Аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями"

На правах рукописи

Чербунин Константин Сергеевич

Аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2006

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» Государственного Университета Управления (г. Москва).

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Рогуленко Татьяна Михайловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна

кандидат экономических наук Зеленова Галина Ярославовна

Ведущая организация Научно-исследовательский финансовый

институт Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится «18» сентября 2006 г. в_часов на

заседании Диссертационного совета Д.212.049.05 в Государственном университете управления по адресу:

109542, Москва, Рязанский проспект, 99, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в читальном зале библиотеки Государственного университета управления.

Автореферат разослан «_»_2006 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Токун Л.В

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Развитие электроэнергетики является важнейшим фактором ускоренного развития воспроизводства в' любой стране. Учитывая, что электроэнергетика является фондоемким производством, потребность в инвестициях всех электроэнергетических предприятий остро ощущается на любой стадии их жизненного цикла. В России имеются все условия для успешного развития подотрослей электроэнергетики, в частности — тепловых электростанций. Вместе с тем состояние основных средств в электроэнергетике и необходимость увеличения производства электроэнергии для внутреннего и внешнего рынков предполагает активизацию инвестиционной политики ' энергетических компаний, что определило выход российских электроэнергетических предприятий на фондовый рынок. В отмеченных условиях необходимо серьезное усиление финансового контроля за достоверностью и полнотой раскрытия информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятий электроэнергетической отрасли.

Одним из видов финансового контроля является аудиторский финансовый контроль. Однако, качество услуг, оказываемых отечественными аудиторскими фирмами крупным промышленным компаниям, в том числе и предприятиям электроэнергетической отрасли, часто не соответствует требованиям, предъявляемым фондовыми рынками. Поэтому руководство компаний вынуждено привлекать для проведения аудита зарубежные фирмы, чьи услуги значительно дороже, а качество часто также недостаточно высоко из-за незнания правового поля России. Такая ситуация не может не сказываться негативно на общем состоянии российской системы аудита.

Повышение качества аудиторской деятельности является основным направлением реформирования современного аудита как в России, так и в других странах мира. В этой связи все большее внимание уделяется разработке стандартов проведения аудиторской проверки, контролю за их использованием и оценке качества аудита на всех его стадиях (при подготовке аудиторской проверки, при ее проведении и при формировании выводов аудитора). Важное место в развитии стандартизации занимает подготовка положений, обобщающих опыт проведения аудита в отдельных отраслях промышленности — положений о международной практике проведения аудита. Электроэнергетика относится к числу отраслей, имеющих серьезную отраслевую специфику, что необходимо учитывать при проведении аудиторской проверки-электроэнергетических-предприятий. В России методические положения по проведению аудита в различных отраслях разрабатываются аудиторскими фирмами или общественными ■ аудиторскими объединениями. В настоящее время их число весьма ограничено.

Учитывая, что предприятия электроэнергетической отрасли достаточно разнообразны, методические рекомендации целесообразно привязать к отдельным группам предприятий. Поскольку многие крупные электроэнергетические компании разрабатывают собственные корпоративные стандарты по бухгалтерскому учету и внутреннему контролю, учитывающие специфику производства, анализ и систематизация их опыта могут способствовать разработке специальных стандартов проведения аудита по отдельным показателям отчетности.

Исследования показали, что отраслевые особенности деятельности тепловых электростанций, которые до сих пор занимают существенный удельный вес в производстве электроэнергии в России, проявляются в наиболее полной мере при формировании финансовых результатов от реализации продукции. В этой связи разработка специальных методических положений и рекомендаций по аудиту финансовых результатов от реализации продукции тепловых электростанций, как важной группы энергетических предприятий, является актуальной.

В связи с вышеизложенным, в ходе исследования были изучены отраслевые особенности аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими тепловыми электростанциями, входящими в состав тепловых оптовых генерирующих компаний (далее — крупнейшие ТЭС).

Разработанность проблем. Общим теоретическим и практическим проблемам внешнего аудита посвящены исследования многих российских и зарубежных авторов. Среди отечественных разработок следует выделить работы Барышникова Н.П., Бычковой С.М., Гиляровской Л.Т., Данилевского Ю.А., Кирьяновой З.В., Лабынцева Н.Т., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Островского О.М., Петровой В.И., Подольского В.И., Рогуленко Т.М., Соколова Я.В., Суглобова А.Е., Шеремета А.Д и др. В зарубежной литературе вопросы аудита рассматривались в трудах таких ученых, как Ф.Л. Дефлис, Г.Р. Дженик, Дж. Лоббек, В.М. О'Рейли, Дж. Робертсон, М.Б. Хирш.

Аудиторская деятельность в мировой практике регламентируется специальными правилами — стандартами аудиторской деятельности (МСА). В России принципиальные требования к аудиту регламентируются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые легли в основу разработки положений, обоснованных в диссертации.

Как фундаментальные работы вышеуказанных авторов, так и нормативные акты, рассматривают в значительной степени общеметодические вопросы аудита. Их привязка к отраслевой специфике дается в методических рекомендациях, которые готовят специалисты аудиторских фирм. Анализ литературы и методических материалов показал, что вопросы проведения аудита на крупнейших ТЭС на сегодняшний день освещены явно недостаточно, в связи с чем можно констатировать, что отсутствуют методические подходы к аудиту на крупнейших ТЭС.

Недостаточная исследованность данного вопроса и возросшая необходимость его изучения обусловили выбор темы настоящей диссертационной работы.

Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании особенностей аудиторских проверок на крупнейших ТЭС и в разработке методики проведения внешнего аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие научно-практические задачи:

• теоретически обосновать особенности аудиторских проверок крупнейших ТЭС, связанные со спецификой их деятельности и порядком ведения бухгалтерского учета;

• разработать методику проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, определить этапы аудиторской проверки и сформулировать основную задачу проведения такого аудита;

• предложить методику проведения предварительного ознакомления с деятельностью крупнейших ТЭС и порядок планирования аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС;

• уточнить порядок проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу и подходы к выражению мнения аудитора о достоверности соответствующих показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• сформировать комплекс рабочих и отчетных документов, фиксирующих аудиторские доказательства, получаемые на всех этапах аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Объектом исследования является процесс проведения аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции предприятиями.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Теоретической и методологической основой исследования является применение объективных принципов научного познания. Базой исследования являются фундаментальные концепции и гипотезы, сформировавшиеся в отечественной и зарубежной литературе в области бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные акты РФ, международные стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту. Автор также использует корпоративные стандарты крупных энергетических компаний.

Информационную базу диссертационного исследования составляют рабочие документы аудиторов и аудиторские отчеты, сформированные при проведении аудиторских проверок формирования финансовых результатов от

реализации продукции крупнейшими ТЭС, их бухгалтерская отчетность, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и электронной сети Интернет, а также другие практические материалы, связанные с проведением аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

В ходе исследования использовались общенаучные методы познания и специальные методы анализа, включая методы абстракции и оценки причинно-следственных связей, методы выборки, наблюдения, сравнения,; группировки и обобщения. -

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании особенностей проведения аудита на крупнейших ТЭС, связанных со спецификой, их' деятельности и порядком ведения бухгалтерского учета, и в разработке методики проведения внешнего аудита: формирования финансовых результатов от реализации продукции; крупнейшими ТЭС.

Основные научные результаты, полученные лично автором, состоят в; следующем: ; ' • .

