к их совершенствованию;

- изучены процедуры и методы сбора аудиторских доказательств, характерные для организаций строительного производства;

- предложена методика аудита проектно-сметной документации;

- разработана научно-обоснованная методика аудита финансовых результатов от продаж работ и услуг с учетом технологических особенностей в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей и специфики бухгалтерского учета.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является процесс аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей. Объектом исследования является механизм формирования финансовых результатов от реализации работ и услуг организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам развития и становления аудита, нормативные и законодательные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность, организацию бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ, приказы, инструкции, письма, определяющие деятельность строительных организаций. При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, обобщения, сравнительного и логического анализа, исчисления абсолютных и относительных величин, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.

Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей г. Москвы, материалы по техническо-технологическим нормам и статистике строительства г. Москвы.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики аудита финансовых результатов выполненных работ и оказанных услуг с учетом технологических особенностей деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- определены отраслевые особенности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей: ограниченность фронта работ в стесненных и вредных условиях производства, значительный удельный вес горных работ и временных титульных и нетитульных зданий (сооружений), необходимость в вывозе отходов горного производства и привлечении автотранспортных и подрядных организаций, и их влияние на характер и состав аудиторских услуг,

- скорректирован порядок формирования финансовых результатов от продаж работ и услуг, в частности, определены и .проанализированы возможные варианты отражения незавершенного строительства для подрядных организаций: во-первых, по этапам работ, во-вторых, при полном завершении работ, в-третьих, при полном завершении работ с ежемесячным (ежеквартальным) предоставлением актов о приемке выполненных работ по формы КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3;

- предложены направления совершенствования информационного обеспечения аудита финансовых результатов от продаж работ и услуг в части затрат на возведение и содержание временных зданий и сооружений, принадлежащих подрядчику, заказчику;

- обоснован выбор базовых показателей для оценки уровня существенности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг) и предложена методика их расчета с использованием индуктивного и дедуктивного методов;

- предложены процедуры аудита сметной стоимости строительства и оценки прогнозных показателей объемов выполненных работ и услуг при помощи составления альтернативного баланса;

- уточнена методика аудиторской проверки финансовых результатов от продаж работ и услуг с учетом технологических особенностей подземного строительства.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке основных направлений контроля и предложений по организации и методике проведения аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей. В диссертационной работе выявлены и обобщены характерные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета финансовых результатов от реализации работ и услуг, знание которых позволит аудиторам быстро и качественно обнаруживать ошибки и определять их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в работе аудиторских фирм, осуществляющих аудит строительных организаций, в том числе организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, а также при изучении дисциплины «Аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты проведенного научного исследования докладывались и обсуждались на Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке» (2001г.) в Московском университете потребительской кооперации, Международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (2002г.) в Московском университете потребительской кооперации, использованы в учебном процессе по дисциплине «Практический аудит» (справка о внедрении от 22.11.2003г.).

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертационном исследовании, используются в практической деятельности аудиторских фирм: ООО АКФ «Ажур» (акт о внедрении от 05.11.2003г.), ООО «Аудиторская фирма «ОЛЕНТ» (справка о внедрении от 10.11.2003г.), организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей ООО «Крот инжиниринг» (акт о внедрении от 28.10.2003г.), ООО «Альянс - Академ» (акт о внедрении от 03.11.2003г.), приняты к внедрению ООО «Фирма Крот и К» (акт о внедрении от 27.10.2003г.), ЗАО «СУ-258» (акт о внедрении от 24.10.2003г.). 9

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 4 научных работах общим объемам 11,19 п.л. (авторских -8,40 п.л.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, библиографического списка и заключения, содержит 16 таблиц, 2 рисунка, 141 наименование использованной литературы и 39 приложений. Работа изложена на 229 листах машинописного текста.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шувалова, Юлия Анатольевна

Заключение

Исследования действующей практики функционирования органипший но строительству подземных сооружений и тоннелей, критическое изучение теоретической, нормативной и методической базы бухгалтерского и налогового учета, аудита финансовых результатов от реализации строительных работ и услуг позволили нам сделать ряд выводов и внести конкретные предложения и рекомендации как по рационализации и систематизации бухгалтерского учета, так и разработке методики аудита финансовых результатов от реализации строительных работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

1. Исследование теории аудита позволили систематизировать его определения, предложенные российскими и зарубежными учеными, а также практиками из аудиторских организаций, что способствовало сформулирован, определение аудита, как процесс сбора, анализа и оценки информации о финансово-экономической деятельности экономического субъекта и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ее соответствия нормам бухгалтерского и налогового законодательства РФ.

