РАЗВИТИЕ АУДИТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "РАЗВИТИЕ АУДИТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ"

На правах рукописи

БОБКОВА Елена Викторовна

РАЗВИТИЕ АУДИТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12.- Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва, 2007г.

Ф

Диссертация выпо таена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета - МСХЛ имени К А Тимирязева

Научный руководитечь -

доктор экономических наук, профессор Хоружий Людмила Ивановна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Даничевский Юрий Александрович

кандидат экономических наук доцент Негода Владимир Атександрович

Ведущая организация

Пензенский научно исстедоватетьский институт сетьского хозяйства

Защита диссертации состоится <^»■^££^'2007 г в ^^часов на заседании Диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ В ПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К А Тимирязева по адресу 127750, г Москна, ут Тимирязевская, дом 49 Ученый Совег

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ РГАУ МСХА имени К А Тимирязева

Автореферат разослан ^ ? 2007 г и опубликован в сети Интернет на сайте университета www timacad ru

Пригташаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании Диссертационного Совета К 220 043 02 при РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Отзывы на автореферат в двух -»кземплярах, заверенные гербовой печатью просим направлять по адресу 1275Э0, Москва, Тимирязевская ут, д 49, Ученый совет РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Ученый секретарь Диссертационного совета, кандидат экономических наук,

доцент ¿Т/У'" Л В Постникова

1РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева ЦНБ имени Н.И. Железиова i Фонд научный литературы ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РДБОТЫ ßJ^l^^L

Актуальность темы исследования. Рыночные отношения ставят перед сельскохозяйственными предприятиями задачу увеличения требований к системе контроля в целях увеличения эффективности управления. В условиях рыночных отношений управленческое решение и оптимизация производственных факторов должны базироваться на достоверной, своевременной, правдивой и полной учетной и контрольно-аудиторской информации. В настоящее время процесс аудита производственных затрат сельскохозяйственных организаций, отличающейся многоаспектностью, является одним из важнейших и проблемных участков аудита в связи с тем, что производственные затраты в условиях рыночных отношений являются коммерческой тайной предприятия и круг лиц, владеющей этой информацией ограничен; лица, имеющие право контролировать издержки производства, рассматривают их в основном как объект правонарушения; руководители и менеджеры сельскохозяйственных предприятий еще не вполне понимают значение производственных затрат как фактора конкурентоспособности в силу недостаточного развития самой конкуренции. Поэтому особую актуальность в современных условиях развития сельскохозяйственных организаций приобретают вопросы разработки организационно-методических основ аудита производственных затрат и совершенствования его инструментария, вопросы поиска и использования внутренних резервов повышения эффективности сельскохозяйственного производства.

Степень разработанности проблемы, Общие вопросы теории и практический опыт контроля и аудита освещены в работах видных зарубежных ученых: Аренса Э., Адамса Р., Бениса М., Краймайкла Д., Робертсона Дж., Лоббека Дж. и др. Проблемы развития теории, методологии и вопросы совершенствования контроля и аудита освещены в трудах известных отечественных ученых-экономистов: А.Ф. Аксененко, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, Б.А. Мизиковского, О.М. Островского, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.

Проблемам становления и развития контроля и аудита, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы P.A. Алборов, Н.Г. Белов, А.Я. Бажов, Ф.И. Васькин, H.A. Кокорев, А.Д. Ларионов, А.И. Павлычев, М.З. Пизен-гольц, Д.Н. Письменная, Л.И. Хоружий, H.H. Хорохордян, МЛ. Штейнман, В.Г. Широбоков и др.

В настоящее время вопросы организации, методики и практики аудита затрат применительно к деятельности сельскохозяйственных организаций требуют дополнительных исследований. Так, дискуссионными остаются положения, определяющие сущность и содержание аудита затрат, его роль и значение в системе управления производством сельскохозяйственных организаций. До сих пор не разработана эффективная методика практического проведения аудита затрат. Недостаточно исследованными остаются также вопросы планирования, стандартизации аудита, последовательности действий при проверке учета производствен-

ных затрат в устовиях специфических особенностей сетьского хозяйства и управления сельскохозяйственным производством

Таким образом, недостаточная степень научной разработанности проблемы и несомненная практическая значимость совершенствования методики и информационной базы аудита производственных затрат в ссльском хозяйстве обустовили выбор темы диссертационного исследования, ее цеть и задачи

Це.1ъю диссертационной работы является обоснование методологических положений и разработка организационно-методических рекомендаций по совершенствованию аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях

Для реализации означенной цечи были определены стедующие задачи

- исследование состояния сельскохозяйственного производства и обоснование необходимости рациональной организации аудита производственных затрат в сетьскохозяйственных организациях,

- обоснование теоретических положений, определяющих экономическое содержание производственных затрат, принципы, требования, постулаты аудита и показатети аудиторской оценки издержек и резу1ыатов производства продукции в сельскохозяйственных организациях,

-разработка рекомендаций по рациональной организации аул ига производственных затрат и совершенствованию его процесса в сельском хозяйстве в современных рыночных условиях,

- моделирование и разработка методики аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях,

- обоснование организационно-методических аспектов по совершенствованию информационной базы аудита производственных затрат в сетьскохозяйственных организациях для принятия объективных аудиторских решении

Предмета» исследования являются теоретические и практические пробче мы аудита производственных затрат в сетьскохозяйственных организациях Объектом диссертационного исстедования являются систсмы аудита и контро хя производственных затрат в сетьскохозяйственных ор( анизациях

Методологические и теоретические основы исследования, В качестве ме тодо готической базы диссертационной работы использовались общенаучные и экономические методы исстедования - анализ и синтез, дедукция и индукция, моделирование изучаемых процессов путем описания, сопоставления, сравнения, экономико-статистического анализа, расчетно-конструктивыый, приемы апробирования, обследования, систематизации изучаемого теоретического и практиче ского материала

Теоретической основой диссертации пос тужили фундаментальные концепции экономистов разных шкот в экономической теории, представленные в классических и современных трудах отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии аудита и контроля, материалах научных конференций, симпозиумов и т п В работе использованы законодательные и нормативные документы, регулирующие аудит и аудиторскую деятельность в РФ

Информационной базой исстедования послужили материалы, содержащиеся в монографиях и статьях периодических изданий российских и зарубежных экономистов, данные сельскохозяйственных организаций Пензенской области, а

также результаты личных наблюдений автора. В качестве эмпирической базы в работе использованы данные статистических сборников Госкомстата РФ.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании теоретических положений процесса аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях и разработке рекомендаций по организации процесса и совершенствованию методики аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях.

Наиболее существенные элементы научной новизны состоят в следующем:

- проведена оценка современного состояния сельскохозяйственного производства и обоснованы теоретические положения сущности, содержания и необходимости рациональной организации аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях;

- определены принципы, требования и постулаты аудита производственных затрат, показатели аудиторской оценки издержек и результатов сельскохозяйственного производства для принятия управленческих решений;

- разработаны рекомендации по специализации, стандартизации и организации процесса аудита производственных затрат в сельскохрзяйственных организациях;

- предложена усовершенствованная методика практического проведения аудита производственных затрат и разработаны рекомендации по совершенствованию его информационной базы в сельскохозяйственных организациях.

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по рациональной организации и функционированию гибкой методики аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях. Практическое применение получаемых результатов позволит: повысить эффективность как внешнего, так и внутреннего аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях; обеспечить систему управления сельскохозяйственным производством надежной, уместной и полезной контрольно-аудиторской информацией для принятия обоснованных решений и своевременного регулирования хозяйственных процессов; создать предпосылки для обеспечения комплексного подхода и эффективного менеджмента использования ресурсов, оптимизации производственных факторов посредством использования контрольно — аудиторской информации и разработки решений по стратегии развития сельскохозяйственного производства.

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались на научно-практических и научно - методических конференциях Российского аграрного университета - МСХА им. К. А. Тимирязева (2004-2006 гг.); Брянского государственного университета (2006г.). Основные научные результаты диссертации были приняты к практическому внедрению Пензенским научно-исследовательским институтом сельского хозяйства. Отдельные разработки используются сельскохозяйственными организациями Пензенской области. Результаты диссертационного исследования приняты к использованию аудиторскими фирмами при проведении аудита сельскохозяйственных организаций. Теоретические положения и методические аспекты, выдвинутые в диссертации, могут быть использованы в

учебном процессе подготовки экономистов, профессиональных

бухгалтеров при изучении дисциплин «Основы аудита», «Контроль и ревизия», «Аудит»

Публикации по теме диссертации. По теме исследования опубликовано 7 печатных работах обшим объемом 2,07 п л , из них авторских 1,55 п л

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений (8) Основное содержание работы изложено на 144 страницах машинописного текста, содержит 22 таблицы, 12 схем и рисунков

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, сформучиро-ваяы цель и задачи, объект и предмет исследования, раскрываются положения научной новизны, теоретическая и практическая значимость работы и степень её апробации

В первой паве «Тсоретико - методо тої ические основы учета и аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях» - обоснованы теоретические положения, опреде іяюшие необходимость сущность и содержательные аспекты методологии аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях

Во второй главе - «Организация аудита производственных затрат в сельскохозяйственных экономических субъектах» разработаны рекомендации по спе цианизации, стандартизации и рациональной организации процесса аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях

В третьей паве - «Информационно методические аспекты аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях» - предложены рекомендации по оптимизации поэтапности действий процесса аудита затрат сельскохозяйственного производства и разработана методика его проведения с учетом информационных потребностей внутреннего управления и внешних пользователей бухгалтерской отчетности

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Обоснованы положения сущности, содержания и необходимости рациональной организации аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях. Анализ результатов проводимых преобразований в аг рарном секторе в экономике Пензенской области за последние годы свидетельствует о том, что избранная модель аграрной реформы, включающая изменение форм собственности, переход на слабо регулируемые рыночные отношения и игнорирование ее социально-экономических последствий, не принесла существенных положительных результатов, которые должны характеризоваться ростом объемов произвочства продукции и повышением эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций (прибы іьности, рентабельности)

В условиях переходного периода к рынку в сельскохоіяйственньїх организациях остро ощутили необходимость в новых знаниях, новом опыте и в актуальной и достоверной информации, которая позволила бы быстро ориентироваться в нестабильной обстановке, овладевать ситуацией и принимать правильные реше

ния в условиях неопределенности и рисков. При этом особое значение имеют формы и методы представления информации, ее систематизации, обобщения для принятия управленческих решений в хозяйствующих субъектах и внешними пользователями. Отсюда возникает необходимость независимого и внутреннего аудита производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, особенно их производственных затрат, выпуска продукции и результатов производства.

Аудит учета затрат на производство и выпуск продукции в сельском хозяйстве особенно важен не только для установления достоверности учетной информации и отчетных данных, но и для разработки управленческих решений по оптимизации производства, затрат, выпуска продукции и ее себестоимости. Хорошо организованный аудит производственных затрат в современных условиях оказывает положительное влияние на производственные и конечные результаты организаций. В сельскохозяйственных организациях, где надлежащим образом организован внутрихозяйственный контроль (аудит), ежегодно проводится внешний независимый аудит, производственные и финансовые результаты значительно лучше (табл. 1).

Таблица 1

Влияние эффективности внутрихозяйственного контроля (аудита) на производственные показатели и финансовые результаты сельскохозяйственных

организаций Пензенской области (2005г.)

Группы сельскохозяйственных организаций по уровню эффективности внутреннего контроля (аудита), % Число хозяйств в группе Производственные показатели Уровень рентабельности (убыточности) (+, -) %

урожайность с 1 га зерна, Ц среднегодовой удой молока на корову, кг себестоимость 1 ц, руб. зерна молока

зерна молока

До 30 64 10,5 1600 189 390 -3,5 - 11

31-40 37 12,0 2242 176 375 + 20 -<-4,2

41-50 12 15,0 2724 150 319 + 35 +8,0

свыше 50 2 20,0 3506 165 255 + 55 + 22

Примечание: Уровень эффективности внутреннего контроля а 115 хозяйствах установлен путем проведения социологических исследований и аудиторских наблюдений.

Процесс сельскохозяйственного производства представляет собой сложнейший объект технологии и управления. В сельском хозяйстве на эффективность производства продукции влияют не только факторы интенсификации, концен-■фации и специализации отраслей и подотраслей, но и длительность производственного процесса, его сезонный характер и существенная зависимость от почвен-но-климатических условий. Поэтому в каждой конкретной сельскохозяйственной организации специалисты, особенно экономическая и управленческая службы, должны заниматься вопросами оптимизации технико-экономических и агробиологических факторов с целью снижения затрат на производство и себестоимость продукции. Если исходить из того, что процесс производства включает в свою структуру в основном два элемента - средства производства и рабочую силу, то

важнейшими инструментами (механизмами) оптимизации затрат

живого и овеществленного труда на производство продукции являются учет и контроль (аудит) в системе управления сечьским хозяйством Затраты, себестоимость и собственно процесс производства являются объектами учета и контроля (аудита), а их содержание - предметом познания в функциях управления В диссертации обосновано экономическое содержание издержек производства и разработана научно обоснованная их группировка по необходимым признакам, классификация по эчементам в финансовом учете, статьям затрат в управленческом учете и информационной системе аудита

В диссертации доказано, что в современных условиях содержание аудита следует рассматривать с точки зрения нескольких интерпретаций а) аудит как один из видов экономического контроля финансово - хозяйственной деятечыш-сти организаций, б) аудит как научная категория, в) аудит как практика, г) аудит как деятельность аудиторов Аудит как вид экономического контроля представляет собой независимый финансовый контроль деятельности организаций для достижения поставленных целей Аудит как научная категория представляет собой упорядоченную систему, имеющую свое содержание и форму В данном случае содержанием аудита являются аудиторские доказательства, почучаемые на основании исследования производственных фактов и выведения результатной информации Формой же аудита является способ его проведения, организации и отражения его содержания (предварите чьный аудит, текущий аудит, завершающий аудит и др формы) Аудит как практика представляет собой процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых и производственных отчетов путем выражения мнения о их достоверности, выполнения сопутствующих услуг и услуг внутреннего управления организации Аудит, как деятельность аудиторов, аудиторских фирм представляет собой предпринимательскую деятечьность по осуществлению аудиторских проверок и выполнению сопутствующих >счуг на договорных началах с цепью получения дохода (прибыли) Применительно к исследуемому объекту контроля аудит является также функцией управления сельскохозяйственным производством

Определены постулаты, принципы и цели, аудита и показатели аудиторской оценки сельскохозяйственного производства. В системе управления сечьскохозяйственным производством аудит выполняет следующие функции информационного обеспечения управления производственной деятечьностью экономического субъекта, контрольную - внешний и внутренний контроль производственной деятельности организации, обратной связи, характерной внутреннему аудиту в системе управления экономического субъекта - обеспечивает горизонтальные и вертикальные связи между управляющей и управляемой системами по иерархии управления и между подразделениями, методическую - методическое обеспечение специалистов организации и их консультирование Методологическими положениями аудита, которые необходимо учитывать и соблюдать для повышения эффективности аудита производственных затрат, по мнению автора, являются его постучаты, принципы и цели (табл 2)

Конкретными объектами аудита при проверке производственных затрат являются факты хозяйственной деятельности о прошедших событиях, текущих и предполагаемых в будущем операциях, связанных с процессами производства, использованием в этих процессах трудовых, материальных, финансовых и других ресурсов, а также выпуском продукции (работ, услуг) и исчислением ее себестоимости. Поэтому в процессе аудита должны быть изучены и познаны содержательные аспекты указанных объектов аудита для эффективного его осуществления и результативности завершения.

Таблица 2

Постулаты, принципы и цели аудита производственных затрат в сельскохозяйст-

венных организациях

Постулаты аудита Принципы аудита Цели аудита

1.Производственные отчеты должны быть проверены. 2. Не проверенные производственные отчеты, калькуляционные справки не заслуживают доверия. 3. При проверке исходить из того, что учет затрат ведется не по правилам, производственные отчеты подразделений составлены не верно. 4. Каждое утверждение аудитора или каждая рекомендация должны быть научно обоснованы. 5. Достоверность данных учета затрат не должна восприниматься как объективная реальность. 6. Инвентаризация незавершенного производства - обязательное условие подтверждения сальдо затратных счетов. 1. Научности - использование в процессе аудита достижения научных методов, технических средств и средств автоматизации процедур аудита. 2. Целенаправленности — проведение аудита строго по требованиям стандартов и программы аудита. 3. Конфиденциальности - коммерческая тайна информации организации. 4. Экономичности — окупаемость затрат на создание системы аудита. 5. Простота - понимаемость системы аудита аудиторами. 6.Доступности - доступность ко всем объектам аудита и источникам информации. 7. Гибкость и адаптивность системы аудита к новым условиям внешней и внутренней среды. 8. Объективности - объективная оценка информации и достоверность результатов аудита. 1 .Высокоэффективное проведение аудита. 2. Выявление негативных явлений и внутренних неиспользованных резервов снижения себестоимости и повышения производства продукции. 3. Улучшение достигнутых результатов деятельности организации и ее производственных показателей. 4. Оснащение работы аудиторов и рабочих мест современной вычислительной техникой и программными продуктами для КОД. 5. Обеспечение полной и актуализированной информационной базой аудиторов.

В процессе аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях объектами познания аудита должны стать также производственные показатели и показатели оценки результатов сельскохозяйственного производства не столько для их количественного отражения, сколько для установления степени влияния на них различных фактов, выявления и мобилизации внутренних резервов производства. В диссертации систематизированы показатели аудиторской оценки затрат, использования ресурсов и результатов производства. Предложено проводить процедуры оценки показателей по семи основным направлениям: реальность; полнота; разрешение; точность; классификация; учет; периодизация.

В диссертации доказано, что при разработке теоретических положений аудита, совершенствовании его метода и методики практического аудита такого сложного объекта контроля, как производственные затраты в сельскохозяйственных организациях, необходимо учитывать уровень профессиональной подготовленности аудиторских кадров и новой организационной культуры их работы. В связи с этим, с целью тестирования аудиторов для проверки производственных

затрат в сельскохозяйственных организациях, предлагается

использовать комплекс показателей (характеристик) и параметры их опенки по бальной системе Оценка аудиторского интеллектуального потенциала позволяет выявить не только слабые и сильные характеристики аудиторского персонала, но и целесообразность инвестиций в развитие конкретного аудитора В данном случае возникает необходимость использования интегрального показателя оценки (И0) аудиторского интеллектуального потенциала, который может быть рассчитан как сумма средних величин оценок по бал там (1)

г, 1°т 2Х УУЛ £Н

И0 т - ^ " + (I)

п п п п

где п - количество критериев оценок,

О., ХР, УJ, Но - параметры критериев оценок, соответственно отличные, хорошие удовлетворительные, неудовлетворительные

Разработаны рекомендации по специализации, стандартизации и организации аудита производственных затрат в сечъскохозяиственных организациях. Аудит производственных затрат в сельскохозяйственных организациях требует определенной специализации аудита Специализация в данном случае означает не только разделение труда но и выделение аудиторов, которые знают особенности сельскохозяйственного произвоиства, учета затрат в данной отрасти и использование в аудите методов анализа производства продукции и ее себестоимости В диссертации предложены мероприятия по специализации работы аудиторов при внутреннем и внешнем аудите сельскохозяйственного произвол ства Для формирования качественной, эффективной системы аудита существенное значение имеет ею стандартизация, то есть разработка внутрифирменных стандартов аудита дтя проверки производственных затрат сельскохозяйственных организаций

ГТо этим стандартам аудиторы могут проверять объекты контроля и устанавливать положительные (отрицате 1ьные) отклонения от предписанных норм, выявлять резервы, определять мероприятия мобилизации резервов для повышения эффективности деятельности, разработать проекты управленческих решений с целью регулирования производственных процессов Кроме гого, внутренние стандарты необходимы аудиторам для установления достоверности данных производственного учета, управленческой и финансовой отчетности организации (рис 1)

Организация аудита производственных затрат эго рационализация аудиторской политики, включающей концептуальные, методические, технические и социальные аспекты аудита затрат сельскохозяйственных организаций С точки зрения научной интерпретации, организация - >то оптимизация построения системы аудита производственных затрат таким образом, чтобы с максимальной эффективностью достичь поставленных це 1ей аудита при проверке данного объекта контроля

Цель аудита по стандарту

Установление отклонений, выявление резервов, разработка проектов решений для регулирования производственных процессов Установление достоверности данных учета затрат, выпуска продукции, управленческой и финансовой отчетности

І

Установление объектов аудита

Учет затрат на производство продукции растениеводства Учет затрат на производство продукции животноводства Учет затрат на производство продукции про мышленного производства Учет затрат по вспомогательным производствам и расходов по организации и управлении производства

Источники информации

Первичные доку- Счета учета Плановые Результа- Производст-

менти, накопитель- затрати (норма- ты ин- венная и фи-

ные и группиро- выхода тивные) вентари- нансовая от-

вочные ведомости продукции данные зации четность

Формы и методические приемы аудита

1.1

1.2

1.3

1.4

Виды работ по аудиту затрат на производство продукции, выпол-_няемые в соответствии с графиком аудита_

3.1

3.2

3.3

3.4

3.5 ►

3.6

3.7

г

4.1 Обобщение и оформление результатов аудита. разработка аудиторских решений 4.1

2.1

2.2

2.3

2.4

Рис, 1. Блок-схема стандарта аудита производственных затрат

Условные обозначения

1 1 I - изучение эффективности системы учета и внутрихозяйственного контроля произведет ' ' венных затрат,

| 1 2 | - установление уровня существенности и аудиторского риска при проверке производст--- венных затрат,

ПП - разработка тана и программы аудита производственных затрат.

| 1 | - проверка соблюдения учетной политики по выбору объеетов методов и систем учета

_ затрат

I - 1 | проверка обоснованности к 1ассификации затрат по статьям и этечентам учета

■ экспертиза документов и резутьтатов инвентаризации незавершенною производства

И-:

| 2 3 г фактическая проверка соблюдения норм и нормативов материальных затрат в процессе производства

| 2 4 |- документальная проверка обоснованности отражения затрат в основном производстве

НЕ-

■ документальная проверка правильности учета и списания залрат вспомогательных про-I-- изводств,

[ 3 - [- контроль обоснованности учета и распредезения на объекты производства общепроиз I-. водс-венных и оощехозяиственных расходов,

I 3 3 |. документальная и фактическая гроверка потноты учета выпуска продукции.

ЕО-

проверка правильности исчисчсния себестоимости пролукпии

ПТ1. проверка обоснованности списания калькуляционных разниц по направлениям истоль-зования продукции,

| 3 б | - проверка соблюдения последовательности закрытия операционных (калькуляционных)

счетов и остатков незавершенного производства на конец отчетного периода | 3 7 [ - проверка достоверности отражения и прави ]ьности оценки затрат в незавершенном

производстве и остатка готовой продукции в бухгалтерской отчетности I 4 I [ - обобщение и оформление резуьтатов аудита разработка аудиторских решении и их представление руководству экономического субъекта

Рациональная организация аушта производственных затрат в сельскохозяйственных организациях предпотагает действенное использование методо готических аспектов (принципов, стандартов постулатов) аудита, его форм осуществле ния и методологических приемов проверки, соблюдение законодательных, нормативных и программных механизмов действий в процессе аудита, адекватное формирование рациональной структуры аутита, обеспечение материально - тех нической и интелтектуальной базы аудита, контроль результативности всех аспектов системы аудита при проверке затрат и цикла производства продукции

Организация процесса аудита производственных затрат может включать в себя следующие взаимосвязанные папы концептуальные аспекты, организационная стадия, методико - техно югическая стадия, оценочно - окончатечьная стадия В диссертации разработано содержание процесса аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях

Процесс аудита требует соответствующего управления и оценки Управле ние процессом аудита в данном случае предусматривает взаимное согласование интеллектуального обеспечения процесса аудита и научной организации труда

аудиторов в этом процессе Управление процессом аудита включает управление организационной, методико - технологической и оценочно - окончательной стадиями процесса аудита управление качеством выполнения всех аудиторских работ и обслуживанием хода процесса аудита Оценку эффективности процесса аудита данною объекта контроля предлагается проводить на окончательной стадии процесса аудита по абсолютным и относительным показате]ям оценки

а) абсолютная сумма эффекта (А<.э) в процессе аудита производственных затрат (2)

Аи- ГР ^ ТНП - 1ВП, где (2)

£Р - сумма выявленных резервов в процессе аудита по снижению затрат на производство и себестоимости продукции, руб ,

ТИП - сумма выявленных потерь, недостач и хищений материальных ресурсов, готовой продукции по вине работников аудируемой организации, руб , ТВП - сумма потенциальных упущенных выгод из - за ошибок в бухгалтерском учете затрат, выпуске продукции и невыявления этих ошибок системой внутрихозяйственного контроля аудируемой ор1анизашш, руб ,

б) финансовый результат (прибыль - ПР) от процесса аудита затрат и цикла производства проекции (3)

Пг ЛС1 - ЗП, где (3)

ЗП - расходы на организацию и осуществление процесса аудита производственных затрат,

г) коэффициент потенциальной экономической выгоды (Кт») результатов аудита для экономического субъекта (4)

К,,,, Лс, СА, где (4)

СА - стоимость аудиторских услуг внешнего аудита паи затрат на содержание службы внутреннего аудита в расчете на затраченное время в процессе аудита производственных затрат,

д) рентабельность (Р„) процесса аудша производственных затрат в се 1ьско-козяйственных организациях для внешнего и внутреннею аудита (5)

Ра-Пр ЗП ' * (5)

Процесс аудита производственных штрат в сельскохозяйственных организациях можно организовать и осуществлять с достаточной степенью эффективности, если оптимально связать этот процесс с производственными под раз астениями организации, осуществлять по установленным объектам аудита и последовательно выполнять организационные условия, сформулированные в диссертации

Систематизированы методические аспекты по планированию аудита, у станов "гению уровня существенности, аудиторского риска и рационализации поэтапности действий в процессе аудита сельскохозяйственного производства. При планировании аудита разработке общего тана и программы аудита необходимо руководствовали требованиями федерального правила (стандарта) «Планирование аудита» В то же время следует исходить из специфики сельскохозяйственного производства и учитывать все особенности основных и вспомогательных производств в сельскохозяйственных организациях, а также цели и задачи аудита (обязательного, инициативного внутреннего), требования внутренних стандартов аудита (аудиторской фирмы, отдела внулреннего аудита) В

диссертации усовершенствованы типовые формы и разработаны план и

программа аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях. Для четкого выполнения работ аудита по разработанной программе во времени и пространстве предлагается использовать график проведения аудита (рис 2).

В данном графике в первых верных секторах прямоугольников цифровые значения означают порядковые номера выполнения работ по аудиту, I] - время выполнения работ, во вторых секторах прямоугольников засимволизированы названия объектов аудита, например, ЗНП означает затраты в незавершенном производстве, УЗР - учет затрат и выхода продукции растениеводства и т.д. Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить уровень существенности -максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в бухгалтерской отчетности и рассматриваться как нематериальная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение.

2 12 3

УЗР УЗЖ

1 1! 6 к

ЗНП г-► УЗУ

РЗК

8 18 9 и

КСП ОРА

4 14

УЗП

5 15

УЗВ

Рис. 2. Последовательность выполнения программы аудита затрат и цикла производства

продукции

Но прежде чем установить минимальные и максимальные границы критерия существенности, необходимо установить уровень влияния ошибок в учете затрат и выходе продукции на соответствующие статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности. По результатам такого анализа всех влияющих факторов в диссертации определены минимально и максимально допустимые величины уровня существенности при аудите учета производственных затрат, выпуска готовой продукции и затрат в незавершенном производстве.

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки. В сельскохозяйственном производстве аудиторский риск предложено рассчитать по каждому крупному объекту контроля, особенно в многопрофильных предприятиях:

а) аудиторский риск по затратам на производство продукции растениеводства (АРЗР): АРЗР = ВРр х ркр х рнр; (6)

б) аудиторский риск по затратам на производство продукции животноводства (АРЗЖ): АРЗЖ = ВРЖ х РКЖ * РНЖ; (7)

в) аудиторский риск по затратам на производство продукции промышленной переработки (АРЗП):

АРЗП = ВРП х рк„ х рн„. (8)

Произведением всех приведенных рисков устанавливается допустимый аудиторский риск для проверки затрат:

АРЗ = АРЗР х АРЗЖ х АРЗП. (9)

Аналогично предлагается устанавливать аудиторский риск цикла

производства продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства Такое решение проблемы установления приемлемого аудиторского риска позволит оптимизировать план и программу аудита провести аудит производственных затрат в сечьскочозяйственных предприятиях на достаточно эффективном уровне Процесс аудита на практике необходимо осуществлять путем поэтапности действий, шаг за шагом по нринпипу квантицированности (табт 3)

Таблица 3

Поэтапность действий в процессе аудита производственных затрат в сельскохозяй-

_ _ _ственных организациях _ _

| Этапы действии I_ _Выполняемые процедуры _

1 1 Установление 1 1 1 Определение временных рамок в которых должна быть выполнена рабо-стандартов (целей) ' га по аудиту

1 2 Определение конкретных критериев, по отношению которых можно оценить степень выполнения работ по аудиту

1 3 Установление показателей результативности позволяющих сопоставить } реально сделанную работу по аудиту с запланированной и сделать соответст | вуюшие выводы___ _ _ I

2 1 Установление маС1 таоов достигнутых отклонении от поставленных це 1 1Си в пределах коюрых отклонения полученных резу 1ыатов от намеченных не должны бы1ь существенными

2 2 Испольювание принципа исключения состоящее в том, что система дополнительного аудита должна срабатывать в случае заметных (с> щественных) отклонении от поставленных целей Основная задача при -»том заключается в юм чтобы определить по настоящему важные 0*1 к. онепия от целей (курса) аудита I

2 3 Измерение результатов позволяющих установить, насколько уда-юсь со- | блюсти установленные стандарты

2 4 Передача информации соответствующим работникам организации для принятия решении и исправления ошибок вовремя

2 5 Оценка информации о результатах аудита по степени важности Важная информация - это такая информация которая адекватно описывает исспедуе мыс факты хозяйственной жизни в процессах производства и существенно необходима дзя принятия правизьного аудиторскою решения

3 1 Ничего не предпринимать если сопоставление фактических результатов аудита со стандартами говорит о том что установленные цели достигаются 3 2 Устранить отклонения, если они серьезные Осуществление корректиров ки аудита и его процедур может быть проведено путем улучшения программы аудита расширения информационной базы и применения прогрессивных приемов контроля

3 3 Пересмотр программы и стандартов (целей) если их использование ока зывается нереальным потому что они основываются на „опущениях и про __гнозах будущего_____

Но при чюбой этапности действий в процессе аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях очень важными являются учет потенциального поведенческого эффекта сотрудников проверяемой организации, стедует избегать чрезмерною контроля, который может раздражать сотрудников проверяемой организации, аудит дотжен иметь стратегическую направленность и ориентацию на результаты конечные цети

2 Сопоставление достигнутых ре зузьтатов с >„за новленныЛ' и стандартами (целями)

3 Дутиторские решения

Полученная аудиторами информация о затратах, выпуске

продукции в виде свидетельств (доказательств) требует серьезной обработки и интерпретации многократно. Для этого возникает необходимость создания в системе аудита затрат и цикла производства продукции формальной информационно - управляющей подсистемы (ИУПС).

В ИУПС полученная информация должна многократно обрабатываться, интерпретироваться с целью выявления слабых и сильных сторон учета и внутрихозяйственного контроля затрат, а также выявления резервов повышения производства продукции и снижения ее себестоимости. ИУПС должна выдавать информацию о прошлых событиях, текущих и предполагаемых в будущем операциях. Она должна отслеживать все относящиеся к делу события, связанные с производственной деятельностью организации. Общей целью ИУПС является эффективное выполнение функций аудита производственных затрат. В системе аудита затрат и цикла производства продукции ИУПС является также интегрирующим средством информационных потоков из различных источников (рис. 3).

Условные обозначения

-последовательность этапов работ

----информационное обеспечение и взаимная сверка данных

Рис. 3. Система информационного обеспечения и функциональные этапы аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях

Объем и качество информации существенно влияют на обоснованность принятия аудиторских и управленческих решений. Поэтому требуется проектирование использования гибких программных средств и документирование всей результатной информации в ИУПС. В процессе организации внедрения ИУПС необходимо формировать информационно - контрольные блоки. Например, аудит учета затрат и исполнения производственных бюджетов в конкретном центре ответственности, или аудит учета затрат в растениеводстве, животноводстве либо промышленном производстве, в целом по организации и т.д. Такой интегриро-

Пла- Оперативное

ни- Нормативное

рова-ние Периодическое

Стратегическое

Индикативное

ванный подход к формированию информационно - контрольных блоков требует последовательного перехода от аудита rio отдельным объектам (учета затрат) к их аудиту по центрам ответственности, видам деятельности, отраслям производства и по уровням управления, настройки системы аудита на выявление влияния факторов на эффективность производства продукции, а также недостатков в учете затрат и выходе продукции, позволяющей вести аудит с заданной глубиной и необходимой эффективностью, выработки регламентов обработки информации, оформления и представления результатов аудита, разработки и реализации детализированнои программы аудита Для внедрения ИУПС разработаны проектные действия и иерархичность их выполнения

Разработана методика аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях и даны рекомендации по совершенствованию его информационной базы. Процесс аудита производственных затрат должен способствовать решению следующих задач оценка обоснованности применяемого метода > чета затрат, варианта системы учета затрат, методов распределения косвенных, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, по ггверждение достоверности оформления и отражения в учете переменных, ус ювно - переменных и постоянных затрат, оценка качества инвентаризации незавершенного производства, арифметический контроль показателей себестоимости по данным сво того учета затрат на производство продукции

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции предлагается применение метода тестирования и установления уровня >ффективности указанных систем При этом градации оценок можно использовать при тестировании в следующей иерархичности а) фадации оценок состояния (эффективности) внутри-хозяйственно! о контроля (К> _ „) затрат на производство продукции К1 - низкий уровень, К; - ниже среднего уровня Кя - средний уровень, К4 - выше среднего уровня, К< - высокий уровень, б) градации оценок состояния (эффективности) системы учета (У] _ ,) затрат на производство продукции У - низкий уровень. У;

- ниже среднего уровня, У\ - средний уровень, У4 - выше среднего уровня, У5 -высокий уровень Исходя из практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутрихозяйственного контроля, а также особенностей формирования и регистрации затрат исследуемых организаций установлены количественные значения выше указанных градаций оценок К, - 0,1, 0,3, К3 - 0,4, К4 - 0,6, К< - 0,7, V, - 0,3, У;

- 0,4, У3 - 0 5, У4 - 0,7, У5 = 0,8

Из данных проведенного тестирования можно сделать вывод о том, что состояние внутрихозяйственного контроля затрат в организации находится между

у jr

низким и ниже среднего уровня эффективности К) о - ——-0,21 или 21% Это

п

говорит о том, что риск средств контроля в данном случае составляет 79% Можно заключить, что система учета затрат также является неэффективной У „ УУ

~— - 0 4 или 40% Эффективность системы учета затрат в хозяйстве оценивает-п

ся как ниже среднего уровня эффективности и неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск в данном случае составляет 60 %. Для наглядности отражения общей картины состояния системы учета и контроля путем тестирования предлагается использовать карту аудита процесса учета и внутрихозяйственного контроля производственных затрат (рис. 4).

Высокий уровень

Выше среднего уровня

Средний уровень

Ниже среднего уровня

Низкий уровень (предел)

V 1 \

К5 К,

КЗ К2

К,

Аудит внутреннего контроля производственных затрат

Высокий уровень Выше среднего уровня

Средний уровень

Ниже среднего уровня

Низкий уровень (предел)

Уз У4

Уз

у2

Уі

Аудит учета производственных затрат

Рис. 4. Карта аудита эффективности процесса учета и внутрихозяйственного контроля затрат

Далее в диссертации разработаны рекомендации по аудиту конкретных операций, данных счетов учета затрат, выпуска продукции, а также предложения использования методических приемов и форм проведения аудита. Предложена нисходящая последовательность проведения аудита, использования комплекса приемов документальных и фактических проверок, а также методов экономического анализа: анализ показателей и рядов динамик; метод цепных подстановок; индексный метод анализа; метод статистических группировок; корреляционно -регрессионный метод анализа; экономико - математическое моделирование. Кроме того, предложена методика экспресс аудита производственных затрат с целью оперативного устранения недостатков. Общая схема методики аудита приведена на рисунке 5.

Цель аудита Задаш аудита Функции аудита Информационные потребности контрольно аудиторской информации почьзоватепей

+ 1 *

Механизм аудита производственных затрат в сельском хозяйстве

Законо і датечь-ный че ханизм

Нормативный (ciaH-аартныи) механизм (внутренний, феде->альныи обществен-ых организаций)

¡Орган изацион лыи механизм 'внешнего и внутреннего аудита_

Управленче скин механизм внешнего и внутреннего аудита

Управляющий механизм внешнего и внутреннего аудита

Техно їогия аудита производственных затрат в сетьском хозяйстве

Соб ноле ние принципов до пущении и требовании аудита

Использование посту датов зудита

Изучение деятель- ркономи ности организации неский ана-и оценка состоя ¿газ затрат, иия учета и внут рихозяйственного контротя затрат на производство про продукции п\м1ии_-_i_

сеоестои-мости и выпуска

Широкое применение методических приемов и Способов аудита затрат и вы пуска продук 1ШИ_

Докумегггиро вание аудитор ских доказа гетьств и ре-зудьтатов аудита

-L

À.

і

Формы и методы проведения аудита производственных затрат в сетьском хозяи-

Предвари тетьныи аудит

Текущим аудит

Документам кыи а\ лит

Фактическим аудит

Завершающий (последующий) ДУДИТ

Изучение Юценка ¡Тесгирова ние

Программирование

11аб люденис Проверка соблюдения правил учета Перес ІЄТ Просдежива ние

Сканирова ние

Проверка документов

Сопоставление

□ИНЫХ ДОКУ jMCHTOB

|Письменныи запрос

Экономически.1 анализ

Инвентаризация

незавершенного

производства

Экспертная

оценка

Обсчедование Контрочьныи обмер

Устный опрос

Проверка данных производственных

tтчeтoв регистров «ета кальку мини ¡себестоимости за крытая счетов и достоверности отчетности

¡Выявление резервов

Оформление резудьтатов аудита производственных затрат

Отчет, заключение, справки проекты v правленческих решений

і

Представление резузьтатов аудита руководству организации

Рис 5 Конце»гуальная схема аудита производственных затрат в сельскохозяйственны*

организациях

Основной информационной базой аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях является учет, поэтому важное значение имеет научно обоснованная организация методики производственного \чета и системы управленческого учета затрат и выхода продукции в сельскохозяйственных орга-

низациях. В диссертации предложено расширение использования методов производственного учета, то есть применения на практике более прогрессивных методов учета: попроцессный, попередельный, пофазный и нормативный. При этом следует в каждой организации учитывать уровень квалификации бухгалтерских кадров, их оснащенности техническими средствами ведения учета и др.

Объектами учета затрат при использовании указанных методов производственного учета должны стать не только сельскохозяйственные культуры (группы культур), сельскохозяйственные животные (группы животных), но и технологические процессы, переделы и фазы производства продукции. Эффективность производственного учета существенно повышается при использовании методов учета в сочетании с системой «директ - костинг»(табл. 4).

Таблица 4

—иды затрат Отражение затрат"'-—^ Фактические затраты Плановые Затраты Нормативные затраты

Полное (все производственные затраты) Учет полных фактических затрат Учет полных плановых затрат Учет полных нормативных затрат

Используется поза-казный метод учета Используется поза-казный метод учета Используется поза-казный и нормативный методы учета

Частичное(переменные затраты) Учет переменных затрат («директ — костинг»)

Используются любые методы производственного учета (позаказ-ный, попередельный, попроцессный, пофазный, нормативный)

Для детализации информации с целью более глубокого аудита затрат и управления эффективностью производства продукции различных отраслей и подотраслей сельского хозяйства, а также правильности группировки информации по аналитическим счетам возникает объективная необходимость детализации структуры операционных счетов (табл. 5).

Предлагаемая структура счета 20 «Основное производство» отвечает требованиям построения ступенчатости учета и аудита затрат, выпуска продукции и управления эффективностью ее производством в сельском хозяйстве. При этом информация счета 20 и его субсчетов будет использоваться в финансовом учете, а информация полусубсчетов и аналитических счетов данного синтетического счета будет использоваться в управленческом учете и аудите производственных затрат для принятия соответствующих решений. Аналогично можно построить также структуру счета 43 «Готовая продукция».

Таблица 5

Предлагаемая структура счета 20 «Основное производство» для организации системы \чета затрат в сельском хозяйстве

| Сянтетиче ский счет (1 I го порядка)

0 «Основное производство»

Субсчета (2 го по рялка)

Расте ниеволство

2 Живот I новодство

Полус>бсчета (3-го порядка)

Аналитические счета

[¡I

3 Про

чышленное

произвол

Ч.ТВО

Чсрновод^тво Кормопроизволство 3 Овощеводство

14 Садоводство и т д _

2 I Молочное скотоводство 2 2 Животные на О! корме ! 2 3 Овцево1<-тво

2 4 Свиноводе?воя гд_

3 1 Переработка продукции ^ерно в пства

Производство корме в грочыш еннои переработки ? 3 Г ерераоотка овошек » 4 Перераи отка мо :к.ка и т д

4-го порядка

Се ь^кохочяист венные ю/чьтуры (группы культур)

| Виды и группы производства проекции

5-го порядка

Техно югические процессы переде ты фазы

Се'эьскохоаяист» венные животные (группы живот

I Технологические і переделы фазы

Техно Югическ процессы переделы

Для внедрения указанной постановки учета и повышения его контрольных функций предложена новая форма регистра аналитического учета затрат и выхода продукции сетьского хозяйства (габл 6)

Таблица 6

Образец производственного отчета по \чету затрат и выхода продукции

1 Затраты на производство продукции по объектам учета (дебет смета 20)

| | Объекты 5 чета затрат | И того факт*

' Л

I п п { і »а трат

>1еХРНТЫ 1 и статьи

отклонение |

І І* > I

I-

| Иг I чес

И Г ^

факт норматив

агк юненне

отчет ный _период

Корреспонаи

р\ МШИЙ счет

* і

Выход продукции и ее себестоимость (кредит с <ета 20)

[ Количество продукции ц _ Себестоим н

Виды продукции

отклонение

откюнение

_I- >

I и руб

3 Контроть окупаемости затрат и эффективности производства

| Виды продукции

| отклонение

!_і і _

В а. о выя п"ч>-ПОИ«

отклонение

М аржинаг ьн ы й

1 І Приоь ь

фат

[ КиррЕ».ПОНііир>ЮіиИЙ і

і отклонение І

-_

При этом структурные изменения должны происходить также в организации работы бухгалтерского аппарата и бухгалтерии, раздеченной на финансовую и управленческую Информационной базой внешнего аудита в данном стучае выступает финансовый учет, а внутреннего - управленческий учет производственных затрат В диссертации разработаны также рекомендации по осуществлению процедур учета и аудита производственных затрат при помощи компьютерной обработки данных

процедур учета и аудита производственных затрат при помощи компьютерной обработки данных.

В Заключении диссертации обобщены наиболее важные научно-теоретические выводы и практические рекомендации.

Основные положения диссертации представлены в следующих публикациях:

Журналы, рекомендуемые ВАК РФ;

1. Бобкова Е.В. Аудит затрат и цикла производства продукции в сельском хозяйстве /Хоружий ЯМ.// Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, № 9, 2006г., с. 28-30.- 0,44 п.л. - авторских 0,2 п.л.

Научные статьи, публикации:

2. Бобкова Е.В. Аудит затрат на производство в сельском хозяйстве / Хоружий Л.И.//-М.: Аудиторские ведомости, 2006, №9, с. 30-38.- 0,92 пл.- авторских 0,46 пл.

3. Бобкова Е.В. Контроль качества оказания аудиторских услуг / Доклады ТСХА, выпуск № 278 - М.: Изд-во МСХА им. К.А.Тимирязева, 2006.-С.994-996,-0,2 п.л.

4. Бобкова Е.В. Принципы и объекты аудита процессов воспроизводства в сельском хозяйстве / Поташник Р.И, Концевая С.Р.// Материалы всероссийской научно-производственной конференции, посвященной 20-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия» (22-24 сентября 2005г.). т. 2 «Бухгалтерский учет и аудит в системе экономических методов» — Ижевск: ФГОУ ВПО «ИжГСХА», 2005., с.145-148.- 0,2 пл.- авторских 0,05 п.л.

5. Бобкова Е.В. Организация планирования и программирования аудита затрат и цикла производства продукции в сельском хозяйстве. /Формирование и преобразование учетно-аналитической системы предприятия в современных экономических условиях. Сборник научных трудов Брянского государственного университета. — Брянск, Изд-во БГУ им. И.ГЛетровского, 2006. — 0,44 п.л.

6. Бобкова Е.В. Проблемы установления уровня существенности и аудиторского риска при планировании аудита. / Хоружий Л.И., Концевая С.Р., Поташник Р.И.// Материалы всероссийской научно-производственной конференции, посвященной 20-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия» (22-24 сентября 2005г.). т.2 «Бухгалтерский учет и аудит в системе экономических методов» - Ижевск: ФГОУ ВПО «ИжГСХА», 2005г., стр.12 -17.-0,3 п.л.- авторских 0,05 пл.

7. Бобкова Е.В. Методология аудита затрат в сельскохозяйственных организациях. / Хоружий Л.И. // Формирование и преобразование учетно-аналитической системы предприятия в современных экономических условиях. Сборник научных трудов Брянского государственного университета. - Брянск, Изд-во БГУ им. И.Г.Петровского,2006. -0,31 пл.- авторских 0,15 п.л.

у. ¿г£/, и .чгз"^ .л^- -

, /(5с: ¿г<-7.о - др'^уу--^ - ^^^

- & ¿"-/¿г

У, V- ¿}?{>/-С . -..у /

' /

О"

р <

17 и ,

/ Г "

,п

/ ^

1,25 печ л

Зак 352.

Тир 100 экз

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им К А Тимирязева 127550, Москва, уп Тимирязевская, 44