Балансовое обобщение и раскрытие информации в процессе ликвидации предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Балансовое обобщение и раскрытие информации в процессе ликвидации предприятий"

На правах рукописи

НАЗАРОВ ДМИТРИЙ ВЛАДИМИРОВИЧ

БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ПРОЦЕССЕ ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Новодворский Владимир Дмитриевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Хорин Александр Николаевич

кандидат экономических наук, доцент Соколов Вячеслав Ярославович

, Ведущая организация: Научно-исследовательский финансовый

институт Министерства финансов РФ

Защита диссертации состоится декабря 2004 г. в час.

в аудитории А 200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан ноября 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор педагогических наук

Пилипенко А. И.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход России от этапа становления рыночных отношений к стадии экономического роста неизбежно усиливает стабилизирующие тенденции в практике регулирования предпринимательской деятельности, способствует развитию законодательной базы, стимулирует антикризисные действия самого рынка и его институтов. Создание макроэкономических условий для динамичного развития бизнеса в целом в то же время обостряет негативные тенденции на уровне отдельных групп хозяйствующих субъектов, использующих для получения конкурентного преимущества пробелы в действующем законодательстве либо не имеющих финансовых и кадровых возможностей для обеспечения соответствия общему уровню эффективности в своей отрасли. Исключительное проявление несоответствия форм и методов ведения предпринимательской деятельности нормам права, обычаям делового оборота и тенденциям развития единого экономического пространства выражается в невозможности дальнейшего существования коммерческого предприятия, что приводит к его реорганизации или ликвидации.

Процесс ликвидации любого участника рынка сегодня уже не регулируется посредством административных решений, как это было в условиях плановой экономики. Здесь проявляется взаимодействие макро- и микроэкономических факторов, призванных нивелировать отрицательное воздействие прекращения его деятельности на хозяйственную жизнь других предприятий, снизить уровень предпринимательского риска инвесторов, кредиторов и коммерческих партнеров этой структуры. В условиях ликвидации не только изменяется механизм управления и контроля хозяйствующего субъекта, но и с особой остротой проявляются проблемы получения качественной информации заинтересованными пользователями.

По результатам исследования Всемирного банка, опубликованным в 2003 году, существующий в России —ГАТОП ГППГПнтшггг -тг"гггг-гггг лиц

е РЙЬ НАЦИОНАЛЬНА* ]

пока не позволяет обеспечить достш ение цЦЦДИЩДЦи п эффективных

результатов: максимизации стоимости предприятия, спасению жизнеспособных направлений деятельности и наиболее полному удовлетворению требований кредиторов.

Одним из первоочередных шагов по совершенствованию механизма проведения ликвидаций следует признать создание методики раскрытия данных о ликвидации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая является наиболее совершенной системой информационного взаимодействия с пользователями. Потребность в разработке такой методики связана, прежде всего, с вовлечением в процесс ликвидации все более широкого круга лиц. Одиночные «закрытия» предприятий, не сумевших адаптироваться к законам рынка, характерные для начала 1990-х годов, сегодня сменяются массовым устранением неэффективных, стагнирующих и «теневых» структур. По состоянию на 1 октября 2003 года из числа юридических лиц, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц, прекратили существование в связи с ликвидацией 65 350 субъектов, находятся в процессе ликвидации — 30 786. Кроме того, в стране насчитывается более 1 600 тысяч юридических лиц, не прошедших процедуру предоставления до 1 января 2003 года сведений, предусмотренных Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и частных предпринимателей» от 08 08 01 № 129-ФЗ, что является основанием для принятия судом решения об их ликвидации. Ликвидация путем конкурсного производства в настоящее время угрожает юридическим лицам, в отношении которых арбитражным судом принято к производству заявление о признании несостоятельными или вынесено решение о признании банкротом; их количество превышает 40 тысяч.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено формирование ликвидируемыми субъектами специальных видов балансов - промежуточного ликвидационного и ликвидационного. В разработке методологии и методики формирования этих балансов заинтересован широкий круг специалистов: антикризисных управляющих, работников бухгалтерских служб прекращающих деятельность юридических лиц, а также пользователей представляемой ими бухгалтерской отчетности.

Показатели баланса — основного источника информации о финансовом положении ликвидируемых субъектов, необходимо дополнять показателями других отчетных форм с целью обеспечения заинтересованных пользователей сведениями, достаточными для принятия обоснованных управленческих решений.

Своевременное и адекватное обобщение данных, характеризующих состояние имущества, обязательств и капитала предприятий в процессе их ликвидации, должно осуществляться по единым правилам, базирующимся на научно обоснованных принципах. Это позволит реализовать на практике требование осторожности, которое характеризуется большей готовностью к признанию обязательств и убытков, чем активов и прибылей.

Таким образом, теоретическая и практическая значимость проблемы состава и содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности в процессе ликвидации предприятий, недостаточная степень ее раскрытия в отечественной научной литературе, обусловили выбор темы диссертационной работы, цель и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования - развитие теоретико-методологических основ балансового обобщения и раскрытия информации предприятиями, находящимися в процессе ликвидации, на основе предложенной классификации балансов, способов отражения в учете специфических операций, характерных для процесса ликвидации, а также разработка организационно-методических подходов к обеспечению качественных характеристик бухгалтерской отчетности для решения прикладных задач устойчивого функционирования хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики.

В соответствии с поставленной целью исследования, в работе были определены следующие основные задачи:

• раскрыть эволюцию понятий о бухгалтерских балансах, формируемых в процессе ликвидации предприятий, и выделить ликвидационные балансы как отдельный вид, используя классификацию

балансов по полноте следования наиболее общим принципам бухгалтерского учета;

• исследовать влияние неприменения принципа непрерывности деятельности предприятия на порядок ведения учета и отчетности, предложить структуру и содержание бухгалтерского баланса в этих условиях;

• сформулировать определение ликвидационного баланса и раскрыть возможности его использования для характеристики широкого спектра бухгалтерских балансов, применяемых в теории статического учета;

• обосновать организационно-методические подходы к ведению бухгалтерского учета, отражающие правовые нормы регулирования и специфику процесса ликвидации в зависимости от способа ее осуществления;

• выявить характерные особенности процедуры раскрытия информации при ликвидации предприятий в отечественной и зарубежной учетной практике, и предложить способы их применения при формировании бухгалтерской отчетности ликвидируемых хозяйствующих субъектов;

• разработать практические рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета на различных этапах ликвидации;

• определить возможности применения ликвидационных балансов при прекращении договоров о создании предпринимательских объединений без образования юридического лица.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методология и методика балансового обобщения и раскрытия информации при формировании бухгалтерской отчетности ликвидируемых предприятий. Объектом исследования выступают находящиеся на различных этапах процесса ликвидации коммерческие организации различных организационно-правовых форм хозяйствования и предпринимательские объединения, созданные на основе договоров об объединении капиталов без образования юридического лица.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются научные труды классиков российской учетной мысли - Н.С. Аринушкина, Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана,

Р.Я. Вейцмана, А. П. Рудановского и теоретико-методологические разработки современных отечественных ученых: Ю.А. Бабаева, А. С. Бакаева,

A.П. Бархатова, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Клинова, И.Г. Кукукиной, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского,

B.В. Панкова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина и др., а также материалы периодических изданий по избранной теме исследования. Среди работ зарубежных специалистов следует отметить публикации Й. Бетге, Ф. Бимса, Ю. Бригхэма, Л. Гапенски, Г. Ньютона, В. Патона, Ж. Ришара и др. Проведенное исследование, кроме того, базируется на основных положениях Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее -Закон о бухгалтерском учете), Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.02 № 127-ФЗ, других федеральных законов, нормативных актов Правительства Российской Федерации, Минфина России, Банка России, а также Международных стандартов финансовой отчетности, национальных учетных стандартов США, Германии и Франции.

Методологической основой проведенного исследования является использование системного и комплексного, исторического и логического подходов, обеспечивших обоснованное раскрытие экономической природы, сущности и содержания исходных понятий о ликвидации как комплексе хозяйственных процессов и явлений, подлежащих бухгалтерскому учету. При определении и решении поставленных задач применялись такие общенаучные методы познания, как восхождение от явления к сущности, анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, а также конкретно-научные методы познания: наблюдение, сравнение, классификация, группировка, интерпретация, суждение и др.

Научная новизна работы заключается в углубленном исследовании теоретических основ построения бухгалтерских балансов в условиях ликвидации хозяйствующих субъектов; развитии методологических подходов к организации и ведению бухгалтерского учета ликвидируемыми предприятиями; обосновании и разработке прикладных методик и рекомендаций по формированию учетной политики для обеспечения процесса

ликвидации, исходя из наличия специфических объектов учета и изменения системы управления хозяйствующим субъектом.

Наиболее существенные положения диссертационной работы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• систематизированы этапы становления и развития понятия «ликвидационный баланс» в учетно-правовом аспекте деятельности предприятий и прикладном значении на основе статической теории;

• сформулировано определение ликвидационного бухгалтерского баланса, обосновано его место в системе классификации балансов по признаку полноты следования системообразующим принципам бухгалтерского учета;

• обосновано влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности ликвидируемыми хозяйствующими субъектами системы управления и контроля их деятельности;

• выявлены характерные особенности ликвидационного бухгалтерского баланса, позволяющие на основе номенклатуры его статей сформировать рабочий план счетов и определить их корреспонденцию;

• предложены организационно-методические подходы к формированию учетной информации о составе имущественной массы, обязательств и капитала ликвидируемых предприятий, а также к отражению в учете и отчетности результатов оценки указанных объектов;

• разработаны практические способы раскрытия показателей, дополняющих и уточняющих содержание ликвидационных бухгалтерских балансов;

• определены особенности и обоснованы методические рекомендации по применению ликвидационных бухгалтерских балансов при прекращении договоров о создании предпринимательских объединений без образования юридического лица.

Практическая значимость исследования связана с возможностью использования его результатов для:

• дальнейшего совершенствования бухгалтерской отчетности ликвидируемых предприятий, достоверного, полного и своевременного отражения информации о результатах ликвидационных процедур;

• обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов, экономически связанных с ликвидируемым предприятием;

• повышения эффективности деятельности ликвидационных комиссий путем внедрения мероприятий по детализации в учете информации о расходах на ликвидацию;

• реальной оценки имущества, обязательств и капитала ликвидируемых предприятий.

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, и содержащиеся в опубликованных работах автора, могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организаций и арбитражными управляющими — ответственными за ведение учета в процессе ликвидации; аудиторами при оценке способности аудируемых лиц следовать принципу непрерывности деятельности предприятия; преподавателями цикла дисциплин по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности в высших учебных заведениях, а также лицами, обучающимися на курсах подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты исследования докладывались на всероссийских научно-практических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом (ВЗФЭИ): «Бухгалтерский учет и финансовый менеджмент на новом этапе» (г. Барнаул, 2000) и «Обеспечение устойчивого социально-экономического развития России» (г. Москва, 2004).

Предложенные методические разработки внедрены в практическую деятельность ООО «ПИК Холдинг», ОАО «Холдинговая компания «Главстройпром», ООО «Аудиторская фирма «Консау-Бизнес» (г. Москва), ООО «Алтайский Дом Аудита» (г. Барнаул). Материалы диссертационного исследования нашли отражение в учебном пособии «Бухгалтерская

(финансовая) отчетность», подготовленном коллективом авторов -преподавателей ВЗФЭИ.

Кроме того, основные положения исследования используются диссертантом в учебном процессе ВЗФЭИ при чтении лекций по курсам «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Бухгалтерское дело» и разработке методических указаний по выполнению аудиторных и курсовых работ по учетным дисциплинам.

Публикации. По теме диссертации опубликовано шесть печатных работ общим объемом 41,45 п.л., из них авторских - 6,25 п.л.

Структура и объем диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и шести приложений. В тексте содержится 5 рисунков и 29 таблиц. Общий объем составляет 190 страниц.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность избранной темы, сформулированы цель и задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна полученных результатов, выносимых на защиту, выявлены направления их практического применения.

В первой главе «Ликвидационные балансы - особый вид бухгалтерских балансов» исследован процесс ликвидации хозяйствующего субъекта с двух точек зрения — правовой и учетной, проведен исторический анализ становления современного подхода к составу и требованиям, предъявляемым к информации о ликвидируемом предприятии в России, обоснованы место и роль ликвидационных балансов в системе бухгалтерских балансов предприятий. Охарактеризовано значение балансового обобщения информации как методологической основы для исчисления и представления данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимость получения исчерпывающей информации о состоянии дел предприятия не только его участниками, но и кредиторами отмечалась в России еще более двух веков назад, что способствовало принятию в 1800 г. Устава о банкротах - первого публичного нормативного акта, регулирующего вопросы конкурсного производства в отношении неплатежеспособных должников. С развитием рыночных отношений к концу XIX века в составе публичной периодической отчетности юридических лиц главенствующее положение занял бухгалтерский баланс, но единых правил оценки его статей вплоть до конца первой четверти XX века не было выработано ни государственными органами, ни бухгалтерским сообществом.

Экономический кризис, охвативший Россию в начале 1900-х годов, привел к многочисленным банкротствам и закрытию предприятий и, как следствие, к необходимости развития бухгалтерского учета в условиях их ликвидации. Уже тогда была детально исследована возможность использования особого балансового «счета ликвидации», предназначавшегося для отражения операций по расчетам с собственниками предприятия до окончания ликвидационных процедур. К концу 20-х годов прошлого века проблема формирования ликвидационных балансов и учета в условиях полного прекращения деятельности предприятий отошла на второй план, поскольку ликвидация из гражданско-правового процесса стала процессом административным. В научный оборот эта категория была вновь возвращена лишь с формированием основ рыночной экономики в России.

Российское законодательство разделяет основания ликвидации юридических лиц на добровольные и принудительные, в связи с чем современные исследователи по-разному подходят к способам ведения бухгалтерского учёта в процессе ликвидации в зависимости от конкретного основания. Но с позиции экономических особенностей функционирования ликвидируемых организаций такой подход нельзя признать вполне обоснованным, поскольку эта граница весьма условна, и возможен взаимный переход одного вида ликвидации в другой. Кроме того, указание на то, кем

принято решение о ликвидации, в целом не оказывает существенного влияния на дальнейшие ликвидационные процедуры.

В работе выявлены характерные особенности процесса ликвидации организаций. В первую очередь, это наличие особого порядка (очерёдности) удовлетворения требований кредиторов и участников, установленного законом и отличающегося от порядка расчетов по обязательствам организаций, осуществляющих свою деятельность непрерывно, в связи с чем изменение сроков и очередности расчетов с лицами, претендующими на имущество организации, должно найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности. Во вторую очередь, это возможность изменения механизма управления и контроля в организации, поскольку полномочия исполнительного органа передаются ликвидационной комиссии.

Цель управления ликвидируемой организацией заключается в обеспечении определенным группам экономически связанных с ней лиц приоритетного доступа к ее ограниченным ресурсам, подлежащим распределению. В этой связи в работе предложен дополнительный вариант классификации ликвидации, исходя из возможности осуществления контроля и управления ликвидируемой организацией заинтересованными сторонами: ликвидация под контролем участников, и ликвидация под контролем третьих лиц, которыми могут являться кредиторы, представители государственных органов исполнительной власти (например, Федеральной налоговой службы) или органов местного самоуправления. Оба варианта представлены на рис. 1.

Первый вариант на практике реализуется в том случае, когда кредиторы не сомневаются в платежеспособности организации и в полном удовлетворении своих требований. Поскольку в этом случае у организации сохраняется преемственность управления, можно утверждать, что механизм ведения бухгалтерского учета в такой организации не должен претерпеть существенных изменений.

Второй вариант ликвидации, как правило, имеет место, когда имущества организации явно недостаточно для расчетов с кредиторами и возврата инвестированных средств участникам. Он предопределяет изменение

уровня заинтересованности в информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности: у непрерывно действующей организации она в первую очередь предназначена собственникам и инвесторам; при утрате возможности контроля, указанные лица уступают позицию «привилегированного пользователя» тем субъектам, чьи интересы защищены законодательством.

Рис. 1. Вариантыликвидации юридического лица—под контролемучастников и под контролем третьихлиц

Очевидно, такой подход идет вразрез с требованием нейтральности информации, но, по нашему мнению, обеспечить его соблюдение в полном объеме возможно лишь при первом варианте ликвидации. Практика проведения ликвидаций свидетельствует, что зачастую участники неплатежеспособной организации сами пытаются устраниться от руководства ее деятельностью, и не намерены получать информацию об имущественном состоянии, опасаясь судебных исков о признании недействительными решений органов управления и сделок, заключенных от имени такой организации, а также персональной материальной ответственности по ее обязательствам.

В современной экономической литературе, как показано в исследовании, отсутствует полное и корректное определение ликвидационных балансов, в связи с чем был рассмотрен вопрос об их идентификации как бухгалтерских балансов, выделении в отдельный вид в рамках классификации по признаку полноты следования системообразующим принципам бухгалтерского учета, а также об их статическом характере, исходя из основных учетных концепций.

По общему правилу, ликвидируемая организация обязана соблюдать порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности, установленные Законом о бухгалтерском учете. Если процесс ликвидации продолжается более одного отчетного периода, то по окончании каждого из них необходимо составлять бухгалтерскую отчетность, причем входящие в нее бухгалтерские балансы по существу будут промежуточными ликвидационными балансами. В то же время недопустимо рассматривать ликвидационные бухгалтерские балансы как один из подвидов операционных балансов. В связи с этим в диссертации обращено внимание на необходимость разработки особых организационно-методических подходов к их формированию. За основу таких подходов предлагается принять специальную классификацию бухгалтерских балансов, позволяющую дать определение ликвидационных балансов, выявить особенности их построения, и сформулировать требования к раскрытию информации в процессе ликвидации, исходя из специфических запросов пользователей бухгалтерской отчетности.

Выявленные в ходе исследования сущность и содержание ликвидационных балансов позволили сформулировать их определение: ликвидационные балансы — это статические бухгалтерские балансы, составляемые при отказе на установленную дату от следования в учете принципу непрерывности деятельности. Так, промежуточный ликвидационный баланс составляется по истечении срока, установленного для предъявления кредиторами требований к организации, а ликвидационный (окончательный) -по окончании расчетов с кредиторами.

С учетом изложенного были обобщены особенности формирования ликвидационных балансов по сравнению с операционными бухгалтерскими балансами:

1) обоснованным можно считать отражение в ликвидационном балансе лишь того имущества, право собственности на которое подтверждено документально, и которое обладает реальной способностью быть проданным;

2) ввиду ограниченности периода существования предприятия, подлежит изменению порядок использования регулирующих (02, 05, 14, 16,42, 59, 63) и бюджетно-распределительных (09, 77, 96, 97, 98) счетов бухгалтерского учета для того, чтобы были списаны при уточнении оценок статей актива остатки по контрактивным счетам, а при уточнении финансового результата деятельности - остатки по бюджетно-распределительным счетам;

3) способы оценки статей актива ликвидационных балансов могут отличаться от установленных в статье 11 Закона о бухгалтерском учете, поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества, которая даст возможность пользователям отчетности (собственникам, кредиторам) с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственного финансового состояния вследствие ликвидации экономически связанного с ними лица. Реализация указанной возможности и является, по нашему мнению, целью составления ликвидационных балансов;

4) в ликвидационных балансах целесообразно применять иную группировку статей актива и пассива, соответствующую фактической степени ликвидности имущества и установленному порядку удовлетворения

требований кредиторов. В активе ликвидационных балансов должны быть представлены раздельно ценности, предназначенные для удовлетворения требований кредиторов и участников, и объекты учета, обеспечивающие деятельность ликвидационной комиссии (расходы на ликвидацию) или подлежащие в установленном порядке списанию вследствие невозможности их реализации, а в пассиве - обязательства и капитал как совокупность требований участников. С учетом указанных особенностей структура ликвидационного баланса может иметь вид, представленный в табл. 1.

Таблица 1

Рекомендуемый вариант структуры ликвидационного баланса

АКТИВ ПАССИВ

I. Ликвидационная (конкурсная) масса1 Ш. Капитал

П. Расходы на ликвидацию и ценности, не включаемые в ликвидационную (конкурсную) массу IV. Обязательства

Баланс Баланс

Приведенное определение допускает составление ликвидационных балансов на любой стадии жизненного цикла организации, а не только при юридически оформленном вступлении в процесс ликвидации. Такая процедура позволяет кредиторам или собственникам установить реальную обеспеченность своих вложений активами ликвидируемого субъекта, а управленческому персоналу — своевременно предотвратить негативные тенденции в изменении финансового положения организации.

Во второй главе «Методические аспекты бухгалтерского учета в ликвидируемых организациях» раскрываются наиболее актуальные вопросы ведения бухгалтерского учета и формирования ликвидационных балансов в зависимости от способа контроля и управления организацией.

Исходя из требования непрерывности учета, соблюдения единых правил, установленных действующими нормативными актами, важно обеспечить преемственность учетного процесса, сопоставимость показателей

1 - совокупность имущества и имущественных прав ликвидируемого хозяйствующего субъекта, предназначенных для финансирования процесса ликвидации и расчетов с кредиторами и участниками

бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время бухгалтерские службы ликвидируемых организаций призваны решать специфические задачи, к которым относятся:

создание рабочего плана счетов, разработка внутренних нормативных актов и форм первичных документов для поведения инвентаризации имущества и обязательств;

участие в определении реальной стоимости активов и обязательств, отражение ее в учете и отчетности на основе информации о степени ликвидности имущества и порядке удовлетворения предъявленных в процессе ликвидации требований;

анализ сведений об участниках, имеющих право на получение доли имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами;

учет операций, связанных с работой ликвидационной комиссии, продажей имущества, исполнением и погашением обязательств, расчетами с увольняемым персоналом и участниками, обеспечение соблюдения требований налогового законодательства при осуществлении данных операций;

5 контроль за движением денежных средств, поступающих от продажи имущества, погашения дебиторской задолженности, в результате исполнения судебных решений третьими лицами, и используемых на выплату долгов и расчеты с участниками;

составление промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, подготовка других отчетных форм, содержащих дополнительную информацию о ходе ликвидации;

участие в выездной налоговой проверке, сверка расчетов с налоговым органом и внебюджетными фондами;

обработка первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и иной отчетности для передачи на архивное хранение.

Реализацию этих задач обеспечивает учетная политика организации, разрабатываемая на период ликвидации, в которой раскрываются организационно-технические и методические аспекты учета. Среди организационно-технических составляющих учетной политики важнейшее

место занимает инвентаризация имущества и обязательств организации: необходимость ее проведения в случае ликвидации прямо предусмотрена пунктом 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете. Значение инвентаризации существенно возрастает вследствие возможного отсутствия надлежащего контроля за сохранностью материальных ценностей у ликвидируемой организации. Именно результаты инвентаризации служат основой для отражения в ликвидационных балансах реального наличия и состояния имущества и обязательств, дают информацию для предусмотренной законом процедуры оповещения кредиторов и дебиторов, истребования имущества из чужого незаконного владения.

В диссертации определены и раскрыты этапы инвентаризации во взаимосвязи с функциями бухгалтерской службы, приведен перечень документов, содержащих информацию о стоимости имущества и обязательств, предложены формы рабочих таблиц первичных учетных документов для инвентаризации безналичных денежных средств, финансовых вложений, вложений во внеоборотные активы, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.

Наиболее дискуссионным в рамках разработки учетной' политики ликвидируемых организаций является вопрос об оценке активов, составляющих ликвидационную массу. Специальное требование о проведении оценки имущества установлено только статьей 130 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.02 № 127-ФЗ. При ликвидации по другим причинам нормативные правовые акты не содержат специальных норм, позволяющих отступать от требований Закона о бухгалтерском учете и положений по бухгалтерскому учету. Такой пробел в законодательстве дает возможность проводить ликвидацию (в основном, это касается ликвидации под контролем участников), используя при продаже или передаче участникам по окончании расчетов с кредиторами имущества по балансовой стоимости, которая в большинстве случаев, исходя из норм статьи 11 Закона о бухгалтерском учете, будет ниже возможной цены продажи. Защитой от недобросовестных действий ликвидационных комиссий могло бы стать

введение в Закон о бухгалтерском учете нормы, обязывающей ликвидируемые организации пересматривать учетные оценки статей актива. Анализ действующих нормативных актов позволяет сделать вывод о необходимости оценки имущества по рыночной стоимости, что даст возможность кредиторам, участникам и другим заинтересованным пользователям адекватно отражать влияние ликвидации хозяйствующего субъекта в своей бухгалтерской отчетности. Если срок продажи объектов, составляющих ликвидационную массу, органичен по сравнению с обычным сроком их экспозиции, то максимально информативной будет являться ликвидационная стоимость, определяемая путем уменьшения рыночной стоимости на сумму скидки, предоставляемой покупателю в целях быстрого совершения сделки.

Рабочий план счетов ликвидируемой организации должен обеспечивать возможность проведения реклассификации активов, обязательств и капитала, а также отражения в учете специфических операций, связанных с обеспечением требований законодательства на каждом этапе ликвидации.

Под реклассификацией понимается изменение экономического содержания объектов, учитываемых на отдельных синтетических счетах бухгалтерского учета, в связи с изменением структуры баланса и состава его статей в условиях ликвидации.

Реклассификация должна проводиться на дату перехода — начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию исходя из изменившейся учетной политики при отказе от следования принципу непрерывности деятельности. Это дает возможность представить в ликвидационных балансах информацию в разрезе двух разделов актива: I. «Ликвидационная (конкурсная) масса», где отражается стоимость ценностей, за счет которых будут удовлетворены требования кредиторов, покрыты расходы на ликвидацию и произведены расчеты с участниками, и II. «Расходы на ликвидацию и активы, не включаемые в имущественную (конкурсную) массу», где приводятся данные о суммах, истраченных ликвидационной комиссией, и стоимости активов, подлежащих списанию с баланса - фактически, об отсроченном убытке.

Согласно мнению большинства специалистов, подтвержденному практикой, учет обязательств в течение периода ликвидации организуется в разрезе групп кредиторов, установленных законом. Деление капитала организации на отдельные составляющие в бухгалтерском учете утрачивает смысл потому, что оно не отвечает информационным потребностям пользователей, которых интересует не формальные, а реальные данные о капитале или его дефиците как об источнике средств, гарантирующих интересы кредиторов и участников организации. Такой показатель должен быть единым, следовательно счета учета элементов собственного капитала необходимо закрыть в корреспонденции со счетом уставного капитала. Исключение составляют счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 99 «Прибыли и убытки», назначение которых видится в отражении финансового результата, полученного организацией непосредственно на завершающей стадии функционирования с целью повышения контрольно-аналитических свойств ликвидационных балансов. Для этого следует отделить прибыль (убыток), сформированный до даты принятия решения о ликвидации организации, от аналогичного показателя, непосредственно относящегося к периоду ликвидации, что достигается введением соответствующих субсчетов. Перечень статей актива и пассива баланса, подлежащих реклассификации при ликвидации организаций, приведен в табл. 2.

Таблица2

Статьи актива, обязательств и капитала, подлежащие реклассификации при ликвидации организаций

Статья бухгалтерского баланса (наименование синтетического Признак для организации аналитического учета в рабочем плане счетов

счета) функционирующей организации ликвидируемой организации

1 2 3

Основные средства, доходные по видам основных средств по направлениям

вложения в материальные (материальных ценностей, использования (продажа,

ценности, нематериальные нематериальных активов, возврат собственнику,

активы, оборудование к оборудования к установке) списание, передача

установке государственному или муниципальному органу)

Окончание таблицы 2

1 2 3

Вложения во внеоборотные активы по направлениям вложений по возможности приобретения свойств самостоятельных объектов

Материалы, готовая продукция, товары, товары отгруженные, полуфабрикаты собственного производства по видам запасов и месту нахождения по степени ликвидности продажи (пригодные для продажи, нереализуемые)

НДС по приобретенным ценностям по видам приобретенных ценностей по возможности предъявления к вычету

Основное производство, вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства, расходы на продажу, расходы будущих периодов в зависимости от избранного организацией метода учета себестоимости по степени ликвидности (пригодные для продажи, нереализуемые, направленные на выпуск готовой продукции)

Финансовые вложения по видам вложений по степени ликвидности (пригодные для продажи, нереализуемые, погашаемые)

Дебиторская задолженность по способу возникновения и видам дебиторов по степени ликвидности (пригодная для продажи, нереализуемая, погашаемая)

Долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты, кредиторская задолженность по сроку погашения и видам кредиторов по отношению к определенной очереди, установленной законом

Уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал источник возникновения, требования закона рассматриваются как единая характеристика вкладов собственников

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетный период по периоду возникновения (до или после даты перехода)

Расчеты по выплате доходов по каждому участнику по отношению к определенной очереди, установленной законом

В ликвидационных бухгалтерских балансах изменяется подход к издержкам, подлежащим отражению в активе: взамен «калькуляционной» классификации, характерной для операционных балансов, должна применяться классификация процессная. Прежде всего, необходимо отделить издержки производства и обращения, которые могут иметь место у ликвидируемой организации, в течение определенного времени продолжающей операции по обычным видам деятельности, от издержек ликвидации. Последние, в свою очередь, подразделяются на прямые издержки (судебные расходы, оплата услуг привлеченных специалистов и др.), непосредственно связанные с деятельностью ликвидационной комиссии по продаже имущества и расчетам, и косвенные издержки — снижение стоимости активов в результате их реализации по ценам, уступающим балансовой стоимости. До момента выбытия объектов такие издержки предложено учитывать на счете «Нереализованная прибыль (убыток) по результатам оценки имущества».

Следование описанным особенностям бухгалтерского учета ликвидируемых организаций позволяет обеспечить наиболее полное удовлетворение потребностей пользователей путем отражения существенных показателей в ликвидационных балансах, примеры которых приведены во второй главе диссертации.

В третьей главе «Раскрытие информации о ликвидации в бухгалтерской отчетности» изложены подходы к представлению данных в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснениях к ним применительно к ликвидируемым предприятиям с учетом накопленного отечественного и зарубежного опыта.

Известно, что объем показателей, содержащихся в бухгалтерской отчетности, сегодня практически ограничен только «снизу» - нормативные акты задают лишь минимальный набор показателей и нефинансовой информации, а каждое отчитывающееся предприятие вправе дополнять и расширять их перечень исходя из собственных потребностей и запросов пользователей. В связи с этим представляется оправданным обеспечить им возможность наблюдать за динамикой финансового положения

хозяйствующего субъекта в процессе его ликвидации. Приведение объективных данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, прежде всего, позволяет предупредить риск получения кредиторами и участниками значительных единовременных убытков, путем периодического представления систематизированной информации на всех этапах прекращения деятельности.

Сказанное выше позволяет выявить остро обозначившуюся проблему взаимосвязи и влияния отчетности прекращающего деятельность предприятия на отчетность экономически связанных с ним лиц, которые должны отразить последствия ликвидации в своих отчетах на основе общепринятых подходов к оценке риска, посредством одного из вариантов, представленных на рис. 2.

Рис. 2. Варианты влияния отчетной информации ликвидируемого предприятия на отчетность экономически связанных с ним лиц

Вопрос о способе представления информации в отчетности ликвидируемого предприятия заключается в том, каким образом видоизменить именно общепринятые формы отчетности, дополнив их статьями, характеризующими финансовое положение этого предприятия и его изменение за отчетный период.

Российские и западные специалисты, оценивая роль отчета о прибылях и убытках в условиях ликвидации, справедливо указывают на его вспомогательное по отношению к ликвидационным балансам значение, выделяя аналитическую функцию определения результата от продолжающихся, прекращенных и чрезвычайных операций. Таким образом, при формировании отчета о прибылях и убытках следует учитывать доходы и расходы, возникающие в связи с продолжающейся обычной деятельностью, прекращаемыми операциями и чрезвычайными событиями.

В составе расшифровок отдельных прибылей и убытков следует приводить подробную информацию об операционных доходах и расходах, поскольку практически все они у ликвидируемого хозяйствующего субъекта являются операционными, связанными с подготовкой к продаже, выбытию или списанию находящихся в его распоряжении ценностей. Такая расшифровка будет особенно уместной при наличии сметы расходов на ликвидацию, в этом случае пользователи будут иметь возможность сопоставить плановые и фактические расходы в разрезе статей сметы.

При анализе подходов к формированию отчета о движении денежных средств в процессе ликвидации, наиболее обоснованным представляется мнение о необходимости разграничения в отдельных разделах отчета потоков, связанных с осуществлением ликвидационных процедур. Это позволяет разделить информацию о продолжающейся и прекращаемой деятельности, что особенно существенно для организаций, ликвидируемых под контролем участников. Касаясь организаций, ликвидируемых под контролем третьих лиц, в особенности банкротов, прекративших осуществление обычных видов деятельности, следует отразить в отчете тот факт, что деятельность по ликвидации является их основной деятельностью. Следовательно, движение

денежных средств, даже связанное с продажей внеоборотных активов, привлечением и погашением кредитов и займов, должно рассматриваться без их общепринятого подразделения, а именно - как потоки по текущей деятельности. Таким образом, в отчетности будет сформирована важная информация о поступивших и израсходованных за отчетный период средствах от реализации ликвидационной (конкурсной) массы.

Расшифровка отдельных показателей в виде приложения к бухгалтерскому балансу может включать данные: о составе, результатах оценки и выбытии объектов, входящих в ликвидационную (конкурсную) массу; об объеме погашения требований кредиторов каждой очереди; о стоимости имущества, подлежащего списанию вследствие невозможности реализации.

В целом, следуя изменению запросов пользователей, у ликвидируемой организации должно происходить перераспределение информационной нагрузки между отчетными формами: возрастает значение ликвидационного бухгалтерского баланса, приложения к нему и пояснительной записки; изменяется направленность отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств; сокращается роль отчета об изменениях капитала ввиду запрета на операции, затрагивающие величину и распределение уставного капитала.

Обязанность составления ликвидационных балансов распространяется не только на юридические лица, но и применима к предпринимательским объединениям, созданным на основе гражданско-правового договора. В диссертации рассмотрены задачи составления и особенности формирования показателей балансов при прекращении договора простого товарищества, доверительного управления имуществом и соглашения о разделе продукции.

В заключении охарактеризованы результаты, свидетельствующие о достижении поставленных задач, сформулированы основные выводы, обусловленные результатами выполненного исследования.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Назаров Д.В. Подходы к раскрытию в бухгалтерской отчетности информации о ликвидации организаций в зарубежной и российской практике. / Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики. Сборник научных статей / Под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. - М.: Современная экономика и право, 2004. - 0,25 п.л.

2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие / Под ред. В.Д. Новодворского (параграф 2.6. Ликвидационный баланс организации и порядок его составления). — М.: ИНФРА-М, 2003, — авторских 2,0 п.л.

3. Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Реорганизация и ликвидация юридического лица. - СПб.: Питер, 2003, - авторских 2,9 п.л.

4. Назаров Д.В. Особенности бухгалтерского учета по договору доверительного управления. / Проблемы бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Материалы научно-практической конференции / под ред. проф. И.В. Ярошенко. - М.: ВЗФЭИ, 2001. - 0,15 п.л.

5. Новодворский В.Д., Назаров Д.В. Ликвидационный баланс организации // Бухгалтерский учет, 2000, № 7,8, - авторских 0,7 п.л.

6. Новодворский В.Д., Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Ежегодная инвентаризация: содержание и порядок проведения // Бухгалтерский учет, 1999, № 12, - авторских 0,25 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 09.11.2004. Формат 60*90 Vj«. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 463.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

«24164

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Назаров, Дмитрий Владимирович

Введение

Глава 1. Ликвидационные балансы — особый вид бухгалтерских балансов

1.1. Учетно-правовая характеристика ликвидации

1.2. Состав и требования к информации о ликвидируемом предприятии в России: история становления современного подхода

1.3. Место и роль ликвидационных балансов в системе бухгалтерских балансов предприятий

Глава 2. Методические аспекты бухгалтерского учета в ликвидируемых организациях

2.1. Разработка учетной политики на период ликвидации

2.2. Методика учета при ликвидации под контролем собственников

2.3. Методика учета при ликвидации под контролем третьих лиц

Глава 3. Раскрытие информации о ликвидации в бухгалтерской отчетности

3.1. Подходы к формированию отчетной информации о ликвидации в зарубежной и российской практике

3.2. Отчетность ликвидируемых предпринимательских объединений 147 Заключение 160 Список литературы 166 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Балансовое обобщение и раскрытие информации в процессе ликвидации предприятий"

Актуальность темы исследования. Переход России от этапа становления рыночных отношений к стадии экономического роста неизбежно усиливает стабилизирующие: тенденции, в практике регулирования предпринимательской деятельности, способствует развитию законодательной базы, стимулирует антикризисные действия самого рынка и его институтов. Создание макроэкономических условий для динамичного развития бизнеса в целом в то же время обостряет негативные тенденции на уровне отдельных групп хозяйствующих субъектов, использующих для получения конкурентного преимущества пробелы, в действующем законодательстве либо не имеющих финансовых и кадровых возможностей для обеспечения соответствия общему уровню эффективности в своей; отрасли. Исключительное проявление несоответствия форм и методов' ведения, предпринимательской: деятельности нормам права, обычаям, делового оборота и: тенденциям развития единого экономического пространства выражается; в невозможности дальнейшего существования; коммерческого предприятия, что приводит к его реорганизации или; ликвидации.

Процесс ликвидации любого участника ^ рынка сегодня уже не регулируется посредством административных решений; как это было в условиях плановой экономики. Здесь проявляется взаимодействие макро- и микроэкономических факторов, призванных нивелировать отрицательное воздействие прекращения его деятельности на хозяйственную жизнь других предприятий, снизить уровень предпринимательского риска инвесторов, кредиторов и коммерческих партнеров этой структуры. В условиях ликвидации не только изменяется механизм управления и контроля хозяйствующего субъекта, но и с особой остротой проявляются проблемы получения качественной информации заинтересованными пользователями.

По результатам исследования Всемирного банка, опубликованным в 2003 году, существующий в России порядок ликвидации юридических лиц пока не позволяет обеспечить достижение экономически эффективных результатов: максимизации стоимости предприятия, спасению жизнеспособных направлений деятельности: и наиболее полному удовлетворению требований кредиторов.

Одним из первоочередных шагов по совершенствованию механизма проведения ликвидаций следует, признать создание методики раскрытия данных о ликвидации в бухгалтерской» (финансовой) отчетности, которая является наиболее совершенной системой информационного взаимодействия; с пользователями: Потребность в разработке такой методики связана, прежде: всего, с вовлечением в процесс ликвидации все более широкого круга лиц. Одиночные «закрытия» предприятий, не сумевших адаптироваться к законам рынка, характерные для начала 1990-х годов, сегодня сменяются массовым устранением неэффективных, стагнирующих. и «теневых» структур. По состоянию на 1 октября 2003 года из; числа юридических лиц, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), прекратили существование в связи с ликвидацией 65 350 субъектов; находятся в процессе ликвидации; - 30 786; Кроме: того,, в стране насчитывается более 1 600 тысяч юридических лиц, не прошедших процедуру предоставления до 1 января 2003 года сведений; предусмотренных Федеральным законом; «О-государственной регистрации» юридических лиц и частных предпринимателей» от 08.08.01 № 129-ФЗ, что является» основанием: для принятия судом решения об их ликвидации. Ликвидация путем конкурсного производства в настоящее время угрожает юридическим лицам, в отношении которых арбитражным судом принято к производству заявление о признании несостоятельными или вынесено решение о признании банкротом; их количество превышает 40 тысяч.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено? формирование ликвидируемыми субъектами специальных видов» балансов - промежуточного ликвидационного и ликвидационного. В разработке методологии и методики формирования этих балансов заинтересован широкий круг специалистов: антикризисных управляющих, работников бухгалтерских служб прекращающих деятельность юридических лиц, а также пользователей представляемой ими бухгалтерской отчетности. Показатели баланса — основного источника информации о финансовом положении ликвидируемых субъектов, необходимо дополнять показателями других отчетных форм с целью обеспечения заинтересованных пользователей сведениями, достаточными * для принятия обоснованных управленческих решений.

Своевременное и адекватное обобщение данных, характеризующих состояние имущества, обязательств и капитала предприятий ? в процессе их ликвидации, должно осуществляться по единым правилам, базирующимся на научно обоснованных принципах. Это позволит реализовать на практике требование осторожности, которое характеризуется большей. готовностью к признанию обязательств и убытков, чем активов и прибылей.

Таким образом, теоретическая и практическая значимость проблемы состава и содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности: в процессе ликвидации предприятий, недостаточная степень ее: раскрытия в отечественной научной литературе, обусловили выбор темы диссертационной работы, цель и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования - развитие теоретико-методологических основ балансового обобщения и раскрытия информации предприятиями, находящимися в процессе, ликвидации, на основе предложенной классификации балансов, способов отражения в учете специфических операций, характерных для процесса ликвидации, а также разработка организационно-методических подходов к обеспечению качественных характеристик бухгалтерской отчетности для решения прикладных задач устойчивого функционирования хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики.

В соответствии с поставленной целью исследования, в работе были определены следующие основные задачи: раскрыть эволюцию понятий о бухгалтерских балансах, формируемых в процессе ликвидации предприятий, и выделить ликвидационные балансы как отдельный вид, используя классификацию < балансов по полноте следования наиболее общим принципам бухгалтерского учета;

• исследовать влияние неприменения принципа непрерывности деятельности предприятия на порядок ведения учета и отчетности, предложить структуру и содержание бухгалтерского баланса в г этих условиях;

• сформулировать определение ликвидационного баланса и раскрыть возможности его использования для характеристики широкого спектра бухгалтерских балансов, применяемых в теории статического учета;

• обосновать организационно-методические подходы к ведению бухгалтерского учета, отражающие правовые нормы регулирования и специфику процесса ликвидации в зависимости от способа ее осуществления;

• выявить характерные особенности процедуры раскрытия информации при ликвидации предприятий в: отечественной и зарубежной учетной практике, и предложить способы их применения при формировании бухгалтерской отчетности ликвидируемых хозяйствующих субъектов;

• разработать практические рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета на различных этапах ликвидации;

• определить возможности применения ликвидационных балансов при прекращении договоров о создании предпринимательских объединений без образования юридического лица.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методология и методика> балансового обобщения и раскрытия информации при формировании бухгалтерской отчетности ликвидируемых предприятий.

Объектом исследования выступают находящиеся на различных этапах процесса ликвидации коммерческие. организации различных • » организационно-правовых форм хозяйствования и предпринимательские объединения, созданные на основе договоров об объединении капиталов без , образования юридического лица.

Теоретическая и: методологическая основа; исследования. Теоретической основой исследования являются научные труды классиков российской учетной мысли — Н.С. Аринушкина, Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана, Р.Я. Вейцмана, А.П. Рудановского и теоретико-методологические разработки современных отечественных ученых: 9 Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, А.П. Бархатова, И.Н. Богатой,

Н. А. Бреславцевой, В .Б. Ивашкевича, Н.Н. Клинова, И.Г. Кукукиной, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина и др., а также материалы периодических изданий по избранной, теме исследования. Среди работ зарубежных специалистов следует отметить публикации И. Бетге, Ф. Бимса, Ю. Бригхэма, JI. Гапенски, Г. Ньютона, В. Патона, Ж. Ришара и др. Проведенное исследование, кроме того, базируется на основных положениях Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее — Закон о * бухгалтерском учете), Федерального закона «О несостоятельности банкротстве)» от 26.10.02 № 127-ФЗ, других федеральных законов, нормативных актов Правительства Российской Федерации, Минфина России, Банка России, а также Международных стандартов финансовой отчетности, национальных учетных стандартов США, Германии и Франции.

Методологической основой проведенного исследования является? использование системного и - комплексного, исторического и логического подходов, обеспечивших обоснованное раскрытие экономической природы, сущности и содержания исходных понятий о ликвидации как комплексе хозяйственных процессов и явлений, подлежащих бухгалтерскому учету. При определении и решении поставленных задач применялись такие общенаучные методы познания, как восхождение от явления к сущности, анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, а также конкретно-научные методы познания: наблюдение, сравнение, классификация, группировка, интерпретация, суждение и др.

Научная новизна работы заключается в углубленном исследовании теоретических основ построения бухгалтерских балансов в условиях ликвидации хозяйствующих субъектов;, развитии методологических подходов к организации и ведению бухгалтерского учета ликвидируемыми предприятиями; обосновании и разработке прикладных методик и рекомендаций по формированию учетной политики для обеспечения процесса ликвидации, исходя из наличия специфических объектов учета и изменения системы управления хозяйствующим субъектом.

Наиболее существенные положения диссертационной работы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• систематизированы этапы становления и развития понятия «ликвидационный баланс» в учетно-правовом аспекте деятельности предприятий и прикладном значении на основе статической теории;

• сформулировано определение ликвидационного бухгалтерского баланса, обосновано его место в системе классификации балансов по признаку полноты следования системообразующим принципам бухгалтерского учета;

• обосновано влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности ликвидируемыми хозяйствующими субъектами системы управления и контроля их деятельности;

• выявлены характерные особенности ликвидационного бухгалтерского баланса, позволяющие на основе номенклатуры его статей сформировать рабочий план счетов и определить их корреспонденцию;

• предложены организационно-методические подходы к формированию учетной информации о составе имущественной массы, обязательств и капитала ликвидируемых предприятий, а также к отражению в учете и отчетности результатов оценки указанных объектов;

• разработаны практические способы раскрытия показателей, дополняющих и уточняющих содержание ликвидационных бухгалтерских балансов;

• определены особенности и обоснованы методические рекомендации по применению ликвидационных бухгалтерских балансов при прекращении договоров о создании предпринимательских объединений без образования юридического лица.

Практическая значимость исследования связана с возможностью использования его результатов для:

• дальнейшего совершенствования бухгалтерской отчетности ликвидируемых предприятий, достоверного, полного и своевременного отражения информации о результатах ликвидационных процедур;

• обеспечения устойчивости: финансового состояния хозяйствующих субъектов, экономически связанных с ликвидируемым < предприятием;

• повышения эффективности деятельности ликвидационных комиссий путем внедрения мероприятий по детализации в учете информации о расходах на ликвидацию;

• реальной оценки имущества, обязательств и капитала ликвидируемых предприятий.

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, и содержащиеся в опубликованных работах автора, могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организаций и арбитражными управляющими - ответственными за ведение учета в процессе ликвидации; аудиторами при оценке способности аудируемых лиц следовать принципу непрерывности деятельности предприятия; преподавателями цикла дисциплин по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности в высших учебных заведениях, а также лицами, обучающимися на курсах подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты исследования докладывались на всероссийских научно-практических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом (ВЗФЭИ): «Бухгалтерский учет и финансовый менеджмент на новом этапе» (г. Барнаул, 2000) и «Обеспечение устойчивого социально-экономического развития России» (г. Москва, 2004).

Предложенные методические разработки внедрены в практическую деятельность ООО «ПИК Холдинг», ОАО «Холдинговая компания «Главстройпром», ООО «Аудиторская фирма «Консау-Бизнес» (г. Москва), ООО «Алтайский Дом Аудита» (г. Барнаул). Материалы диссертационного исследования нашли отражение в учебном пособии «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», подготовленном коллективом авторов — преподавателей ВЗФЭИ.

Кроме того, основные положения исследования используются диссертантом в учебном процессе ВЗФЭИ при чтении лекций по курсам «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Бухгалтерское дело» и разработке методических указаний по выполнению аудиторных и курсовых работ по учетным дисциплинам.

Публикации. По теме диссертации опубликовано шесть печатных работ общим объемом 41,45 п.л., из них авторских - 6,25 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Назаров, Дмитрий Владимирович

Заключение

Свобода предпринимательства, составляющая основу рыночной экономики, означает, в частности, возможность для неограниченного круга лиц в любой момент времени начинать и заканчивать занятие коммерческой деятельностью. Некоторые хозяйствующие субъекты подвергаются принудительной ликвидации по причине несостоятельности ил и в результате нарушения закона - эти меры призваны защитить рынок от финансовых потрясений, связанных со взаимным неисполнением обязательств, остановить цепочку неплатежей. Для предприятий, обязанных периодически составлять и представлять заинтересованным пользователям бухгалтерскую (финансовую) отчетность наличие решения о ликвидации по любому основанию означает, прежде всего, отказ от одного из важнейших принципов бухгалтерского учета - непрерывности деятельности. Его значимость в контексте предмета и метода бухгалтерского учета-была.очерчена лишь недавно, а последствия отказа от применения данного принципа до настоящего времени практически не исследовались.

Как свидетельствует отечественный исторический опыт, понимание особенностей отчетных характеристик предприятия в процессе ликвидации было достигнуто в начале прошлого века. Отмеченные тогда свойства ликвидационных бухгалтерских балансов сохраняют актуальность и в настоящее время, как и признание ведущей роли этой формы бухгалтерской отчетности в раскрытии информации о результатах проведенных ликвидационных процедур у прекращаемых субъектов.

Достижения статической балансовой теории в полной мере сконцентрированы именно в ликвидационных бухгалтерских балансах, призванных отражать не столько промежуточный итог развития предприятия, сколько потенциальный, а в последнем ликвидационном балансе -окончательный результат распределения материальных благ или убытков между участниками и кредиторами. Подчеркнем, что ценность операционных промежуточных, годовых) балансов заключается, прежде всего, в возможности их использования для анализа финансового состояния и результатов; деятельности; предприятия с целью принятия на основе полученных результатов управленческих, инвестиционных и координационных решений в отношении данного предприятия. Ценность ликвидационных бухгалтерских балансов, напротив, состоит в возможности своевременного и полного отражения влияния платежеспособности ликвидируемого субъекта на финансовое состояние экономически связанных с ним i организаций в их бухгалтерской отчетности, то есть принятия решений пользователями в отношении третьих лиц на основе балансовой информации о будущих или наступивших последствиях ликвидации.

В настоящем исследовании проведен сравнительный анализ определений ликвидационных бухгалтерских балансов, что позволило дать их развернутую характеристику, обосновать структуру и содержание статей актива и - пассива. Актив таких балансов представляет ликвидационную массу: совокупность, имущества, предназначенного для продажи или передачи с целью расчетов по обязательствам и распределения между участниками. Следовательно, распространенное в международной практике определение активов как ценностей, заключающих в себе будущую экономическую выгоду, ограниченно применимо в случае ликвидации, поскольку предполагается использование их как товаров, выбытие которых ожидается в ближайшее время. Некоторые активы, признаваемые; в условиях непрерывной деятельности; не могут считаться таковыми при ликвидации, поскольку отсутствует возможность их реализации. К ним относятся: часть нематериальных активов (права, не подлежащие передаче, деловая репутация), отложенные налоговые активы, незавершенное производство, отдельные виды расходов будущих периодов (лицензии на осуществление определенных видов деятельности, результаты подготовительных работ), сомнительная дебиторская задолженность и другие. Несмотря на очевидный приоритет потребительских, «товарных» свойств объектов, составляющих ликвидационную массу, представляется нецелесообразным организовывать их учет на одном синтетическом счете, например, «Товары». Это связано в первую очередь с тем, что ликвидационный бухгалтерский баланс должен обеспечивать преемственность информации последнего операционного баланса, содержащего стандартный набор статей. Кроме того, время, необходимое на реализацию отдельных ценностей; напрямую связано с их ликвидностью' и может варьироваться в широких пределах, а объединяя высоко- и низколиквидные активы в одну группу, наносится ущерб качеству отчетной г информации.

Изменение в процессе ликвидации должен претерпеть и подход к учету издержек, также подлежащих отражению в активе: взамен «калькуляционной» классификации должна применяться классификация процессная - в зависимости от возникновения издержек в связи с обычной деятельностью или, непосредственно с ликвидационными процедурами. В учете необходимо отделить издержки ? производства и; обращения; которые могут иметь место у ликвидируемого предприятия, в течение определенного времени: продолжающего операции по обычным видам деятельности, от издержек ликвидации. Последние, в свою очередь, можно подразделить, на прямые издержки (судебные расходы, оплату работы ликвидационной комиссии и др.), непосредственно связанные с деятельностью по продаже имущества; и расчетам по обязательствам, и косвенные — падение стоимости активов в результате их реализации по ценам, уступающим балансовой оценке. До момента выбытия объектов такие издержки; предложено учитывать на счете «Нереализованная прибыль (убыток) по результатам оценки имущества».

Пассив ликвидационных бухгалтерских балансов отличается четким отражением объема и очередности удовлетворения требований кредиторов, что неоднократно отмечалось в специальной литературе: [59, 65, 73, 100]. Кроме этого, в нем подлежит раскрытию объем обязательств перед участниками при наличии преимущественных требований согласно установленному законом порядку расчетов, например по погашению привилегированных акций.

Одновременно утрачивают экономическое значение статьи собственного капитала - уставный, добавочный, резервный капитал и нераспределенная прибыль, не обеспечивают индивидуальных функций, предусмотренных нормативными актами, а их совокупность представляет обязательства предприятия перед участниками. Здесь бесспорна полезность» сохранения нормы приказа Минфина России от 28.07.95 № 81, предписывающая отражать операции,. связанные с движением капитала, с использованием одного счета «Уставный капитал» (при обеспечении возможности представления информации о номинальной величине уставного капитала, например, в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах); Существенное значение для! составляемых в процессе ликвидации балансов имеет и дата перехода - начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию исходя из изменившейся учетной политики при отказе от следования принципу непрерывности деятельности. Такой датой, исходя из формата бухгалтерского баланса, может быть дата составления периодической отчетности, наиболее близкая к дате государственной регистрации (признания) факта нахождения хозяйствующего субъекта в ликвидации.,

На основании предложенного определения ликвидационных балансов, в диссертации предложена их структура, включающая следующие элементы (разделы): «Ликвидационная (конкурсная) масса» и «Расходы на ликвидацию и ценности, не включаемые в ликвидационную (конкурсную) массу» - в активе; «Капитал» и «Обязательства» - в пассиве.

Требующиеся! изменения состава статей актива и пассива влекут необходимость реклассификации — изменения группировки имущества, обязательств и капитала в соответствии с экономическим содержанием каждого объекта учета ликвидируемого предприятия. Отсюда неизбежно следует необходимость разработки нового рабочего плана счетов, в который вводятся счета учета реклассифицируемых объектов. Рабочий план счетов является одним из элементов учетной политики предприятия на период ликвидации, содержащей описание способов ведения бухгалтерского учета. Конкретный их перечень зависит, прежде всего, от системы управления и контроля, введенной на период ликвидации. В исследовании показано, что данный фактор имеет решающее значение для характеристики хозяйственных процессов в ликвидируемом; предприятии. Экономическая оценка и: интерпретация фактов хозяйственной; жизни зависит не от юридической характеристики ликвидации (добровольная > или принудительная), а от сохранения или изменения механизма управления:; отсюда нами предложено различать ликвидацию под контролем участников и ликвидацию под контролем третьих лиц (кредиторов, уполномоченных государственных органов или независимых управляющих).

Результаты разработки методики учета отдельных операций, возникающих в ходе ликвидации, позволяют сделать вывод об особой важности записей по учету дооценки и уценки имущества. Несмотря; на употребление в научно-практических публикациях различных терминов, современные авторы сходятся во мнении о необходимости оценки имущества по цене: возможной реализации или, другими словами, рыночной стоимости. Если период времени, отводимый на продажу отдельных объектов, ограничен, то рыночная стоимость корректируется, и, за вычетом корректировки, в балансе подлежит отражению; ликвидационная стоимость. В данном случае кредиторы и участники будут иметь возможность реально оценить размер причитающихся; им выплат и время их получения для адекватной оценки соответствующих статей собственной бухгалтерской отчетности. Тем не менее, в действующих нормативных актах, за исключением Закона о банкротстве, не содержится требования; об обязательном< проведении» оценки имущества, ликвидируемых организаций, что отрицательно сказывается на качественных характеристиках отчетности.

Основное внимание в исследовании уделено бухгалтерским балансам ликвидируемых организаций. В то же время, область применения ликвидационных бухгалтерских балансов1 значительно шире: во-первых, методы их построения применимы не только к лицам, фактически прекращающим деятельность, но и могут использоваться функционирующими организациями для реальной оценки своего финансового положения. Для этого на выбранную дату организация должна реклассифицировать обязательства и активы, произвести оценку последних исходя из рыночной стоимости, что позволит определить реальную текущую стоимость чистых активов. Во-вторых, ликвидационные бухгалтерские балансы наиболее точно отражают результаты деятельности предпринимательских объединений без образования юридического лица - здесь на первый план также выступают вопросы изменения стоимости имущества, обособленного участниками в рамках договора о совместной деятельности, договора доверительного управления имуществом или соглашения о разделе продукции.

В современных условиях проблемы ликвидации предприятий приобрели самостоятельное значение, поэтому развитие методологии и организации учета хозяйственной деятельности таких субъектов имеет важное значение. Внедрение в практику специальных приемов и способов учета и обобщения информации, отражающих специфику ликвидационных процедур, по нашему мнению, будет способствовать повышению устойчивости и поступательному развитию отечественной экономики.