Аудит затрат на производство продукции тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Алибеков, Шахизин Ильмутдинович

Введение.

ГЛАВА I. Методологические и организационные основы аудита затрат на производство.

1.1. Совершенствование методики и организации аудита затрат на производство продукции (работ, услуг).

1.2. Анализ приемов и методов контроля, используемых в процессе аудита затрат на производство.

1.3. Вопросы планирования и организации аудиторской выборки при аудите затрат на производство продукции.

ГЛАВА 2. Аудит затрат на производство и формирования себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учете.

2.1. Принципы формирования себестоимости продукции (работ, услуг): теоретические и практические аспекты их применения в сфере аудита, бухгалтерского и налогового учета.

2.2. Проблемы аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) по данным бухгалтерского и налогового учета

ГЛАВА 3. Причинно-следственные связи искажений в учете затрат на производство и методы их предупреждения.

3.1. Классификация ошибок, выявляемых при аудите затрат на производство продукции, работ услуг.

3.2. Причинно-следственные связи бухгалтерских ошибок в учете затрат на производство продукции.

3.3. Методы и порядок исправления искажений в бухгалтерском учете, выявляемых при аудите.

3.4. Профилактика и предупреждение искажений в учете, выявляемых в процессе аудита затрат на производство продукции.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит затрат на производство продукции"

Актуальность темы исследовании. Система измерения издержек производства и экономически обоснованного формирования себестоимости относится к числу важных проблем совершенствования экономических рычагов хозяйствования, выявления и использования резервов снижения затрат и повышения рентабельности предприятий.

Переход экономических субъектов на рыночные отношения расширил их права и возможности в области организации бухгалтерского учета. Инфляционные процессы в экономике, безудержный рост цен как на сырье и материалы, так и на готовую продукцию, резко ослабили внимание к определению себестоимости продукции. Из-за фискальных соображений внешних контролеров основное внимание в учете производственных затрат уделяется правомерности включения этих затрат в себестоимость продукции, а не точности ее калькулирования.

Вместе с тем точное исчисление себестоимости - одна из предпосылок принятия обоснованных управленческих решений по организации производства и оптимизации прибыли. Контроль затрат и формирование себестоимости остается важнейшим аспектом управленческого учета и информационного обеспечения управления. Вопросы организации, регулирования и проведения аудита, его дальнейшее совершенствование в России постоянно находятся в центре внимания представителей науки и практики. Однако вопросы проведения аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) не получили должной разработки.

Этому в значительной мере способствует то обстоятельство, что финансовый контроль, осуществляемый налоговыми органами и аудиторскими фирмами, сосредоточен в основном на строгом соблюдении действующего законодательства в части правомерности включения затрат в себестоимость продукции по предприятию в целом. На наш взгляд, это способствовало широкому распространению в отечественной практике обезличенного «котлового» учета. В результате возникает объективная необходимость налаживания во всех хозяйствующих субъектах четкой системы бухгалтерского учета и аудита затрат на производство и формирования себестоимости продукции. В этой связи исследование вопросов методики проведения аудита затрат на производство продукции приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию применяемой в аудиторской практике технологии и организации аудита затрат. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи: провести анализ используемых в аудиторской практике методов осуществления аудиторской выборки по учету затрат на производство продукции; уточнить и систематизировать приемы и методы контроля, используемые в аудиторской практике в процессе аудита затрат на производство продукции, и разработать рекомендации по их совершенствованию; проанализировать принципы формирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете и целесообразность их использования в процессе аудита; сопоставить существующие концепции бухгалтерского и налогового учета и исследовать степень их влияния на результаты аудита; обобщить и классифицировать наиболее часто встречающиеся ошибки в учете затрат на производство, выявляемые в процессе аудита, с целью разработки рекомендаций по их предотвращению; исследовать причинно-следственные связи этих искажений и на их основе разработать усовершенствованные методы профилактики и предупреждения нарушений в бухгалтерском учете затрат на производство.

Предметом и объектом исследования являются методология и методика бухгалтерского учета и аудита затрат на производство продукции, нормативноправовая база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета и аудита экономических субъектов, функционирующих на территории Российской Федерации.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и аудита, вытекающие из законодательных и нормативных документов по методике учета и аудита хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и аудита.

При анализе используемых приемов и методических основ организации аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) мы опирались на основные положения исследований, проведенных Белобжецким И.А., Брызгалиным A.B., Гаджиевым Н.Г., Елисеевой И.И., Ивашкевичем В.Б., Кочетковой А.И., Ларионовым А.Д., Макарьевой В.И., Мальковой Т.Н., Мизиковским Е.А., Наринским A.C., Николаевой С.А., Палием В.Ф., Подольским В.И., Рагозиным Б.А., Соколовым Я.В., Скобара В.В., Тереховым A.A., Чаплыгиным В.Г., Черником Д.Г., Шереметом А.Д., Шнейдманом Л.З. и др.

В процессе проведения диссертационного исследования были использованы приемы и методы экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические, экономико-математические и статические методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг). В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

- уточнены приемы и методы контроля, используемые в процессе аудита затрат, а также принципы формирования себестоимости продукции (работ и услуг) в бухгалтерском учете;

- разработана модель методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), комплексное использование которой позволяет аудитору подтвердить достоверность информации о затратах на производство продукции;

- обоснована необходимость и целесообразность замены «налогового аудита» «налоговой экспертизой», проводимой при наличии определенных обстоятельств, а также доказана достаточность системного бухгалтерского учета для решения задач по определению объема налоговых обязательств, необходимых налоговому контролю и планированию;

- разработана классификация типичных ошибок в учете затрат на производство продукции, встречающихся при аудиторской проверке;

- на основе исследования причинно-следственных связей искажений в учете затрат разработаны предложения по совершенствованию методов их выявления, устранения, предупреждения и профилактики;

- уточнены методы и формы осуществления в аудиторской деятельности профилактики ошибок в бухгалтерском учете и разработана их научно обоснованная классификация.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методических и методологических аспектов организации и проведения аудита затрат на производство, что необходимо аудиторам и аудиторским фирмам при осуществлении аудиторских проверок и/или оказании сопутствующих аудиту услуг, не противоречащих Федеральному закону «Об аудиторской деятельности». Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при проведении аудиторских проверок аудиторскими фирмами и внутренними аудиторами. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на:

- научно-практических конференциях студентов, аспирантов и молодых специалистов «Мост в будущее» в рамках Московского Международного Молодежного Форума «Образование - Занятость - Карьера» (г. Москва, 2000-2001 г.г.); международной научно-практической конференции «Международные стандарты аудита» (г. Москва, 2000 г.); международных конференциях молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», проводимых Ассоциацией студентов и аспирантов, «Наука Молодая» (г. С-Петербург, СПбГУ, 2001-2002 г.г.); научно-практической конференции Юга России «Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы», проводимой Администрацией Южного Федерального округа и Аудиторской палатой Юга России (г. Краснодар, 2001 г.); межрегиональной научно-практической конференции «Учетно-аналитическая практика и аудит в современных условиях: региональный аспект» (г. Астрахань, АГГУ, 2000 г.); межрегиональной конференции, посвященной к юбилею Северо-Осетинского ГУ РСО-Алания им. К. Хетагурова «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в современных условиях» (г. Владикавказ, 2000 г.); ежегодных международных и межрегиональных научно-практических конференциях студентов, аспирантов и профессорско-преподовательского состава финансово-экономического факультета Даггосуниверситета (г. Махачкала, 1998-2002 г.г.); межрегиональной научно-практической конференции «Регион 2001: перспективы развития экономики Республики Дагестан» (г. Избербаш, 2001 г.); межрегиональной научно-практической конференции «Формирование рыночной экономики и механизма ее функционирования в Республике Дагестан: проблемы и пути их решения» (г. Кизляр, 2001 г.); региональной научно-практической конференции «Проблемы социально-экономического развития в условиях глобализации» (г. Ставрополь, 2001 г.); г

- международной научно-практической конференции «Системы учета и финансового контроля на основе информационных технологий: проблемы и перспективы» (г. Орел, 2001 г.);

- международной конференции студентов и аспирантов «Экономика. Бизнес. Информационные технологии» (г. Барнаул, 2001 г.);

- научно-практической конференции Алтайского территориального ИПБ «Бухгалтерская и налоговая отчетность» (г. Барнаул, 2001 г.);

- IX Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2002», проводимой под эгидой ООН в рамках программы образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) в МГУ им. М.В. Ломоносова (г. Москва, 2002 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 19 работах, общим объемом 5,25 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Алибеков, Шахизин Ильмутдинович

заключение

Диссертационное исследование, посвященное изучению теоретических, практических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), было направлено на решение важных прикладных задач хозяйствующих субъектов, подлежащих в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» обязательной ежегодной аудиторской проверке. Исходя из этого, проведенные нами исследования в диссертационной работе позволяют сделать следующие выводы и предложения.

Полнота и результаты проверки во многом зависят от того, насколько обоснованно и верно определен перечень вопросов, подлежащие проверке. Программа аудита должна включать не только перечень вопросов, на которые следует получить ответы в ходе аудита, но и использовать их для анализа взаимосвязей различных показателей, дающих наиболее детальную характеристику о деятельности проверяемого экономического субъекта. В то же время мы считаем, что нет необходимости освещать в программе методику проведения аудита, так как аудиторы, будучи специалистами в области контроля, обязаны знать ее сами.

В настоящее время теория российского аудита основана в основном на методологии бухгалтерского учета и ревизии. Вместе с тем числовая бухгалтерская картина бывает чрезвычайно запутана неверным пониманием или неясностью налоговых норм, недостаточной четкостью формулировок бухгалтерских стандартов, преднамеренными искажениями учета и отчетности. Однако любой экономический показатель имеет определенную закономерность своего формирования и свой возможный (вероятностный) числовой диапазон. Философия аудитора — аналитика такова, каковы теоретические значения показателя при его закономерном развитии. Поэтому необходимо изучить и оценить закономерности поведения показателя, определить форму связи, вычислить его теоретическое числовое значение и сравнить с фактическим. Такая оценка допустимых значений может быть начальным или заключительным этапом аудита. В первом случае она определяет направление поиска (а оно находится в русле наибольших отклонений), во втором - служит средством дополнительной проверки выводов аудитора о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В этой связи методология аудита должна быть основа на единстве бухгалтерского учета и экономического анализа. Бухгалтерский учет подвергает отчетность методической и законодательной проверке, экономический анализ - логической проверке. В российских условиях налогообложения и предпринимательства единство обеих наук, на наш взгляд, приобретает статус необходимости.

Осуществление расчетов показателей теоретической себестоимости и статистического выравнивания является трудоемким процессом и требует огромного количества времени. В этой связи в целях частичной автоматизации процесса осуществления аудиторской выборки нами разработана программа на языке Паскаль в оболочке Turbo Pascal, которая позволяет на компьютере производить статистическое выравнивание показателей функции и аргумента, рассчитывать коэф-I фициенты (а,Ь,с ) при уравнении связи у = ах2 л-Ъхл-с. Данная программа позволяет отобразить графически изменения фактической и теоретической себестоимости. Причем графики изменения каждого показателя изображаются в отдельности на одной координатной плоскости Декартовой системы координат (см. приложение 3), в результате чего появляется возможность более точного определения уровня существенности и результатов выборки графическим путем. Перед запуском данной программы необходимо ввести исходные данные (фактическая себестоимость продукции и объем производства в учетных ценах) в отдельный файл под названием a:\data.txt. При этом источниками информации являются обороты по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 44 «Расходы на продажу». Следует отметить, что в качестве аргумента можно использовать и объем Ь продаж (выручку). В этом случае источником информации для осуществления выборки будет служить форма №2 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах и их использовании».

Данная программа не требуют коренной ломки сложившейся практики. Она основана на использовании доступных аудиторам методов получения и обработки информации. Более того, ее применение в аудиторской практике будет способствовать снижению уровня существенности, что в свою очередь будет способствовать снижению аудиторского риска, в частности риска необнаружения, а также позволит ускорить планирование и сам процесс аудита.

В то же время данная методика и программа осуществления аудиторской выборки, на наш взгляд, обладают и определенными недостатками. В частности, более точные расчеты по данной программе и методике осуществляется для одного вида выпускаемой продукции. Использование их в целях выборки при многоассортиментном выпуске продукции требует дополнительных доработок с использованием элементов многомерной статистики. В таких случаях ее использование нам представляется нецелесообразным.

Рационально выбранная методика аудита затрат на производство позволяет быстро и с небольшими затратами труда получить нужный результат. Используемые в настоящее время методики контроля можно подразделять на два вида: дублирующие и эпизодические. Посредством дублирующей методики контроль осуществляется в такой же последовательности, как и проверяемые операции. Эпизодические методики применяются при повторном контроле деятельности экономического субъекта.

Вопросы классификации приемов и методов контроля, применяемых при внутреннем и внешнем аудите, были и остаются одними из самых запутанных, неразрешимых вопросов. Отсутствие в специальной литературе классификации методических приемов и способов проведения аудита, а также их незнание - одна из причин поверхностных проверок и их неэффективности.

Правильный выбор приемов контроля в значительной степени предопределяют качество и эффективность проверки. Отсутствие системного подхода в этом вопросе приводит к неполному выявлению нарушений и злоупотреблений, дополнительным и повторным проверкам. В этой связи приемы контроля следует совершенствовать и классифицировать на основе критического анализа и имеющегося опыта проведения аудиторских проверок. Путем проведения такого анализа нами уточнены основные приемы и методы контроля, используемые в процессе аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), и систематизированы на следующие группы: документальный, фактический, аналитические процедуры и смешанный. Такая систематизация в значительной степени предопределяет качество и эффективность аудиторской проверки, а также позволяет учитывать особенности и целесообразность их применения на конкретном этапе проведения аудиторской проверки.

Метод документального контроля основывается на проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. Применение методов экономического анализа при проведении аудиторских проверок позволяет частично высвободить аудиторов от трудной технической работы по проверке документов и собрать более полную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта, а также выявить степень влияния различных факторов на отклонения хода выполнения производственных показателей от заданных параметров. Это позволит не только объективно оценить работу проверяемого экономического субъекта, но и наметить более конкретные меры по устранению недостатков.

Приемы и методы экономического анализа и методические приемы контроля часто взаимосвязаны. В аудиторской практике они обычно дополняют друг Друга.

Используемые в настоящее время в аудиторской практике методики контроля учета затрат, по нашему мнению, не совершенны. При их разработке не в полной мере учитывались факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (условия договора на аудиторскую проверку, сроки проведения аудита, вид деятельности проверяемого субъекта и т.д.), что приводит к формальности и неэффективности проведения аудита. Учет таких факторов, на наш взгляд, должен быть положен в основу методики аудита затрат. В таблице 1 предложена модель методики аудита затрат на производство продукции (работ, услуг),которая отражает структуру составляющих аудиторской проверки и контрольные точки аудирования. Модель методики аудита затрат построена в виде таблицы шахматной формы, которая включает в себя по горизонтали контрольные точки аудирования ^ в размере обобщающих или частных показателей, а по вертикали - составляющие методики аудиторской проверки. Предлагаемая модель при заполнении всех матриц таблицы позволяет проверить сопоставимость данных аналитического и синтетического учета, взаимосвязь показателей в формах бухгалтерской отчетности, определить основные методические приемы по каждому направлению аудита, установить возможные нарушения и дать оценку материальности выявленных ошибок. Анализ материала, представленного в матрицах таблицы, поможет, на наш взгляд, аудитору сделать предварительное обобщение результатов проверки и определить те моменты, которые должны найти отражение в аудиторском заключе

НИИ.

Комплексное использование предложенной модели методики аудита затрат на производство продукции по объектам аудита позволит аудитору подтвердить достоверность информации, сделать обобщение результатов и определить те моменты, которые должны найти отражение в заключении, а также интенсифицировать сам процесс аудирования и улучшить качество его проведения.

Как свидетельствует практика, при проведении аудита затрат на производство аудиторами прослеживается соблюдение следующих основных принципов формирования себестоимости продукции:

- документальное подтверждение затрат;

- производственная направленность;

- независимость отнесения затрат от срока платежа.

На наш взгляд, соблюдение только указанных принципов не в полной мере отвечает задачам управления издержками производства и может искажать информацию о себестоимости продукции. В то же время в целях всестороннего изучения затрат, а также осуществления контроля за правильным и более точным формированием себестоимости продукции в бухгалтерском учете наряду с выше приведенными целесообразно учесть и следующие, на наш взгляд, основополагающие принципы:

- принадлежность затрат к деятельности экономического субъекта;

- нормирование для целей налогообложения;

- легальность осуществления затрат, включаемых в себестоимость;

- законодательное ограничение расходов, относимых в себестоимость продукции (работ, услуг);

- временное разграничение затрат.