2. Аудит, осуществляемый в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей достаточно сложен, так как данный вид строительства представляет собой возведение ряда технических сооружений на поверхности, сложных инженерных коммуникаций под землей, а также выполнение ¡р\ло-емких горных работ.

В процессе исследования выявлены экономические особенности данною вида строительства, оказывающие влияние на организацию бухгалтерскою учета и потребности контроля: ограниченность фронта работ, гидрогеологические условия (газовыделение, плывунные грунты), работа в стесненных и вредных условиях, значительный удельный вес горных работ. В результате этих особенностей определен перечень специфических аудиторских услуг для строительства подземных сооружений и тоннелей.

3. Аудиторские организации, имея опыт аудита других строительных организаций, в том числе передовых конкурентов, могут оказывать аудиторские услуги по оптимизации строительного производства и поиску резервов.

Исследования позволили выявить следующие основные направления повышения эффективности строительного производства, в результате мероприятий которых аудиторы могут принять непосредственное участие: концентрации фронта капитальных работ и ускорение капитального строительства: Mat.cn мальное использование типовых проектов и экономия на индивидуальных дорогостоящих проектах; совершенствование организации строительных работ и внедрение передовой технологии; крепление материально-технической базы строительных организаций экономически эффективными машинами и оборудованием и экономически обоснованная механизация трудоёмких работ; повышение эффективности использования основных фондов строительных организаций.

4. В настоящем исследовании были рассмотрены и систематизированы особенности доходов и расходов, характерных для организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, учитывать которые необходимо при разработке методики аудита финансовых результатов от реализации рабо! и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и юпнелен.

Изучение и рассмотрение действующих нормативных документов, касающихся взаимоотношений сторон в процессе строительства, правил отражения в бухгалтерском учете и налогообложении их деятельности, принадлежность исследуемых организаций к определенным субъектам строительного производства (функции подрядчика или генерального подрядчика) позволило определить и выделить три возможных варианта отражения незавершенного строительства:

- незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе подрядчика (генподрядчика) до момента его завершения;

- незавершенное строительство учитывается по договорной сюимосп: на балансе подрядчика (генподрядчика) до момента его завершения;

- по мере сдачи выполненных работ застройщику (заказчику) подрядчик (генподрядчик) списывает их стоимость и формирует финансовый результат от реализации работ и услуг.

Исследование показало, что превалирующим является третий вариант отражения незавершенного строительства, так как ежемесячное (ежеквартальное) предоставление документов по форме КС-2, КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком, подтверждает объем и стоимость выполненных строительных работ. Данный вариант позволяет оптимизировать налогообложение в части налога на имущество. Подрядчик со стоимост и незавершенного строительства (в части сданных заказчику работ) не уплачивает налог на имущество из-за отсутствия налогооблагаемой базы. Таким образом, обозначенные выше условия способствуют регулярному поступлению лепет ных средств (выручки), что обеспечивает регулярное пополнение оборошыч ресурсов, бесперебойное снабжение строительного объекта материалами, конструктивными элементами, своевременный расчет с поставщиками и работниками по оплате труда.

5. На основе проведенного анализа структуры себестоимости организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей предложена следующая классификация расходов по элементам, приемлемая как для бухгалтерского, так и для налогового учета: материалы, расходы на заработную плату и отчисления на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладные расходы, налоги, относимые на себестоимость, прочие расходы.

Данная классификация позволит не только улучшить внутренний контроль за целесообразностью расходов, но и облегчит работу аудитора при документальной проверке.

