Развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"

На правах рукописи

ББК 65.261.4 Б 48

Берсенёв Артём Валериевич

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск - 2006

Работа выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сургутский государственный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Пронина Антонина Михайловна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Павлова Лидия Петровна

кандидат экономических наук Куницын Дмитрий Валерьевич

Ведущая организация Алтайский государственный университет

Защита состоится 1 июля 2006 г. в 11.00 часов на заседании Регионального диссертационного совета КМ 521.021.01 в Сибирском институте финансов и банковского дела по адресу: 630051, Новосибирск, ул. Ползунова, 7, зал заседаний диссертационного совета, ауд. 21.

С диссертацией и авторефератом можно ознакомиться в библиотеке Сибирского института финансов и банковского дела по адресу: 630051, Новосибирск, ул. Ползунова, 7.

Автореферат разослан «1» июня 2006 года

Ученый секретарь Регионального диссертационного совета

И.В. Баранова

ЛОРбА

-Г3 0П

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Высокая значимость поступлений по налогу на добавленную стоимость (НДС) в формировании консолидированного бюджета страны определяет его особую роль в налоговой системе Российской Федерации.

Становление, развитие и функционирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации происходит в сложных условиях. Это вызвано прежде всего несовершенством действующего законодательства о налогах и сборах, проблемами взаимоотношений налогоплательщиков НДС и государства, неэффективностью применяемых форм и методов контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС, противоречивостью арбитражной практики, а также ярко выраженным фискальным характером НДС в налоговой системе Российской Федерации, удельный вес которого составляет свыше 20 процентов в консолидированном бюджете.

За 15 лет существования и постоянного реформирования законодательства по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации по-прежнему остается комплекс проблем, связанных с методическим обеспечением функционирования налога, с определением обязательных и дополнительных элементов налога, а также соответствием экономической сущности налога на добавленную стоимость установленным законодательным нормам.

Требуют уточнения и детализации нормы законодательства по НДС в целях устранения неопределенностей и несоответствий, способствующих созданию многочисленных схем ухода от налогообложения.

В настоящее время массовое уклонение от уплаты налога происходит посредством необоснованного предъявления к возмещению НДС, якобы уплаченного поставщикам при осуществлении экспортных поставок («лжеэкспорт») или при операциях на внутреннем рынке. В связи с этим темпы роста, предъявленных к возмещению сумм НДС, опережают темпы роста начислений по налогу на добавленную стоимость.

В то же время эффективность камеральных и выездных налоговых проверок по НДС невысока, что свидетельствует о необходимости разработки и реализации концептуально нового методологического и организационно-методического обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет, а также внедрения более эффективных методов проведения углубленного камерального анализа с целью выявления, профилактики и пресечения схем ухода от налогообложения НДС.

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА С.-Петербург .

ОЭ 200¿акт

Степень научной разработанности проблемы.

В процессе исследования были изучены труды ученых, являющихся основоположниками теории налогов и налогообложения, таких как: А. Смит, Д Рикардо, У. Петти, Н. Тургенев, И. Озеров, А Исаев, М. Слуцкий, А. Соколов и другие. Изучены и проанализированы работы современных ведущих отечественных ученых и специалистов, внесших значительный вклад в исследование проблем по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации, а именно: Брызгалина А В , Дадашева А.З., Врублевской О.В., Караваевой И В , Князева В.Г., Кон-торовича В.К., Куницына Д.В., Медведева А.Н., Паскачева A.B., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Пекельника Н П , Пепеляева С.Г., Романовского М.В., Толкушкина A.B., Химичевой Н.И , Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Юткиной Т.Ф. и других.

Вместе с тем в процессе изучения научно-практических публикаций по теме диссертационного исследования выявлены вопросы, требующие дополнительной доработки и уточнения, в частности: исследование понятий, структуры и содержания обязательных и дополнительных элементов налога, методического обеспечения налога, а также практических проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Недостаточная разработанность теоретических и практических проблем функционирования НДС определила выбор темы исследования, а также его цель и задачи.

Цель и задачи диссертационной работы.

Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании основных направлений развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в современных условиях.

Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:

- исследовать теоретические основы установления налога, раскрыть и уточнить содержание его структуры;

- раскрыть экономическую сущность и обобщить основные этапы развития налога на добавленную стоимость;

- выявить специфические особенности функционирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и определить факторы, оказывающие негативное влияние на функционирование НДС в Российской Федерации;

-разработать и теоретически обосновать функциональную модель порядка исчисления НДС;

- разработать и теоретически обосновать основные направления развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в современных условиях.

Область исследования.

Исследование выполнено в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности ВАК (экономические науки) 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит: «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Предметом исследования выступает методическое обеспечение исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Объектом исследования является налоговые отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Теоретической и методологической базой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории налогов и налогообложения. Исследование проводилось с использованием общенаучных и специальных методов научного познания: диалектического подхода, исторического, логического и системного анализа и синтеза, сравнительного и статистического анализа, контент-анализа, моделирования.

Информационную базу исследования составили научно-практические публикации, аналитические обзоры и статьи отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области теории и практики налогообложения, законы и нормативные акты Российской Федерации по налоговому законодательству, Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, инструкции, письма, разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Федеральной налоговой службы России), приказы и письма Министерства финансов РФ, Постановления и Определения Высшего арбитражного суда и Конституционного суда РФ.

В качестве эмпирической базы исследования использовались данные Госкомстата РФ; материалы МНС РФ (ФНС РФ), Управления ФНС РФ по ХМАО-Югра за период с 1995 по 2005 годы.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- на основе исследования теории налогов и налогообложения, уточнена роль и место элементов налога в его структуре, выявлена их взаимосвязь;

- уточнено определение и раскрыта сущность обязательного элемента налога - «порядок исчисления налога»;

- разработана и теоретически обоснована функциональная модель порядка исчисления НДС, определяющая взаимозависимость обязательных элементов налога с порядком его исчисления и позволяющая проводить системный анализ проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость;

-обоснованы предложения, направленные на совершенствование методического инструментария на основе системного анализа приемов и методов ведения налогового учета, исчисления и уплаты в бюджет НДС.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке основных положений, связанных с развитием методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, ориентированного на широкое использование в практической деятельности налогоплательщиков и налоговых органов, а также в образовательной деятельности.

Представленные в диссертации предложения могут быть использованы органами исполнительной и законодательной власти при подготовке изменений и дополнений к действующему законодательству с целью совершенствования функционирования НДС в налоговой системе Российской Федерации.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Научные выводы, методические подходы и практические рекомендации по основным направлениям развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в Российской Федерации докладывались диссертантом на заседании Круглого стола «Роль налогов в экономическом и социальном развитии России», организованного Финансовой академией при Правительстве РФ в декабре 2003 года, а также на У-й и У1-й открытых окружных конференциях молодых ученых «Наука и инновации XXI века», проведенных в Сургутском государственном университете в ноябре 2004 и 2005 гг., соответственно.

Методические подходы и практические рекомендации, обоснованные в диссертации используются в контрольной деятельности Управления ФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, а также в практической деятельности ООО «Юридическая фирма «Се-вер-Лекс» Консалтинговой группы «ЛЕКС», что подтверждается справками о внедрении.

Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налоговое право», «Организация и методика проведения налоговых проверок» в Сургутском государственном университете, а также в Региональном межотраслевом центре дополнительного образования Югорского научно-исследовательского института информационных технологий.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 12 работ общим объемом 3,5 п.л., из них авторских 3,3 п.л.

Структура и объем диссертации обусловлены целями и задачами исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (226 наименований) и приложений. Основной текст изложен на 150 страницах. В работе содержится 6 рисунков, 6 таблиц, 32 приложения.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определены цель, задачи, объект, предмет исследования и степень научной разработанности проблемы, обозначены теоретическая и практическая значимость, выделены теоретическая и методологическая основы, описана информационная база, показана научная новизна полученных результатов и их апробация.

В первой главе «Теоретические основы налога на добавленную стоимость» проведен анализ понятийного аппарата и основных категорий исследования: рассмотрены теоретические, методологические и правовые основы установления налога, охарактеризованы базовые понятия и определения, раскрыта экономическая сущность налога на добавленную стоимость, исследованы основные этапы его развития, выявлены особенности функционирования в Российской Федерации, проведен сравнительный анализ зарубежного опьгга и исследованы возможности его использования.

В результате изучения вопросов теории налогов и налогообложения в диссертации проведено исследование основополагающей дефиниции налогообложения «налог», рассмотрена его сущность, определена структура и уточнен состав элементов налога, выявлена их взаимосвязь, назначение и общественная роль, реализующаяся посредством функций налога.

Вопрос об однозначном законодательном определении понятия «налог» является особенно актуальным для практического применения норм налогового законодательства. Исходя из изучения и анализа научных трудов российских ученых и специалистов в области налогообложения, а также законодательных актов, диссертантом сделан вывод о том, что налог является комплексной категорией, включающей в себя экономическую, финансовую и правовую составляющую.

Как экономическая категория налог представляет собой форму реализации государством своего права на получение части созданного в результате хозяйственной деятельности юридическими и физическими лицами дохода. Как финансовая категория налог характеризуется тем, что, мобилизованная с помощью налогов часть стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода перераспределяется государством посредством системы государственных расходов, что является неотъемлемой частью финансовых отношений. Являясь правовой категорией, налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государства и налогоплательщиков, которые базируются на принятых нормах законодательства о налогах и

сборах, обеспечивающих властные полномочия государства.

По мнению автора, наиболее полное и точное определение понятия «налог» с учетом всех его признаков приводят Пансков В Г. и Князев В. Г.:

«Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»1.

Автором, исходя из исследования понятия «налог» и его структуры, представлена структура налога, где каждый из рассмотренных элементов налога (обязательных, дополнительных, факультативных) имеет определенную логическую взаимосвязь в структуре налога и играет значительную роль при исчислении и уплате налоговых платежей (рис. 1).

В связи с этим в диссертации обосновано предложение о целесообразности законодательного введения в состав обязательных элементов налога таких элементов, как предмет налога, масштаб налога, единица налогообложения, источник налога, получатель налога.

В работе также представлена модель экономической сущности налога, определяющая взаимосвязь обязательных признаков налога с их общественной ролью и назначением, реализующихся посредством функций налога, которая разработана автором в процессе исследования. На основании исследования экономической сущности налога на добавленную стоимость и его эволюции в мире, автором сделан вывод о том, что наиболее значительным методом, регулирующим воздействие государства на развитие экономических процессов в стране, являются налоги.

Исходя из теории налогов, одним из основных принципов построения любой налоговой системы является принцип разумного сочетания прямых и косвенных налогов. Широкое распространение налога на добавленную стоимость в мире в конце двадцатого века явилось главным достижением в сфере косвенного налогообложения. В настоящее время НДС внедрен в налоговые системы более 120 стран мира, в которых проживают около 4 миллиардов человек. Поступления этого налога по данным Международного валютного фонда составляют свыше 18 триллионов долларов США в год2.

1 Пансков В Г Князев В Г Налоги и налогообложение M • МЦФЭР, 2003 стр 15

2 Liam Ebrill, Michael Kenn, Jean-Paul Bodin, and Victoria Summers. The Modern VAT International Monetary Fund. Washington, D.C , 2001

со

Рисунок 1 - Структура налога

Исследование показало, что в большинстве стран принят упрощенный порядок расчета НДС, который позволяет определить сумму налога без установления величины самой добавленной стоимости. Сущность этого порядка состоит в том, что сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разность между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, услуги, стоимость которых фактически отнесена (списана) в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения, то есть применяется косвенный метод исчисления. Плательщик НДС имеет право на вычет налога, уплаченного им поставщикам. Именно на этом и основан механизм действия налога на добавленную стоимость, смысл которого состоит в том, чтобы переложить уплату налога через все стадии производства и распределения товара на конечного потребителя, который уплачивает налог в составе продажной цены товара или услуги и не имеет возможности его компенсировать

Проведенный анализ основных этапов развития НДС показал, что за 15 лет существования и постоянного реформирования законодательства по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации по-прежнему остается значительный комплекс проблем, связанных с определением его обязательных и, введенных, специфических дополнительных элементов налога, а также соответствием экономической сущности налога законодательным нормам.

Автором обоснован вывод о том, что отсутствие законодательного определения налога на добавленную стоимость, а также самого понятия «добавленная стоимость» затрудняет восприятие как экономической сущности, так и механизма исчисления налога.

На основании обобщения результатов исследования зарубежного опыта применения НДС проведен сравнительный анализ общей мировой модели налога на добавленную стоимость с российской моделью налога, который показал близость российского НДС к мировому стандарту, за исключением количества ставок и наличия налоговых льгот. Исследование зарубежного опыта по вопросу применения единой и дифференцированных налоговых ставок по налогу на добавленную стоимость показало, что более половины всех стран, применяющих в своих налоговых системах НДС, имеют всего одну ставку налога, около четверти стран применяют две ставки налога, остальные страны применяют три и более ставки налога.

Исследование актуальных для налоговой системы любой страны вопросов организации и осуществления налогового контроля по налогу на добавленную стоимость показало, что в отдельных зарубежных странах для пресечения обхода налогов используются установленные

общие нормы против обхода налогов (ОНПО) - general anti-avoidance rules (GAAR), законодательно определяющие общие характеристики действий налогоплательщика, приводящих к обходу налогов, и предусматривающие последствия признания тех или иных действий, совершенными в обход налога.

Во второй главе «Методический инструментарий исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» проведено комплексное исследование и систематизация проблем, связанных с методическим обеспечением функционирования налога на добавленную стоимость, теоретически обоснованы и разработаны методические подходы к их решению.

Проведенное исследование показало, что наиболее актуальные проблемы методического обеспечения функционирования НДС связаны с порядком его исчисления.

Порядок исчисления налога является обязательным элементом налогообложения, без которого налог не может считаться установленным. Вместе с тем в статье 52 НК РФ «Порядок исчисления налога» указано, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, что, по мнению автора, не раскрывает в полной мере сущность данного элемента налогообложения.

Анализ трудов и научно-практических публикаций современных ученых, специалистов и практиков в области налогов и налогообложения показал, что однозначное определение понятия такого обязательного элемента налогообложения, как «порядок исчисления налога», фактически отсутствует, что свидетельствует о малоизученное™ данного элемента налогообложения.