1. Теоретически обоснованы особенности проведения аудиторских проверок на крупнейших ТЭС, ■ определяемые отраслевой спецификой, общеэкономическими факторами и реформированием электроэнергетической: отрасли, в частности — изменением организационных структур и стратегии1 развития, а также государственным регулированием отрасли. ;

. 2. В результате анализа сложившихся подходов к проведению аудита; разработана методика аудита формирования финансовых результатов от; реализации продукции крупнейшими ТЭС, включающая четыре этапа:

• Предварительное ознакомление с деятельностью аудируемого лица;

• Планирование аудита; . :

• Аудиторская проверка по существу; .

• Формирование мнения аудитора о достоверности показателей; финансовой (бухгалтерской) отчетности. '....,

3. Разработан с учетом организационно-технических характеристик, деятельности крупнейших ТЭС перечень аналитических процедур по предварительному ознакомлению с деятельностью аудируемого лица, необходимых для дальнейшего проведения аудиторской проверки; формирования финансовых ; результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

4.. Предложены процедуры по планированию аудиторской проверки' формирования финансовых результатов от реализации " продукции крупнейшими ТЭС, включающие: " -,'

• минимизацию аудиторского риска с использованием результатов' проведения предварительного' ознакомления с деятельностью аудируемого лица; ■ ■ :

• определение уровня существенности в соответствии с учетом • специфики деятельности крупнейших ТЭС;

• составление плана и программы проведения аудита по существу формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС с учетом выявленной отраслевой специфики.

5. Разработана методика проведения процедур проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу, предусмотренных планом и программой аудита, содержащая детальное описание порядка проведения проверки. Предложены рекомендации по формированию мнения аудитора о достоверности соответствующих показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС на основании результатов проведенного аудита.

6. Сформирована совокупность необходимых отчетных и рабочих документов аудитора для фиксирования результатов аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС (документы по проведению предварительного ознакомления с деятельностью, оценке аудиторского риска и его компонентов, установлению уровня существенности, составлению общего плана и программы аудита, фиксированию и обобщению результатов аудиторских процедур по существу; отчеты аудитора экономическому субъекту, заключение аудитора о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности). Обоснован набор необходимых аудиторских доказательств, составленный с учетом специфики деятельности крупнейших ТЭС.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по проведению аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включая:

• методические рекомендации по пониманию особенностей бизнеса аудируемого объекта;

• обоснование плана и программы проведения аудиторской проверки;

• рекомендации по набору аудиторских процедур:при проверке по существу и порядку их документирования.

Основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при разработке внутрифирменных стандартов проведения аудита и на процесс проведения аудиторских проверок на разных группах предприятий электроэнергетической отрасли.

Апробация результатов исследования. . Основные положения диссертации и результаты исследования представлялись в форме докладов на научно-практических конференциях Государственного Университета Управления «Всероссийская конференция молодых ученых и студентов «Реформы в России и проблемы - управления» и «Всероссийский студенческий семинар «Проблемы управления» (с 2003 по 2006 гг.).

Содержащиеся в работе разработки апробированы и внедрены в . деятельность аудиторских фирм ЗАО «Руспромаудит», ООО «АК-Аудит», ООО «Гарантия — Аудиторская фирма».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в восьми работах авторским объемом 9,5 пл.

Структура диссертации определена логической последовательностью исследования и состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, библиографии, включающей 154 позиции. Работа изложена на 154 страницах основного текста и содержит 26 таблиц, 7 схем, 4 рисунка и 21 приложение. Общий объем работы составляет 193 страницы.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель и задачи, определены предмет и объект исследования, обоснована научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе обоснованы особенности аудиторских проверок крупнейших ТЭС, вызванные тремя группами факторов: отраслевыми, общеэкономическими и факторами, связанными с государственным регулированием электроэнергетической отрасли. С учетом обоснованных особенностей сформулирована основная цель проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями и предложена методика проведения такого аудита.

Во второй главе рассмотрены вопросы, связанные с предварительными этапами аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, а именно рассмотрена методика проведения предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица и представлен порядок планирования аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включающий оценку аудиторского риска, установление уровня существенности и составление общего плана и программы аудита.

В третьей главе рассмотрены вопросы, связанные с процедурами проведения аудита по существу, а именно предложена методика проведения аудита по существу формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, разработан порядок формирования мнения аудитора о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС, касающихся формирования финансовых результатов от реализации продукции.

В. заключении сформулированы основные положения, выводы и результаты диссертационного исследования.

В приложениях к работе представлена отраслевая статистика и формы разработанных автором отчетных и рабочих документов аудитора, заполняемые при аудите формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с целью и задачами исследования в диссертации рассмотрены три группы вопросов.

Первая группа вопросов посвящена теоретическому обоснованию особенностей проведения аудиторских проверок крупнейших ТЭС, вызванных спецификой их деятельности и порядком ведения бухгалтерского учета, а также разработке методики аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции такими предприятиями.

В ходе исследования для целей теоретического обоснования особенностей проведения аудиторских проверок на крупнейших ТЭС разработана классификация факторов, влияющих на их деятельность и на порядок ведения бухгалтерского учета:

1. Отраслевые факторы (особенности технологии производства, передачи, распределения и потребления электроэнергии; особенности формирования бухгалтерской отчетности крупнейшими ТЭС);

2. Общеэкономические факторы (результаты реформирования электроэнергетической отрасли; особенности рынка электроэнергии);

3. Факторы, связанные с государственным регулированием электроэнергетики (особенности ценообразования; особенности утверждения тарифов).

Автором обоснована взаимосвязь особенностей проведения аудиторских проверок на крупнейших ТЭС с указанными группами факторов (таблица 1).

В ходе исследования установлено, что основной задачей аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС является выражение мнения о достоверности показателя строки 050 «Прибыль (убыток) от продаж» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» аудируемого лица. С учетом выявленных особенностей проведения аудиторских проверок на крупнейших ТЭС для выполнения вышеуказанной задачи необходимо:

• выразить мнение о достоверности показателя строки 011 «Выручка от продажи электроэнергии внутренним потребителям» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС «Отчет о прибылях и убытках»;

• выразить мнение о достоверности показателя строки 021 «Себестоимость электроэнергии, проданной внутренним потребителям» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС «Отчет о прибылях и убытках».

К основной задаче аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС не относится выражение мнения о достоверности показателей выручки от реализации теплоэнергии и себестоимости теплоэнергии в связи с их несущественностью с точки зрения проводимого аудита.

Также в задачу аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС не входит выражение мнения о достоверности показателей строк 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» в связи с тем, что крупнейшие ТЭС не формируют данных показателей.

Таблица 1

Особенности аудиторских проверок крупнейших ТЭС, обусловленные спецификой их деятельности и порядком ....... ведения бухгалтерского учета......... .....

л п/п Особенности аудиторских проверок крупнейших ТЭС Специфические черты деятельности крупнейших ТЭС Особенности системы бухгалтерского учета на крупнейших ТЭС

Особенности, вызванные отраслевыми фактор амн

1 Отсутствие необходимости проверки формирования себестоимости остатков незавершенного производства, себестоимости полуфабрикатов собственного производства, расходов, связанных с браком в производстве, а также порядка ведения учета движения готовой продукции но складам и ее отгрузки покупателям Невозможность возникновения остатков незавершенного производства, брака в производстве, полуфабрикатов собственного производства, создания склада готовой продукции Отсутствие ряда участков ведения бухгалтерского учета: остатков незавершенного производства на счете 20 «Основное производство»; полуфабрикатов и себестоимости их производства на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; брака в производстве и связанных с ним расходов на счете 28 «Брак в производстве»; склада готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция».