6. Изучение и анализ структуры накладных расходов выявило наличие проблем бухгалтерского учета временных титульных и нетитульных зданий и сооружений, что привело к необходимости разработки документов информационного обеспечения указанных объектов: журналы учета и списания временных титульных и нетитульных зданий (сооружений); акт списания материальных ресурсов на создание временного нетитульного здания (сооружения); инструкция по использованию возвратных материальных ценностей при разборке временных зданий (сооружений).

Указанные документы обеспечивают дополнительный внутренний контроль за наличием и движением временных зданий (сооружений) в бухгалтерском учете и, одновременно, являются инструментом в процессе аудиторской проверки.

Эффективным элементом нормативного контроля в организациях строительной индустрии может служить учет временных зданий (сооружений), принадлежащих заказчику, на забалансовом счете у подрядчика. Введение в план счетов счета 012 «Временные титульные здания и сооружения, принадлежащие заказчику» обеспечат достоверность ведения балансового учета как у заказчика, так и у подрядчика.

В результате изучения практики и правомерности оприходования возвратных материальных ресурсов, пригодных для повторного применения в соответствии с проектными решениями сформулировано понятие оборачиваемости и усовершенствована методология их бухгалтерского учета.

Оборачиваемость возвратных материалов определяется количеством раз их использования при возведении новых временных зданий (сооружений).

Инструкция, регламентирующая кратность оборачиваемости материальных ресурсов служит аудитору основой определения правильности и достоверности последующего их оприходования.

Возвратные материалы многократной оборачиваемости целесообразно аккумулировать на отдельном счете, например, счет 10 субсчет 10 «Материалы, используемые для создания временных зданий и сооружений», с обязательным указанием кратности списания части временного нетитульного здания (сооружения).

При разборке временного нетитульного здания (сооружения; по окончанию строительства и списанию его стоимости необходимо использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». Применение данного счета обеспечивает списание стоимости временного нетитульного здания (сооружения) равными долями в соответствии с кратностью возвратных материалов в течение всего периода эксплуатации указанного объекта.

Таким образом, преложенный вариант учета и документального оформления объектов временных зданий (сооружений) обеспечивает их информационную прозрачность в процессе осуществления аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

7. В процессе исследования определены основные направления планирования аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей. В частности установлено, что эффективность тестирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля возрастает в случае присвоения ответам на контрольные вопросы аудитора определенных коэффициентов: 1 — при отрицательном ответе, 0 - при положительном ответе, 0,5 — при сомнении в ответе на вопрос. В результате оценку эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля необходимо определять путем деления набранной суммы ко эффициентов на количество вопросов (факторов хозяйственной деятельности жономи-ческого субъекта). Такой подход позволяет более точно судии» о сосюяш'.' системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а кжже о ю\ «у п>п\- и проблемных областях бухгалтерского учета, которые требуют доскональною и тщательного аудита.

8. В основу построения программы аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг положена разработанная автором детализированная структура расходов с учетом особенностей строительства подземных сооружений и тоннелей. Программа аудита построена таким образом, чтобы руководитель аудиторской группы мог определить и проконтролировать планируемые и фактические трудозатраты каждого специалиста.

9. Исследование теории и практики определения уровня существенноети российскими и зарубежными учеными позволило установить, что для расчоа предельного отклонения ошибки по отдельным показателям финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе по строкам формы 2 «Отчета о прибылях и убытках», целесообразно применять сочетание дедуктивного и индуктивного методов.

Для расчета уровня существенности в части аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг определены две расчетные базы: выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг и себестоимость продукции, товаров работ и услуг.

Уровень существенности по строке «Прибыль (убыток) от продаж» необходимо рассчитывать индуктивным методом, путем суммирования принятых предельных отклонений по строкам «Выручка от реализации товаров, продч к-ции, работ, услуг» и «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», которые аудитор принимает исходя их своего опыта, специфики деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей и возможных требований к степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности со стороны ее пользователей.

Исследованием установлено, что расчет уровня существенности только по итоговым показателям прибылей (убытков) не всегда целесообразен, так как фактические отклонения могут быть со знаком «+» или «-», то есть они могут сложиться и уменьшить друг друга.