Автор в процессе исследования пришел к выводу, что порядок исчисления налога можно определить как совокупность законодательно установленных и регламентированных действий соответствующего лица (налогоплательщика, налогового органа или налогового агента) по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет или в государственные внебюджетные фонды.

Отсутствие четкого законодательного определения затрудняет понимание налогоплательщиком такого элемента налогообложения, как порядок исчисления налога на добавленную стоимость: так, в статье 166 НК РФ определяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость, а в статье 173 НК РФ определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Исследование методологии, методики и практики исчисления НДС позволило автору сделать вывод, что существует два порядка исчисления налога на добавленную стоимость: теоретический порядок исчис-

ления НДС и практический порядок исчисления НДС. Теоретический порядок исчисления НДС определяет сумму налога, исчисленную в отношении одного товара, на всех стадиях его движения от производителя к конечному потребителю. В соответствии с этим порядком плательщиком НДС является конечный потребитель. Практический порядок исчисления НДС определяет сумму налога, исчисленную в отношении налогоплательщика за отдельный налоговый период. В соответствии с данным порядком плательщиком НДС является продавец товаров (работ, услуг). Именно практический порядок исчисления НДС установлен в главе 21 НК РФ.

В связи с особенностями механизма исчисления НДС, определяв- 1

мого зачетным методом, в практическом порядке исчисления данного налога автором выделяются следующие этапы: возникновение объекта налогообложения; учет объекта налогообложения; формирование налоговой базы; расчет налога; определение налогового обязательства налогоплательщика за отдельный налоговый период.

Данные этапы характерны не только для исчисления суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), но и имеют зеркальное отражение при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве облагаемых операций.

В процессе исследования автором разработана и предложена функциональная модель порядка исчисления налога на добавленную стоимость (рис. 2).

Из представленной функциональной модели порядка исчисления НДС видно, что все пять этапов в исчислении НДС охватываются двумя направлениями: реализацией и приобретением, воссоединение которых происходит при расчете налога.

На основании разработанной функциональной модели порядка исчисления НДС автором проведен детальный анализ и систематизация проблем, связанных с методическим обеспечением правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, а также установлена взаимозависимость обязательных элементов налога с порядком его исчисления.

Исследование показало, что наиболее актуальными вопросами при исчислении налога на добавленную стоимость являются: правомерность применения льгот по налогу; определение и учет объекта налогообложения; определение момента возникновения налоговой базы при реализации и приобретении товаров (работ, услуг, имущественных '

прав); определение момента перехода права собственности от продав- ■

ца к покупателю при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав); правомерность применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Исследуемые аспекты проблемы

Рисунок 2 - Функциональная модель порядка исчисления НДС.

6 диссертации представлены разработанные автором методические подходы и практические рекомендации по решению данных проблем.

Кроме того, анализ определения, с 1 января 2006 года, момента возникновения налоговой базы по приобретаемым товарам (работам, услугам) в связи с отменой оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), как обязательного условия для получения права на налоговый вычет, позволяет предположить резкое увеличение количества злоупотреблений со стороны «недобросовестных» налогоплательщиков, которые могут либо недоплачивать НДС, либо претендовать на его незаконное возмещение из бюджета. Законодательных норм борьбы по пресечению таких злоупотреблений в настоящее время не предусмотрено.

В связи с актуальностью вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в случае, если контрагент последнего не уплатил налог в бюджет и не был зарегистрирован по месту учета в налоговых органах, автором сделан вывод о необхо-

димости законодательного закрепления субсидиарной ответственности налогоплательщиков при условии, что налогоплательщик будет иметь правомочия, позволяющие ему оперативно проверить «добросовестность» своего поставщика (поставщиков).

Проведенное исследование нормативных документов и практических ситуаций, связанных с особенностями формирования счета-фактуры как основного документа, служащего основанием для принятия покупателем, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумм налога на добавленную стоимость к вычету, показало необходимость совершенствования законодательства в части регламентации требований к оформлению счетов-фактур в целях устранения имеющихся неясностей и «пробелов» в нормативных документах.

Прежде всего необходимо законодательно определить, к какой категории документов относится счет-фактура, так как именно категория документа позволяет обоснованно решить вопрос о правомерности требований к его оформлению и заполнению. Исследование показало, что предназначением счета-фактуры является подтверждение факта совершения хозяйственной операции для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. В связи с этим автором предлагается счет-фактуру отнести к специализированным первичным документам налогового учета, необходимым для исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость и ввести унифицированный бланк «счет-фактура».

В связи с отсутствием в НК РФ баланса прав и обязанностей у покупателей и продавцов (поставщиков) товаров, (работ, услуг), автор считает необходимым законодательное установление налоговой ответственности налогоплательщиков-продавцов за несоблюдение порядка оформления и предъявления покупателям товаров (работ, услуг) счетов-фактур. Кроме того, целесообразно также установить ответственность налоговых органов за своевременное доведение до налогоплательщика выявленных нарушений в оформлении счета-фактуры в ходе камеральной налоговой проверки с целью их своевременного устранения.

Анализ динамики поступлений и удельного веса НДС в консолидированном и федеральном бюджете РФ, проведенный автором за 19952005 годы, показал, что доля поступлений НДС в общем объеме налоговых поступлений составляла от 20,5 % до 30,8 % в консолидированном бюджете и от 38,2 % до 50,3 % в федеральном бюджете, что подтверждает ярко выраженную фискальную роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ (табл. 1).

Таблица 1 - Динамика поступлений и удельный вес НДС в консолидированном и федеральном бюджете РФ за 1995-2005 годы, млрд. руб.

Показатели Годы

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

НДС в коисолиди рованном бюджете 95,7 143,9 182,8 170,3 288,2 355,4 477,5 531,9 619,1 749,0 1025,6

в том числе

Федеральный бюджет 71,8 101,8 128,7 117,4 221,1 270,3 477,5 531,9 619,1 749,0 1025,6

Региональный бюджет 23,9 42,1 54,1 52,9 67,1 85,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0

Всего налоговых доходов в консолидированном бюджете 364,3 473,0 594,1 564,8 1091,4 1442,5 1958,8 2327,9 2671,3 3741,9 4896,6

в том числе

Федеральный бюджет 175,3 218,7 262,6 233,4 563,7 637,5 989,7 1148,5 1311,7 1958,3 2668,4

Региональный бюджет 189,0 254,3 331,5 331,4 527,7 805,0 969,1 1179,4 1359,6 1783,5 2228,3

Удельный вес НДС в консолидированном бюджете, % 26,3 30,4 30,8 30,2 26,4 24,6 24,4 22,8 23,2 20,5 20,9

в том числе

Удельный вес НДС в федеральном бюджете, % 41,0 46,5 49,0 50,3 39,2 42,4 48,2 46,3 47,2 38,2 38,4

Удельный вес НДС в региональном бюджете, % 12,6 16,6 16,3 16,0 12,7 10,6 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0

Вместе с тем сдерживающее влияние как на динамику, так и на объем поступлений НДС в федеральный бюджет оказывает значительный рост налоговых вычетов (возмещения) по «входному» НДС. При этом указанная негативная тенденция сложилась за последние несколько лет. Основные тенденции динамики поступления налога на добавленную стоимость повторяются и в Ханты-Мансийском автономном округе-Югре (ХМАО-Югра). Анализ налоговой отчетности Управления ФНС России по ХМАО-Югре показал, что темпы роста налоговых вычетов практически соответствуют темпам роста сумм начислений НДС, исходя из налогооблагаемых оборотов, что свидетельствует о применении различных схем ухода от уплаты НДС. Это подтверждается также высоким уровнем удельного веса дополнительно начисленных платежей по НДС в общем объеме доначисленных платежей по результатам налоговых проверок, который составлял за указанный период от 28,1 % до 44,9%.

