Аудит внешнеторговых операций в коммерческих организациях Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит внешнеторговых операций в коммерческих организациях Российской Федерации"

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В. Ломоносова Экономический факультет

На правах рукописи

Лихникевич Станислав Евгеньевич

Аудит внешнеторговых операций в коммерческих организациях Российской Федерации

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

ОБЯЗАТЕЛЫ

БЕСПЛАТНс.:*'!

АВТОРЕФЕРАТ

ДИССЕРТАЦИИ НА СОИСКАНИЕ УЧЕНОЙ СТЕПЕНИ КАНДИДАТА ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК

Москва - 2006

Работа выполнена на кафедре Учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент Тарасова Наталья Александровна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Кондраков Николай Петрович кандидат экономических наук, доцент Амелёнков Андрей Алексеевич

Ведущая организация - Российский государственный торгово-экономический университет

Защита состоится «16» февраля 2006 года в 15.15 час. на заседании Диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992, ГСП-2, г. Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, ауд. №_

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке 2-го учебного корпуса МГУ им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан «13» января 2006 года.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д — 501.001.18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор Суйц В.П.

¿00 сд

Актуальность темы исследования. Главной особенностью современного этапа развития мировой экономики является ее глобализация, и как следствие - возрастание роли внешнеэкономических связей в экономическом развитии всех стран. В России в условиях формирующегося рыночного хозяйства все большее количество организаций самостоятельно выходят на внешний рынок. Значимость внешнеторговых операций подтверждается существенным ростом внешнеторгового оборота Российской Федерации. Так, по данным Федеральной службы государственной статистики в 2004г. внешнеторговый оборот России составил 278,0 млрд. долларов США (191,7% к 1995г.), в том числе экспорт - 189,2 млрд. долларов (222,3% к 1995г), импорт - 94,8 млрд. долларов (151,4% к 1995г).

Быстрое развитие бизнеса в нашей стране сопровождается ростом международной интеграции в сфере экономики. Это в свою очередь повышает требования к качеству бухгалтерской отчетности, ее достоверности и к аудиту, как виду предпринимательской деятельности, подтверждающей достоверность бухгалтерской отчетности. Результативность аудита в значительной степени зависит от уровня его методической обеспеченности, наличия в распоряжении аудиторов единых подходов к аудиту позволяющих разработать процедуры аудиторской проверки, специализированные методики, позволяющие уменьшить трудоемкость аудиторских работ при одновременном улучшении качества проверки.

Специфика законодательства, регулирующего внешнеторговые операции, разнообразие их форм, повышенное внимание государства к деятельности организаций - участниц внешнеторговых отношений, требуют создания специального инструментария аудитора, в основе которого лежит разработка концептуальных подходов к аудиту внешнеторговых операций.

Разработка единых концептуальных подходов к аудиту осложняется тем, что в Российской Федерации на государственном уровне невозможно обобщить и проанализировать результаты работы аудиторских фирм. В связи с этим в работе аудиторских организаций возникают сложности как практи-

ческого, так и теоретического характера, вь зувддойнедбюиэлмЦгью разра-

БИБЛИОТЕКЛ

С.О«гс О»

ботки методик аудита. В настоящее время отсутствуют системный подход и обобщение имеющихся разработок по аудиту внешнеторговых операций. Вышеизложенное позволяет сделать вывод о востребованности исследования в области методологии и технологии аудита внешнеторговых операций.

Степень изученности проблемы. Большой вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: В.Д. Андреев, А.П. Бархатов, С.Б. Безруких, С.М. Бычков, A.A. Ветров, В.И. Видяпин, А.Г. Грязнова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Е. Дешин, П.И. Камышанов, A.A. Караков, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, Е.А.Кочергин, A.B. Крикунов, В.Г. Кули-нина, Мельник М.В., В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, ч, В.И. Подольский, Т.М. Рогуленко, A.JI. Руф, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, П.В.Черноморд, Н.Т.П1алашова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие. Многие практические и теоретические вопросы могут быть решены и решаются с использованием переводных трудов зарубежных исследователей в области аудита, например, работ Адамса Р., Аренса А., Бениса М., Рой Доджа, Кармайкла Д., Монтгомери Р., Джека К. Робертсона, Р. Энтони Дж. Риса и других.

Тем не менее, проблемы аудита внешнеторговых операций изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся законодательстве по аудиту, бухгалтерскому и налоговому учету, валютному и

(

таможенному законодательству требуют дальнейшего исследования. До конца не исследованы и не решены такие актуальные вопросы аудита внешнеторговых операций как: обоснование выделения аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита, разработка концептуальных подходов к аудиту внешнеторговых операций, обоснование целесообразности и принципов создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций, а также процедур, позволяющих на практике реализовать этот стандарт. В настоящем исследовании поставлена задача, восполнить этот пробел. В диссертации получили дальнейшее развитие вопросы аудита внешнеторговых операций, сформулированные в работах Г.В. Кулико-

ва, Г.В. Кулиной, Ж.Г. Леонтьевой, М.Ф. Овсийчук, Н.Т. Шалашовой, С.Д. Юшковой и др.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке методологических основ и инструментария, а также методических подходов к аудиторской проверке достоверности и полноты отражения внешнеторговых операций в бухгалтерском, налоговом учете и отчетности.

Для достижения данной цели в диссертации решались следующие задачи:

- исследовать особенности внешнеторговой деятельности и определить место аудита внешнеторговых операций в системе общего аудита;

- на основе обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения разработать методологические основы аудита внешнеторговых операций;

- рассмотреть возможность и целесообразность создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций;

- разработать процедуры аудиторской проверки внешнеторговых операций: законности их совершения, правильности их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Предмет исследования - теория, методология и практика общего аудита, а также совокупность правовых, учетно-экономических особенностей внешнеторговой деятельности.