Несоответствие первичных оправдательных документов законодательно установленным критериям (в частности, отсутствие фамилий и инициалов должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и расшифровок их личных подписей) подтверждает факт нарушения данными должностными лицами указанных законодательных актов. Однако это обстоятельство не может служить доказательством отсутствия у налогоплательщиков расходов, необходимых для осуществления его предпринимательской деятельности. Следовательно, любые документы, посредством которых можно установить достоверность факта расходов и их размер, а также связь их с производством или реализацией продукции (работ, услуг), могут служить обоснованием для включения их в себестоимость. Однако это ни в коем случае не означает, что хозяйствующий субъект может игнорировать требования к порядку оформления документов, установленные различными нормативными актами. Наоборот, многие финансово-хозяйственные споры можно избежать при неукоснительном соблюдении этих требований. В случаях же, когда хозяйствующие субъекты или его контрагенты их не соблюдают, это вызывают дополнительные трудности в организации бухгалтерского учета и обеспечения достоверности его данных.

Недопустимость включения в себестоимость таких затрат имеет место лишь в том случае, когда нарушения в оформлении документов настолько значительны, что это не позволяет установить достоверность и размер расходов, а также их производственное назначение. Для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей в процессе производства этой продукции (факт отпуска в производства), а не оплата этих товарно-материальных ценностей и др.

Правильное применение в бухгалтерском учете вышеуказанных принципов формирования себестоимости продукции (работ и услуг) и контроль за их соблюдением в процессе аудиторской проверки направлены на обеспечение защиты экономических интересов как акционеров, собственников, так и государства в целом.

Вместе с тем эффективность контроля за формированием себестоимости продукции зависит и от применяемого метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Осуществлению контроля за формированием себестоимости, на наш взгляд, в наибольшей мере отвечает нормативный метод учета, который ориентирован на оперативность. Следовательно, его применение способствует своевременному выявлению отклонений и изучению их причин.

Российский аудит имеет особенности, вызываемые налоговой политикой государства. Более того, согласно гл. 25 НК РФ создана относительно обособленная налоговая отчетность, которая предназначается главным образом для контроля со стороны государства за своевременностью и правильностью уплаты налогов.

Одновременно с выделением налогового учета в специальных источниках по бухгалтерскому учету и аудиту указывалось и новое направление аудита - «налоговый аудит». Как свидетельствует практика, в настоящее время аудиторы проверяют, насколько методология бухгалтерского учета предприятия (его учетная политика) обеспечивает правильность и полноту налогообложения. Более того, деятельность многих аудиторских фирм затрудняется и тем, что в представлении некоторых аудиторов и сотрудников налоговых служб аудиторская проверка должна сводиться к проверке налоговых платежей. Такое представление об аудите на практике способно привести к негативным последствиям. Однако это не означает, что аудитору не следует проверять правильность исчисления и уплаты налогов. На наш взгляд, в рабочем плане и программе наряду с другими пунктами целесообразно указать вопросы выборочной проверки ряда основных налогов и платежей в зависимости от уровня существенности. Следует при этом подчеркнуть исключительную важность такого контроля с позиции соблюдения требований налогового законодательства при формировании балансовой и налогооблагаемой прибыли.

В специальной литературе по аудиту наиболее часто встречающиеся ошибки в сфере учета в основном классифицируются на две группы: ошибки в ведении бухгалтерского учета; ошибки в ведении налогового учета. По нашему мнению, классификация искажений по данным признакам носит общий характер и не в полной мере охватывает наиболее часто встречающиеся искажения учета затрат на производство продукции.

Аудиторская практика свидетельствует, что среди выявляемых искажений наибольший удельный вес занимают ошибки, допускаемые при учете затрат на производство продукции, которые в последствии влияют на достоверность налогооблагаемых показателей.

Результаты проведенных нами исследований и анализа причинно-следственных связей искажений в бухгалтерском учете затрат на производство продукции позволяют составить классификацию типичных ошибок по следующим признакам:

- по характеру и типу искажений: умышленные, случайные, связанные с несовершенством и незнанием учетными работниками нормативных актов бухгалтерского учета; галтерского учета;

- по периоду совершения: допущенные в данном отчетном периоде; допущенные в прошлые отчетные периоды, но выявленные в данном отчетном периоде;

- ошибки, допускаемые от неправильного определения источника отнесения тех или иных затрат: относимые на чистую прибыль; относимые на себестоимость; относимые на капитальные вложения и на расходы будущих периодов.

Такая классификация, на наш взгляд, является наиболее полной и может быть широко использована аудиторами при планировании аудита и осуществлении аудиторской выборки. Кроме того, ее использование позволит снизить уровень аудиторского риска, повысит ответственность аудиторов, обеспечит высокую эффективность профилактики нарушений в учете.

Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой недостоверное определение величины прямых и косвенных затрат при калькулировании себестоимости по той или иной причине. Следовательно, без наличия какой-либо причины ошибок в исчислении себестоимости не бывает. При установлении факта искажения себестоимости необходимо установить и причину, по которой могла быть допущена ошибка.

В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту в качестве основной причины, по которой допускаются ошибки в бухгалтерском учете в целом, выделяется неправильное формирование учетной политики предприятия на следующий календарный год. На наш взгляд, наряду с ней необходимо выделить и такие:

- некомпетентность учетно-аналитического персонала;

- умысел;

- несовершенство нормативно-правовой базы;

- ошибки в оформлении первичных документов.

Любое отклонение от учетной политики, за исключением обусловленных действующим законодательством, следует рассматривать как искажение (фальсификацию) учетных данных.

Следовательно, в целях профилактики нарушений в бухгалтерском учете нам представляется целесообразным при формировании учетной политики учитывать все обстоятельства, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Разработку учетной политики было бы целесообразным поручить аудиторским фирмам или аудиторам, с которыми сотрудничает данное предприятие. При этом, возможно следует создать при аудиторских фирмах отделы, которые бы занимались разработкой учетной политики для этих предприятий. Стоимость этих услуг однозначно должна быть включена в договорную цену на проведение аудиторской проверки.

Эту услугу могли бы выполнить профессиональные бухгалтеры, имеющие соответствующие квалификационные аттестаты. Такой подход к решению данной проблемы обусловлен следующими причинами: лицо, составляющее учетную политику должен быть аттестованным и обладать высокими профессиональными ^ знаниями в области бухгалтерского учета; поручение аудиторским фирмам разработки учетной политики существенно снизит риск искажений в учете.

На основе всестороннего анализа причинно-следственных связей искажений, допускаемых в бухгалтерском учете вообще и в том числе в учете затрат на производство, нами осуществлена классификация причин их допущения по типу и характеру.

Такая классификация дает возможность своевременно обнаружить ошибки в учетном процессе предприятия и одновременно использовать ее для целей профилактики нарушений методических и методологических принципов ведения бухгалтерского учета.

При обнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся к $ прошлому отчетному периоду, на наш взгляд, теоретически возможны два варианта устранения:

- следует исправить уже сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;

- не следует исправлять то, что уже официально было завершено, а вместо этого надо отразить включенные ошибки в тот момент, когда они были установлены.

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена: налогоплательщиком, налоговым органом или аудитором. Бухгалтерские записи и в том, и в другом случае будут одинаковы, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию-нарушителю будут применены финансовые санкции (штрафы).

Следовательно, бухгалтеру, составляющему отчетность, необходимы «контрольные точки» для подтверждения правильности и точности отчетных показателей. В качестве такой «контрольной точки», на наш взгляд, можно рассматривать взаимосвязь показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с # учетом следующих обстоятельств. Во-первых, применение способа двойной записи означает, что искажения, обнаруженные в отношении какого-либо балансового счета, имеют место и в отношении корреспондирующего счета. Это необходимо учитывать при внесении исправлений в бухгалтерском учете. Во-вторых, выявленные отклонения в стоимостной оценке одной операции могут повлечь за собой необходимость сложнейших расчетов для определения отклонений в других операциях. В-третьих, при внесении исправлений в бухгалтерский учет необходимо помнить о налоговых последствиях корректировок и о том, что технология внесения исправлений в учет и в налоговые расчеты коренным образом отличается.

Предупреждение нарушений в бухгалтерском учете - это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленная на выявление, уст-ф ранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий для совершения противоправных операций в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. При этом основной целью профилактических мер должно быть искоренение:

- незаконных выгод от совершения противоправных операций. Для этого, нам представляется, необходимо ввести дифференцированные финансовые санкции, превышающие экономическую выгоду от не законного минимизирования налогооблагаемой базы; использовать новейшие электронные способы взаиморасчетов;

- условий, позволяющих совершить нарушение;

- искусственного усложнения системы налогообложения.

В то же время нам представляется методически неправильным, что в заключении аудитора в рекомендациях профилактического характера обычно отсутствует аргументация сделанных им выводов. Кроме того, по нашему мнению, при описании выявленных нарушений следует сделать ссылки на нормативные акты, которые нарушены. Это сделает выводы более конкретными и убедительными.

Внедрение в практику разработанных в диссертации теоретических положений, методик, правил и процедур аудита приведет в конечном итоге к качественному улучшению его организации и проведения.