Аудит внешнеторговых сделок тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит внешнеторговых сделок"

На правах рукописи ББК: 65.053.9(2р)243

Ш 18

ШАЛАШОВА НИНА ТИМОФЕЕВНА

АУДИТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ СДЕЛОК

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2003

Диссертация выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель

Доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты

Доктор экономических наук, профессор Мезенцева Татьяна Мартемьяновна

Кандидат экономических наук, доцент Пантелеев Александр Семенович

Ведущая организация

Экономический факультет

Московского государственного университета

им. М.В. Ломоносова

Защита состоится « _» 2003 года в /ру часов на

заседании диссертационного совета Д 504.001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.55, аудитория

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49.

Автореферат разослан « » _2003 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

кандидат экономических наук, профессор

Т.В. Воропаева

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Стратегической целью внешнеэкономической политики России является интеграция в мировое хозяйство, которая осуществляется путем активного участия отечественных предпринимателей в международном обмене товарами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Внешняя торговля занимает место связующего звена между национальной экономикой и мировым хозяйством. Воздействие внешней торговли на финансово-экономическое положение России заключается в том, что она служит одним из действенных инструментов стабилизации внутреннего валютно-финансового рынка и является существенным источником формирования доходной части бюджета. Устойчиво высокое активное сальдо торгового баланса позволяет аккумулировать значительные валютные резервы, необходимые для финансирования выплат по внешнему долгу и поддержания курса рубля. В 2002 г. свыше 40% всех налоговых поступлений федерального бюджета составили таможенные платежи в виде экспортных и импортных пошлин, НДС и акцизов.

Важная роль внешнеторговой деятельности как стабилизирующего и стимулирующего фактора экономического развития страны требует от аудитора повышенного внимания и контроля за этим видом деятельности российских предпринимателей. Однако из-за отсутствия обособленных данных о внешнеторговых сделках в финансовой отчетности организации они при проведении выборочных исследований, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую выборку. Это значительно снижает действенность контроля за внешнеэкономической деятельностью, качество аудита и существенно повышает возможность появления недостоверных отчетных данных.

Вышеизложенное определяет не только целесообразность, но и необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный

_>€. Н А Ц И О Н А••! Ь Н БИБЛИОТЕКА

объект аудита. С этой точки зрения тема диссертационного исследования является весьма актуальной.

Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к категории валютных операций, поэтому они, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. Это значительно усложняет задачу установления достоверности данных о внешнеторговых операциях организации в ее финансовой отчетности и снижает гарантию достоверности информации, предоставляемой ее пользователям. Возникающий в связи с этим повышенный риск выдачи необъективного аудиторского заключения также свидетельствует о необходимости разработки специальных методик аудита внешнеторговых сделок и подтверждает актуальность выбранной темы исследования.

Актуальность данной темы повышается в связи с тем, что в мировой практике, помимо классических внешнеторговых сделок купли-продажи, существует большое разнообразие их форм при отсутствии четкой регламентации в российском гражданском законодательстве. Осуществляя такие сделки, российские участники внешнеторговой деятельности ведут их бухгалтерский учет исходя из обычаев делового оборота. Это часто приводит к искажениям бухгалтерского учета и соответственно финансовой отчетности, выявить которые не представляется возможным без специального аудита внешнеторговых сделок.

Для формирования профессионального суждения о финансовой устойчивости экономического субъекта аудитору необходимо выявить направление и степень влияния внешнеторговых сделок на финансовое состояние организации и определить их экономическую целесообразность. Этот фактор будет приобретать все большее значение в связи с тем, что в России из-за большой протяженности собственной и транзитной территории чрезвычайно велика транспортная составляющая в конечной стоимости экспортируемых и импортируемых товаров. Поэтому по мере неизбежного роста тарифов на перевозки будет снижаться рентабельность

внешнеторговых сделок, что отрицательно скажется на общем финансовом состоянии организаций, осуществляющих внешнеторговую деятельность. Однако установить степень влияния этого вида деятельности на финансовое положение проверяемого экономического субъекта невозможно без специального аудита внешнеторговых сделок.

Таким образом, актуальность темы диссертационного исследования обусловлена следующими причинами:

® все возрастающим влиянием внешней торговли на экономику страны при расширении состава ее участников и возрастании удельного веса внешнеторговых сделок в общем объеме их финансово-хозяйственной деятельности;

• необходимостью выявления характера влияния внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость организации и определения их экономической целесообразности;

• * невозможностью подтвердить достоверность отчетных данных по ' внешнеторговым сделкам и их экономическую целесообразность из-за

отсутствия обособленной информации о них в общей бухгалтерской отчетности организации, что снижает качество аудита и существенно повышает аудиторский риск;

• спецификой внешнеторговых сделок, в связи с чем, помимо гражданского законодательства, они подлежат валютному и таможенному регулированию, что усложняет задачу оценки соответствия этих сделок действующему законодательству РФ и установления достоверности данных о внешнеторговых операциях организации в ее общей финансовой отчетности, снижает гарантию качества информации, предоставляемой ее пользователям;

• повышенным риском искажения бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности в результате использования российскими организациями широко применяемых в международной практике

нетрадиционных форм внешнеторговых сделок, четкая классификация которых отсутствует в российском правовом законодательстве.

Эффективное проведение аудиторской проверки внешнеторговых сделок в качестве самостоятельного объекта аудита, формирование профессионального суждения аудитора о достоверности данных об этих сделках в финансовой отчетности организации возможно только с учетом всех отмеченных выше их особенностей и связанных с ними дополнительных аудиторских рисков. Это требует разработки специальных методик проведения аудита, который включал бы все аспекты осуществления внешнеторговых операций - правовые, валютные, таможенные, учетные и налоговые.

Степень разработанности проблемы. Вопросы аудиторского контроля в условиях рыночной экономики, методики проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности организации нашли отражение в работах ведущих российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: С.Б. Барнгольц, Н.П. Барышникова, П.С. Безруких, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, Г.В. Кулининой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, В.Д. НоводворсКого, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А. Д. Шеремета и многих других.

Теоретические разработки в области аудита содержатся в трудах известных зарубежных специалистов: Э.А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж.К. Робертсона, П. Фридмана и других. Однако вопросам аудита внешнеторговой деятельности российских организаций в научной литературе до сих пор не уделено должного внимания. Имеющиеся немногочисленные публикации по этой тематике затрагивают лишь отдельные операции, связанные с осуществлением внешнеторговой деятельности, и не содержат единой концепции проведения

и специальных методик проведения аудита внешнеторговых сделок с учетом их специфики.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеторговых сделок, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности финансовой отчетности и финансовой устойчивости организации.