Объект исследования - российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт деятельности российских аудиторских фирм.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. В процессе исследования использовались общенаучные приемы и методы: анализ, синтез, группировка, сравнение, научное абстрагирование и другие методы научного познания. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной

теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита внешнеторговых операций. Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации аудита, бухгалтерского учета и финансового менеджмента, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации, материалы Банка России, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерст- ч.

ва Финансов Российской Федерации, документы Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, материалы аудиторских проверок ряда аудиторских фирм.

Научная новизна исследования состоит в решении теоретических и практических задач аудита внешнеторговых операций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:

1) на основе изучения и обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения разработаны концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций;

2) обоснована целесообразность и разработаны принципы создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций;

3) на основе критического изучения существующих подходов к проведению аудита предложен комплексный подход при разработке технологии аудита внешнеторговых операций, который заключается в применении циклического подхода при сегментировании аудита внешнеторговых операций и разумном сочетании метода направленного тестирования и пообъектного подхода внутри циклов;

4) разработаны и предложены тесты для аудиторского контроля внешнеторговых операций по циклам: приобретения, продаж и оплаты.

5) на основе изучения нормативной базы о валютном и таможенном регулировании разработаны методические подходы к правовой оценке законности осуществления внешнеторговых операций и порядок их проведения по циклам: приобретения, продаж и оплаты;

6) предложены подходы к созданию внутрифирменной методики аудита внешнеторговых операций, а также порядок проведения аудита по циклам: приобретения, продаж и оплаты;

Практическая значимость заключается в возможности использования концептуальных подходов и рекомендаций по проведению аудита внешнеторговых операций как в рамках проверки, целью которой является подтверждение данных финансовой отчетности организации, так и при выполнении специального аудиторского задания. Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит так же в том, что позволяет:

- повысить качество и объективность аудиторских проверок организаций, осуществляющих внешнеторговые операции;

- оптимизировать работу аудиторов при снижении трудовых затрат на проведение аудиторских проверок;

- снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования и проведения аудиторской проверки.

Выводы, рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы в деятельности аудиторских фирм и организаций, осуществляющих внешнеторговые операции, а так же при осуществлении государственного контроля за внешнеторговыми операциями, проводимого такими органами, как Федеральной налоговой службой Российской Федерации, Федеральной таможенной службой РФ, Банком России, Счетной палатой РФ.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность и деятельность организаций, осуществляющих внешнеторговые операции.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы изложены в учебном пособии и статье, опубликованной в научном журнале. Результаты исследования нашли практическое применение в работе таких аудиторских фирм, как ООО Аудиторская фирма «Статус», ООО Аудиторская фирма «Партнер», ООО фирма «Аудит-Инфо С».

Основные положения работы докладывались на ежегодной Научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (октябрь 2005 г.), обсуждались на практических семинарах бухгалтеров и аудиторов, проводимых ООО Аудиторская фирма «Партнер».

Публикации. По материалам диссертации опубликовано 2 работы об- \ щим объемом 4,9 печатного листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 156 машинописных страниц, включая 12 приложений, пятнадцать рисунков и список литературы.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи, предмет и объект, научная новизна и практическая значимость.

В первой главе рассматриваются теоретико-методические вопросы аудита внешнеторговых операций. Обосновывается выделение аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита. Разработаны концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций и формированию внутрифирменного стандарта.

Вторая глава посвящается разработке процедур аудиторской проверки цикла приобретения по внешнеэкономическим контрактам. В ней определен состав и содержание информационной базы аудита цикла приобретения по внешнеторговым операциям. Разработан порядок проведения аудиторской проверки организации внутреннего контроля, правовой оценки договоров с иностранными поставщиками и технология аудита бухгалтерского и налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению материальных ценностей по импортным контрактам.

В третьей главе предложены методические и практические вопросы аудиторской проверки цикла продаж по внешнеторговым контрактам. Сформирована информационная база аудита и разработаны тесты оценки состояния внутреннего контроля. Определен порядок правовой оценки договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия ва-лютно-таможенному законодательству. Разработан порядок аудиторской проверки организации внутреннего контроля и технология аудита бухгалтерского и налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки.

В четвертой главе диссертационной работы определен порядок проведения аудита следующих операций цикла оплаты: по покупке иностранной валюты, по продаже иностранной валюты, по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках. Предложены стандартные процедуры аудита порядка учета операций по покупке иностранной валюты: определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля; правовая оценка проведенных операций по покупке иностранной валюты с позиций действующего законодательства; аудит бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты; аудит налогового учета операций по покупке иностранной валюты. Разработан единый подход к аудиту процесса учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках.

В заключении обобщены основные теоретические выводы и практические рекомендации по исследуемым в диссертации проблемам.

Обосновано выделение аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита. Значимость внешнеторговых операций подтверждается существенным ростом внешнеторгового оборота Российской Федерации, что значительно повышает требования к качеству бухгалтерской отчетности, ее достоверности и к аудиту, как виду предпринимательской деятельности подтверждающей достоверность бухгалтерской отчетности. Необходимость выделения внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита обусловлена, прежде всего, важной ролью, которую играют внешнеторговые операции в российской экономике, а также рядом существенных особенностей внешнеторговой деятельности, влекущих за собой повышенные налоговые, валютные, коммерческие и др. риски.

К основным особенностям внешнеторговых операций можно отнести следующие.

Во-первых, контрагентами внешнеторговых сделок являются юридические и физические лица, являющиеся резидентами разных государств. Следовательно, внешнеторговый контракт должен быть составлен с учетом законодательства этих государств, а также с учетом различного рода международных договоров и соглашений.

Во-вторых, особенностью внешнеторговых контрактов является также определение цены сделки и расчетов по ней в валюте, чаще всего отличной от валюты Российской Федерации.

В-третьих, особенности внешнеторговой деятельности влекут за собой повышенные риски: правовые, налоговые, валютные, коммерческие и др.