Совпадение во времени и непрерывность процессов производства, передачи, распределения и потребления электроэнергии Отсутствие необходимости ведения учета движения отгруженной продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, на счете 45 «Товары отгруженные»

2 Целесообразность проведения сплошной проверки формирования показателей себестоимости реализованной электроэнергии и выручки от ее реализации, отраженных в форме №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» за проверяемый период и формирования финансовых результатов от реализации продукции на основании данных вышеуказанных сплошных проверок . Себестоимость реализованной электроэнергии определяется один раз в месяц путем списания всей суммы расходов, сформировавшейся за данный месяц на счете 20 «Основное производство», в Дебет счета 90 «Продажи» минуя счета 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные»

Формирование выручки и финансовых результатов от реализации продукции и соответствующих бухгалтерских проводок один раз в месяц на основании счета-извещения, выставляемого ЗЛО «Центр финансовых расчетов» и содержащего в себе информацию о реализации всего произведенного за месяц .объема электроэнергии с детализацией по покупателям

3 Несущественность с точки зрения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС показателей себестоимости и выручки от реализации теплоэнергии в связи с тем, что их доля как правило не превышает 5% в общей величине данных показателей. Выработка теплоэнергии как побочного-продукта при производстве электроэнергии Необходимость определения для целей раздельного учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности себестоимости и выручки от реализации теплоэнергии, составляющих на крупнейших ТЭС как правило не более 5% от общей величины данных показателей

4 Необходимость проверки правильности распределения общей величины себестоимости произведенной продукции, сформированной на счете 20 «Основное производство» на себестоимость электроэнергии и себестоимость теплоэнергии Выработка теплоэнергии как побочного продукта при производстве электроэнергии Особая структура форм финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС; расчет себестоимости произведенных теплоэнергии и электроэнергии производится путем распределения общей величины расходов на производство и реализацию, собранных за текущий месяц на счете 20 «Основное производство» пропорционально установленному нормативами расходу условного топлива на производство данных видов энергии

5 Отсутствие необходимости проведения проверки формирования показателя строки 040 «Управленческие расходы» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» Списание управленческих расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство» в целях формирования полной себестоимости и как следствие отсутствие необходимости формирования показателя строки 040 «Управленческие расходы» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности

Особенности, вызванные общеэкономическими факторами

6 Сокращение аудиторских процедур по проверке формирования расходов вспомогательных производств Выведение непрофильных производств, ранее отражавшихся на балансах крупнейших ТЭС, в отдельные организации Значительное снижение величины расходов, отражаемой на счете 23 «Вспомогательное производство»

7 Необходимость проведения аудиторской проверки соблюдения законности при проведении реструктуризации и выведении непрофильных производств. Снижение до незначительного уровня или полное исчезновение расходов непрофильных производств, отражаемых на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

8 Упрощение проведения проверки договоров с потребителями на поставку электроэнергии Относительно небольшое количество покупателей электроэнергии у крупнейших ТЭС Относительно небольшое количество договоров, заключаемы на поставку электроэнергии, что значительно упрощает ведение аналитического учета выручки от ее реализации

9 Отсутствие необходимости проведения проверки формирования показателя строки 030 «Коммерческие расходы» формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» Реализация, электроэнергии крупнейшими ТЭС, вошедшими в оптовые генерирующие компании, исключительно на оптовом рынке электроэнергии Отсутствие коммерческих расходов при реализации электроэнергии на оптовом рынке

10 Снижение неотъемлемого риска и риска средств контроля Контроль за деятельностью участников оптового рынка со стороны НП «Администратор торговой сети» и ЗАО «Центр финансовых расчетов» Значительное снижение вероятности возникновения ошибки при формировании показателя выручки от реализации электроэнергии

Особенности, вызванные государственным регулированием электроэнергетической отрасли

11 Необходимость проведения проверки соответствия тарифов, применяемых при расчете выручки от реализации электроэнергии, установленным государством Установление цен на продукцию крупнейших ТЭС государством Вся продукция реализуется по тарифам, установленным государством

12 Необходимость проверки правильности применения системы двухставочных тарифов при расчете выручки от реализации электроэнергии Использование системы двухставочных тарифов при реализации электроэнергии на оптовом рынке Расчет выручки от реализации электроэнергии производится на основании системы двухставочных тарифов

13 Снижение риска средств контроля при проведении аудита Особый контроль за деятельностью крупнейших ТЭС со стороны государства Усиленная система контроля за деятельностью

Аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС наиболее целесообразно проводить согласно общепринятым основам методологии аудиторских проверок в четыре этапа:

• Этап I. Предварительное ознакомление с деятельностью аудируемого лица;

• Этап 2. Планирование аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС;

• Этап 3. Аудиторская проверка формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу;

• Этап 4. Формирование и выражение мнения аудитора.

Выявленные особенности аудита на крупнейших ТЭС и общепринятая

методология проведения аудиторских проверок учтены при разработке методики аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС (схема 1).

Вторая группа вопросов связана с разработкой методики проведения предварительного ознакомления с деятельностью крупнейших ТЭС и порядка планирования аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

На основании требований Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №15, а также с учетом выявленных особенностей аудиторских проверок крупнейших ТЭС, автором разработаны:

• перечень аудиторских процедур, проведение которых предлагается на этапе предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица;

• комплект рабочих документов аудитора для фиксирования результатов проведенных аудиторских процедур (таблица 2).

Исследования показали, что после завершения этапа предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица и с использованием данных, полученных в ходе его проведения, необходимо провести этап планирования аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Общепринятая методология аудиторских проверок предполагает проведение следующих аудиторских процедур на этапе планирования аудита:

• определение аудиторского риска и его компонентов (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения);

• установление уровня существенности;

• формирование плана и программы аудита по существу с учетом установленного уровня существенности и совокупного аудиторского риска.

В ходе исследования автором разработана методика проведения вышеуказанных процедур на этапе планирования аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, учитывающая особенности аудиторских проверок на таких предприятиях.

Схема 1

Методика аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС

Объекты проверки

т

Выручка от реализации электроэнергии

Себестоимость реализованной электроэнергии

Финансовые результаты от реализации продукции

Источники информации

Нормативные акты, регулирующие деятельность крупнейших ТЭС

"V

Данные финансовой (бухгалтерской) отчетности и регистров бухгалтерского учета

Первичные

учетные

документы

Сведения, полученные от руководства и сотрудников

Аудиторские процедуры

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; проверка первичных учетных документов (обоснованность хозяйственных операций; своевременность, полнота и арифметическая точность отражения хозяйственных операций); аналитические процедуры.