Поставленная цель определила следующие задачи исследования: » разработка направлений проведения аудиторской проверки

внешнеторговых сделок как самостоятельного объекта аудита; « обоснование необходимости применения специальной методики аудита

внешнеторговых сделок; •» определение информационной базы аудита внешнеторговых сделок ; исходя из их специфики и с учетом разнообразия форм осуществления при отсутствии их четкой регламентации в российском законодательстве;

• выработка рекомендаций участникам внешнеторговой деятельности по организации системы внутреннего контроля (СВК) за осуществлением внешнеторговых операций, позволяющей им использовать СВК в качестве дополнительного источника данных для управленческого учета и анализа, а аудитору — для снижения аудиторского риска;

• оценка возможности использования системы показателей финансового анализа для подтверждения применимости к проверяемому экономическому субъекту принципа непрерывности деятельности.

Предметом исследования является организация и процесс аудита внешнеторговых сделок.

Объектом исследования являются внешнеторговые операции, осуществляемые российскими участниками внешнеторговой деятельности.

Теоретическая основа и методология исследования.

Теоретической основой исследования послужили действующие законодательно-правовые и нормативные акты в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, российские и международные стандарты аудита, труды специалистов по теории экономического анализа и аудита. В процессе исследования автор опирался на анализ внешнеторговых сделок, осуществляемых российскими организациями с партнерами разных стран.

Методология исследования основана на системном подходе к изучению сущности внешнеторговых сделок, приемах анализа и синтеза; для подтверждения выводов автора использованы методы сравнения, группировки, детализации и обобщения, факторного анализа и другие аналитические процедуры.

Работа выполнена в рамках п. 2.1 «Методология и технология аудита» равдела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна исследования состоит в формировании единой концепции методики аудита внешнеторговых сделок, включающей помимо учетных и налоговых аспектов проверку соответствия этих сделок правовому, валютному и таможенному законодательству.

Результаты исследования, содержащие новизну, заключаются в следующем:

• обоснована целесообразность выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита;

• доказана необходимость расширения задач и целей аудита внешнеторговых сделок за счет оценки соответствия их правовому, валютному и таможенному законодательству;

® разработана информационная база аудита нетрадиционных форм внешнеторговых сделок, осуществление которых связано с повышенным риском нарушения валютного и налогового законодательства; ® предложена методика проведения финансового анализа, включающая расчет прогнозных показателей платежеспособности в целом по организации и отдельно по внешнеторговым сделкам, что помогает аудитору сформировать профессиональное суждение о финансовом состоянии экономического субъекта с учетом принципа непрерывности деятельности.

Практическая значимость исследования состоит в возможности широкого использования разработанной методики аудиторской проверки внешнеторговых операций, осуществляемых российскими организациями, с цёлыо обеспечения достоверности информации об их экономических результатах. Практическую значимость в частности имеют:

разработанные и предложенные организациям карточки учета внешнеторговых контрактов, которые представляют собой наименее трудоемкий способ ведения аналитического учета, являющегося информационной базой аудита внешнеторговых сделок;

одновременно они дают возможность хозяйствующему субъекту осуществлять повседневный контроль за исполнением каждой внешнеторговой сделки: следить за продвижением товаров, выявляя задержки в пути, проверять поступление документов, своевременно выписывать счета и контролировать состояние расчетов с дебиторами и кредиторами;

предложенная методика расчета прогнозных показателей платежеспособности на основе данных аналитического учета внешнеторговых сделок позволяет своевременно устранять задержки в

кругообороте средств и тем самым улучшать финансовое положение хозяйствующего субъекта.

Положения диссертационного исследования используются автором при чтении лекций во Всероссийской академии внешней торговли Министерства экономического развития и торговли РФ для студентов, слушателей Международного коммерческого факультета (второе образование), слушателей Федеральной программы подготовки управленческих кадров для организаций народного хозяйства РФ, для обучающихся в рамках дополнительного (к высшему) образования по программе «Мастер делового администрирования (МВА)».

Основные положения работы использованы при подготовке учебных пособий «Особенности аудита внешнеторговых сделок» и «Финансовый ..анализ в аудите внешнеторговых сделок» в рамках дополнительного (к высшему) образования «Мастер делового администрирования (МВА)».

6 Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе npri преподавании курса «Аудит внешнеэкономической деятельности» при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и при повышении квалификации работников финансово-бухгалтерских подразделений организаций и аудиторских фирм.

Апробация работы. Основные положения исследования докладывались на всероссийских и международных конференциях. Методика апробирована и принята к применению в аудиторской фирме «Аудит-Босс», в ООО «Горячая линия бухгалтера» и ЗАО «Интел-Синтез» (информационно-консультационные фирмы), в некоммерческой образовательной организации «Институт современного образования».

Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования отражены в 3 публикациях общим объемом 4,8 п.л.

Структура работы. Совокупность изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав и заключения.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, его научная новизна, методическая и практическая значимость, отражены итоги апробации результатов исследования, дана общая характеристика работы.

В первой главе рассмотрены и решены задачи формирования информационной базы аудита, даны рекомендации по организации системы внутреннего контроля за осуществлением внешнеторговых сделок.

Во второй главе определены направления аудита внешнеторговой деятельности организаций, его цели, задачи и программа, ориентированная на расширение задач аудиторских проверок с учетом всех особенностей внешнеторговых сделок.

В третьей главе раскрыты роль и особенности использования финансового анализа в аудите внешнеторговых сделок, разработана система показателей и методика его проведения.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ.

В работе рассмотрены следующие группы проблем:

Первая группа проблем связана с содержанием информационной базы аудита внешнеторговых сделок.

Традиционно в качестве информационной базы при проведении аудиторских проверок используется бухгалтерская отчетность экономического субъекта и данные бухгалтерского учета, что вытекает из цели аудита, которая определена Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № И9-ФЗ (в редакции Федерального закона от 14.12.2001 г. № 164-ФЗ). В соответствии с п.З ст.1 этого Закона целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В работе проанализирована нормативно-законодательная база бухгалтерского учета с точки зрения ее применимости к порядку ведения учета внешнеторговых сделок, что позволяет оценить ее как недостаточную. Базовые принципы и методологические основы ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, установленные Законом о бухгалтерском учете, Положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету отдельных активов и обязательств, в равной степени распространяются на все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, в том числе и те из них, которые связаны с исполнением внешнеторговых сделок. Особенности бухгалтерского учета, касающиеся валютного аспекта операций по исполнению внешнеторговых контрактов, регламентируются специальным стандартом - Положением по бухгалтерскому учету «Учет имущества и ..обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н. Они заключаются в порядке пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета. Однако порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете изложен только в отношении курсовых разниц.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, устанавливая единые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, фактически отводит для учета внешнеторговых сделок субсчета, дополнительно вводимые самими организациями исходя из требований управления экономическим субъектом, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Таким образом, организации должны самостоятельно определять рабочий план счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. При этом субсчета фактически выполняют роль синтетических счетов, но накопленная на них информация об операциях по исполнению внешнеторговых контрактов не обособлена в бухгалтерской отчетности и в силу этого недоступна для ее пользователей.

С точки зрения организации системы внутреннего контроля за исполнением внешнеторговых сделок такая информация не обеспечивает ее надежность и, следовательно, повышает аудиторские риски. Из этого следует, что для вынесения профессионального суждения аудитора о достоверности включенных в отчетность сведений о внешнеторговых операциях экономического субъекта недостаточно информации, имеющейся на специальных субсчетах бухгалтерского учета. Для этого необходимо иметь данные аналитического учета внешнеторговых сделок, который одновременно будет использоваться как элемент системы внутреннего контроля.

Ведение бухгалтерского учета в аналитическом разрезе требует последовательного отражения всех операций по исполнению внешнеторговых контрактов в специальных учетных регистрах и группировки их по соответствующим субсчетам с последующим переносом информации на синтетические счета бухгалтерского учета. Трудоемкость ведения аналитического учета при отсутствии надлежащего контроля за ним определяет низкий уровень его ведения экономическими субъектами. В работе предложен рациональный способ ведения учета внешнеторговых сделок в аналитическом разрезе, требующий меньших трудозатрат, в форме карточек учета исполнения внешнеторговых контрактов. Нами разработаны образцы таких карточек, которые могут быть предложены участникам внешнеэкономической деятельности.

На каждый контракт открывается отдельная карточка. В картотеке карточки группируются по видам сделок (экспортные, импортные, бартерные и др.), внутри вида - по странам и фирмам.

Используя сведения соответствующих граф, легко получить данные по соответствующим субсчетам бухгалтерского учета, которые затем через синтетические счета агрегируются в соответствующие показатели бухгалтерской отчетности. В диссертации показан процесс агрегирования данных аналитического учета.

Поскольку в настоящее время План счетов бухгалтерского учета не предусматривает специальных субсчетов для учета внешнеторговых сделок, каждая организация выбирает субсчета для этих целей по своему усмотрению, что создает неудобства в работе аудиторов и приводит к неоправданным потерям времени. В связи с этим в работе обосновано предложение рекомендовать Минфину РФ в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности внести соответствующие изменения в действующий План счетов бухгалтерского учета.

Учитывая все возрастающую значимость внешнеторговой деятельности российских предпринимателей для экономического развития страны и необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита, в диссертации рекомендовано ввести в состав бухгалтерской отчетности организаций дополнительные формы, содержащие обособленные данные о внешнеторговых сделках экономического субъекта. Это повысит достоверность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как информационной базы аудита и позволит более обоснованно выносить финансовые решения.

Принимая во внимание ограниченность нормативной базы бухгалтерского учета внешнеторговых сделок общими принципами учета, для создания полноценной информационной базы аудита российским участникам внешнеторговой деятельности предлагается вести учет внешнеторговых операций, руководствуясь не только базовыми принципами бухгалтерского учета, но и исходя из правового содержания договора и экономического содержания сделки.

В мировой практике помимо классических экспортных и импортных сделок, оформляемых договором международной купли-продажи, существует большое разнообразие их форм, которые отсутствуют в российском законодательстве и не получили четкой квалификации и правового регулирования. Ограниченная нормативная база бухгалтерского учета внешнеторговых сделок не позволяет определить порядок отражения в учете всего разнообразия их форм, используемых в международной

практике. Но российские участники внешнеторговой деятельности часто используют эти формы при заключении сделок с иностранными партнерами, не учитывая их правовых и налоговых последствий, что ведет к искажению бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Учитывая трудности отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за сложностей с их правовой квалификацией, в работе исследованы и обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговых сделок и по этому признаку произведена их классификация. При этом определены налоговые последствия внешнеторговых контрактов и круг налогоплательщиков.

Такие сделки должны быть объектом повышенного внимания аудитора, а российским организациям необходимо выбирать из всего многообразия существующих форм сделок те, которые укладываются в рамки правового и . налогового законодательства Российской Федерации.

в

Классификация внешнеторговых сделок для целей аудита

п/п Вид внешне торговых сделок (или операций) Каким договором оформляются Стороны договора От кого и к кому переходит право собственности Налоговые последствия и налогоплательщики

1. Экспортные сделки Договор международной купли-продажи Российская организация- продавец. Иностранная фирма - покупатель От российской организации к иностранной фирме Российская организация платит таможенные пошлины, сборы, налог на прибыль от экспортных операций

2. Импортные сделки Договор международной купли-продажи Российская организация -покупатель. Иностранная фирма - продавец От иностранной фирмы к российской организации Российская организация платит таможенные пошлины, сборы, НДС при ввозе, по подакцизным товарам - акциз

3. Реэкспортные Двумя договорами Экспортер - Налогоплательщик

операции купли-продажи: иностранная российская сторона:

1. Между фирма одного От экспортера к налог на прибыль;

реэкспортером государства. кроме того, при

и экспортером Импортер - реэкспортеру реэкспорте с

(российская сторона иностранная завозом на

импортер) фирма другого территорию

2. Между государства. РФ - таможенные

реэкспортером Реэксиортер- пошлины и сборы.

и импортером российская От реэкспортера Реэкспорт без

(российская сторона организация к импортеру завоза на

- экспортер) территорию рф_ регламентируется нормами валютного законодательства.

4. Реимпортные Договор купли- Экспортер - От экспортера к НДС при ввозе

операции (ввоз продажи российская импортеру и вычету не подлежит

товаров, ранее при вывозе организация. наоборот

вывезенных в Импортер -

режиме иностранная

экспорта) фирма

5. Бартерные Договор 0 Российская Российская Налогоплательщик -

сделки бартерном обмене организация и сторона передает российская сторона.

товарами (в форме иностранная иностранной фирме Пошлины, сборы,

единого документа) фирма - каждая право НДС при ввозе,

сторона является собственности на налог на прибыль

одновременно и свой товар и

продавцом,и получает от

покупателем иностранной фирмы

право

собственности на ее

товар

6. Посреднические сделки

6.1 Экспорт через посредника -комиссионера Договор международной купли-продажи Комиссионер -российская организация (экспортер)и иностранная фирма - покупатель От комитента к иностранной фирме -покупателю Комитент -экспортные пошлины, сборы, налог на прибыль от экспортных операций

Договор комиссии Комитент н комиссионер Не переходит к комиссионеру Комиссионер -НДС с комиссионного вознаграждения, налог на прибыль по совокупности

6.2 Импорт через посредника -комиссионера Договор международной купли-продажи Комиссионер -российская организация (покупатель) и иностранная фирма - продавец От иностранной фирмы -продавца к комитенту Комитент - ввозные пошлины, сборы, НДС

- Договор комиссии Комитент и комиссионер Не переходит к комиссионеру НДС с комиссионного вознаграждения, налог на прибыль но совокупности

6.3 Поставка на экспорт на условиях консигнации Договор поставки на условиях консигнации (разновидность договора комиссии) Российская сторона - продавец (консигнант, комитент) и иностранная фирма - консигнатор (комиссионер) От комитента (консигнанта) к иностранному покупателю. К консигнатору (комиссионеру) не переходит Налогоплательщик -российская сторона (комитент). В зависимости от таможенного режима таможенные платежи. Налог на прибыль

6.4 Импорт на Договор поставки Российская сторона - От иностранной Российская сторона

условиях на условиях консигнатор фирмы - - налоговый агент

консигнации консигнации (комиссионер) и комитента по НДС и налогу на

(разновидность иностранная (консигнанта) к доходы

договора комиссии) фирма - продавец (консигнант, комитент) покупателю. К российской организации-комиссионеру не переходит иностранных юридических лиц от источников в РФ. Иностранная фирма (продавец) -налогоплательщик по НДС и доходу от источника в РФ

Исходя из правового содержания контрактов, оформляющих внешнеторговые сделки, и базовых принципов бухгалтерского учета, составлены схемы учета не только традиционных сделок купли-продажи, но и' таких их разновидностей, которые одновременно содержат элементы экспортных и импортных операций (реэкспорт, реимпорт, бартер, компенсационные сделки), а также различных вариантов сделок, осуществляемых через внутренних и внешних посредников. Использование предложенных схем бухгалтерского учета российскими участниками внешнеторговой деятельности снижает риск искажения финансовой отчетности, способствует созданию системы внутреннего контроля и обеспечивает информационной базой аудитора.

В работе обосновано, что содержание информационной базы аудита внешнеторговых сделок не может ограничиваться бухгалтерской отчетностью и данными бухгалтерского учета. Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к валютным операциям, в силу чего эта категория сделок подлежит валютному и таможенному регулированию, за нарушение которого участники внешнеторговой деятельности несут финансовую ответственность, что отражается на их финансовом состоянии. Кроме того, внешнеторговые сделки регламентируются нормами международного права,

имеющими во всем мире приоритет перед национальными. Этот принцип закреплен и в Конституции Российской Федерации. За нарушение норм международного права, как и норм гражданского законодательства применяются санкции. Однако финансовые последствия, связанные с применением санкций, могут наступить не в проверяемом отчетном периоде, а в следующем. Это может поставить под сомнение возможность дальнейшего функционирования данного экономического субъекта. Выявление во время аудиторской проверки имеющих место нарушений правового, валютного и таможенного законодательства позволит аудитору профессионально оценить степень влияния возможных санкций на финансовое состояние организации и сделать вывод о том, сможет ли она в обозримой перспективе продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства.

Обоснованная в работе необходимость проведения аудита внешнеторговых сделок на соответствие правовому, валютному и таможенному регулированию требует от аудитора и персонала организации знаний норм международного и гражданского права, положений валютного и таможенного законодательства, регламентирующих порядок осуществления внешнеторговых сделок. В диссертации обобщены и изложены основные положения законодательных и нормативных актов в области международного и гражданского права, валютного и таможенного регулирования, которые составляют информационную базу аудита и должны использоваться как аудиторами при проведении аудиторских проверок, так и работниками фирм, осуществляющих внешнеторговую деятельность, при организации системы внутреннего контроля. Игнорирование финансовых последствий их нарушения вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Вторая группа проблем заключается в определении основных направлений аудиторской проверки внешнеторговых сделок как самостоятельного объекта аудита. Они вытекают из цели аудита внешнеторговых сделок, которая определена как выражение независимого мнения аудитора о достоверности отражения в финансовой отчетности операций, связанных с исполнением внешнеторговых контрактов, во всех существенных аспектах и оценка их соответствия гражданскому, налоговому, валютному и таможенному законодательству.

Суть проблемы сводится к тому, чтобы определить те аспекты исполнения внешнеторговых сделок, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и позволят пользователям отчетности сделать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемого субъекта и принять обоснованные финансовые решения.

Именно с этих позиций следует подходить к решению вопроса о том, где находятся области повышенного риска искажения финансовой отчетности и в соответствии с этим определять направление аудита внешнеторговых сделок.

В диссертации выявлены и проанализированы области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. К ним относятся следующие:

• искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к покупателю при экспорте и импорте товаров;

• своевременность отражения экспортной выручки в бухгалтерском учете;

• полнота зачисления экспортной выручки на счета в уполномоченных банках РФ;

• наличие просроченной дебиторской задолженности, что замедляет оборачиваемость средств, вложенных в экспортные операции, и снижает

финансовую устойчивость экономического субъекта; « порядок отражения в учете обязательной продажи части экспортной выручки;

в обоснованное списание затрат по экспортным операциям; в правильность формирования фактической стоимости импортных товаров; ® своевременность и полнота начисления курсовых разниц; ® бартерные сделки, реэкспортные, реимпортные и посреднические операции, при отражении которых в бухгалтерском учете чаще всего допускаются ошибки, связанные с недостаточно четкой правовой регламентацией этих операций.

Искажение учетных данных приводит к недостоверности не только ■ бухгалтерской, но и налоговой отчетности. Поэтому другим направлением аудита внешнеторговых сделок является выполнение экономическим субъектом налоговых обязательств, вытекающих из внешнеторговых контрактов.

Обязательным направлением аудита должна быть оценка соответствия внешнеторговых сделок их правовому, валютному и таможенному регулированию.

Часто высказывается мнение, что закон «Об аудиторской деятельности» требует оценки соответствия хозяйственных операций только правилам, регламентирующим ведение бухгалтерского учета. По нашему мнению, речь идет о соответствии законодательству РФ в целом, включая гражданское, которое содержит нормы хозяйственного права. Об обоснованности нашей точки зрения свидетельствует и тот факт, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при

осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью. Из этого вытекает, что хозяйственные операции экономического субъекта должны соответствовать законодательству РФ по своему содержанию, а не только в отношении порядка ведения бухгалтерского учета.

Правовое, валютное и таможенное регулирование внешнеторговых сделок является неотъемлемой частью законодательства России. Поэтому соответствие указанных сделок этим видам законодательства также входит в задачи аудиторских проверок.

Существующую точку зрения некоторых практикующих аудиторов о том, что при наличии таможенно-банковского контроля отпадает необходимость в проверке внешнеторговых операций на их соответствие валютному и таможенному регулированию, считаем неверной. Во-первых, такая позиция основана на постулате доверия, а аудитор никогда не должен исключать сговор. Во-вторых, при осуществлении банковского контроля не исключены ошибки и заблуждения. В-третьих, не все валютные операции попадают в сферу предварительного банковского контроля и нарушения валютного законодательства при их проведении часто обнаруживаются позднее.

Аудитор должен выявить операции, осуществленные организацией с нарушением валютного законодательства, и при выдаче аудиторского заключения учесть вероятность того, что последующее применение санкций за эти нарушения окажет существенное влияние на финансовое положение экономического субъекта и может поставить под сомнение возможность его функционирования в обозримой перспективе.

Третья группа проблем связана с обоснованием экономической целесообразности осуществляемых экономическим субъектом внешнеторговых сделок. Учитывая их существенное влияние на финансовое положение организации, высокий уровень затрат, связанный с их

осуществлением, и более длительный по сравнению с обычными сделками временной лаг между заключением договора и его исполнением, в течение которого вложенные во внешнеторговые операции средства изымаются из оборота, в работе обосновано, что аудитору в интересах пользователей бухгалтерской отчетности следует выявлять неэффективные сделки и выражать свое независимое суждение об их экономической целесообразности.

Результаты общего финансового анализа бухгалтерской отчетности не позволяют определить экономическую целесообразность внешнеторговых сделок и степень их влияния на финансовое положение аудируемого лица. В связи с этим в работе исследована возможность проведения самостоятельного финансового анализа внешнеторговых операций с использованием системы взаимосвязанных показателей. При этом поставлены следующие цели анализа:

в определить экономическую целесообразность осуществленных внешнеторговых сделок;

• выявить влияние внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость экономического субъекта;

• получить данные, позволяющие аудитору с привлечением других источников информации обосновать свой вывод о возможности данной организации продолжать свою деятельность в обозримой перспективе.

Для проведения анализа определены длительность операционно-коммерческого цикла и его слагаемые, разработана система показателей финансового анализа, отвечающая поставленным целям, и методика его проведения.

Схема производственно-коммерческого цикла и периода оборота денежных средств, вложенных в экспортные операции

01.0! товары (на складе)

с момента приобретения до момента продажи - это периол оборачиваемости запасов

01.02

незавершенное производство

продукция изготовлена и хранится па складе (запасы)

кредитный период

период задолженности или

20.02

01.01 приобретены материалы

15.02 оплачено за них

▼

У 01.04

01.03 передано '5-04

товары право поступили

отгружены собственности деньги

Сырье и материалы 01.01

I

01.02

Незавершенное производство

20.02

Кредиторы

Готовая . Оггрузка 01 03

продукция

Денежные средства

Дебиторы

Прибыль

/т При экспорте счет 45

В совокупность показателей, с помощью которых проводился анализ, включены следующие:

1. Выполнение контрактных обязательств (в целом, по физическому объему, в результате снижения цен);

2. Показатель просроченных поставок;

3. Показатель потерь экспортной выручки из-за снижения цен;

4. Показатели оборачиваемости средств, вложенных в экспортные операции (в целом, отдельно по товарам, расчетам);

5. Коэффициент ликвидности (на отдельную дату и ближайшую перспективу);

6. Структура капитала;

7. Рентабельность экспортной продукции;

8. Рентабельность активов (экспортных);

9. Уровень затрат на 1 рубль экспортной выручки:

- переменные расходы на 1 рубль экспортной выручки; 5 - условно - постоянные расходы на 1 рубль экспортной выручки (управленческие и коммерческие). Для проведения качественного финансового анализа требуется полноценная информационная база. При отсутствии обособленных результатов внешнеторговой деятельности организации в формах бухгалтерской отчетности ее можно получить только из данных аналитического учета, что еще раз подтверждает необходимость его надлежащего ведения экономическими субъектами и обосновывает целесообразность внедрения карточек учета внешнеторговых контрактов как наиболее рациональной формы аналитического учета с точки зрения трудозатрат на его организацию.

Финансовый анализ проведен на примере условного хозяйствующего субъекта. При этом используется метод сравнительного анализа: показатели внешнеторговой деятельности экономического субъекта сравниваются с результатами всей его хозяйственной деятельности по совокупности.

По результатам финансового анализа сделаны следующие выводы:

1. С помощью сравнительного анализа аудитор может выявить характер влияния внешнеторговых сделок на финансовое положение хозяйствующего субъекта и выразить свое суждение об их экономической целесообразности. Это будет содействовать финансовому оздоровлению аудируемых лиц и повысит роль аудита в системе экономических отношений;

2. Приведенные в Стандарте «Применимость допущения непрерывности деятельности» отдельные ситуации, освещающие негативные стороны финансового состояния экономического субъекта, не могут каждая в отдельности сформировать объективное мнение о его финансовой устойчивости. Проведение финансового анализа с использованием

< системы показателей позволяет аудитору, привлекая дополнительные ! Источники информации, с максимально возможной достоверностью сделать вывод о том, способна ли проверяемая организация продолжить свою деятельность и исполнять свои обязательства в обозримой перспективе.

Таким образом, заключение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовой устойчивости экономического субъекта, осуществляющего внешнеторговую деятельность, должно основываться не только на результатах аудита его хозяйственной деятельности в целом, но и на выводах аудиторской проверки внешнеторговых операций с использованием комплексной методики ее проведения, которая включает все аспекты осуществления этих операций - правовые, валютные, таможенные, учетные и налоговые.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Кулинина Г.В., Юшкова С.Д., Шалашова Н.Т. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности. М.: Бухгалтерский учет, 2003 -8,5 пл., авторские 2,8 п.л.

2. Особенности и основные направления аудита внешнеторговых сделок -статья, журнал «Внешнеэкономический бюллетень», 2003, №4 (1 п.л.)

3. Использование результатов финансового анализа внешнеторговых сделок в качестве аудиторских доказательств - статья, журнал «Внешнеэкономический бюллетень», 2003, №5 (1 п.л.)

kW ¿291

эю. Формат 60 х Ш6 Ротапрш ВАВТМосквэ, 4а

2L¿>o y -f\

r,i í

', , l1 I 1 i) I &

УН ■ < » ; 1 •• У

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шалашова, Нина Тимофеевна

Введение

Глава I. Информационная база аудита внешнеторговых сделок

1.1. Законодательно-правовая база внешнеторговых сделок и ее 15 влияние на организацию аудита

1.2. Учетные и налоговые аспекты внешнеторговых сделок

Глава II. Основные направления аудита внешнеторговых сделок

2.1. Цель, задачи и программа аудита внешнеторговых сделок

2.2. Аудит соответствия внешнеторговых сделок правовому, 100 валютному и таможенному регулированию

2.3. Аудит соответствия порядка ведения бухгалтерского и 119 налогового учета внешнеторговых сделок законодательству Российской Федерации

Глава III. Использование финансового анализа в аудите внешнеторговых сделок

3.1. Система показателей финансового анализа внешнеторговых 144 сделок

3.2. Методика проведения финансового анализа внешнеторговых 158 сделок

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит внешнеторговых сделок"

Актуальность темы диссертационного исследования объясняется важной ролью внешней торговли в развитии экономики России, спецификой внешнеторговой сферы, связанной с высокими финансовыми рисками для российских предпринимателей, и высокой степенью влияния внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость экономических субъектов.

Стратегической целью внешнеэкономической политики России является интеграция ее экономики в мировое хозяйство, которая осуществляется путем активного участия отечественных предпринимателей в международном обмене товарами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Внешняя торговля занимает место связующего звена между национальной экономикой и мировым хозяйством, о чем свидетельствует неуклонный рост внешнеторгового оборота России. По данным таможенной статистики, оборот внешней торговли в стоимостном выражении за период с 1999 г. по 2002 г. в целом вырос более чем на 47%. За этот же период экспорт увеличился на 45%, а импорт почти на 52%. В абсолютном выражении внешнеторговый оборот в 2002 г. составил 151,8 млрд. долларов, в том числе 105,8 млрд. долларов по экспорту и 46 млрд. долларов по импорту.

Рост масштабов внешней торговли сопровождается усилением влияния внешнеторгового комплекса на экономику страны. Одновременно возрастает степень вовлеченности экономических субъектов Российской Федерации в интеграционные процессы и значение их внешнеторговой деятельности как внутреннего источника развития национальной экономики.

Воздействие внешней торговли на финансово-экономическое положение России заключается в том, что она служит одним из действенных инструментов стабилизации внутреннего валютно-финансового рынка и является существенным источником формирования доходной части бюджета. Устойчиво высокое активное сальдо торгового баланса позволяет аккумулировать значительные валютные резервы, необходимые для финансирования выплат по внешнему долгу и поддержания курса рубля. В 2002 г. свыше 40% всех налоговых поступлений федерального бюджета составили таможенные платежи в виде экспортных и импортных пошлин, НДС и акцизов.

Важная роль внешнеторговой деятельности как стабилизирующего и стимулирующего фактора экономического развития страны требует от аудитора повышенного внимания и контроля за этим видом деятельности российских предпринимателей. Однако из-за отсутствия обособленных данных о внешнеторговых сделках в финансовой отчетности организации они при проведении выборочных исследований, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую выборку. Это значительно снижает действенность контроля за внешнеэкономической деятельностью, качество аудита и существенно повышает возможность появления недостоверных отчетных данных.

Вышеизложенное определяет не только целесообразность, но и необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита. С этой точки зрения тема диссертационного исследования является весьма актуальной.

Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к категории валютных операций, поэтому они, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. Это значительно усложняет задачу установления достоверности данных о внешнеторговых операциях организации в ее финансовой отчетности и снижает гарантию достоверности информации, предоставляемой ее пользователям. Возникающий в связи с этим повышенный риск выдачи необъективного аудиторского заключения также свидетельствует о необходимости разработки специальных методик аудита внешнеторговых сделок и подтверждает актуальность выбранной темы исследования.

Актуальность данной темы повышается в связи с тем, что в мировой практике, помимо классических внешнеторговых сделок купли-продажи, существует большое разнообразие их форм при отсутствии четкой регламентации в российском гражданском законодательстве. Осуществляя такие сделки, российские участники внешнеторговой деятельности ведут их бухгалтерский учет, исходя из обычаев делового оборота. Это часто приводит к искажениям бухгалтерского учета и соответственно финансовой отчетности, выявить которые не представляется возможным без специального аудита внешнеторговых сделок.

Для формирования профессионального суждения о финансовой устойчивости экономического субъекта аудитору необходимо выявить направление и силу влияния внешнеторговых сделок на финансовое состояние организации и определить их экономическую целесообразность. Этот фактор будет приобретать все большее значение в связи с тем, что в России из-за большой протяженности собственной и транзитной территории чрезвычайно велика транспортная составляющая в конечной стоимости экспортируемых и импортируемых товаров. Поэтому по мере неизбежного роста тарифов на перевозки будет снижаться рентабельность внешнеторговых сделок, что отрицательно скажется на общем финансовом состоянии организаций, осуществляющих внешнеторговую деятельность. Однако установить степень влияния этого вида деятельности на финансовое положение проверяемого экономического субъекта невозможно без специального аудита внешнеторговых сделок.

Таким образом, актуальность темы диссертационного исследования обусловлена следующими причинами:

• все возрастающим влиянием внешней торговли на экономику страны при расширении состава ее участников и возрастании удельного веса внешнеторговых сделок в общем объеме их финансово-хозяйственной деятельности;

• необходимостью выявления характера влияния внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость организации и определения их экономической целесообразности;

• невозможностью подтвердить достоверность отчетных данных по внешнеторговым сделкам и их экономическую целесообразность из-за отсутствия обособленной информации о них в общей бухгалтерской отчетности организации, что снижает качество аудита и существенно повышает аудиторский риск;

• спецификой внешнеторговых сделок, в связи с чем, помимо гражданского законодательства, они подлежат валютному и таможенному регулированию, что усложняет задачу оценки соответствия этих сделок действующему законодательству РФ и установление достоверности данных о внешнеторговых операциях организации в ее общей финансовой отчетности, снижает гарантию качества информации, предоставляемой ее пользователям;

• повышенным риском искажения бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности в результате использования российскими организациями широко применяемых в международной практике нетрадиционных форм внешнеторговых сделок, четкая классификация которых отсутствует в российском правовом законодательстве.

Эффективное проведение аудиторской проверки внешнеторговых сделок в качестве самостоятельного объекта аудита, формирование профессионального суждения аудитора о достоверности данных об этих сделках в финансовой отчетности организации возможно только с учетом всех отмеченных выше их особенностей и связанных с ними дополнительных аудиторских рисков. Это требует разработки специальных методик проведения аудита, который включал бы все аспекты осуществления внешнеторговых операций - правовые, валютные, таможенные, учетные и налоговые.

Степень разработанности проблемы. Вопросы аудиторского контроля в условиях рыночной экономики, методики проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности организации нашли отражение в работах ведущих российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: С.Б. Барнгольц, Н.П. Барышникова, П.С. Безруких, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, Г.В. Кулининой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А. Д. Шеремета и многих других.