В результате для определения уровня существенности по показателю себестоимости эффективнее использовать дедуктивный метод, путем распределения общей для строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» предельной ошибки по значимым ее элементам.

Таким образом, расчет уровня существенности с количественной стороны продемонстрирован на фактических данных в процессе апробации методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг. Особенности деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей позволили отобрать и систематизировать составляющие финансового результата от реализации работ и услуг в части возможности обнаружения существенных ошибок, нарушений и других искажений информации качественного характера.

10. Процесс исследования и апробации методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг способствовал определению и уточнению конкретного набора аудиторских доказательств, используемых в процессе проверки организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей. В частности установлено, что запрос и подтверждение - тго одна неотрывная процедура, а не две самостоятельные, как что указано в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». Запрос с целью подтверждения является доказательством, тогда как запрос в отдельности — это процесс поиска информации, который не может выступать в роли процедуры получения доказательств.

Кроме того, исследования показали необходимость применения такого метода сбора аудиторских доказательств, как подготовка альтернативного баланса, который был исключен из методов в новом Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства». Баланс израсходованных материалов на единицу работ и фактического объема выполненных работ необходимо составлять в организациях по строительств) подземных сооружений и тоннелей в целях определения достоверности списания строительных материалов, соответствие их объему выполненных работ.

11. В результате изучения особенностей деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей определена острая потребность не только в выражении мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и дополнительных аудиторских услугах.

Специфика определения объема реализации в строительной отрасли заключается в том, что цена строящегося объекта определяется не спросом и предложением, то есть рыночными отношениями, а сметными нормами и нормативами строительства, которые принимает заказчик при расчете его сметой стоимости. Следовательно, функции аудиторов в данной отрасли должны выходить за рамки законодательно установленных процедур, так как \частики инвестиционно-строительной деятельности нуждаются в оценке правомерности применения строительных норм и правил и, как следствие, объективности расчета сметной стоимости строительства.

В процессе исследования определены основные направления процесса проведения аудита сметной стоимости и объемов выполненных строительных работ и услуг. В частности, установлено, что метод определения сметной стоимости строительства большинства организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей - базисно-индексный, а строительные нормы и правила, на основании которых рассчитывается сметная стоимость строительства, берутся в ценах 1998 года.

Однако анализ пересчета сметных цен только в части материальных ресурсов базисно-индексным методом показал несоответствие пен на ма;ерпа.и.1. при использовании строительных норм и правил 1998 по сравнению с 1984 т-дом. Стоимость материальных ресурсов, рассчитанная автором в ценах 1998 года в среднем ниже на 38,67 % при сопоставлении стоимости материалов, исчисленной в ценах 1984 года.

Таким образом, без знаний основ сметного нормирования и ценообразования аудитору практически невозможно оценить точность и реальность финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей.

Исследования показали эффективность проверки соответствия объемов выполненных работ и фактических расходов с данными проектно-смет пои ю-кументации методом составления альтернативного баланса. Дули I с^спьи: стоимости и объемов выполненных строительных работ и услуг лол'л.см в к- 1:0 чаться в обязательные аудиторские процедуры при выражении мнения о достоверности отчетных показателей организаций строительной индустрии.

12. В процессе исследования особенностей деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей разработана методика аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг, которая включает в себя проверку не только составляющих финансового результата от реализации работ и услуг, но и специфических хозяйственных операций (операций, характерных только для данной отрасли); операций, присущих всем или большинству экономических субъектов; а также сложных операций, по которым неясно прописана позиция законодателя, либо она отсутствует.

13. В диссертационной работе обобщены и систематизированы характерные нарушения, выявленные в процессе апробации методики аудита финансовых результатов от реализации работ и услуг в организациях по строительству подземных сооружений и тоннелей, знание которых послужит аудиторам хорошим инструментарием особенно при первичном аудите.

14. В результате диссертационного исследования разработаны формы рабочей документации аудитора с учетом специфики деятельности организаций по строительству подземных сооружений и тоннелей, использование которых способствует сокращению затрат времени аудитора в выработке достоверног о мнения по результатам проверки, а также позволяет осуществлять объективный контроль качества аудита.