Проведенное автором исследование проблем организационно-

методического обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет НДС показало, что большинство из них связаны с проведением камеральных налоговых проверок.

Существующая в настоящее время редакция ст. 88 НК РФ содержит значительное количество неточностей, в силу которых камеральные налоговые проверки подменяют зачастую выездные налоговые проверки, особенно по налогу на добавленную стоимость. Противоречивая судебная практика, а также разные точки зрения на содержание камеральной налоговой проверки органов исполнительной и законодательной власти позволили автору сделать вывод о необходимости законодательной регламентации сущности, этапов, методов, сроков и процедуры проведения камеральной проверки, а также ответственности налогоплательщиков и налоговых органов за нарушения процедуры проведения камеральной проверки.

Анализ результатов контрольной работы налоговых органов ХМАО-Югры за 1997-2005 годы показал, что выездные налоговые проверки по налогу на добавленную стоимость с каэдым годом становятся все менее эффективными, особенно те из них, которые проводятся на плановой основе (табл. 2).

Таблица 2 - Показатели результативности выездных и камеральных проверок УФНС России по ХМАО-Югре по налогу на добавленную стоимость за 1997 - 2005 гг.

№ п/п Показатели 1997 год 1998 год 1999 год 2000 гад 2001 год 2002 год 2003 год 2004 год 2005 год

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1. Количество выездных (документальных) проверок, всего 2864 2659 1690 1534 1366 1422 1159 1474 982

2. Количество выездных (документальных) проверок, выявивших нарушения 1432 1371 708 732 648 652 536 633 588

в% 50,0 51,6 41,9 47,7 47,4 45,9 46,2 42,9 59,9

3. Дополнительно начислено платежей по налогу на добавленную стоимость по результатам проверок, всего (млн. РУб.) 2765,2 2181,1 3577,7 4154,4 2750,4 1550,7 1429,9 1828,2 4860,8

Окончание таблицы 2

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

3.1. В том числе, штрафные санкции и пени, всего (мли руб) 2525,1 1852,2 3396,8 3909,5 2368,8 1037,8 799,4 866,5 1698,8

в % 91,3 84,9 94,9 94,1 86,1 66,9 55,9 47,4 34,9

3.2. В том числе, по выездным (документальным) проверкам, включая штрафные санкции и пени, всего (млн. руб.) 448,5 767,7 257,2 519,9 305,8 662,5 572,1 667,0 1351,7

в % 16,2 35,2 7,2 12,5 11,1 42,7 40,0 36,5 27,8

3.3 в том числе, по камеральным проверкам, включая штрафные санкции и пени, всего (млн руб) 2316,7 1413,4 3 320,5 3634,5 2444,6 888,2 857,8 1161,2 3509,1

в % 83,8 64,8 92,8 87,5 88,9 57,3 60,0 63,5 72,2

В связи с этим автором обосновано предложение о целесообразности проведения «оперативных» выездных налоговых проверок, основанных на углубленном камеральном анализе и целенаправленном отборе налогоплательщиков. При этом основные направления организации и методики проведения камеральных проверок с целью повышения эффективности выездных проверок по налогу на добавленную стоимость должны включать:

Ведение постоянного углубленного камерального анализа и мониторинга налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой налогоплательщиком, а также иных документов и информации из внешних и внутренних источников, имеющихся в распоряжении налогового органа.

Представление конкретными, определенными в результате углубленного камерального анализа, налогоплательщиками основных сводных документов налогового учета (книг покупок и книг продаж), а также первичных документов, подтверждающих особо крупные сделки, одновременно с подачей налоговой декларации по НДС.

Переход от плановых выездных проверок к «оперативным» выездным проверкам отдельных налогоплательщиков, у которых при проведении камерального анализа выявлены признаки осуществления мнимых сделок или присутствуют существенные нарушения налогового законодательства.

В рамках диссертационного исследования проведена апробация разработанных автором практических рекомендаций по организации и

проведению налоговыми органами УФНС России по ХМАО-Югре камерального налогового контроля по вопросу выявления применения плательщиками НДС различных схем уклонения от уплаты налога. Реализация практических рекомендаций подтвердила значимость и целесообразность их применения в контрольной деятельности налоговых органов.

В третьей главе «Направления развития методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в современных условиях» исследована арбитражная практика налоговых споров и внесены предложения по совершенствованию законодательства по НДС; изложены и обоснованы методические подходы по реализации основных направлений развития инструментария исчисления и уплаты НДС в Российской Федерации.

В диссертации на основании исследования арбитражной практики налоговых споров сделан вывод о том, что налоговые споры являются в настоящее время одним из критериев результативности налоговых проверок для налоговых органов, а также создают прецеденты на основании которых в дальнейшем совершенствуется законодательство о налогах и сборах.

Анализ показал, что основными вопросами налоговых споров по налогу на добавленную стоимость, удельный вес которых составляет около 40 процентов от общего объема налоговых споров, являются вопросы нормативно-правового толкования норм законодательства, а именно: право налогоплательщика на применение ставки 0 процентов; право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в различных хозяйственных ситуациях; правильность оформления счетов-фактур; право налогоплательщика на применение налоговых льгот; определение «добросовестности» налогоплательщика.

Анализ организационно-методического обеспечения и правового регулирования НДС показал, что в силу несовершенства, неясности и противоречивости налогового законодательства в Российской Федерации очень часто имеют место действия налогоплательщика, которые формально не являются нарушениями налогового законодательства, но в результате таких действий налоговые обязательства налогоплательщика перед государством существенно уменьшаются. В этих случаях принято говорить о применении «недобросовестным» налогоплательщиком различных схем. В то же время в действующем законодательстве о налогах и сборах РФ отсутствуют четкие определения таких понятий, как: «уклонение от уплаты налога», «налоговое планирование», «схема уклонения от уплаты налога», «минимизация налогов» и др

Отсутствие четких законодательных норм, определяющих «недобросовестность» налогоплательщика, дает возможность налоговым ор-

ганам произвольно трактовать положения Налогового Кодекса РФ, создает основу для возникновения коррупции в налоговых правоотношениях, а также способствует мотивации налогоплательщика к неисполнению своих налоговых обязательств перед государством в полном объеме.

В связи с этим автором предлагается выработать единый подход к понятиям «уклонение от уплаты налога» и «налоговое планирование», с внесением соответствующих поправок в часть первую НК РФ либо определить и детализировать в налоговом законодательстве все возможные схемы, рассматриваемые налоговыми органами как «схемы уклонения от уплаты налога».

Проведенное исследование показало, что уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость происходит чаще всего посредством необоснованного предъявления налогоплательщиками к возмещению НДС, якобы уплаченного поставщикам при осуществлении экспортных поставок («лжеэкспорт») или при операциях на внутреннем рынке.

По мнению автора, перспективным направлением развития НДС является апробированное в зарубежной практике администрирование НДС путем создания единого информационного пространства с применением электронных счетов-фактур. Учитывая, что бухгалтерский и налоговый учет у большинства налогоплательщиков ведется с использованием информационных технологий, то составление налогоплательщиками счетов-фактур в электронном виде и дальнейшая передача их в налоговые органы не составит значительных издержек. Однако издержки будет вынуждено нести государство при создании единой материально-технической базы по обработке электронных счетов-фактур. Такие издержки должны быть оправданы снижением издержек на проведение налоговых проверок по налогу на добавленную стоимость, а также других мероприятий налогового контроля.

Автор на основании проведенного исследования считает, что одним из основных направлений развития НДС является введение единой пониженной ставки налога. Применение единой ставки упрощает для налогоплательщиков процедуру ведения книг покупок, книг продаж, составления счетов-фактур, исчезает необходимость раздельного учета покупок и продаж, облагаемых по разным ставкам. При единой ставке упростится форма налоговой декларации и процедура самоначисления налога. Введение единой ставки позволит также пресечь всевозможные схемы, основанные на применении различных ставок НДС.

На основании проведенных экономических расчетов считаем, что реализация основных направлений развития методического инструментария налогового учета, исчисления и уплаты в бюджет НДС позволит сократить издержки налогоплательщиков и государства, связанные с

ведением налоговых споров в размере до 2 млрд. рублей ежегодно С использованием метода контент-анализа выводов, изложенных в резолютивной части Постановлений Федеральных арбитражных судов Российской Федерации и Решений высшего арбитражного суда Российской Федерации, было установлено, что общее количество споров по НДС, на устранение которых направлены предложения автора, составляет в среднем 6 ООО ед. в год. При этом стоимость одного процесса обходится налогоплательщику в размере от 200 ООО до 300 ООО рублей.

Постоянный мониторинг публикаций по теме исследования показал, что в последнее время все чаще в средствах массовой информации высказывается мнение отдельными представителями законодательной и исполнительной власти государства о необходимости полной отмены налога на добавленную стоимость и замены НДС на налог с продаж, основываясь на опыте Соединенных Штатов Америки. Автор на основе изучения и анализа зарубежного опыта считает нецелесообразным замену НДС на налог с продаж, так как это повлечет за собой необходимость введения высокой налоговой ставки по самому налогу с продаж или повышение ставок по другим налогам для компенсации потерь федерального бюджета.

В заключении диссертации обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации, направленные на дальнейшее развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора:

1. Берсенев A.B. О сущности порядка исчисления НДС // Сибирская финансовая школа. - 2006. - № 2. (авт. 0,25 п.л.).

2. Берсенев A.B. О структуре и функциях налога // Сибирская финансовая школа. - 2006. - № 2. (авт. 0,4 п.л).

3. Берсенев A.B. Проблемы администрирования налога на добавленную стоимость // Вопросы теории и практики современного налогообложения: Сб. науч. статей. - М.: ФА, 2004. С. 294-298 (авт. 0,2 п л ).

4. Берсенев A.B. О совершенствовании методов налогового контроля за полнотой и своевременностью уплаты НДС в бюджет // Юридический вестник. - Ханты-Мансийск. - 2004. - С 48-50 (авт 0,3 п.л.).

5. Берсенев A.B. О некоторых аспектах ответственности налогоплательщиков в Российской Федерации // Юридический вестник. - Ханты-Мансийск. - 2004. С. 51-52 (авт. 0,2 п л.).

6. Берсенев A.B. К вопросу об единой ставке налога на добавлен-

ную стоимость // Современные проблемы экономики и бухгалтерского учета в Российской Федерации. Сб. науч. трудов. - СурГУ, 2005 - С 37. (авт. 0,3 п.л.).

7. Берсенев A.B. Проблемы составления счетов-фактур II Современные проблемы экономики и бухгалтерского учета в Российской Федерации: Сб науч. трудов. - СурГУ, 2005. - С. 8-14 (авт. 0,35 п.л.).

8 Берсенев A.B. О проблемах администрирования НДС // Актуальные проблемы экономики и бухгалтерского учета в Российской Федерации: Сб. науч. трудов. - СурГУ, 2005. - С. 12-18 (авт. 0,3 п.л ).

9. Берсенев A.B. Об ответственности за несвоевременное предоставление налоговой декларации в налоговый орган // Сб. науч. трудов экон-го ф-та. - СурГУ, 2005. - С. 117-181 (авт. 0,2 п.л.).

10. Берсенев A.B., Пронина А.М. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость: эволюционный аспект И Сб. науч трудов экон-го ф-та. - СурГУ, 2005. С. 181-189 (0,45 п.л., авт 0,25 п.л.).

11. Берсенев А. В Каков результат, такова и эффективность // Налоговые споры. - М. - 2005. - № 8. - С. 71-74. (авт. 0, 25 п.л.).

12. Берсенев А В. Есть ли смысл в единой ставке НДС // Консультант. -М- 2005. - № 15. - С. 88-90 (авт. 0,3 пл.).

Научное издание

Артём Валериевич Берсенёв

Развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Лицензия на издательскую деятельность № 00377 от 09 11 1999 г

Подписано в печать 25 05 2006 г Формат 60x84/16 Бумага офсетная Уел печ.л 1,2 Уч-изд л 1,1 Тираж 100экз 3аказ27/2006

Отпечатано в редакционно-издательском отделе Сибирского института финансов и банковского дела

630051, Новосибирск, ул. Ползунова, 7. Для корреспонденции: 630051, Новосибирск, а/я 134; E-mail, as sifbd@sibmail ги, md sifbd@sibmail ru

1 3 9 46

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Берсенев, Артем Валериевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

1.1. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость.

1.2. Развитие налога на добавленную стоимость.

1.3. Сравнительный анализ применения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и в зарубежных странах в современных условиях.

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

2.1. Порядок исчисления налога.

2.2. Формирование документов налогового учета для исчисления налога на добавленную стоимость.

2.3. Контроль за исчислением и уплатой налога в бюджет.

ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ МЕТОДИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ.

3.1. Сравнительный анализ арбитражной практики налоговых споров и направления совершенствования законодательства по налогу на добавленную стоимость;.

3.2. Методические подходы к реализации основных направлений развития инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"

Высокая значимость поступлений по налогу на добавленную стоимость (НДС) в формировании консолидированного бюджета страны определяет его особую роль в налоговой системе Российской Федерации.

Становление, развитие и функционирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации происходит в сложных условиях. Это вызвано прежде всего несовершенством действующего законодательства о налогах и сборах, проблемами взаимоотношений налогоплательщиков НДС и государства, неэффективностью применяемых форм и методов контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС, противоречивостью арбитражной практики, а также ярко выраженным фискальным характером НДС в налоговой системе Российской Федерации, удельный вес которого составляет свыше 20 процентов в консолидированном бюджете.

За 15 лет существования и постоянного реформирования законодательства по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации по-прежнему остается комплекс проблем, связанных с методическим обеспечением функционирования налога, с определением обязательных и дополнительных элементов налога, а также соответствием экономической сущности налога на добавленную стоимость установленным законодательным нормам.

Требуют уточнения и детализации нормы законодательства по НДС в целях устранения неопределенностей и несоответствий, способствующих созданию многочисленных схем ухода от налогообложения.

В настоящее время массовое уклонение от уплаты налога происходит посредством необоснованного предъявления к возмещению НДС, якобы уплаченного поставщикам при осуществлении экспортных поставок («лжеэкспорт») или при операциях на внутреннем рынке. В связи с этим темпы роста, предъявленных к возмещению сумм НДС, опережают темпы роста начислений по налогу на добавленную стоимость.

В то же время эффективность камеральных и выездных налоговых проверок по НДС невысока, что свидетельствует о необходимости разработки и реализации концептуально нового методологического и организационно-методического обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет, а также внедрения более эффективных методов проведения углубленного камерального анализа с целью выявления, профилактики и пресечения схем ухода от налогообложения НДС.

Степень научной разработанности проблемы. В процессе исследования были изучены труды ученых, являющихся основоположниками теории налогов и налогообложения, таких как: А. Смит, Д. Рикардо, У. Петти, Н. Тургенев, И. Озеров, А. Исаев, М. Слуцкий, А. Соколов и другие. Изучены и проанализированы работы современных ведущих отечественных ученых и специалистов, внесших значительный вклад в исследование проблем по налогу на добавленную стоимость в Российской Федерации, а именно:

A.В. Брызгалина, А.З. Дадашева, О.В. Врублевской, И.В. Караваевой,

B.Г. Князева, В.К. Конторовича, Д.В. Куницына, А.Н. Медведева, А.В. Паскачева, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, Н.П. Пекельника,

C.Г. Пепеляева, М.В. Романовского, А.В. Толкушкина, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Т.Ф. Юткиной и других.

Вместе с тем в процессе изучения научно-практических публикаций по теме диссертационного исследования выявлены вопросы, требующие дополнительной доработки и уточнения, в частности: исследование понятий, структуры и содержания обязательных и дополнительных элементов налога, методического обеспечения налога, а также практических проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Недостаточная разработанность теоретических и практических проблем функционирования НДС определила выбор темы исследования, а также его цель и задачи.

Цель и задачи диссертационной работы. Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании основных направлений развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в современных условиях.

Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:

- исследовать теоретические основы установления налога, раскрыть и уточнить содержание его структуры;

- раскрыть экономическую сущность и обобщить основные этапы развития налога на добавленную стоимость;

- выявить специфические особенности функционирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и определить факторы, оказывающие негативное влияние на функционирование НДС в Российской Федерации;

- разработать и теоретически обосновать функциональную модель порядка исчисления НДС;

- разработать и теоретически обосновать основные направления развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в современных условиях.

Область исследования. Исследование выполнено в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности ВАК (экономические науки) 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит: «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Предметом исследования выступает методическое обеспечение исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Объектом исследования являются налоговые отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории налогов и налогообложения. Исследование проводилось с использованием общенаучных и специальных методов научного познания: диалектического подхода, исторического, логического и системного анализа и синтеза, сравнительного и статистического анализа, контент-анализа, моделирования.

Информационную базу исследования составили научно-практические публикации, аналитические обзоры и статьи отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области теории и практики налогообложения, законы и нормативные акты Российской Федерации по налоговому законодательству, Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, инструкции, письма, разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (Федеральной налоговой службы России), приказы и письма Министерства финансов РФ, Постановления и Определения Высшего арбитражного суда и Конституционного суда РФ.

В качестве эмпирической базы исследования использовались данные Госкомстата РФ; материалы МНС РФ (ФНС РФ), Управления ФНС РФ по ХМАО-Югра за период с 1995 по 2005 годы.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- на основе исследования теории налогов и налогообложения, уточнены роль и место элементов налога в его структуре, выявлена их взаимосвязь;

-уточнено определение и раскрыта сущность обязательного элемента налога - «порядок исчисления налога»;

- разработана и теоретически обоснована функциональная модель порядка исчисления НДС, определяющая взаимозависимость обязательных элементов налога с порядком его исчисления и позволяющая проводить системный анализ проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость;

-обоснованы предложения, направленные на совершенствование методического инструментария на основе системного анализа приемов и методов ведения налогового учета, исчисления и уплаты в бюджет НДС.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке основных положений, связанных с развитием методического инструментария исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, ориентированного на широкое использование в практической деятельности налогоплательщиков и налоговых органов, а также в образовательной деятельности.

Представленные в диссертации предложения могут быть использованы органами исполнительной и законодательной власти при подготовке изменений и дополнений к действующему законодательству с целью совершенствования функционирования НДС в налоговой системе Российской Федерации.

Апробация и внедрение результатов исследования. Научные выводы, методические подходы и практические рекомендации по основным направлениям развития методического инструментария исчисления и уплаты НДС в Российской Федерации докладывались диссертантом на заседании Круглого стола «Роль налогов в экономическом и социальном развитии России», организованного Финансовой академией при Правительстве РФ в декабре 2003 года, а также на V-й и VI-й открытых окружных конференциях молодых ученых «Наука и инновации XXI века», проведенных в Сургутском государственном университете в ноябре 2004 и 2005 г.г., соответственно.

Методические подходы и практические рекомендации, обоснованные в диссертации используются в контрольной деятельности Управления ФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, а также в практической деятельности ООО «Юридическая фирма «Север-Лекс» Консалтинговой группы «ЛЕКС», что подтверждается справками о внедрении.

Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налоговое право», «Организация и методика проведения налоговых проверок» в Сургутском государственном университете, а также в Региональном межотраслевом центре дополнительного образования Югорского научно-исследовательского института информационных технологий.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 12 работ общим объемом 3,5 пл., из них авторских 3,3 п.л.

Структура и объем диссертации обусловлены целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (226 наименований) и приложений. Основной текст изложен на 167 страницах. В работе содержится 6 рисунков, 6 таблиц, 32 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Берсенев, Артем Валериевич

Проведенное исследование показало, что становление, развитие и

функционирование налога на добавленную стоимость в Российской Федера ции происходит в сложных условиях. Это вызвано прежде всего несовершен ством действующего законодательства о налогах и сборах, проблемами взаи моотношений налогоплательщиков НДС и государства, неэффективностью

применяемых форм и методов контроля за правильностью исчисления, пол нотой и своевременностью уплаты НДС в бюджет, противоречивостью ар битражной практики, а также ярко выраженным фискальным характером

НДС в налоговой системе Российской Федерации. В диссертации на основе научного подхода с использованием методов

исторического, логического, сравнительного и, статистического анализа и

синтеза проведено комплексное исследование теоретических, методологиче ских и правовых основ функционирования налога на добавленную стои мость; исследована экономическая сущность и основные этапы развития на лога на добавленную стоимость в Российской Федерации и в зарубежных

странах; выявлены особенности функционирования НДС в налоговой систе ме РФ в современных условиях; проведен анализ и систематизация проблем,

связанных с методическим обеспечением правильности исчисления, свое временности и полноты уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость,

а также определены основные направления развития инструментария исчис ления и уплаты НДС в Российской Федерации в современных условиях. В диссертации на основе изучения и анализа теоретических и правовых