В-четвертых, Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 ввело в нормативную базу по бухгалтерскому учету новое понятие - «сегмент». Требование ПБУ 12/2000 заключается в том, что организация должна выделять информацию по отдельным сегментам (операционным и географическим) и затем по правилам, установленным указанным ПБУ, отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о деятельности организации по отчетным сегмен-

там. Внешнеторговая деятельность может быть выделена, в качестве отчетного сегмента, как операционного, так и географического.

Таким образом, требования ПБУ 12/2000 о необходимости отражения информации по отчетным сегментам в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности является еще одним ар1ументом, обосновывающим выделение внешнеторговых операций в одно из направлений в системе общего аудита.

Разработаны концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых

операций. Во-первых, было обосновано, что внешнеторговая деятельность может быть объектом аудита. В основу данной классификации положено деление аудита на аудит в узком смысле слова и широком смысле слова.

Под аудитом в узком смысле слова, по мнению автора, следует понимать аудит в соответствии с Законом об аудиторской деятельности - вид предпринимательской деятельности по проверке бухгалтерской отчетности.

Под аудитом в широком смысле слова следует понимать вид управленческой деятельности, связанный с проверкой любой хозяйственно-финансовой деятельности организации с целью принятия оптимальных управленческих решений.

В том случае, когда экономический субъект занимается только внешнеторговой деятельностью, объектом аудита является вся хозяйственная деятельность организации, нашедшая отражение в бухгалтерской отчетности организации, в том числе и операции, связанные со специфическими особенностями внешнеторговых операций. Классификация видов аудита позволила сделать вывод о том, что внешнеторговая деятельность может быть объектом аудита, как в узком, так и широком смысле слова.

Целью аудита внешнеторговых операций является выражение независимого мнения о достоверности отражения внешнеторговых операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля организации. Исходя из указанной цели, формируются задачи, стоящие перед аудитом внешнеторговых операций (рис. 1).

Для решения указанных задач в работе предлагается следующая последовательность проведения аудита внешнеторговых операций:

• тестирование средств контроля;

• аудит на предмет соответствия внешнеторговых операций законодательству Российской Федерации с учетом международных норм и правил;

• аудит достоверности отражения внешнеторговых операций на счетах бухгалтерского учета;

• аудит налогообложения внешнеторговых операций.

Рис. 1.Задачи аудита внешнеторговых операций

Предложен комплексный подход к разработке технологии аудита внешнеторговых операций. Многими российскими исследователями изучались вопросы методологии и методики аудита, которые могут применяться и применяются аудиторскими организациями в своей работе, об этом свидетельствуют постоянно обсуждаемые вопросы теории и практики аудита на

страницах научной литературы и в периодической печати. Проанализировав работы исследователей аудита в диссертационном исследовании автором были выделены в зависимости от объектов исследования следующие группы методических разработок.

Первая группа. Общие вопросы аудита. Такие методические исследования являются базовыми при формировании отдельных сегментов аудита.

Вторая группа. Методические разработки в области отраслевого аудита. Разработки данной группы посвящены аудиту деятельности организаций или отдельных операций в разрезе отраслей народного хозяйства. Например, аудит строительных организаций, аудит санаторно-курортных организаций, аудит общественного питания и др.

Третья группа посвящена вопросам аудита по отдельным направлениям, в качестве которых выделяются взаимосвязанные операции, объединенные одной спецификой. Например: налоговый аудит, аудит операций с векселями, аудит затрат на производство, аудит финансовых результатов, аудит собственного капитала и др.

В качестве самостоятельного направления аудита, относящегося как ко второй, так и третьей группе, относится аудит внешнеторговых операций.

Методические разработки аудита внешнеторговых операций должны базироваться на единых подходах, разработанных отечественными и зарубежными исследователями.

В учебной и научной литературе, посвященной аудиту, выделяют следующие подходы к аудиту: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой, а также циклический и пообъектный. Критическое изучение названных подходов позволило сделать автору вывод о том, что утверждение о существовании первых четырех основных подходов к созданию методик аудита: бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого достаточно спорно.

В то же время в международной и отечественной научной и учебной литературе существует другая точка зрения (о подходах к проведению аудита), согласно которой есть два основных подхода к проведению аудита: пообъектный (бухгалтерский) и циклический.

При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита (сегментами аудита являются элементы, в отношении которых проводятся аудиторские процедуры в целях получения доказательств на соответствие установленным критериям статей бухгалтерской отчетности) фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета. Хозяйственные операции при пообъектном подходе тестируются с точки зрения получения доказательств по отдельным счетам бухгалтерского учета. Доказательства на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета первоначально производится без выявления взаимосвязи между ними. На втором этапе проводится анализ связей между счетами бухгалтерского учета. И лишь на третьем этапе формируется мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Циклический подход традиционно используется западными аудиторами. Особенности применения циклического подхода подробно рассмотрены в работах Дж. К. Робертсона, Р. Адамса, Д. Р. Кармайкла, Э. А. Аренса и др. В основе циклического подхода лежит выделение в качестве сегментов аудита циклов взаимосвязанных операций: цикл приобретения, цикл продаж и т.п. Выбор циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания хозяйственно-финансовой деятельности экономического субъекта, применяемой им системы бухгалтерского и налогового учета, утвержденного порядка документооборота.

В работе были рассмотрены достоинства и недостатки каждого из указанных подходов. В результате этого было предложено использование комплексного подхода при организации, планировании и проведении аудита внешнеторговых операций, который заключается в применении циклического подхода при дезагрегировании (процесс последовательного подразделения: бухгалтерской отчетности - на статьи по степени важности различных критериев, статей - на счета бухгалтерского учета, счетов - на хозяйственные операции) бухгалтерской отчетности, разумного сочетания метода направленного тестирования и пообъектного подхода (которое определяется внутренними стандартами и спецификой деятельности проверяемой организации) внутри циклов. Комплексный подход позволит на основе общей ме-

тодики аудита внешнеторговых операций формировать частные методики аудита исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности аудируемого объекта, цели и задач конкретной проверки. Например, можно выделить такие частные методики, как методика аудита экспортной выручки, методика аудита операций по покупке и продаже валюты и т.д.