Теоретические разработки в области аудита содержатся в трудах известных зарубежных специалистов: Э.А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж.К. Робертсона, П. Фридмана и других.

Однако вопросам аудита внешнеторговой деятельности российских организаций в научной литературе до сих пор не уделено должного внимания. Имеющиеся немногочисленные публикации по этой тематике затрагивают лишь отдельные операции, связанные с осуществлением внешнеторговой деятельности, и не содержат единой концепции проведения и специальных методик аудита внешнеторговых сделок с учетом их специфики.

Поэтому целью исследования является разработка комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеторговых сделок, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности финансовой отчетности и финансовой устойчивости организации.

Поставленная цель определила следующие задачи исследования: • разработка направлений проведения аудиторской проверки внешнеторговых сделок как самостоятельного объекта аудита;

• обоснование необходимости применения специальной методики аудита внешнеторговых сделок;

• определение информационной базы аудита внешнеторговых сделок исходя из их специфики и с учетом разнообразия форм осуществления при отсутствии их четкой регламентации в российском законодательстве;

• выработка рекомендаций участникам внешнеторговой деятельности по организации системы внутреннего контроля (СВК) за осуществлением внешнеторговых операций, позволяющей использовать СВК в качестве дополнительного источника данных для управленческого учета и анализа, а аудитору — для снижения аудиторского риска;

• оценка возможности использования системы показателей финансового анализа для подтверждения применимости к проверяемому экономическому субъекту принципа непрерывности деятельности.

Предметом исследования является организация и процесс аудита внешнеторговых сделок.

Объектом исследования являются внешнеторговые операции, осуществляемые российскими участниками внешнеторговой деятельности.

Теоретической основой исследования послужили действующие законодательно-правовые и нормативные акты в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, российские и международные стандарты аудита, труды специалистов по теории экономического анализа и аудита. В процессе исследования автор опирался на анализ внешнеторговых сделок, осуществляемых российскими организациями с партнерами разных стран.

Методология исследования основана на системном подходе к изучению сущности внешнеторговых сделок, приемах анализа и синтеза; для подтверждения выводов автора использованы методы сравнения, группировки, детализации и обобщения, факторного анализа и другие аналитические процедуры.

Работа выполнена в рамках п. 2.1 «Методология и технология аудита» раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна исследования состоит в формировании единой концепции методики аудита внешнеторговых сделок, включающих помимо учетных и налоговых аспектов проверку их соответствия правовому, валютному и таможенному законодательству.

Результаты исследования, содержащие новизну, заключаются в следующем:

• обоснована целесообразность выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита;

• доказана необходимость расширения задач и целей аудита внешнеторговых сделок за счет оценки соответствия их правовому, валютному и таможенному законодательству;

• разработана информационная база аудита нетрадиционных форм внешнеторговых сделок, осуществление которых связано с повышенным риском нарушения валютного и налогового законодательства;

• предложена методика проведения финансового анализа, включающая расчет прогнозных показателей платежеспособности в целом по организации и отдельно по внешнеторговым сделкам, что помогает аудитору сформировать профессиональное суждение о финансовом состоянии экономического субъекта с учетом принципа непрерывности деятельности.

Практическая значимость исследования состоит в возможности широкого использования разработанной методики аудиторской проверки внешнеторговых операций, осуществляемых российскими организациями, с целью обеспечения достоверной информации об их экономических результатах. Практическую значимость в частности имеют:

- разработанные и предложенные организациям карточки учета внешнеторговых контрактов представляют собой наименее трудоемкий способ ведения аналитического учета, являющегося информационной базой аудита внешнеторговых сделок;

- одновременно они дают возможность хозяйствующему субъекту осуществлять повседневный контроль за исполнением каждой внешнеторговой сделки: следить за продвижением товаров, выявляя задержки в пути, проверять поступление документов, своевременно выписывать счета и контролировать состояние расчетов с дебиторами и кредиторами;

- предложенная методика расчета прогнозных показателей платежеспособности на основе данных аналитического учета внешнеторговых сделок позволяет своевременно устранять задержки в кругообороте средств и тем самым улучшать финансовое положение хозяйствующего субъекта.

Положения диссертационного исследования используются автором при чтении лекций во Всероссийской академии внешней торговли Министерства экономического развития и торговли РФ для студентов, слушателей Международного коммерческого факультета (второе образование), слушателей Федеральной программы подготовки управленческих кадров для организаций народного хозяйства РФ, для обучающихся в рамках дополнительного (к высшему) образования по программе «Мастер делового администрирования (MB А)».

Основные положения работы использованы при подготовке учебных пособий «Особенности аудита внешнеторговых сделок» и «Финансовый анализ в аудите внешнеторговых сделок» в рамках дополнительного (к высшему) образования «Мастер делового администрирования (МВА)».

Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании курса «Аудит внешнеэкономической деятельности» при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и при повышении квалификации работников финансово-бухгалтерских подразделений организаций и аудиторских фирм.

Апробация работы. Основные положения исследования докладывались на всероссийских и международных конференциях. Методика апробирована и принята к применению в аудиторской фирме «Аудит-Босс», в ООО «Горячая линия бухгалтера» и ЗАО «Интел-Синтез» (информационно-консультационные фирмы), в некоммерческой образовательной организации «Институт современного образования».

Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования отражены в 3 публикациях, общим объемом 4,8 п.л.

Структура работы. Совокупность изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав и заключения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шалашова, Нина Тимофеевна

Заключение

На основании проведенного диссертационного исследования нами сделаны следующие выводы и предложения:

1. Важная роль внешней торговли в финансовой стабилизации и экономическом развитии страны требует от аудитора повышенного внимания к внешнеторговым сделкам, осуществляемым российскими участниками внешнеэкономической деятельности.

Увеличение доли внешнеторговых сделок в общем объеме хозяйственной деятельности организаций и, следовательно, рост их влияния на общее финансовое положение экономического субъекта ставит перед аудитором задачу — выявить степень этого влияния и определить экономическую целесообразность осуществляемых внешнеторговых операций. В связи с этим возникает необходимость в выделении внешнеэкономической деятельности организаций в самостоятельный объект аудита.

2. Выделение внешнеторговой деятельности экономических субъектов в самостоятельный объект аудита требует наличия качественной информационной базы для его проведения. Анализ нормативно-законодательной базы бухгалтерского учета с точки зрения ее возможностей обеспечения качественного ведения бухгалтерского учета внешнеторговых сделок позволяет оценить ее как недостаточную.

Она содержит только общие принципы бухгалтерского учета, ориентированные в основном на классические сделки купли-продажи, не учитывает все многообразие форм внешнеторговых сделок, существующих в мировой практике, четкая классификация которых отсутствует в российском правовом законодательстве.