основ установления налога исследована основополагающая дефиниция нало гообложения «налог», рассмотрена экономическая сущность, определена

внутренняя структура и уточнен состав элементов налога, выявлена их взаи мосвязь, назначение и общественная роль, реализующаяся посредством функ ций налога. Автором в процессе исследования разработана модель экономической

сущности налога, определяющая взаимосвязь обязательных признаков налога

с их общественной ролью и назначением, реализующихся посредством

функций налога. Исходя из исследования понятия «налог» и его структуры, автор пред ставил структуру налога, где каждый из рассмотренных элементов налога

(обязательных, дополнительных, факультативных) имеет определенную ло гическую взаимосвязь в структуре налога и играет значительную роль при

исчислении и уплате налоговых платежей. На основании исследования экономической сущности налога на добав ленную стоимость и его эволюции в мире сделан вывод о том, что одним из

наиболее значительных методов регулирующего воздействия любого госу дарства на развитие экономических процессов в стране являются налоги. Нри этом одним из основных принципов построения любой налоговой

системы является принцип разумного сочетания прямых и косвенных нало гов. Исследование показало, что налог на добавленную стоимость является,

по своей сути, объединением кумулятивного налога и налога разового удер жания. Как и кумулятивные налоги, он взимается на каждой стадии, от про изводства до конечной реализации, но остается «нейтральным», так как каж дый налогоплательщик уменьшает сумму налога, подлежащего уплате в

бюджет при продаже, на величину налога, уплаченного им за приобретенные

товары (работы, услуги). Автором сделан вывод о том, что анализ опыта построения единого

экономического пространства для целей исчисления НДС имеет важное зна чение для России в связи с постепенным объединением её с Белоруссией в

союзное государство в условиях рыночной экономики, а также с целью соз дания благоприятных условий интеграции российской экономики в европей скую и мировую. Исходя из анализа и обобщения практики применения НДС в мире, в

диссертации исследованы этапы развития налога на добавленную стоимость

в Российской Федерации. Проведенный анализ развития НДС показал, что за 15 лет существова ния и постоянного реформирования законодательства по налогу на добав ленную стоимость в Российской Федерации по-прежнему остается значи144

тельный комплекс проблем, связанных с четким определением его обяза тельных и введенных, специфических дополнительных элементов налога, а

также соответствием его экономической сущности установленным законода тельным нормам. Автором сделан вывод о том, что отсутствие в настоящее время зако нодательного определения налога на добавленную стоимость, а также самого

понятия «добавленная стоимость» затрудняет восприятие как его экономиче ской сущности, так и механизма исчисления налога. Наиболее сложным для применения на практике является определение

объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и порядка его

исчисления. Отсутствие законодательного определения понятия «порядок исчисле ния налога» является особенно актуальным, так статья 166 НК РФ определя ет порядок исчисления налога на добавленную стоимость, а статья 173 1Ж

РФ определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Кроме того исследование показало, что в трудах большинства совре менных ученых, специалистов и практиков в области налогов и налогообло жения, а также в законодательстве однозначное определение понятия такого

обязательного элемента, как «порядок исчисления налога», фактически от сутствует, что свидетельствует о малоизученности данного элемента налого обложения. Автором, исходя из проведенного исследования, предлагается следую щее определение данного понятия: «порядок исчисления налога представляет собой совокупность законодательно установленных и регламентированных

действий соответствующего лица (налогоплательщика, налогового органа

или налогового агента) по определению суммы налога, подлежащего уплате в

бюджет или государственные внебюджетные фонды». Исследование методологии и практики исчисления НДС позволило ав тору сделать вывод о том, что существует два порядка исчисления налога на

добавленную стоимость: теоретический порядок исчисления НДС и практи ческий порядок исчисления НДС.

В связи с особенностями механизма исчисления НДС, определяемого

зачетным методом, в практическом порядке исчисления данного налога, не обходимо выделить следующие этапы: возникновение объекта налогообло жения; учет объекта налогообложения; формирование налоговой базы; рас чет налога; определение налогового обязательства налогоплательщика за от дельный налоговый период. В процессе исследования автором разработана и

предложена функциональная модель порядка исчисления налога на добав ленную стоимость, которая представляет, что все пять этапов в порядке ис числения НДС охватываются двумя направлениями: реализацией и приобре тением, воссоединение которых происходит при расчете налога. Функциональная модель порядка исчисления НДС позволяет прово дить анализ и систематизацию проблем, связанных с правильностью исчис ления и полнотой уплаты налога на добавленную стоимость, а также уста навливает взаимозависимость обязательных элементов налога с порядком его

исчисления. Проведенный анализ нормативных документов и практических ситуа ций, связанных с особенностями формирования счета-фактуры, как основно го документа, служащего основанием для принятия покупателем предъяв ленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумм налога

на добавленную стоимость к вычету показал необходимость совершенство вания законодательства в части регламентации требований к оформлению

счетов-фактур в целях устранения имеющихся неясностей и «пробелов» в

нормативных документах. Прежде всего необходимо законодательно определить, к какой катего рии документов относится счет-фактура, так как именно категория докумен та позволяет обоснованно решить вопрос о правомерности требований к его

оформлению и заполнению. Исследование показало, что предназначением

счета-фактуры является подтверждение факта совершения хозяйственной

операции для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. В свя зи с этим автором предлагается счет-фактуру отнести к специализированным

первичным документам налогового учета, необходимым для исчисления и

уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. В связи с отсутствием в НК РФ баланса прав и обязанностей у покупа телей и продавцов (поставщиков) товаров, (работ, услуг) автор считает необ ходимым законодательное установление налоговой ответственности налого плательщиков-продавцов за несоблюдение порядка оформления и предъяв ления покупателям товаров (работ, услуг) счетов-фактур. Целесообразно

также усилить ответственность налоговых органов за своевременное доведе ние до налогоплательщика выявленных нарушений в оформлении счета фактуры в ходе камеральной налоговой проверки с целью их своевременного

устранения. Анализ определения с 1 января 2006 года момента возникновения на логовой базы по приобретаемым товарам (работам, услугам) в связи с отме ной оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), как обязательного

условия для получения права на налоговый вычет, позволяет предположить

резкое увеличение количества злоупотреблений со стороны «недобросовест ных» налогоплательщиков, которые могут либо недоплачивать НДС, либо

претендовать на его незаконное возмещение из бюджета. Законодательных

норм борьбы по пресечению таких злоупотреблений в настоящее время не

предусмотрено. В связи с актуальностью вопроса о применении налогоплательщиком

налоговых вычетов в случае, если контрагент последнего не уплатил налог в

бюджет и не зарегистрирован по месту учета в налоговых органах, автором

сделан вывод о необходимости законодательного закрепления субсидиарной

ответственности налогоплательщиков при условии, что налогоплательщик

будет иметь правомочия, позволяющие ему оперативно проверить «добросо вестность» своего поставщика (поставщиков). Анализ динамики поступлений и удельного веса НДС в консолидиро ванном и федеральном бюджете РФ, проведенный автором за 1995-2005 го ды, показал, что доля поступлений НДС в общем объеме налоговых поступ лений составляла от 22,8 % до 30,8 % в консолидированном бюджете и от

41,0 % до 50,3 % в федеральном бюджете, что подтверждает ярко выражен ную фискальную роль налога на добавленную стоимость в налоговой систе ме РФ.

Вместе с тем сдерживающее влияние как на динамику, так и на объем по ступлений НДС в федеральный и консолидированный бюджеты оказывает зна чительный рост налоговых вычетов (возмещения) по «входному» НДС. Нри

этом указанная негативная тенденция сложилась за последние несколько лет. Основные тенденции динамики поступления налога на добавленную

стоимость повторяются и в Ханты-Мансийском автономном округе-Югре. Вместе с тем анализ налоговой отчетности Управления ФНС России по

ХМАО-Югре, проведенный автором за 2003-2005 годы, показал, что темпы

роста налоговых вычетов практически соответствуют темпам роста сумм на числений НДС, исходя из налогооблагаемых оборотов, что косвенно свиде тельствует о применении некоторыми налогоплательщиками различных схем

ухода от уплаты НДС. Это подтверждается также высоким уровнем дополни тельно начисленных платежей по НДС в общем объеме доначисленных пла тежей по результатам налоговых проверок. Проведенное исследование проблем организационно-методического

обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевре менностью уплаты в бюджет НДС показало, что большинство из них связаны

с проведением камеральных налоговых проверок. Существующая в настоя щее время редакция ст. 88 НК РФ содержит значительное количество неточ ностей, в силу которых камеральные налоговые проверки подменяют зачас тую выездные налоговые проверки, особенно по налогу на добавленную

стоимость. Противоречивая судебная практика, а также разные точки зрения на

содержание камеральной налоговой проверки органов исполнительной и за конодательной власти позволили автору сделать вывод о необходимости за конодательной регламентации сущности, этапов, методов, сроков проведения

камеральной проверки, а также ответственности налогоплательщиков и нало говых органов за нарушения процедуры проведения камеральной проверки. Исследование результатов контрольной работы налоговых органов

ХМАО-Югры за 1997-2005 годы показало, что выездные налоговые проверки

с каждым годом становятся все менее результативными, особенно те из них,

которые проводятся на плановой основе. В связи с этим автором разработано

и обосновано предложение о проведении «оперативных» выездных налого вых проверок, основанных на углубленном камеральном анализе и целена правленном отборе налогоплательщиков. На основании обобщения результатов исследования зарубежного опыта

применения НДС автором проведен сравнительный анализ общей мировой

модели налога на добавленную стоимость с российской моделью налога, ко торый показал близость российского НДС к мировому стандарту, за исклю чением количества ставок и наличия налоговых льгот. Кроме того исследование актуальных для налоговой системы любой

страны вопросов организации и осуществления налогового контроля по на логу на добавленную стоимость показало, что в отдельных зарубежных стра нах для пресечения обхода налогов используются общие нормы против об хода налогов (ОНПО) - general anti-avoidance rules (GAAR), законодательно

определяющие общие характеристики действий налогоплательщика, приво дящих к обходу налогов, и предусматривающие последствия признания тех

или иных действий, совершенными в обход налога. В диссертации на основании исследования арбитражной практики на логовых споров сделан вывод о том, что налоговые споры являются в на стоящее время одним из критериев результативности налоговых проверок, а

также создают прецеденты, на основании которых в дальнейшем совершен ствуется законодательство о налогах и сборах. Основными вопросами налоговых споров по налогу на добавленную

стоимость, удельный вес которых составляет около 40 процентов от общего

объема налоговых споров, являются: право налогоплательщика на примене ние ставки О процентов; право налогоплательщика на применение налоговых

вычетов в различных хозяйственных ситуациях; правильность оформления

счетов-фактур; право налогоплательщика на применение налоговых льгот;

определение «добросовестности» налогоплательщика. Анализ методического обеспечения и правового регулирования функ ционирования НДС показал, что в силу несовершенства, неясности и проти воречивости налогового законодательства в Российской Федерации имеют

место действия налогоплательщика, которые формально не являются нару149

шением налогового законодательства, но в результате таких действий нало говые обязательства налогоплательщика перед государством существенно

уменьшаются. В этих случаях принято говорить о применении налогопла тельщиком различных схем. В то же время в действующем законодательстве

о налогах и сборах РФ отсутствуют определения понятий: «уклонение от уп латы налога», «налоговое планирование», «схема уклонения от уплаты нало га», «минимизация налогов» и др. Отсутствие четких законодательных норм, определяющих «недобросо вестность» налогоплательщика, дает возможность налоговым органам произ вольно трактовать положения Налогового Кодекса РФ и создает основу для

возникновения коррупции в налоговых правоотношениях, а также способст вует мотивации налогоплательщика к неисполнению своих налоговых обяза тельств перед государством в полном объеме. В связи с этим автором предлагается выработать единый подход к поня тиям «уклонение от уплаты налога» и «налоговое планирование» с внесением

соответствующих поправок в часть первую НК РФ либо определить и детали зировать в налоговом законодательстве все возможные схемы, рассматривае мые налоговыми органами как «схемы уклонения от уплаты налога». По мнению автора, перспективными являются и общепринятые в миро вой практике направления соверщенствования администрирования НДС пу тем создания единого информационного пространства с применением элек тронных счетов-фактур. Учитывая, что бухгалтерский и налоговый учет у

больщинства налогоплательщиков ведется с использованием информацион ных технологий, то составление счетов-фактур в электронном виде налого плательщиками и дальнейшей передачей их в налоговые органы не составит

значительных издержек. Автор на основании проведенного исследования считает, что одним из

основных направлений развития методического инструментария исчисления

и уплаты НДС является введение единой пониженной ставки по налогу. Применение единой ставки упрощает для налогоплательщиков проце дуру ведения книг покупок, книг продаж, составления счетов-фактур, исче зает необходимость раздельного учета покупок и продаж, облагаемых по

разным ставкам. При единой ставке упростится форма налоговой деклара ции и процедура самоначисления налога. Введение единой ставки позволит

также пресечь всевозможные схемы, основанные на применении различных

ставок НДС.

Автор на основании проведенных экономических расчетов считает, что

реализация основных направлений развития методического инструментария

налогового учета, исчисления и уплаты в бюджет НДС позволит сократить

издержки налогоплательщиков и государства, связанные с ведением налого вых споров в размере до 2 млрд. рублей ежегодно. С использованием метода

контент-анализа выводов изложенных в резолютивной части Постановлений

Федеральных арбитражных судов Российской Федерации и Решений высше го арбитражного суда Российской Федерации было установлено, что общее

количество споров по НДС, на устранение которых направлены предложения

автора, составляет в среднем 6 000 в год. При этом стоимость одного процес са обходится налогоплательщику в размере от 200 000 до 300 000 рублей. Постоянный мониторинг публикаций по теме исследования показал,,

что в последнее время все чаще в средствах массовой информации высказы вается мнение отдельными представителями законодательной и исполни тельной власти государства о необходимости полной отмены налога на до бавленную стоимость и замены НДС на налог с продаж, основываясь на опы те Соединенных Штатов Америки. Автор на основе анализа и обобщения зарубежного опыта считает не целесообразным замену НДС на налог с продаж, так как это повлечет за со бой необходимость введения высокой налоговой ставки по самому налогу с

продаж или повышение ставок по другим налогам для компенсации потерь

федерального бюджета.