На основе изучения и обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения обоснована целесообразность и разработаны принципы создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций.

I Изучение законодательства об аудите позволило сделать вывод, что

аудиторским организациям разрешается уточнять, конкретизировать федеральные правила (стандарты). То есть во внутрифирменных стандартах рассматриваются те же самые правила, что и в федеральных, только их требования должны быть жестче, чем федеральные. Внутренние (правила) стандарты аудиторской организации, уточняющие федеральные, это, на наш взгляд, стандарты в узком смысле слова. Внутренние стандарты в широком смысле слова это любые внутренние документы, основанные на соблюдении требований правил (стандартов) аудиторской деятельности и позволяющие сделать технологию и (или) организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных

I

участков при одновременном улучшении качества проверки. С этой точки зрения внутрифирменный стандарт аудита внешнеторговых операций является стандартом в широком смысле слова.

Внутрифирменный стандарт по аудиту внешнеторговых операций является составной часть системы внутренних стандартов организации, определяющей методические аспекты деятельности аудиторской фирмы. Автором предлагается использование комплексного подхода при создании внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций. В составе такого стандарта должны содержаться методические разработай по проведению аудита по циклам хозяйственных операций: стандартизации методов и приемов аудиторской проверки цикла приобретения по внешнеэкономическим

контрактам; методические и практические вопросы аудиторской проверки цикла продаж по внешнеторговым контрактам; порядок проведения аудита цикла оплаты.

Внутрифирменный стандарт, основанный на комплексном подходе к аудиту, должен включать в себя, на наш взгляд, следующие аудиторские процедуры: тесты средств контроля, представляющие собой аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля; тесты оборотов и сальдо по счетам, представляющие собой детальную проверку оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета; аналитические процедуры, реализующие проведение анализа и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических 5 показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин этих искажений.

Обеспечение высокого качества аудита может быть достигнуто при условии соблюдения концептуальных подходов к формированию и разработке внутрифирменных стандартов. Помимо общих принципиальных требований, которыми должны руководствоваться аудиторы, организуя деятельность, можно выделить и специальные условия, актуализирующиеся при разработке стандартов.

К основным принципам внутренней стандартизации, соблюдение которых обеспечивает ее эффективность, можно отнести следующие положения: '

- соответствие требованиям и рекомендациям российских правил (стандартов) аудиторской деятельности с учетом положений международных стандартов аудита;

- использование в качестве основы стандарта практического опыта проведения аудиторских проверок, а также научных и методических разработок;

- использование комплексного подхода при формировании внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций.

Предложенные автором концептуальные подходы к созданию внутрифирменных стандартов аудита внешнеторговых операций, могут служить теорети-

ческой и методологической основой создания внутрифирменного стандарта, как методики аудита внешнеторговых операций.

При создании стандарта аудита внешнеторговых операций в работе предложено выделение следующих основных циклов аудита внешнеторговых операций.

1. Цикл приобретения по внешнеторговым контрактам.

2.Цикл продаж по внешнеторговым контрактам.

3.Цикл оплаты по внешнеторговым контрактам.

Аудит проверки внешнеторговых операций по циклу приобретения по внешнеторговым контрактам построен на комплексном подходе к его организации, планированию и проведению. В рамках аудита внешнеторговых операций по циклу приобретения проверке подлежат следующие счета (рис.2).

Кредит Дебет счетов учета внеобо-

счетов учета ротных активов (08,01, 03); учета

расчетов с по- материально производственных

ставщиками и запасов (10,15,16,41); учета НДС

подрядчиками по приобретенным ценностям

(60,76) (19)

Рис. 2 Счета подлежащие проверке по циклу приобретения

Состав и содержание информационной базы аудита цикла приобретения по внешнеторговым операциям определяется целью и задачами проверки этого цикла. Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по расчетам с иностранными поставщиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерском учете. Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками должны давать полное представление о расчетах с иностранными поставщиками: о расчетах в иностранной валюте и в рублях; о расчетах с вексельной формой оплаты; о расчетах с поставщиками за полученные товары и по выданным авансам; о расчетах с поставщиками по полученному коммерческому кредиту.

Определен состав и содержание информационной базы аудита цикла приобретения по внешнеторговым операциям.

Разработан порядок проведения аудиторской проверки организации внутреннего контроля. Установлен порядок проверки на соответствие совершенных операций по учету основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, действующему законодательству, достоверности формирования стоимости приобретения и оценки этих материальных ценностей в бухгалтерском учете; подтверждения достоверности данных по наличию товарно-материальных ценностей.

Рассмотрены вопросы правовой оценки договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия валютно-таможенному законодательству.

В работе рассмотрен порядок проверки поступления товарно-материальных ценностей, приводящий к возникновению кредиторской задолженности, в том числе обеспеченной векселями; выставленных поставщикам претензий; дебиторской задолженности поставщиков по выданным авансам; порядок проверки учета курсовых разниц, возникающих при переоценке остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и при проведении расчетов с поставщиками и суммовых разниц при расчетах с иностранными поставщиками в рублях, но по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте. В работе изложен порядок проведения аудиторской проверки налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам. Предложенные процедуры аудиторской проверки бухгалтерского учета и налогового учета цикла приобретения по внешнеторговым контрактам позволят стандартизировать процедуру проверки, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков при одновременном улучшении качества проверки. Технология аудиторской проверки по циклу приобретения наглядно представлена на рис.3.

Аудиторская проверка цикла продаж по внешнеторговым контрактам включает в себя проверку следующих счетов (рис.4).