В формах бухгалтерской отчетности отсутствует обособленная информация о результатах внешнеторговой деятельности экономических субъектов, что делает ее недоступной для пользователей.

В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета внешнеторговых операций не закреплены даже специальные субсчета, организации выбирают их по своему усмотрению. Отсутствие единого рабочего плана счетов в виде постоянных субсчетов к синтетическим счетам бухгалтерского учета создает определенные неоправданные трудности при проведении проверок.

Субсчета при ведении бухгалтерского учета внешнеторговых операций фактически выполняют роль синтетических счетов. Однако многие бухгалтерские работники воспринимают накопленную на них информацию в качестве аналитического учета. С точки зрения организации системы внутреннего контроля за исполнением внешнеторговых контрактов такая информация не обеспечивает ее надежность, что повышает аудиторские риски при выдаче аудиторского заключения и приводит к удорожанию аудиторских услуг и, следовательно, к необоснованному росту затрат аудируемых лиц.

3. Специфика внешнеторговых сделок, связанная с тем, что расчеты по ним осуществляются в иностранной валюте и в силу этого относятся к категории валютных операций, определяет особенности общего плана и программы аудита. Считаем, что помимо учетных и налоговых аспектов, обязательным направлением аудита должен быть их валютный аспект, а программа аудита должна включать правовую экспертизу внешнеторговых контрактов, правильность оформления внешнеторговых сделок, оценку соблюдения требований валютного и таможенного законодательства.

Это особенно важно в связи с тем, что в мировой практике, помимо классических экспортных и импортных сделок, оформленных договорами купли-продажи, существует большое разнообразие других форм внешнеторговых сделок при отсутствии их четкой классификации и правового регулирования в российском законодательстве. Однако российские участники внешнеэкономической деятельности часто используют эти формы сделок в своих взаимоотношениях с иностранными партнерами, при этом бухгалтерский учет по их исполнению ведут исходя из своего понимания складывающихся правовых отношений сторон и вытекающих из этого налоговых последствий для обоих участников. Это существенно повышает аудиторские риски при получении аудиторских доказательств выборочным способом.

4.Учитывая трудности, возникающие при отражении в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за сложностей с их правовой классификацией, нами исследованы и обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговой деятельности, не противоречащие российскому правовому и валютному законодательству, и по этому критерию произведена их классификация. При этом определены налоговые последствия внешнеторговых договоров и круг налогоплательщиков по каждому виду договора.

Российским участникам внешнеторговой деятельности рекомендуется выбирать из всего разнообразия существующих форм сделок те, которые укладываются в правовое поле российского законодательства.

5. Учитывая ограниченность нормативно-законодательной базы бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности, в целях повышения качества информационной базы аудита нами разработаны схемы отражения в бухгалтерском учете различных форм внешнеторговых сделок. Использование предложенных схем бухгалтерского учета российскими участниками внешнеэкономической деятельности снижает риск искажения финансовой отчетности и уменьшает аудиторские риски.

6. В целях повышения качества аналитического учета внешнеторговых операций, являющегося основной информационной базой аудита внешнеторговых сделок, нами разработаны карточки учета внешнеторговых контрактов, представляющие собой наименее трудоемкую форму ведения аналитического учета. Использование их в практике работы организаций будет способствовать повышению надежности системы внутрифирменного контроля, снижению аудиторских рисков и повышению качества аудита.

7. Учитывая, что отсутствие в едином Плане счетов бухгалтерского учета специально закрепленных субсчетов для учета внешнеторговой деятельности создает неудобства в работе аудиторов, считаем целесообразным рекомендовать Минфину РФ учесть этот пробел в нормативной базе бухгалтерского учета, и в рамках программы его реформирования внести соответствующие изменения в действующий План счетов или на основе специально выделенных субсчетов разработать Специализированный план счетов бухгалтерского учета внешнеторговых сделок по примеру аналогичного Плана счетов, введенного в действие приказом Министерства внешних экономических связей СССР от 17 декабря 1990 г., №842.

Полагаем, что такой План счетов будет способствовать эффективному ведению бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности, улучшению качества информационной базы аудита, снижению аудиторских рисков и повышению качества аудита.

8. Основываясь на все возрастающей значимости внешнеторговой деятельности российских предпринимателей для экономического развития страны и необходимости выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита, считаем целесообразным рекомендовать Минфину РФ ввести в состав бухгалтерской отчетности дополнительные формы, содержащие обособленные данные о внешнеторговой деятельности экономических субъектов. Это повысит достоверность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как информационной базы аудита и повысит его качество.

9. Поскольку влияние внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость экономического субъекта велико и оно не всегда бывает положительным, аудитору следует выявлять убыточные внешнеторговые сделки и выражать свое мнение об их экономической целесообразности. Это будет содействовать финансовому оздоровлению аудируемых лиц и повысит роль аудита в системе экономических отношений.

Принимая во внимание разнозекторный характер влияния внешнеторговых сделок на общие результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта, аудитор должен по результатам аудиторской проверки выразить свое мнение о том, какова роль осуществленных организацией внешнеторговых операций в обеспечении ее финансовой устойчивости.

10. Предпринятая в диссертационном исследовании попытка путем метода сравнительного анализа с использованием системы показателей обосновать вывод аудитора о возможности применения к аудируемому лицу принципа «действующего предприятия» подтвердила целесообразность использования методов финансового анализа для получения аудиторских доказательств, которые могут быть использованы в качестве дополнительных источников информации, позволяющих аудитору сформировать профессиональное суждение о том, способно ли аудируемое лицо продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в обозримой перспективе.

11. Считаем, что формирование мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта должно основываться в том числе и на результатах аудита внешнеторговых операций как самостоятельного объекта аудиторской проверки с использованием комплексной методики ее проведения, которая включает все аспекты осуществления этих операций — правовые, валютные, таможенные и учетные.

12. Научной новизной диссертационного исследования является единая концепция комплексной методики аудита внешнеторговых сделок, включающей расширение его целей и задач за счет проверки внешнеторговых операций на их соответствие правовому, валютному и таможенному законодательству. Научную новизну представляет собой также предложенная автором методика финансового анализа внешнеторговых сделок в целях формирования профессионального суждения аудитора о возможности применения к проверяемому экономическому субъекту принципа непрерывности деятельности.

13. Практическую значимость для хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеторговые операции, имеют разработанные автором карточки учета внешнеторговых контрактов, предназначенные для ведения аналитического учета и позволяющие осуществлять повседневный поэтапный контроль за исполнением каждой внешнеторговой сделки.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться в учебном процессе при преподавании курса «Аудит внешнеэкономической деятельности» при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и при повышении квалификации работников финансово — бухгалтерских подразделений организаций и аудиторских фирм.