Предварительное ознакомление с деятельностью

Этапы проведения аудита

Планирование

аудиторской

проверки

Аудиторская проверка по существу

Обобщение результатов и выражение мнения аудитора

Рабочие документы

Документирование аналитических процедур по проведению предварительного ознакомления с деятел ьностью аудируемого лица

Д окуме нтирование:

- оценки СВК;

- оценки аудиторского риска и его компонентов;

- установления уровня существенности;

- плана и программы аудиторской проверки

Документирование проведения аудиторских процедур по существу

Формирование аудиторского заключения и отчетных документов аудитора по результатам проведенной проверки

Таблица 2'

Методика проведения этапа предварительного ознакомления с _деятельностью крупнейших ТЭС_- _

№ п/п Наименование процедуры Рабочие документы Основные результаты . процедуры

Коды Наименования

1 2 3 4 5

I Сбор основных сведений об аудируемом лице РД.З.ОЮ Основные сведения об аудируемом лице Получение общих сведений об аудируемом лице

2 Анализ динамики изменения тарифов на электроэнергию Р Д.3.020 Анализ динамики ; изменения тарифов на электроэнергию Формирование первоначального мнения о величинах неотъемлемого риска и риска средств контроля

3 Анализ динамики изменения расходов на производство и реализацию продукции РД.3.031 Анализ динамики изменения расходов н производство и реал из продукции а ' ацию Выявление потенциально рисковых областей при ~ проведении аудита

РД.3.032 Анализ существенно изменившихся в проверяемом статей расходов

РД.З.ОЗЗ" Результаты анализа динамики изменения расходов на производство и реализацию продукций

4 Сравнительный анализ динамики изменения основных показателей результатов деятельности аудируемого лица РД.3.040 Анализ динамики изменения основных показателей деятельности аудируемого лица

5 Анализ фактического исполнения расходов на производство и реализацию РД.3.050 Сопоставление фактических величин с плановыми величинами, • использованными при расчете тарифов на проверяемый период ! Получение общих сведений об экономической ситуации на аудируемом предприятии и формирование выводов об экономии (перерасходе) и о выполнении (невыполнении) плана по основным • производственным показателям

б Анализ исполнения основных производственных показателей РД.3.060

Исследования показали, что с учетом основной задачи проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, целесообразно определять аудиторский риск, а также его компоненты (неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения) отдельно для следующих показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой крупнейшей ТЭС:

• выручка от реализации продукции;

• расходы, связанные с производством и реализацией продукции;

• финансовые результаты от реализации продукции.

Автором предложена методика оценки неотъемлемого риска при проведении аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, предполагающая анализ ряда факторов риска и их оценку по трехбалльной шкале (таблица 3).

Таблица 3

Оценка уровня неотъемлемого риска при аудите формирования финансовых результатов от реализации продукции

крупнейшими ТЭС

№ п/п Фактор риска Варианты оценки риска Оценка риска

Высокий (3) Средний (2) Низкий (1)

1 2 3 4 5 6

1 Частота смены руководства Высокая (раз в 1-2 года) Средняя (раз в 3-5 лет) Низкая (реже чем раз в 5 лет) 2

2 Стиль управления Авторитарный Либеральный Демократичный 3

3 Влияние собственников (акционеров) на руководство Высокое Среднее Низкое 3

4 Количество поставщиков топлива Низкое (1-2 основных поставщика) Среднее (3-5 поставщиков) Высокое (более 5 поставщиков) 3

5 Рентабельность деятельности по реализации электроэнергии Деятельность убыточна Менее 15% Более 15% 1

6 Уровень тарифа на электроэнергию по сравнению со схожими предприятиями Высокий В среднем соответствует Низкий 2

7 Количество покупателей электроэнергии Высокое (более 20) Среднее (от 10 до 20) Низкое (менее 10) 1

8 Соответствие трендов изменения основных показателей деятельности Не соответствуют X Соответствуют 1

9 Существенно изменившиеся виды расходов 5-13 0-4 0 2

Общая оценка 18

Средняя оценка 2

Неотъемлемый риск, относящийся к выручке от реализации продукции (определяется как средний по факторам №7 и №8)- НИЗКИЙ

Неотъемлемый риск, относящийся к расходам на производство и реализацию продукции (риск по фактору №9) - СРЕДНИЙ

Уровень неотъемлемого риска (общий) - СРЕДНИЙ

В связи с выявленными особенностями аудиторских проверок крупнейших ТЭС риск средств контроля в отношении выручки от реализации предлагается считать низким (принимается во внимание особый контроль со стороны ЗАО «Центр финансовых расчетов»). Для определения риска средств контроля в отношении расходов, связанных с производством и реализацией продукции, и в отношении формирования финансовых результатов предлагается проводить отдельное тестирование системы контроля на аудируемой крупнейшей ТЭС.

Для проведения тестирования системы контроля за формированием вышеуказанных показателей на крупнейшей ТЭС аудитору необходимо установить, какие из следующих контрольных процедур применяются, а также оценить эффективность их применения:

• сверки и утверждение проведенных сверок регистра формирования себестоимости продукции с регистрами учета движения материалов, начисления амортизации, заработной платы, ЕСН и пр.;

• проверка арифметической точности записей в вышеуказанных регистрах;

• контроль за соответствиям данных счетов аналитического учета данным вышеуказанных регистров;

• контроль над средой информационных систем;

• контроль за исполнением положений внутренних распорядительных документов;

• сравнение тарифов, указанных в счетах-извещениях с тарифами, установленным государством.

Также, при установлении риска средств контроля в отношении расходов на производство и реализацию продукции необходимо принимать во внимание особенности ценообразования в электроэнергетической отрасли, в частности — особый контроль за расходами крупнейших ТЭС со стороны государства, позволяющий снизить риск средств контроля.

Определение риска необнаружения (РН) предлагается с учетом установленных уровней неотъемлемого риска (НР), риска средств контроля (РСК), а также необходимости минимизации аудиторского риска (АР). На основании вышеизложенного для определения риска необнаружения предлагается использовать следующую модель:

РН = АР / (НР + РСК).

После определения аудиторского риска предлагается установить уровень существенности отдельно для каждой из следующих строк формы №2 финансовой (бухгалтерской) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» аудируемой крупнейшей ТЭС в соответствии с установленными целью и задачами аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС:

• 011 «Выручка от продажи электроэнергии внутренним потребителям»;

• 021 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»;

• 050 «Прибыль (убыток) от продаж».

Исследования показали, что на основании установленных величин аудиторского риска и его компонентов, а также с учетом установленного уровня существенности необходимо составить план и программу аудиторской проверки по существу. Автором разработан общий план проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС (схема 2).

Схема 2

Общий план аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС

На основании предложенного общего плана аудита разработана программа аудита, учитывающая установленный уровень аудиторского риска и его компонентов и уровень существенности.

В ходе исследования определены перечень необходимых аудиторских процедур, комплект рабочих документов и основные результаты проведения процедур этапа планирования аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС (таблица 4).

При проведении оценки положений учетной политики аудируемого лица, предлагается рассмотреть ее на предмет полноты отражения вопросов, касающихся процесса формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Аудит выручки от реализации электроэнергии.

При проведении аудита выручки от реализации электроэнергии в рамках проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС необходимо провести следующие процедуры:

1. Проверка соответствия показателя строки 011 «Выручка от реализации электроэнергии внутренним потребителям» формы № 2 финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС «Отчет о прибылях и убытках» данным аналитического и синтетического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

2. Анализ структуры выручки от реализации электроэнергии за проверяемый период по покупателям на основании данных аналитического

учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в целях определения наиболее существенных покупателей электроэнергии;

. Таблица 4

Методика планирования аудита формирования финансовых результатов _ от реализации продукции крупнейшими ТЭС ___

№ п/п Наименование процедуры Рабочие документы Основные результаты

Коды Наименования

1 2 3 4 5

1 Определение аудиторского риска РД.П.011 Оценка уровня неотъемлемого риска Установление уровня неотъемлемого риска в отношении показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, касающихся формирования финансовых результатов от реализации продукции

РД.П.012 Оценка риска средств контроля в отношении расходов на производство и реализацию продукции Установление уровня риска средств контроля в отношении показателя расходов на производство и реализацию продукции финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица

РД.П.013 Аудиторский риск Установление допустимого уровня риска необнаружения с учетом необходимости минимизации аудиторского риска, низкого уровня риска средств контроля в отношении показателя выручки от реализации и установленных неотъемлемого риска и риска средств контроля в отношении показателя расходов на производство и реализацию продукции

2 Определение уровня существенности РД.П.020 Уровень существенности Установление уровня существенности с учетом минимизации аудиторского риска в ходе предшествующих процедур

3 Формирование общего плана и программы аудита по существу РД.П.031 Общий план проведения аудита по существу Формирование общего плана и программы аудита по существу с учетом отраслевых особенностей проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС

РД.П.032 Программа проведения аудита по существу

3. Анализ договорной дисциплины. Как было изложено выше, в связи с особенностями структуры отношений между субъектами оптового рынка электроэнергии, количество покупателей электроэнергии у крупнейших ТЭС сведено к минимуму, что позволяет при необходимости рассмотреть все имеющиеся договоры поставки электроэнергии.

В зависимости от установленного уровня риска необнаружения, касающегося формирования выручки от реализации выработанной электроэнергии, аудитор принимает решение об объеме договоров, которые необходимо рассмотреть в рамках проведения анализа договорной дисциплины;

4. Аналитические процедуры по проверке соответствия ежемесячного количества электроэнергии, выработанной согласно данным сводных актов первичного учета произведенной электроэнергии, данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

5. Проверка документального оформления операций по реализации выработанной электроэнергии и своевременности признания в бухгалтерском учете выручки от реализации посредством проверки счетов-извещений за

реализованную электроэнергию. Объем выборки при проведении данной процедуры определяется в зависимости от установленного уровня риска необнаружения;

6. Проверка соответствия применяемых при реализации выработанной электроэнергии тарифов тарифам, установленным Федеральной службой по тарифам РФ;

7. Обобщение результатов проведенной проверки и формирование суммы выручки от реализации электроэнергии, с учетом установленных нарушений и искажений.

Аудит расходов на производство и реализацию электроэнергии.

При проведении аудита расходов на производство и реализацию электроэнергии в рамках проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС аудитору необходимо провести следующие процедуры:

• 1. Проверка правильности расчета показателей строк 021 «Себестоимость электроэнергии, проданной внутренним потребителям» и : 023 «Себестоимость теплоэнергии» формы № 2 финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС «Отчет о прибылях и убытках»;

. 1 2. Проверка соответствия показателя строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» формы № 2 финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС «Отчет о прибылях и убытках» оборотам по счетам учета расходов (счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 23 «Вспомогательное производство»);

3. На основании данных о структуре расходов, связанных с производством и реализацией продукции, проанализированной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица, сделать вывод о существенности величины тех или иных расходов для целей аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

При дальнейшем проведении аудита предлагается рассматривать только те расходы,: величина которых превысила установленный на этапе планирования аудиторской проверки уровень существенности;

4. Выборочная проверка документального оформления расходов, связанных с производством и реализацией;

5. Проверка своевременности признания расходов, связанных с производством и реализацией;

6. Обобщение результатов проведенной проверки и формирование суммы расходов на производство и реализацию электроэнергии, с учетом установленных нарушений и искажений.

При проведении выборочных проверок документального оформления и своевременности признания того или иного вида расходов объем выборки зависит от установленной при определении совокупного аудиторского риска величины риска необнаружения. Так, в случае установления средней величины риска необнаружения, предлагается использовать больший объем

выборки, а в случае установления высокого риска необнаружения — меньший.

Также, при аудите расходов на топливо предлагается провести дополнительную аналитическую процедуру по проверке соответствия фактического расхода топлива установленным нормам расхода с установлением суммы перерасхода (экономии).

Аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции.

Для проведения проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС необходимо использовать обобщенные результаты проведенных проверок формирования выручки от реализации электроэнергии и формирования расходов на производство и реализацию электроэнергии для выявления совокупного влияния выявленных искажений данных показателей на формирование финансовых результатов от реализации продукции.

Третья группа вопросов связана с разработкой регламентов проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу, рекомендациями по выражению мнения аудитора по результатам проведенной проверки.

Автором предложен регламент проведения аудиторских процедур по существу в рамках аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, устанавливающий перечень необходимых процедур, рабочих документов и аудиторских доказательств, основные результаты проводимых процедур, а также зависимость необходимости проведения той или иной процедуры от установленной величины риска необнаружения (таблица 5).

В ходе проведения исследования разработаны формы и коды рабочих документов аудитора для фиксирования результатов процедур, осуществляемых на всех этапах аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС (таблицы 2, 4, 5).

По результатам проведения процедур этапа проверки по существу необходимо сформировать мнение о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Автором проанализировано влияние возможных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета крупнейшими ТЭС при формировании финансовых результатов от реализации продукции на мнение аудитора о достоверности соответствующих показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности (таблица 6). Данные, представленные в таблице 6 предлагается использовать при обобщении результатов проведенной аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС для формирования мнения аудитора и определения вида выдаваемого аудиторского заключения.

Порядок аудита фо Таблица 5 рмирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС

№ п/о Наименование процедуры Риск иеобнаруження, при котором проводится процедура Код формы рабочего документа Цели и результаты проведения процедуры Аудиторские доказательства

1 2 3 4 5 , 6

Оценка положений учетной политики лу днруемого лица, касающиеся вопросов формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС

Анализ полноты положений учетной политики в отношении формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейцщми TOC любой РД.АС.010 Проверка полноты учетной политики н соответствия порядка ведения бухгалтерского учета ее положениям Утвержденная руководством аудируемого лица учетная политика на проверяемый период

Аудит формирования выручки от реализации электроэнергии

2 Проверка соответствия показателя строки 011 «Выручка от реализации электроэнергии внутренним потребителям» данным синтетического и аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». любой РДАС.021 Проверка соответствия данных, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности данным бухгалтерского учета. Выявление существенных колебаний выручки от реализации в течение проверяемого периода и выяснение их причин Утвержденная финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемой крупнейшей ТЭС, данные аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

График ежемесячных колебаний выручки от реализации электроэнергии средний, низкий РД.АС.022

3 Анализ структуры выручки от реализации по покупателям любой РД.АС.023 Установление наиболее существенных покупателей электроэнергии Данные аналитического учета по счету 62 «Расчеты с Покупателями и заказчиками», копии договоров с покупателями электроэнергии

4 Проверка договорной дисциплины любой Проверка наличия заключенных договоров с покупателями электроэнергии

5 Анализ соответствия объема выработанной электроэнергии объему реализованной электроэнергии любой РД.АС.024 Проверка соответствия общего объема электроэнергии, выручка от реализации которой отражена в бухгалтерском учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой крупнейшей ТЭС данным первичного учета производства электроэнергии Данные аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счста-нзвсщения на фактическую оплату электроэнергии, данные первичного учета производства электроэнергии

б Анализ своевременности признания выручки от реализации в бухгалтерском учете любой РД.АС.025 Установление наличия в бухгалтерском учете аудируемой крупнейшей ТЭС несвоевременно учтенных хозяйственных операций по реализации электроэнергии Данные аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», копии договоров с покупателями электроэнергии, счета-извещения на фактическую оплату электроэнергии

7 Проверка документального оформления операций по реализации электроэнергии н проверка правильности применяемых тарифов низкий РД.АС.026 Установление наличия в бухгалтерском учете аудируемой крупнейшей ТЭС хозяйственных операций по реализации электроэнергии неоформленных первичными учетными документами Данные аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Установление факта применения для расчета выручки от реализации продукции тарифов, несоответствующих установленным ФСТ РФ Счета-извещения на фактическую оплату электроэнергии, приказ ФСТ РФ об установлении тарифов для аудируемой крупнейшей ТЭС на проверяемый период

8 Обобщение результатов аудита формирования показателя выручки от реализации электроэнергии любой РД.АС.020 Обобщение результатов аудита формирования показателя выручки от реализации электроэнергии X

А дит формирования расходов, связанных с производством н реализацией электроэнергии

9 Проверка правильности расчета показателей строк 021 «Себестоимость электроэнергии» проданной внутренним потребителям» и 023 «Себестоимость геплоэнергин» отчета о прибылях и убытках любой РД. АС.031 Установление правильности расчета показателей строк 021 (»Себестоимость электроэнергии, проданной внутренним потребителям» и 023 «Себестоимость теплоэнергии» отчета о прибылях и убытках Отраслевая форма 6-ТП «Сведения о работе тепловой электростанции», отчет о прибылях и убытках

10 Проверка соответствия показателей строк 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках и оборотов по счетам учета расходов любой РДАС.032 Проверка соответствия данных о расходах на производство и реализацию продукции, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, данным бухгалтерского учета Отчет о прибылях и убытках, регистры аналитического учета расходов на производство и реализацию продукции

11 Анализ существенности отдельных расходов на производство и реализацию продукции любой РД.АС.033 Выявление расходов на производство и реализацию, существенных с точки зрения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС Результаты процедур предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица, регистры аналитического учета расходов на производство и реализацию продукции

12 Проверка документального оформления существенных расходов на производство и реализацию продукции любой РДАС.034 Установление наличия в бухгалтерском учете аудируемой крупнейшей ТЭС расходов на производство и реализацию продукции не оформленных первичными учетными документами Рабочие документы аудитора

13 Проверка своевременности признания существенных расходов на производство н реализацию средний, низкий РД.АС.035 Установление наличия в бухгалтерском учете аудируемой крупнейшей ТЭС несвоевременно учтенных расходов на производство и реализацию продукции Первичные учетные документы по учету расходов на производство и реализацию продукции, регистры аналитического учета расходов на производство и реализацию продукции

14 Обобщение результатов аудита формирования показателя расходов на производство и реализацию продукции любой РДАС.030 Обобщение результатов аудита формирования показателя расходов на производство и реализацию продукции X

Аудит форми эования финансовых результатов

15 Обобщение итоговых данных аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС любой РД.АС.040 Обобщение результатов проведенного аудита "X

16 Обобщение выявленных нарушений, существенных с качественной точки зрения любой РД.АС.041

17 Контроль наличия необходимых аудиторских доказательств любой РД АС. 042 Контроль наличия необходимых аудиторских доказательств

Таблица 6

- . Влияние нарушений при формировании финансовых результатов от • - реализации продукции крупнейшими ТЭС на мнение аудитора_

№ п/п Описание ситуации Существенность (качественная/ количественная) Влияние на мнение аудитора

Искажение существенно Искажение несущественно

Учетная политика

1 Не утвержден рабочий план счетов Качественная Мнение с оговоркой

2 Не установлен порядок списания общехозяйственных расходов Качественная Мнение с оговоркой

3 Не установлен порядок разделения обшей величины расходов на производство и реализацию на себестоимость электроэнергии и теплоэнергии Качественная Мнение с оговоркой

Выручка от реализации электроэнергии

4 Невключение (многократное включение) в состав показателя выручки от реализации электроэнергии, отраженного в отчете о прибылях и убытках выручки, относящейся к одной или нескольким хозяйственным операциям, отраженным в бухгалтерском учете Количественная Мнение с оговоркой Не влияет

5 Отсутствие договоров с покупателями электроэнергии Количествен ная Мнение с оговоркой Не влияет

6 Неотражение (многократное отражение) в бухгалтерском учете хозяйственных операций по реализации Электроэнергии Количественная Мнение с оговоркой Не влияет

7 Несвоевременное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по реализации электроэнергии Кол ичественная Мнение с оговоркой Не влияет

8 Документально не оформлена реализация электроэнергии Количественная Мнение с оговоркой Не влияет

9 Применение при реализации электроэнергии тарифов, несоответствующих установленным ФСТ РФ Качественная Отрицательное мнение

10 Несоответствие общей суммы выручки от реализации электроэнергии, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, сумме выручки от реализации электроэнергии, пересчитанной аудитором по результатам проведения проверки формирования данного показателя Количественная Отрицательное мнение Не влияет

Расходы на производство и реализацию электроэнергии

11 Неправильная классификация расходов на производство и реализацию н внереализационных расходов Количественная Мнение с оговоркой Не влияет

12 Отсутствие первичных учетных документов Количественная Мнение с оговоркой Не влияет

13" Несвоевременное признание расходов на производство н реализацию электроэнергии Количественная Мнение с оговоркой Не влияет

14 Неправильное разделение общей суммы расходов на производство и реализацию продукции между электроэнергией и тепло-энергией Качественная Мнение с оговоркой

15 Несоответствие общей суммы расходов на производство и реализацию электроэнергии, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, сумме расходов на производство и реализацию электроэнергии, пересчитанной аудитором по результатам проведения проверки формирования данного показателя Количественная Отрицательное мнение Не влияет

Финансовые результаты от реализации продукции

16 Несоответствие финансовых результатов от реализации продукции, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, финансовым результатам, пересчитанным аудитором по результатам проверки формирования показателей выручки от реализации электроэнергии и расходов на производство и реализацию электроэнергии Кол ичественная Отрицательное мнение Не влияет

В заключении сформулированы основные положения, выводы и результаты диссертационного исследования.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях автора:

1. Основные принципы при разработке внутрифирменного стандарта «Планирование аудита» // Реформы в России и проблемы управления — 2004. Материалы 19-ой Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов. Вып. 3 / ГУУ - М., 2004. - 0,1 п.л.

2. Основные принципы при разработке внутрифирменного стандарта «Документирование аудита» // Проблемы управления. Тезисы докладов 12-го Всероссийского студенческого семинара. Вып. 2 / ГУУ - М., 2004. — 0,1 п.л.

3. Основы построения тарифов на электроэнергию // Актуальные проблемы управления — 2004: Материалы международной научно-практической конференции. Вып. 2 / ГУУ — М., 2004. — 0,3 п.л.

4. Принцип раздельного учета расходов в организациях электроэнергетического комплекса // Реформы в России и проблемы управления — 2005. Материалы 20-ой Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов. Вып. 2 / ГУУ — М., 2005. - 0,2 п.л

5. Структура элементов затрат генерирующих предприятий электроэнергетического комплекса РФ // Проблемы управления. Тезисы докладов 13-го Всероссийского студенческого семинара. Вып. 2 / ГУУ — М., 2005. - 0,1 п.л.

6. Основные участки проведения аудита хозяйственной деятельности электростанций // Экономика. Управление. Культура. Сборник научных статей. Вып. 12, ч. 2 / ГУУ - М., 2005.- 0,2 пл.

7. Особенности ведения бухгалтерского учета и аудита на тепловых электростанциях, входящих в оптовые генерирующие компании // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 16. - 0,5 пл.

8. Теоретические и методологические основы аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции генерирующими предприятиями электроэнергетической отрасли РФ: Научное издание под редакцией доктора экономических наук, профессора Рогуленко Т.М. — М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2006. — 8 п.л.

Заказ № 31/08/06 Подписано в печать 27.05.2006 Тираж 100 экз. Усл. п.л. 1,5

ООО "Цифровичок", тел. (495) 797-75-76; (495) 778-22-20 www.cfr.ru ; е-таП:info@cfr.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Чербунин, Константин Сергеевич

СОДЕРЖАНИЕ.

Введение.

Глава 1. Отраслевые особенности бухгалтерского учета и аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями.

1.1. Теоретические основы аудита в электроэнергетической отрасли РФ.

1.2. Особенности бухгалтерского учета и аудита, вызванные отраслевыми и общеэкономическими факторами.

1.3. Специфические черты бухгалтерского учета и аудита, вызванные государственным регулированием электроэнергетики.

1.4. Основные задачи аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями.

Глава 2. Предварительные этапы аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями

2.1. Предварительное ознакомление с деятельностью аудируемого лица.

2.2. Определение аудиторского риска и уровня существенности.

2.3. Разработка общего плана и программы аудита.

Глава 3. Методика аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями.

3.1. Процедуры аудиторской проверки по существу.

3.2. Формирование и выражение мнения аудитора.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции тепловыми электростанциями"

Актуальность темы. Развитие электроэнергетики является важнейшим фактором ускоренного развития воспроизводства в любой стране. Учитывая, что электроэнергетика является фондоемким производством, потребность в инвестициях всех электроэнергетических предприятий остро ощущается на любой стадии их жизненного цикла. В России имеются все условия для успешного развития подотрослей электроэнергетики, в частности - тепловых электростанций. Вместе с тем состояние основных средств в электроэнергетике и необходимость увеличения производства электроэнергии для внутреннего и внешнего рынков предполагает активизацию инвестиционной политики энергетических компаний, что определило выход российских электроэнергетических предприятий на фондовый рынок. В отмеченных условиях необходимо серьезное усиление финансового контроля за достоверностью и полнотой раскрытия информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятий электроэнергетической отрасли.

Одним из видов финансового контроля является аудиторский финансовый контроль. Однако, качество услуг, оказываемых отечественными аудиторскими фирмами крупным промышленным компаниям, в том числе и предприятиям электроэнергетической отрасли, часто не соответствует требованиям, предъявляемым международными фондовыми рынками. Поэтому руководство компаний вынуждено привлекать для проведения аудита зарубежные фирмы, чьи услуги значительно дороже, а качество часто также недостаточно высоко из-за незнания правового поля России. Такая ситуация не может не сказываться негативно на общем состоянии российской системы аудита.

Повышение качества аудиторской деятельности является основным направлением реформирования современного аудита как в России, так и в других странах мира. В этой связи все большее внимание уделяется разработке стандартов проведения аудиторской проверки, контролю за их использованием и оценке качества аудита на всех его стадиях (при подготовке аудиторской проверки, при ее проведении и при формировании выводов аудитора). Важное место в развитии стандартизации занимает подготовка положений, обобщающих опыт проведения аудита в отдельных отраслях промышленности - положений о международной практике проведения аудита. Электроэнергетика относится к числу отраслей, имеющих серьезную отраслевую специфику, что необходимо учитывать при проведении аудиторской проверки электроэнергетических предприятий. В России методические положения по проведению аудита в различных отраслях разрабатываются аудиторскими фирмами или общественными аудиторскими объединениями* В настоящее время их число весьма ограничено.

Учитывая, что предприятия электроэнергетической отрасли достаточно разнообразны, методические рекомендации целесообразно привязать к отдельным группам предприятий. Поскольку многие крупные электроэнергетические компании разрабатывают собственные корпоративные стандарты по бухгалтерскому учету и внутреннему контролю, учитывающие специфику производства, анализ и систематизация их опыта могут способствовать разработке специальных стандартов проведения аудита по отдельным показателям отчетности.

Исследования показали, что отраслевые особенности деятельности тепловых электростанций, которые до сих пор занимают существенный удельный вес в производстве электроэнергии в России, проявляются в наиболее полной мере при формировании финансовых результатов от реализации продукции. В этой связи разработка специальных методических положений и рекомендаций по аудиту финансовых результатов от реализации продукции тепловых электростанций, как важной группы энергетических предприятий, является актуальной.

В связи с вышеизложенным, в ходе исследования были изучены отраслевые особенности аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими тепловыми электростанциями, входящими в состав тепловых оптовых генерирующих компаний (далее -крупнейшие ТЭС).

Разработанность проблем. Общим теоретическим и практическим проблемам внешнего аудита посвящены исследования многих российских и зарубежных авторов. Среди отечественных разработок следует выделить работы Барышникова Н.П., Бычковой С.М., Гиляровской JI.T., Данилевского Ю.А., Кирьяновой З.В., Лабынцева Н.Т., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Островского О.М., Петровой В.И., Подольского В.И., Рогуленко Т.М., Соколова Я.В., Суглобова А.Е., Шеремета А.Д и др. В зарубежной литературе вопросы аудита рассматривались в трудах таких ученых, как Ф.Л. Дефлис, Г.Р. Дженик, Дж. Лоббек, В.М. О'Рейли, Дж. Робертсон, М.Б. Хирш.

Аудиторская деятельность в мировой практике регламентируется специальными правилами - стандартами аудиторской деятельности (МСА). В России принципиальные требования к аудиту регламентируются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые легли в основу разработки положений, обоснованных в диссертации.

Как фундаментальные работы вышеуказанных авторов, так и нормативные акты, рассматривают в значительной степени общеметодические вопросы аудита. Их привязка к отраслевой специфике дается в методических рекомендациях, которые готовят специалисты аудиторских фирм. Анализ литературы и методических материалов показал, что вопросы проведения аудита на крупнейших ТЭС на сегодняшний день освещены явно недостаточно, в связи с чем можно констатировать, что отсутствуют методические подходы к аудиту на крупнейших ТЭС.

Недостаточная исследованность данного вопроса и возросшая необходимость его изучения обусловили выбор темы настоящей диссертационной работы.

Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании особенностей аудиторских проверок на крупнейших ТЭС и в разработке методики проведения внешнего аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие научно-практические задачи:

• теоретически обосновать особенности аудиторских проверок крупнейших ТЭС, связанные со спецификой их деятельности и порядком ведения бухгалтерского учета;

• разработать методику проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, определить этапы аудиторской проверки и сформулировать основную задачу проведения такого аудита;

• предложить методику проведения предварительного ознакомления с деятельностью крупнейших ТЭС и порядок планирования аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС;

• уточнить порядок проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу и подходы к выражению мнения аудитора о достоверности соответствующих показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• сформировать комплекс рабочих и отчетных документов, фиксирующих аудиторские доказательства, получаемые на всех этапах аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Объектом исследования является процесс проведения аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции предприятиями.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы проведения аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Теоретической и методологической основой исследования является применение объективных принципов научного познания. Базой исследования являются фундаментальные концепции и гипотезы, сформировавшиеся в отечественной и зарубежной литературе в области бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные акты РФ, международные стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту. Автор также использует корпоративные стандарты крупных энергетических компаний.

Информационную базу диссертационного исследования составляют рабочие документы аудиторов и аудиторские отчеты, сформированные при проведении аудиторских проверок формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, их бухгалтерская отчетность, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и электронной сети Интернет, а также другие практические материалы, связанные с проведением аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

В ходе исследования использовались общенаучные методы познания и специальные методы анализа, включая методы абстракции и оценки причинно-следственных связей, методы выборки, наблюдения, сравнения, группировки и обобщения.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании особенностей проведения аудита на крупнейших ТЭС, связанных со спецификой их деятельности и порядком ведения бухгалтерского учета, и в разработке методики проведения внешнего аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

Основные научные результаты, полученные лично автором, состоят в следующем:

1. Теоретически обоснованы особенности проведения аудиторских проверок на крупнейших ТЭС, определяемые отраслевой спецификой, общеэкономическими факторами и реформированием электроэнергетической отрасли, в частности - изменением организационных структур и стратегии развития, а также государственным регулированием отрасли.

2. В результате анализа сложившихся подходов к проведению аудита разработана методика аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включающая четыре этапа:

• Предварительное ознакомление с деятельностью аудируемого лица;

• Планирование аудита;

• Аудиторская проверка по существу;

• Формирование мнения аудитора о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Разработан с учетом организационно-технических характеристик деятельности крупнейших ТЭС перечень аналитических процедур по предварительному ознакомлению с деятельностью аудируемого лица, необходимых для дальнейшего проведения аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС.

4. Предложены процедуры по планированию аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включающие:

• минимизацию аудиторского риска с использованием результатов проведения предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица;

• определение уровня существенности в соответствии с учетом специфики деятельности крупнейших ТЭС;

• составление плана и программы проведения аудита по существу формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС с учетом выявленной отраслевой специфики.

5. Разработана методика проведения процедур проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу предусмотренных планом и программой аудита, содержащая детальное описание порядка проведения проверки. Предложены рекомендации по формированию мнения аудитора о достоверности соответствующих показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС на основании результатов проведенного аудита.

6. Сформирована совокупность необходимых отчетных и рабочих документов аудитора для фиксирования результатов аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС (документы по проведению предварительного ознакомления с деятельностью, оценке аудиторского риска и его компонентов, установлению уровня существенности, составлению общего плана и программы аудита, фиксированию и обобщению результатов аудиторских процедур по существу; отчеты аудитора экономическому субъекту, заключение аудитора о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обоснован набор необходимых аудиторских доказательств, составленный с учетом специфики деятельности крупнейших ТЭС.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по проведению аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включая:

• методические рекомендации по пониманию особенностей бизнеса аудируемого объекта;

• обоснование плана и программы проведения аудиторской проверки;

• рекомендации по набору аудиторских процедур при проверке по существу и порядку их документирования.

Основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при разработке внутрифирменных стандартов проведения аудита и на процесс проведения аудиторских проверок на разных группах предприятий электроэнергетической отрасли.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты исследования представлялись в форме докладов на научно-практических конференциях Государственного Университета Управления «Всероссийская конференция молодых ученых и студентов «Реформы в России и проблемы управления» и «Всероссийский студенческий семинар «Проблемы управления» (с 2003 по 2006 гг.).

Содержащиеся в работе разработки апробированы и внедрены в деятельность аудиторских фирм ЗАО «Руспромаудит», ООО «АК-Аудит», ООО «Гарантия - Аудиторская фирма».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в девяти работах авторским объемом 9,6 п.л.

Структура диссертации определена логической последовательностью исследования и состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, библиографии, включающей 154 позиции. Работа изложена на 154 страницах основного текста и содержит 26 таблиц, 7 схем, 4 рисунка и 21 приложение. Общий объем работы составляет 193 страницы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Чербунин, Константин Сергеевич

Основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при разработке внутрифирменных стандартов проведения аудита и на процесс проведения аудиторских проверок на разных группах предприятий электроэнергетической отрасли.

Заключение

Повышение качества аудиторской деятельности является основным направлением реформирования современного аудита как в России, так и в других странах мира. В этой связи все большее внимание уделяется разработке стандартов проведения аудиторской проверки, контролю за их использованием и оценке качества аудита на всех его стадиях (при подготовке аудиторской проверки, при ее проведении и при формировании выводов аудитора). Важное место в развитии стандартизации занимает подготовка положений, обобщающих опыт проведения аудита в отдельных отраслях промышленности - положений о международной практике проведения аудита. Электроэнергетика относится к числу отраслей, имеющих серьезную отраслевую специфику, что необходимо учитывать при проведении аудиторской проверки электроэнергетических предприятий. В России методические положения по проведению аудита в различных отраслях разрабатываются аудиторскими фирмами или общественными аудиторскими объединениями. В настоящее время их число весьма ограничено.

Учитывая, что предприятия электроэнергетической отрасли достаточно разнообразны, методические рекомендации целесообразно привязать к отдельным группам предприятий. Поскольку многие крупные электроэнергетические компании разрабатывают собственные корпоративные стандарты по бухгалтерскому учету и внутреннему контролю, учитывающие специфику производства, анализ и систематизация их опыта могут способствовать разработке специальных стандартов проведения аудита по отдельным показателям отчетности.

Основные научные результаты, полученные лично автором, состоят в следующем:

1. Теоретически обоснованы особенности проведения аудиторских проверок на крупнейших ТЭС, определяемые отраслевой спецификой, общеэкономическими факторами и реформированием электроэнергетической отрасли, в частности - изменением организационных структур и стратегии развития, а также государственным регулированием отрасли.

2. В результате анализа сложившихся подходов к проведению аудита разработана методика аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включающая четыре этапа:

• Предварительное ознакомление с деятельностью аудируемого лица;

• Планирование аудита;

• Аудиторская проверка по существу;

• Формирование мнения аудитора о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Разработан с учетом организационно-технических характеристик деятельности крупнейших ТЭС перечень аналитических процедур по предварительному ознакомлению с деятельностью аудируемого лица, необходимых для дальнейшего проведения аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, и предложены формы рабочих документов аудитора для представления результатов проведенных аналитических процедур.

4. Предложены процедуры по планированию аудиторской проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включающие:

• минимизацию аудиторского риска с использованием результатов проведения предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица;

• определение уровня существенности в соответствии с учетом специфики деятельности крупнейших ТЭС и минимизированного совокупного аудиторского риска;

• составление плана и программы проведения аудита по существу формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС с учетом выявленной отраслевой специфики.

5. Разработана методика проведения процедур проверки формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС по существу, содержащая детальное описание порядка проведения всех процедур проверки, предусмотренных планом и программой аудита. Предложен порядок формирования мнения аудитора о соответствующих показателях финансовой (бухгалтерской) отчетности крупнейших ТЭС на основании результатов проведенного аудита.

6. Сформирована совокупность необходимых отчетных и рабочих документов аудитора для фиксирования результатов процедур, проведенных на этапах аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС. Обоснован набора необходимых аудиторских доказательств, составленного с учетом специфики деятельности крупнейших ТЭС.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по проведению аудита формирования финансовых результатов от реализации продукции крупнейшими ТЭС, включая:

• методические рекомендации по пониманию особенностей бизнеса аудируемого объекта;

• обоснование плана и программы проведения аудиторской проверки;

• рекомендации по набору аудиторских процедур при проверке по существу и порядку их документирования.