Рис. 4 Счета подлежащие проверке по циклу продаж

Проверка наличия договоров с иностранными покупателями, правильность их оформления, соответствие содержания экономическому смыслу совершенных сделок и валютно-таможенному законодательству.

В ходе аудита подлежит также проверке: передача права собственности покупателю на товарно-материальные ценности, приводящая к возникновению дебиторской задолженности, в том числе обеспеченной векселями; выставленные покупателями претензии; кредиторская задолженность перед покупателями по авансам полученным. При расчете в иностранной валюте следует проверить учет курсовых разниц, возникающих при переоценке остатков по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и при проведении расчетов с покупателями. При расчете иностранных покупателей в рублях, но по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте, следует проверить оценку сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и учет суммовых разниц.

В работе сформирована информационная база аудита цикла продаж и разработаны тесты оценки состояния внутреннего контроля. Определен порядок правовой оценки договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия валютному и таможенному законодательству.

Предложены процедуры аудиторской проверки бухгалтерского и налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки, позволяющие стандартизировать технологию проверки, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков при одновременном улучшении качества проверки. Наглядно технология аудиторской проверки по циклу продаж представлена на рис.5.

Аудиторская проверка по циклу оплаты включает в себя аудит операций: по покупке иностранной валюты, по продаже иностранной валюты, по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках. При этом проверяются следующие счета (рис.6).

Задолженность покупателей и заказчиков (62)

Рис. 6 Счета подлежащие оплаты по циклу оплаты

Предложены стандартные процедуры аудита порядка учета операций по покупке иностранной валюты:

- определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля;

- правовая оценка проведенных операций по покупке иностранной валюты с позиций действующего законодательства;

- аудит бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты;

- аудит налогового учета операций по покупке иностранной валюты.

Разработан единый подход к аудиту процесса учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках состоящий из следующих направлений: 1) определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля; 2)правовая оценка совершенных операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках с позиций действующего законодательства; 3)аудит бухгалтерского учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках; 4) аудит налогового учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках.

Процедуры аудита учета операций по продаже иностранной валюты состоит из следующих направлений: 1) определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля; 2) правовая оценка проведенных операций продажи иностранной валюты с позиций действующего законодательства; 3) аудит бухгалтерского учета операций по продаже иностранной валюты; 4) аудит налогового учета операций по продаже иностранной валюты.

Счета учета де- Задолженность

I. нежных _^поставщикам и

средств (50, 51, подрядчикам 52,55) _ (60,76)_

Аудит учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках состоит из следующих направлений: 1) определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля; 2) правовая оценка совершенных операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках с позиций действующего законодательства; 3) аудит бухгалтерского учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках; 4) аудит налогового учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках.

Наглядно технология проведения аудиторской проверки по циклу оплаты представлена на рис.7.

Основные положения диссертации отражены в следующих работах:

1. Лихникевич С.Е. Аудит в торговле: Учеб. пособие / Под ред. М. И. Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2005. 25,48 п.л., лично автором - 4,5 п.л.

2. Лихникевич С.Е. Методика аудита расчетов с иностранными поставщиками // Учет и анализ торговой деятельности июль-август. - М.: изд. ООО «АЭПИ «ЭРА», 2005 - 0,4 п.л.

I

*

t

}

I

!

4

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ВДЫ 00510 от01.12.99 г. Подписано к печати 12.01.2006 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ 021. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

д,ооб А P- 5 4 3 ÔWÔ

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лихникевич, Станислав Евгеньевич

Введение

Глава 1. Теоретико-методические вопросы аудита внешнеторговых операций

1.1 Внешнеторговые операции как отдельное направление в системе общего аудита.

1.2 Концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций.

1.3 Основные принципы формирования внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций.

Глава 2. Аудиторская проверка цикла приобретения по внешнеторговым контрактам

2.1. Формирование информационной базы аудита и оценка состояния внутреннего контроля.

2.2. Правовая оценка договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил.

2.3. Аудит бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам.

2.4. Аудит налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам.

Глава 3. Аудиторская проверка цикла продаж по внешнеторговым контрактам

3.1. Формирование информационной базы аудита и оценка состояния внутреннего контроля.

3.2. Правовая оценка договоров с иностранными покупателями.

3.3. Аудит бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки.

3.4. Аудит налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки.

Глава 4. Аудиторская проверка цикла оплаты по внешнеторговым контрактам

4.1. Аудит проверки операций по покупке иностранной валюты.

4.2 Аудит проверки операций по продаже иностранной валюты.

4.3. Аудит проверки операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит внешнеторговых операций в коммерческих организациях Российской Федерации"

Актуальность темы исследования. Главной особенностью современного этапа развития мировой экономики является ее глобализация, и как следствие - возрастание роли внешнеэкономических связей в экономическом развитии всех стран. В России в условиях формирующегося рыночного хозяйства все большее количество организаций самостоятельно выходят на внешний рынок. Значимость внешнеторговых операций подтверждается существенным ростом внешнеторгового оборота Российской Федерации. Так, по данным Федеральной службы государственной статистики, в 2004г. внешнеторговый оборот России составил 278,0 млрд. долларов США (191,7% к 1995г.), в том числе экспорт - 189,2 млрд. долларов (222,3%), импорт - 94,8 млрд. долларов (151,4%).

Быстрое развитие бизнеса в нашей стране сопровождается ростом международной интеграции в сфере экономики, что значительно повышает требования к качеству бухгалтерской отчетности, ее достоверности и к аудиту, как виду предпринимательской деятельности, подтверждающей достоверность бухгалтерской отчетности. Результативность аудита в значительной степени зависит от уровня его методической обеспеченности, наличия в распоряжении аудиторов специализированных методик, позволяющих уменьшить трудоемкость аудиторских работ при одновременном улучшении качества проверки.

Специфика законодательства, регулирующего внешнеторговые операции, разнообразие их форм, повышенное внимание государства за деятельностью организаций, занимающихся внешнеторговой деятельностью, требуют разработки специального инструментария аудитора, в основе которого лежит разработка концептуальных подходов к аудиту внешнеторговых операций.

Разработка единых концептуальных подходов к аудиту осложняется тем, что в Российской Федерации на государственном уровне невозможно обобщить и проанализировать результаты работы аудиторских фирм. В связи с этим в работе аудиторских организаций возникают сложности как практического, так и теоретического характера, вызываемые необходимостью разработки методик аудита. В настоящее время отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по аудиту внешнеторговых операций, что позволяет сделать вывод о востребованности исследования в области методологии и технологии аудита внешнеторговых операций.

Степень изученности проблемы. Реформирование экономики, возможность освоения теории и практики зарубежных стран позволяют изучить и использовать опыт иностранных партнеров для адаптации к российским условиям аудиторской деятельности. Многие практико-теоретические вопросы могут быть решены и решаются с использованием переводных трудов зарубежных исследователей в области аудита, например, работ Адамса Р., Аренса А., Бениса М., Рой Доджа, Кармайкла Д., Монтгомери Р., Джека К. Робертсона, Р. Энтони Дж. Риса и других.

Большой вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: В.Д. Андреев, А.П. Бархатов, С.Б. Безруких, С.М. Бычков, А.А. Ветров, В.И. Видяпин, А.Г. Грязнова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Е. Дешин, П.И.Камышанов, А.А. Караков, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, Е.А.Кочергин, А.В. Крикунов, В.Г. Кулинина, В.Д. Мельник М.В.Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Т.М.Рогуленко, A.JI. Руф, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, П.В. Черноморд, Н.Т.Шалашова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и другие. Тем не менее, проблемы аудита внешнеторговых операций изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся законодательстве по аудиту, бухгалтерскому и налоговому учету, валютному и таможенному законодательству требуют дальнейшего исследования. До конца не исследованы и не решены такие актуальные вопросы аудита внешнеторговых операций как: обоснование выделения аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита; разработка концептуальных подходов к аудиту внешнеторговых операций, обоснование целесообразности и принципов создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций, а также процедур, позволяющих на практике реализовать этот стандарт. В настоящем исследовании поставлена задача, восполнить этот пробел. В диссертации получили дальнейшее развитие вопросы аудита внешнеторговых операций, сформулированные в работах Г.В. Куликова, Г.В. Кулиной, Ж.Г. Леонтьевой, М.Ф. Овсийчук, Н.Т. Шалашовой, С.Д. Юшковой и др.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке методологических основ и инструментария, а также методических подходов к аудиторской проверке достоверности и полноты отражения г внешнеторговых операций в бухгалтерском, налоговом учете и отчетности.

Для достижения данной цели в диссертации решались следующие задачи:

- исследовать особенности внешнеторговой деятельности и определить место аудита внешнеторговых операций в системе общего аудита;

- на основе обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения разработать методологические основы аудита внешнеторговых операций; рассмотреть возможность и целесообразность создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций;

- разработать процедуры аудиторской проверки внешнеторговых операций: законности их совершения, правильности их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Предмет исследования - теория, методология и практика общего аудита, а также совокупность правовых, учетно-экономических особенностей внешнеторговой деятельности.

Объект исследования - российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт деятельности российских аудиторских фирм.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. В процессе исследования использовались общенаучные приемы и методы: логический анализ, синтез, группировка, сравнение, научное абстрагирование и другие методы научного познания. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита внешнеторговых операций. Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации аудита, бухгалтерского учета и финансового менеджмента, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации, материалы Банка России, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства Финансов Российской Федерации, документы Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, материалы аудиторских проверок ряда аудиторских фирм.

Научная новизна исследования состоит в решении теоретических и практических задач аудита внешнеторговых операций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:

1) на основе изучения и обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения разработаны концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций;

2) обоснована целесообразность и разработаны принципы создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций;

3) на основе критического изучения существующих подходов к проведению аудита предложен комплексный подход при разработке технологии аудита внешнеторговых операций, который заключается в применении циклического подхода при сегментировании аудита внешнеторговых операций и разумном сочетании метода направленного тестирования и пообъектного подхода внутри циклов;

4) разработаны и предложены тесты для аудиторского контроля внешнеторговых операций по циклам: приобретения, продаж и оплаты.

5) на основе изучения нормативной базы о валютном и таможенном регулировании разработаны методические подходы к правовой оценке законности осуществления внешнеторговых операций и порядок их проведения по циклам: приобретения, продаж и оплаты;

6) предложены подходы к созданию внутрифирменной методики аудита внешнеторговых операций, а также порядок проведения аудита по циклам: приобретения, продаж и оплаты;

Практическая значимость заключается в возможности использования концептуальных подходов и рекомендации по проведению аудита внешнеторговых операций как в рамках проверки, целью которой является подтверждение данных финансовой отчетности организации, так и при выполнении специального аудиторского задания. Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит так же в том, что позволяет:

- повысить качество и объективность аудиторских проверок организаций осуществляющих внешнеторговые операции;

- оптимизировать работу аудиторов при снижении трудовых затрат на проведение аудиторских проверок;

- снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования и проведения аудиторской проверки.

Выводы, рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы в деятельности аудиторских фирм и организаций осуществляющих внешнеторговые операции, а так же при осуществлении государственного контроля за внешнеторговыми операциями, проводимого такими органами, как Федеральной налоговой службой Российской Федерации, Федеральной таможенной службы РФ, Банком России, Счетной палатой РФ.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность и деятельность организаций, осуществляющих внешнеторговые операции.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы изложены в учебном пособии и статье, опубликованной в научном журнале. Материалы диссертации включены в учебные программы кафедры экономического анализа и аудита Российского государственного торгово-экономического университета по дисциплине «Аудит».

Результаты исследования нашли практическое применение в работе таких аудиторских фирм, как ООО Аудиторская фирма «Статус», ООО Аудиторская фирма «Партнер», ООО фирма «Аудит-Инфо С».

Основные положения работы докладывались на ежегодной Научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (октябрь 2005 г.), обсуждались на практических семинарах бухгалтеров и аудиторов, проводимых ООО Аудиторская фирма «Партнер».

Публикации. По материалам диссертации опубликовано 2 работы общим объемом 4,9 печатного листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 157 машинописных страниц, включая 12 приложений, шестнадцать рисунков и список литературы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лихникевич, Станислав Евгеньевич

Заключение

Диссертационная работа посвящена аудиту внешнеторговых операций, под которыми понимается внешняя торговля товарами, работами, услугами и информацией. Внешняя торговля интеллектуальной собственностью, хотя и является частью внешнеэкономической деятельности, не являлась предметом настоящего исследования в силу значительной специфики отношений, возникающих при передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставлении права на использование объектов интеллектуальной собственности.

Первая глава диссертации «Теоретико-методические вопросы аудита внешнеторговых операций» состоит из трех параграфов. В первом параграфе внешнеторговые операции как отдельное направление в системе общего аудита обосновывается выделение аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита. Необходимость выделения обусловлена, прежде всего, важной ролью, которую играют внешнеторговые операции в российской экономике, а также рядом существенных особенностей внешнеторговой деятельности, влекущих за собой повышенные налоговые, валютные, коммерческие и др. риски. Выделение аудита внешнеторговых операций в отдельное направление определяется также особенностями в подходах к проведению аудиторской проверки этих операций:

- спецификой законодательства Российской Федерации, регулирующего внешнеторговую деятельность;

- сложностью проведения аудиторских проверок и отсутствием единого подхода к проведению аудита, установленных на законодательном уровне;

- особенностями бухгалтерского учета и налогообложения внешнеторговых операций;

- процессом реформирования системы бухгалтерского учета в направлении более активного использования Международных стандартов финансовой отчетности в отечественной бухгалтерии;

- реформированием налоговой системы Российской Федерации;

- отсутствием разработанной технологии аудита внешнеторговых операций.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 ввело в нормативную базу по бухгалтерскому учету новое понятие -«сегмент». Требование ПБУ 12/2000 заключается в том, что организация должна фактически разбить всю свою деятельность на отдельные сегменты (операционные и географические) и затем по правилам, установленным указанным ПБУ, отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о деятельности организации по отдельным сегментам. Внешнеторговая деятельность может быть выделена, в качестве отчетного сегмента, как операционного, так и географического.

Таким образом, требования ПБУ 12/2000 о необходимости отражения информации по отчетным сегментам в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности является еще одним аргументом, обосновывающие выделение внешнеторговых операций в одно из направлений в системе общего аудита.

Концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций рассмотрены во втором параграфе первой главы. С одной стороны аудиторская деятельность направлена на проверку бухгалтерского учета и отчетности организаций, а с другой в аудиторскую деятельность включены сопутствующие услуги, которые напрямую не связаны с подтверждением финансовой отчетности, а позволяют решать сопутствующие аудиту задачи.

Чтобы определить место аудита внешнеторговых операций как самостоятельного направления в системе общего аудита, в работе были проклассифицированы виды аудита. В основу классификации положено деление на аудит в узком смысле слова и аудит в широком смысле слова.

Под аудитом в узком смысле слова, по мнению автора, следует понимать аудит в соответствии с Законом об аудиторской деятельности - вид предпринимательской деятельности по проверке бухгалтерской отчетности.

Под аудитом в широком смысле слова следует понимать вид управленческой деятельности, связанный с проверкой любой хозяйственно-финансовой деятельности организации с целью принятия оптимальных управленческих решений.

В том случае, когда экономический субъект занимается только внешнеторговой деятельностью, объектом аудита является вся хозяйственная деятельность организации, нашедшая отражение в бухгалтерской отчетности организации, в том числе и операции, связанные со специфическими особенностями внешнеторговых операций.

Аудит внешнеторговых операций как отдельное направление в системе общего аудита может быть как в широком, так и узком смысле слова.

С нашей точки зрения целью аудита внешнеторговых операций является выражение независимого мнения о достоверности отражения внешнеторговых операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля организации.

Для решения указанных задач в работе предлагается следующая последовательность проведения аудита внешнеторговых операций:

- аудит на предмет соответствия соблюдения законодательства Российской Федерации с учетом международных норм и правил;

- аудит достоверности отражения внешнеторговых операций в первичных документах;

- аудит достоверности отражения внешнеторговых операций на счетах бухгалтерского учета;

- аудит налогообложения внешнеторговых операций.

Многими российскими исследователями изучались вопросы методологии и методики аудита, которые могут применяться и применяются аудиторскими организациями в своей работе, об этом свидетельствуют постоянно обсуждаемые вопросы теории и практики аудита на страницах научной периодической печати. Проанализировав работы исследователей аудита, их методические разработки разбиты на следующие группы в зависимости от объектов исследования.

Первая группа. Общие вопросы аудита. Такие методические исследования являются базовыми при формировании отдельных сегментов аудита.

Вторая группа. Методические разработки в области отраслевого аудита. Разработки данной группы посвящены аудиту организаций или отдельных операций в разрезе отраслей народного хозяйства.

Третья группа посвящена вопросам аудита по отдельным направлениям, в качестве которых выделяются взаимосвязанные операции, объединенные одной спецификой. Например: налоговый аудит, аудит строительных организаций, аудит санитарно-курортных организаций, аудит общественного питания.

В качестве самостоятельного направления аудита, относящегося как к первой, так и ко второй и третьей группе, относится аудит внешнеторговых операций.

В учебной и научной литературе, посвященной аудиту, выделяют следующие подходы к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой, а также циклический и пообъектный. Критическое изучение приведенных подходов позволило сделать автору вывод о том, что утверждение о существовании первых четырех основных подходов к созданию методик аудита: бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого достаточно спорно.

В работе были рассмотрены достоинства и недостатки каждого из указанных подходов. Результатом чего явилось предложение об использование комплексного подхода при организации и планировании и проведении аудита внешнеторговых операций, который заключается в применении циклического подхода при дезагрегировании (процесс последовательного подразделения: бухгалтерской отчетности — на статьи по степени важности различных критериев, статей — на счета бухгалтерского учета, счетов — на хозяйственные операции) бухгалтерской отчетности. Разумного сочетания метода направленного тестирования и пообъектного подхода (которое определяется внутренними стандартами и спецификой деятельности проверяемой организации) внутри циклов. Комплексный подход позволит на основе общей методики аудита внешнеторговых операций формировать частные методики аудита исходя особенностей финансово-хозяйственной деятельности аудируемого объекта, цели и задач конкретной проверки. Например, можно выделить такие частные методика, как методика аудита экспортной выручки, методика аудита операций по покупке и продаже валюты и т.д.

Концептуальным подходам формирования внутрифирменного стандарта посвящен третий параграф первой главы.

Критически изучив нормативные документы, устанавливающие требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций, и круг вопросов подлежащих раскрытию во внутрифирменных стандартах было предложено деление стандартов на стандарты в узком и широком смысле слова.

Внутренние (правила) стандарты аудиторской организации, уточняющие федеральные это - стандарты в узком смысле слова. Внутренние стандарты в широком смысле слова это любые внутренние документы, основанные на соблюдении требований правил (стандартов) аудиторской деятельности и позволяющие сделать технологию и (или) организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков при одновременном улучшении качества проверки. С этой точки зрения внутрифирменный стандарт аудита внешнеторговых операций является стандартом в широком смысле слова.

Выбор правильного подхода к разработке внутрифирменного стандарта очень важен, ибо для получения аудиторских доказательств по разным критериям необходимы различные аудиторские процедуры.

Внутрифирменный стандарт должен включать в себя следующие аудиторские процедуры:

- тесты средств контроля - представляющие собой аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля;

- тесты оборотов и сальдо по счетам - представляющие собой проверку оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета с использование комплексного подхода;

- аналитические процедуры - представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин этих искажений.

В работе предложено выделение следующих циклов аудита внешнеторговых операций.

1. Цикл приобретения по внешнеторговым контрактам. Составными частями этого цикла являются:

- определение цели проверки и источников информации;

- аудиторская проверка организации внутреннего контроля;

- правовая оценка договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил;

- аудиторская проверка бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам;

- аудиторская проверка налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам.

2.Цикл продаж по внешнеторговым контрактам. Составными частями этого цикла являются:

- определение цели проверки и источников информации;

- аудиторская проверка организации внутреннего контроля;

- правовая оценка договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства.;

- аудиторская проверка бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки;

- аудиторская проверка налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки.

3.Цикл оплаты по внешнеторговым контрактам. Составными частями этого цикла являются:

- определение цели проверки и источников информации;

- аудиторская проверка организации внутреннего контроля;

- процедуры аудиторской проверки учета операций по покупке иностранной валюты; процедуры аудиторской проверки учета операций по продаже иностранной валюты;

- процедуры аудиторской проверки учета операций по валютному счету и прочим счетам в банках.

Аудиту проверки внешнеторговых операций по циклу приобретения по внешнеторговым контрактам посвящена вторая глава диссертационной работы. В ней определен состав и содержание информационной базы аудита цикла приобретения по внешнеторговым операциям. Разработан порядок проведения аудиторской проверки организации внутреннего контроля.

Установлен порядок проверки на соответствие совершенных операций по учету основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, действующему законодательству, достоверности формирования стоимости приобретения и оценки этих материальных ценностей в бухгалтерском учете; подтверждения достоверности данных по наличию товарно-материальных ценностей.

Рассмотрены вопросы правовой оценки договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия валютно-таможенному законодательству.

В работе рассмотрен порядок проверки поступления товарно-материальных ценностей, приводящий к возникновению кредиторской задолженности, в том числе обеспеченной векселями; выставленные поставщикам претензии; дебиторская задолженность поставщиков по выданным авансам; порядок проверки учета курсовых разниц, возникающих при переоценке остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и при проведении расчетов с поставщиками и суммовых разниц при расчетах с иностранными поставщиками в рублях, но по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте. В работе изложена методика аудиторская проверка налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам.

В третьей главе диссертационной работы «Аудиторская проверка цикла продаж по внешнеторговым контрактам» сформирована информационной базы аудита и разработаны тесты оценки состояния внутреннего контроля. Определен порядок правовой оценки договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия валютно-таможенному законодательству.

Предложены процедуры аудиторской проверки бухгалтерского учета и налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки, позволяющие стандартизировать процедуру проверки, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков при одновременном улучшении качества проверки.

Цикл оплаты включает в себя аудит операций: - по покупке иностранной валюты; по продаже иностранной валюты - по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках. В четвертой главе диссертационной работы рассмотрен порядок проведения аудита данного цикла в разрезе каждого сегмента.

Аудита порядка учета операций по покупке иностранной валюты предложено проводить по следующим четырем направлениям, определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля; 2) правовая оценка проведенных операций по покупке иностранной валюты с позиций действующего законодательства^) аудит бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты;4) аудит налогового учета операций по покупке иностранной валюты.

Разработан единый подход к аудиту процесса учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках состоящий из следующих направлений: 1) определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля; 2)правовая оценка совершенных операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках с позиций действующего законодательства; 3)аудит бухгалтерского учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках; 4) аудит налогового учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках.