Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций"

На правах рукописи

Кеворкова Жанна Аракеловна

Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций: теория и практика

Специальность 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

003169162

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»

Научный консультант

Официальные оппоненты

Заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Бабаев Юрий Агивович

доктор экономических наук, профессор Кондраков Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

доктор экономических наук Шадрин Вячеслав Васильевич

Ведущая организация

ГОУ ВПО «Российский государственный

торгово-экономический

университет»

Защита диссертации состоится 200 г в часов на

заседании диссертационного совета Д 212 040 01 ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу 119992, г Москва, ул Олеко Дундича, 23 (ауд. А-200)

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Автореферат разослан «2^> О */ 200^?

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Ситникова В А

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Реформирование экономики России, постоянно происходящие преобразования в деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагают обязательность взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования Использование экономических экспертиз, в том числе и бухгалтерской экспертизы, как одного из источников доказательств наличия деструктивных факторов, либо гармонизации общественных и государственных интересов, либо выявления экономических правонарушений имеет неоправданно односторонний и ограниченный характер

Недостаточность разработки методологии экспертных исследований достоверности учетной и отчетной информации существенно сужает сферу применения бухгалтерской экспертизы, ограничивая ее обеспечением потребностей судебно-следственных органов Принципиально новые экономические и правовые отношения между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и государственными органами, появление новых способов сокрытия прибыли, искажения бухгалтерской финансовой отчетности обуславливают необходимость всестороннего исследования теоретических, методологических и организационно-методических аспектов проведения бухгалтерских экспертиз

Потребность в проведении подобных исследований вызвана происходящими модификациями традиционных форм ведения бухгалтерского учета, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, принципов сбора и обработки учетной и отчетной информации, ориентированных на рекомендации МСФО Эти обстоятельства в значительной степени меняют информационную, теоретическую и организационную базу экспертного бухгалтерского исследования

Изучение существующей методологии и практики проведения

бухгалтерских экспертиз с позиций информационного обеспечения защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике позволяет констатировать несоответствие между содержанием ранее разработанных методических документов, которые по ряду причин в современных условиях не могут быть использованы в качестве основополагающих, и официальными требованиями к качеству и срокам проведения экспертных бухгалтерских исследований, направленных на получение объективной, понятной всем пользователям, надежной и исчерпывающей аналитической информации, прежде всего, о финансовых результатах

Автором предпринята попытка исследования методологии и обобщения практики бухгалтерской экспертизы как источника получения доказательств не только при выявлении правонарушений экономической направленности, но и для оценки состояния бухгалтерского учета организации.

Очевидная актуальность проблематики, незавершенность теоретических разработок в области бухгалтерской экспертизы и практическая востребованность научного обоснования методик ее проведения, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию соответствующих решений по их устранению, обусловили выбор темы диссертационной работы, предмет, объект и ее содержание

Цель диссертации заключается в развитии теории, методологии и практики бухгалтерской экспертизы как научного направления в целом в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в раскрытии ее сущности, содержания, предмета, метода и объектов на основе использования исторического, логического, комплексного и системного подходов в соответствии с конкретным предметом исследования - финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов Главная цель обусловила необходимость решения теоретических, научных и практических задач

• обосновать положения бухгалтерской экспертизы в современных

условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав адекватный современным условиям понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы как научного направления,

• выявить объективные предпосылки формирования элементов бухгалтерской экспертизы, сгруппировав этапы становления по направлениям развития организационных и методических основ ее функционирования,

• сформулировать принципы бухгалтерской экспертизы с учетом ее предметной классификации и предложить организационные подходы к созданию действенной системы проведения бухгалтерской экспертизы,

• сформировать системно-классификационные признаки бухгалтерской экспертизы, на основании которых выявить и аргументировать ее отличия от документальной ревизии, аудита и налоговой проверки,

• разработать организационно-методические подходы к формированию качественного информационного обеспечения бухгалтерской экспертизы,

• классифицировать приемы и методы бухгалтерской экспертизы, обосновать возможности их практического применения и разработать методику проведения бухгалтерской экспертизы на примере конкретного объекта исследования - финансовых результатов организации

Область исследования. Исследование соответствует п 2 2 "Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы" и 2 6 "Бухгалтерская и статистическая экспертиза" специальности 08 00 12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерской экспертизы деятельности коммерческих организаций как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях их хозяйствования

Объектом исследования являются современная теория и практика проведения бухгалтерских экспертиз хозяйствующих субъектов, в том числе финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы Г А Атанесяна, Р С Белкина, Н Т Белухи, Л Е Владимирова, Н Г Гаджиева, С П Голубятникова, Т М Дмитриенко, А М Зимина, С Ф. Иванова, Н П Майлис, С С Остроумова, А М Ромашова, Е Р. Российской, В Г. Танасевича, С П Фортинского, С Г Чаадаева, В.В Шадрина и ДР

В процессе исследования проблем по избранной теме с учетом конкретного предмета бухгалтерской экспертизы была изучена фундаментальная и специальная литература отечественных авторов по вопросам учета, контроля и аудита доходов, расходов, финансовых результатов Особое внимание уделено трудам Ю А Бабаева, И Н Богатой, М А Бахрушиной, Л.Т Гиляровской, НП Кондракова, ИР Коноваловой, НТ. Лабынцева, А Д Ларионова, М В Мельник, А И Нечитайло, В Д Новодворской), МА. Пархачевой, В И Подольского, Л В Сотниковой, АН Хорина, А Д Шеремета и др

Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и подведомственных ему Федеральных служб, Министерства внутренних дел РФ, Министерства юстиции РФ, других министерств и ведомств

Методологической основой исследования являются диалектические положения теории познания различных отраслей права, бухгалтерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, аудита, налогообложения и ДР

В процессе выполнения диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования - анализ и синтез, логический, исторический, комплексный и системный подходы к оценке экономических

явлений Логический подход позволил обосновать последовательность применения приемов и процедур при экспертном исследовании, обобщении и систематизации доказательств, при их оценке и использовании в выявлении нарушений в системе бухгалтерского учета С позиций исторического подхода проанализирован процесс становления и развития бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний

Обоснованность результатов при использовании системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы (в том числе финансовых результатов), дала возможность выполнить анализ с учетом их взаимосвязи и предложить методику проведения экспертного исследования

Комплексный подход к проблеме потребовал изучения разработок не только в области бухгалтерской экспертизы, но и в ряде таких смежных областей, как финансовый и налоговый учет, аудит, различные отрасли права, налогообложение, контроль и ревизия

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке концепции построения эффективной системы проведения бухгалтерской экспертизы деятельности организации и обеспечения ее объективной информацией для решения поставленных задач

В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы Впервые процесс становления ее базовых составляющих (предмет, метод, объект и др ) раскрыт как объективный результат становления и развития видов бухгалтерской экспертизы и применяемых ею методов с позиций не юридической, а бухгалтерской науки

Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем

1 Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы деятельности организации

• сформулированы сущность, цели, задачи, объекты бухгалтерской

экспертизы, обобщены ее методологические основы с учетом адаптации к современным рыночным условиям,

• раскрыто содержание понятия «бухгалтерская экспертиза деятельности хозяйствующих субъектов», приведены авторские определения цели, задач, предмета, объекта, методов бухгалтерской экспертизы,

• систематизированы этапы становления и определены направления развития бухгалтерской экспертизы,

• сформулированы принципы бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний с точки зрения бухгалтерской науки и определено ее место в системе доказательств при выявлении нарушений в области бухгалтерского учета

2 Разработаны методологические положения бухгалтерской экспертизы, в частности

• выявлены на основе исторического подхода объективные предпосылки возникновения бухгалтерской экспертизы, что позволило обосновать целесообразность ее формирования как самостоятельной области экономических знаний в системе бухгалтерского учета, а также оценить содержание историко-логических этапов становления бухгалтерской экспертизы,

• определены на основе системного анализа задачи, содержание, взаимосвязи между составляющими элементами бухгалтерской экспертизы,

• выявлена тесная взаимосвязь бухгалтерской экспертизы с бухгалтерским учетом, что позволило разработать систему информационного обеспечения проведения экспертного исследования и обосновать значение экспертизы как инструмента доказательств или опровержения достоверности результатов деятельности хозяйствующих субъектов,

• установлена взаимосвязь бухгалтерской экспертизы как науки с содержанием других наук,

• сформулированы принципы бухгалтерской экспертизы деятельности

хозяйствующих субъектов 3 Научно обоснованы организационно-методические (прикладные) положения бухгалтерской экспертизы, в частности

• разработаны новые методические подходы к проведению бухгалтерской экспертизы с учетом конкретного ее предмета - финансовых результатов, в частности, предложено составление блок-схем с использованием методов дезагрегации и сопряженных сопоставлений,

• предложены формы учетных регистров, позволяющих формировать налоговую базу финансовых результатов с учетом требований бухгалтерской экспертизы и ее задач, поставленных собственником, судом и другими лицами,

• раскрыта и обоснована последовательность проведения экспертного исследования данных аналитического и синтетического учета доходов и расходов и представления их в финансовой отчетности,

• разработаны методики проведения бухгалтерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, налогооблагаемой и чистой прибыли хозяйствующих субъектов

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что сформулированные методологические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий позволяют решать актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений в системе бухгалтерского учета, а также предупреждать появление негативных явлений в основной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов

Методика формирования информационной базы и проведения бухгалтерской экспертизы разработана не только в научных целях, она имеет особое значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов Все предложенные разработки носят прикладной характер и могут широко использоваться при проведении проверок любого вида (аудит, налоговая проверка, ревизия, внутренний контроль, документальная проверка по требованию правоохранительных органов).

Кроме того, сформулированные в работе научные выводы и полученные результаты могут быть также использованы

• при чтении соответствующих дисциплин в высших учебных заведениях

• в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, юристов хозяйствующих субъектов,

• в практике работы органов внутренних дел, налоговых служб, аудиторских фирм

Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов различной отраслевой направленности и организационно-правовых форм, а также в отношении любого объекта бухгалтерского учета, попадающего в процесс экспертного исследования

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на ежегодных научно-практических конференциях ВЗФЭИ «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России», а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях других вузов в Пензе, Воронеже, Смоленске, Москве

Сформулированные автором положения и рекомендации использованы при формировании учебно-методического комплекса дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза» Научные положения диссертации использовались автором в учебном процессе при преподавании дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза» в ВЗФЭИ, а также в Московской государственной юридической академии при чтении лекций на факультете дополнительного образования для юристов хозяйствующих субъектов и других структурных подразделений МВД РФ

Ряд положений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы Они используются практикующими аудиторами и экспертами

Кроме того, результаты теоретических и практических разработок внедрены в деятельность

• ООО «ВестАус» (аудиторская фирма, Москва) - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж,

• Отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - внедрена методика бухгалтерской экспертизы прибыли до налогообложения,

• ОАО «НПО Геофизика-НВ» (Москва) - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения,

• ОАО «Энергостройинвест- Холдинг» (Москва)-внедрены формы учетных регистров для подтверждения достоверности расчетов налоговой базы по налогу на прибыль,

• Инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по г Москве - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 38 научных работах общим объемом 141 пл (авторских 75,2 пл), в состав которых входят 3 монографии, одно учебное пособие, рекомендованное УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики, 8 научных статей, опубликованных в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ, 26 других публикаций

Объем и структура диссертации. Диссертация включает введение, пять глав, заключение, библиографический список и приложения, общим объемом 371 страница, в том числе 21 таблица, 1 рисунок, 11 приложений Список использованной литературы составляет 220 наименований

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Основные выводы диссертации, положения и рекомендации, выносимые

на защиту, можно подразделить на четыре логически взаимосвязанные группы теоретических, методологических, методических и организационных проблем, подтвержденных практическими результатами

2.1. Теоретические положения бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях хозяйствования

Развитие бухгалтерской экспертизы как направления экспертной деятельности и практики ее применения в значительной степени диктуется рыночной экономикой, переходом хозяйствующих субъектов на использование в бухгалтерском учете международных стандартов и составление финансовой отчетности в соответствии с их требованиями

Новый подход к проведению бухгалтерской экспертизы связан не столько с рыночными условиями хозяйствования, сколько, на наш взгляд, с подчинением учета не европейской системе кодифицированного права, а англоамериканской системе прецедентного права В результате этого меняется роль главного бухгалтера, расширяются возможности принятия им решений с использованием принципов профессионального суждения Однако их применение в ряде случаях предполагает разное прочтение нормативных документов, что ведет к возникновению неоднозначных ситуаций, разрешение которых может быть поручено не только аудитору, налоговой службе, но и эксперту-бухгалтеру

Бухгалтерская экспертиза как прикладная наука возникла в ответ на запросы практики, как результат системного воздействия на нарушения в области экономики на стыке юридических и экономических наук Определяющую роль в развитии бухгалтерской экспертизы как науки на современном этапе играет процесс интеграции и дифференциации научных знаний, расширения и углубления фундаментальных наук В результате

пересматриваются традиционные представления об экономической природе наук (которой и является бухгалтерская экспертиза) и их месте в системе научного познания.

Особая роль в исследовании вопросов методологии и практики бухгалтерской экспертизы принадлежит формированию ее концептуальных

положений Изучение истории развития любой науки предполагает обязательное выделение этапов ее становления или периодизации Раскрытие сущности бухгалтерской экспертизы, ее содержания, предмета, метода и объекта на основе использования системного и комплексного подходов дает возможность сформулировать концептуальные основы этой отрасли научных знаний и обосновать перспективы ее развития

В соответствии с вышеизложенным в диссертации обоснован вывод о том, что концепция развития бухгалтерской экспертизы определяется

во-первых, современными авторскими представлениями об экономической природе науки - бухгалтерской экспертизы,

во-вторых, развитие бухгалтерской экспертизы и ее теоретических положений находится в тесной связи и взаимодействии с другими науками и научными дисциплинами Это вызывает необходимость определения ее места в системе экономических наук

На основе анализа ряда существующих научных определений понятия бухгалтерской экспертизы в диссертации дана ее авторская трактовка

Бухгалтерская экспертиза — это процессуальное действие, включающее исследование бухгалтером-экспертом по заданию собственника (акционеров), следственных или судебных органов какого-либо вопроса, требующего специальных экономических знаний, и представление мотивированного заключения о выявленных правонарушениях в информационном поле бухгалтерского учета

Предмет, объекты и методы бухгалтерской экспертизы рассматриваются в диссертации как элементы, отражающие природу специальных экономических познаний эксперта-бухгалтера

В диссертации определены специфические особенности сущности бухгалтерской экспертизы процессуально-правовая форма, обеспечивающая получение источника доказательств об исследуемых фактах хозяйственной деятельности, и применение специальных бухгалтерских познаний Эти характерные особенности должны быть учтены при назначении бухгалтерской экспертизы, определении предмета ее исследования, составлении заключения

эксперта-бухгалтера как процессуального источника доказательств. Отмечено, что хотя бухгалтерская экспертиза и является процессуальной формой, ее сущность и содержание следует рассматривать не с позиции права, а с точки зрения бухгалтерской науки

Бухгалтерская экспертиза исходит из предпосылки объективности отражения в данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности любых правонарушений, совершаемых в процессе или под видом законных фактов хозяйственной деятельности Результатом таких действий является система признаков правонарушений, обнаруживаемых при исследовании учетно-экономической информации, обоснованных и классифицированных в работе

Содержание предмета бухгалтерской экспертизы рассматривается автором с двух позиций - научной и практической, что позволило разработать адекватный современным экономическим условиям понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы как научного направления и выделить следующие подходы к определению её предмета:

• видовой - определяется содержанием вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером,

• пообъектный - определяется объектами экспертного исследования,

• результатный - зависит от количества выделенных контрольных точек экспертного исследования,

• налоговый (криминалистический) - определяется величиной материальных последствий и содержанием соответствующих статей НК РФ и УК РФ

В результате исследования предложено авторское определение предмета бухгалтерской экспертшы, под которым следует понимать выявление и

исследование фактов недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта его активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, а также хозяйственных процессов и их результатов, ставших объектами расследования, относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение акционерами, собственниками, правоохранительными или судебными органами

По мнению автора предмет бухгалтерской экспертизы должен быть конкретизирован задачами, поставленными на ее рассмотрение, и ограничен рамками хозяйствующего субъекта, деятельность которого попадает под экспертное исследование Считаем, что приведенное выше определение предмета бухгалтерской экспертизы соответствует требованиям норм ФЗ «О бухгалтерском учете », ст 57 «Эксперт» и ст 283 «Производство судебной экспертизы » УПК РФ, а также п 3 ст 1 ФЗ «О государственной судебно -экспертной деятельности в Российской Федерации»

Анализ специальной и экономической литературы позволил заключить, что имеющиеся сегодня определения метода бухгалтерской экспертизы в системе бухгалтерского учета неоднозначны В наших исследованиях метода бухгалтерской экспертизы речь идет о совокупности приемов, представляющих собой отдельные действия эксперта-бухгалтера Анализ содержания определений метода бухгалтерской экспертизы, проведенный автором, позволяет констатировать, что метод характеризует способы подхода к изучению, познанию предмета бухгалтерской экспертизы Следовательно, метод бухгалтерской экспертизы в широком смысле представляет совокупность методических приемов, используемых экспертом-бухгалтером для познания предмета экспертного исследования Однако не всякие способы, применяемые в различных областях контрольной деятельности, могут быть рекомендованы для использования в бухгалтерской экспертизе Подобное заключение основано на том, что к ним должен предъявляться ряд требований,

заключающихся, по мнению автора, в следующем

• применяемые методы должны быть научно обоснованными и экспериментально апробированными,

• преимущество должны иметь такие методы, которые не ведут к порче или существенному изменению вещественных доказательств,

• результаты от примененных методов должны быть очевидны и наглядны как для эксперта-бухгалтера, так и для всех участников уголовного, гражданского, административного или арбитражного процессов,

• метод должен быть эффективен, позволяя в оптимальные сроки с наибольшей продуктивностью достигнуть поставленной цели,

• метод должен быть рациональным, что означает соизмерение затраченных сил и средств с ценностью полученных результатов;

• использование тех или иных методов не должно ущемлять законных интересов и прав граждан, их чести и достоинства, не нарушать морально-этические нормы общества

В диссертации отмечается важность появления новых методов экспертного исследования Они позволяют1

• исследовать традиционно существовавшие объекты экспертизы в новом аспекте,

• решать более качественно традиционные экспертные задачи,

• вовлекать в сферу экспертного исследования новые объекты, ранее не фигурировавшие в качестве вещественных доказательств из-за ограниченности средств и методов извлечения содержащейся в них доказательной информации, а затем на их основе решать экспертные задачи,

Предложенные в диссертации методы осуществления целенаправленной и эффективной экспертной деятельности должны применятся упорядочение и системно с учетом их подчиненности и сочетания, что реализуется в методиках проведения бухгалтерских экспертиз В процессе исследования была осуществлена систематизация и классификация методов, которая может проводиться с различными целями и по разньм основаниям по содержанию,

степени общности, отрасли знания и др Отмечено, что в практической экспертной деятельности при применении соответствующих методов необходимо соблюдение критериев их оценки и допустимости На наш взгляд, критерий оценки включает раскрытие достоверности, обоснованности, эффективности и экономичности информации Допустимость метода может зависеть от наглядности, доступности, возможности проведения экспертизы в конкретных условиях

В настоящее время некоторые авторы предпринимают попытки определить какой-либо метод в качестве специального экспертного По мнению автора, такие действия следует признать неэффективными

• во-первых, нет ни одного метода (приема), который не находил бы применения в различных видах экспертного исследования,

• во-вторых, на современном этапе рыночной экономики общепринятой является концепция комплексного системного подхода к экспертному исследованию.

Процессуальный закон оставляет выбор метода исследования на усмотрение эксперта-бухгалтера, который должен учесть целый ряд объективных и субъективных факторов при производстве бухгалтерской экспертизы по конкретному делу.

В диссертации раскрывается понятие объекта бухгалтерской экспертизы При этом доказано, что его содержание следует рассматривать с двух точек зрения - науки и практики С научной стороны - это категория предметов, характеризующихся общими свойствами (например, активы, обязательства, капитал хозяйствующего субъекта) В практической бухгалтерской экспертной деятельности - это определенный предмет, поступающий на исследование эксперту (например, отдельно взятая накладная или счет-фактура), то есть это вещественные доказательства, необходимость изучения которых в процессе расследования требует использования специальных познаний и проведения бухгалтерской экспертизы

Раскрытие сущности понятия «объект бухгалтерской экспертизы»

позволило автору разрешить многочисленные теоретические и практические вопросы Это касается классификации бухгалтерских экспертиз, определения компетенции эксперта-бухгалтера, подготовки документов для сравнения, оценки трудовых затрат и др Кроме того, были установлены характеристики объекта, существенные для бухгалтерской экспертизы.

• объектом может быть любой документ, хозяйственный процесс, явление, факт хозяйственной деятельности (далее - ФХД),

• объект тесно связан с предметом бухгалтерской экспертизы;

• объект воспроизводится в мышлении субъекта (в частности, эксперта-бухгалтера)

Однако следует заметить, что эксперту-бухгалтеру приходится иметь дело не с самими фактами, процессами, явлениями, а с их отражением в системе бухгалтерского учета Следовательно, под объектом бухгалтерской экспертизы в широком смысле понимается материальный носитель информации о фактических данных, связанных с экспертным исследованием Данная констатация позволяет автору определить существенные стороны, характеризующие понятие «объект бухгалтерской экспертизы», а именно:

• материальную природу объекта бухгалтерской экспертизы,

• информационную роль объекта в установлении определенных фактических данных,

• связь устанавливаемых фактов с бухгалтерской экспертизой

Объекты, изучаемые экспертом-бухгалтером, всегда материальны Они свидетельствуют о происшедшем событии либо в форме самого факта своего существования (например, кража имущества), либо в виде носителя его следов (например, отражение в учете результатов инвентаризации, проведенной сразу же после кражи имущества в соответствии с требованиями законодательства)

Раскрывая сущность объекта бухгалтерской экспертизы, автором обоснован вывод, что бухгалтеру необходимы знания не только об экономической природе материального носителя, но и о роде приведенной в нем информации, механизме ее отражения в системе бухгалтерского учета, т е

к объекту экспертного исследования необходимо применить системный подход

Результаты проведенного исследования позволили предложить авторское определение объекта бухгалтерской экспертизы Объект бухгалтерской экспертизы представляет собой соответствующие источники сведений, носители информации, направляемые эксперту-бухгалтеру и подвергаемые исследованию для правильности отражения осуществленных ФХД в первичных документах, учетных регистрах и финансовой отчетности с целью установления обстоятельств, входящих в предмет бухгалтерской экспертизы В работе определены классификационные признаки объектов, послужившие основанием их систематизации для целей проведения бухгалтерской экспертизы Представление автора об объекте бухгалтерской экспертизы, с учетом особенностей практической экспертной деятельности, позволяет констатировать, что все объекты группируются по степени сложности и могут быть объединены в три группы (основные, промежуточные, дополнительные) Подобная классификация содержится в диссертации Общим требованием, предъявляемым к объектам, исследуемым бухгалтерской экспертизой, назван критерий существенности, который можно подвергнуть количественному и качественному измерению

2.2. Методологические основы проведения бухгалтерской экспертизы

Реформирование бухгалтерского учета в стране, внедрение рыночного механизма хозяйствования вносят свои коррективы в методологию проведения бухгалтерской экспертизы, модифицируют систему принципов ее проведения Все эти изменения должны сказаться на повышении качественного уровня экспертных исследований

Необходимость применения исторического подхода к исследованию объясняется тем, что методология бухгалтерской экспертизы как определенной сферы научной и практической деятельности должна формироваться с учетом

национальных особенностей развития бухгалтерского учета Такой вывод в диссертации основан на том, что впервые упоминание о бухгалтерской экспертизе в России появилось в середине XVII века, а прародителем современной бухгалтерской экспертизы можно считать созданный в 1654 году Приказ счетных дел, функцией которого были «государевы счетные и сыскные, описные дела» В соответствии с указанным подходом в диссертации определены предпосылки возникновения, систематизированы этапы (становления, реформаторский, организационный, стратегический) и направления развития бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний

Исходя из содержания, сущности, предмета и объекта бухгалтерской экспертизы автором осуществлена их классификация по видам Разработки в этой области представляют собой необходимое условие эффективного использования специальных знаний при расследовании правонарушений в сфере экономики Сделан вывод о том, что в период становления экспертной деятельности одним из начальных оснований для классификации экспертиз было их разделение по базовым наукам и методам исследования.

Анализ процесса формирования новых видов бухгалтерской экспертизы позволил выделить специфические объекты исследования, сформулировать задачи, свойственные экспертной деятельности, разработать инструментарий их решения На этом этапе возникает необходимость создания качественно новых методик экспертного исследования В этом случае вид бухгалтерской экспертизы определяется содержанием объектов и предметом экспертного исследования Данная позиция автора подтверждена результатами исследования

Деление бухгалтерских экспертиз на виды позволяет продолжить классификацию с выделением конкретных подвидов и разновидностей, основанием которых могут быть экономические дисциплины, изучающие специфику отраслей народного хозяйства, а также участков бухгалтерского учета, созданных в структуре бухгалтерской службы Дальнейшая

классификация бухгалтерских экспертиз строится на детализации функционального разделения учетного и экспертного труда

Важнейшим направлением развития методологии бухгалтерской экспертизы является углубление ее взаимосвязи с другими формами контроля До начала рыночных реформ система предусматривала только два метода контрольной деятельности документальную проверку и ревизию Обзор экономической литературы и исследования автора позволяют утверждать, что проводятся исследования в области сравнительного анализа существующего инструментария учетно-контрольной деятельности. Однако аналитическому сравнению чаще всего подвергаются два метода Так, А Д Шеремет и В П Суйц сравнивают аудиторскую проверку с ревизией, В В.Кононенко и Н Т. Белуха -бухгалтерскую экспертизу с документальной ревизией, В А Козлов -бухгалтерскую экспертизу с налоговой проверкой В ряде работ анализируются сходства и различия трех инструментов бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии и налоговой проверки, бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии и аудиторской проверки

Систематизация проведенных исследований позволила осуществить сравнительный анализ всех названных выше инструментов, используемых для выявления экономических нарушений в обычной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов Обоснован вывод о том, что в настоящее время используются практически все указанные инструменты, однако проблема правомерности и необходимости применения в конкретной ситуации какого-либо одного из них определяется не только теоретическими, но и практическими положениями Выявление их сущности и правовой природы, сходства и различий позволит избежать трудностей при решении вопроса о назначении бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторской или налоговой проверок

Исследование изучаемого объекта строится на основе принципов, которыми он обладает Следовательно, принципы бухгалтерской экспертизы -это основные условия, положения ее организации и проведения, которые

характеризуют направленность экспертных научных исследований

В диссертации определены принципы бухгалтерской экспертизы профессионализм, компетентность, конфиденциальность, непосредственное исследование доказательств, законность, ответственность, системность и комплексность, непротиворечивость системы экономической информации, соответствие, эффективность аналитического подхода, определение степени соответствия ФХД положениям, инструкциям и другим нормативным документам, правильность документального и бухгалтерского отображения хозяйственных ситуаций в системе учета и отчетности организаций и их подразделений Раскрытие сущности указанных принципов позволило автору обосновать применение каждого из них в процессе экспертного исследования

Кроме того, в диссертации сделан вывод о том, что к бухгалтерской экспертизе возможно применение и общих принципов науки познания законности, защиты прав и свобод личности, независимости эксперта, объективности и полноты проведенного им исследования для составления экспертного заключения

2.3. Бухгалтерская экспертиза как инструмент доказательства или опровержения достоверности результатов деятельности хозяйствующих

субъектов

Бухгалтерская экспертиза, являясь одним из инструментов выявления нарушений в системе бухгалтерского учета, строится на исследовании первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской (финансовой) отчетности При проведении бухгалтерской экспертизы документация занимает особое место, так как представляет собой обязательную составляющую при формировании доказательной базы расследуемого противоправного деяния Кроме того, отдельные обстоятельства могут быть доказаны только при наличии первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности

Исходя из приведенного выше определения бухгалтерской экспертизы предметом ее исследования является не один документ или одна бухгалтерская проводка, а комплекс документов или ряд взаимосвязанных бухгалтерских записей в учетных регистрах, финансовой отчетности Для производства бухгалтерской экспертизы необходима предварительная работа с подбором первичных документов, учетных регистров, финансовой отчетности и других материалов, необходимых для экспертного исследования и дачи экспертом-бухгалтером заключения по вопросам, поставленным на ее разрешение

Каждый заполненный реквизит первичных документов имеет свое назначение и может быть принят во внимание при бухгалтерской экспертизе В диссертации обосновано, что при исследовании первичных документов и учетных регистров должна быть проведена проверка соответствия объектов бухгалтерского учета действующим нормативным актам в определенный период времени

Применение разработанных принципов бухгалтерской экспертизы и соблюдение правил составления первичных документов и учетных регистров позволяет выявить из их массива недоброкачественные По результатам проведенного исследования автором обоснованы и систематизированы признаки недоброкачественных бухгалтерских документов, являющиеся основанием классификации их по группам. Выявление недоброкачественных первичных документов и учетных регистров дает возможность эксперту-бухгалтеру установить незаконные факты хозяйственной деятельности как в условиях ручного ведения бухгалтерского учета, так и с использованием информационных технологий и персональных кампьютеров

Обобщение учетной информации в виде промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности позволяет считать ее составляющей доказательственной базы бухгалтерской экспертизы результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В диссертации раскрыт возможный механизм составления недостоверной бухгалтерской отчетности, а также квалифицированы признаки ее искажений

Перечень классификационных признаков искажения бухгалтерской отчетности, когда бухгалтерская служба сознательно или по незнанию скрывает реальную картину имущественного и финансового положения организации, не может быть законченным Мотивы для искажения отчетности могут быть самыми разнообразными

Результаты проведенных автором бухгалтерских экспертиз хозяйствующих субъектов позволяют констатировать, что применение в экспертной деятельности выделенных нами классификационных признаков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности (степень влияния на достоверность, характер возникновения, объект посягательства, круг лиц, участвующих в искажении отчетности, способ отражения операций, степень влияния на бухгалтерскую информацию) способствует раскрытию механизма составления искаженной бухгалтерской отчетности, а также установлению величины материального ущерба и места его возникновения Предложенная в диссертации классификация позволит обоснованно определить точки экспертного исследования не только финансовых результатов, но и любого объекта бухгалтерской экспертизы, направляемого эксперту-бухгалтеру

2.4. Методические аспекты экспертизы результатов деятельности организаций в информационном поле бухгалтерского учета

В современных условиях в деятельности организаций можно выделить множество хозяйственных ситуаций, характеризующих различные стороны обычных и прочих видов деятельности Однако, наиболее значимым хозяйственным процессам является формирование финансовых результатов, избранных автором в качестве конкретного предмета исследования бухгалтерской экспертизы

В настоящее время действует большое количество нормативных актов, содержание которых оказывает влияние на бухгалтерский учет и состав финансовых результатов Степень их значимости определяется уровнем

соответствующего документа Анализ нормативной базы показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли.

В диссертации сделан вывод о том, что механизм определения финансовых результатов не отражает в полной мере всего многообразия хозяйственных ситуаций, связанных с их исчислением в процессе осуществления обычных и прочих видов деятельности Важнейшей целью бухгалтерской экспертизы является подтверждение достоверности исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам ФХД, осуществляемых организацией за определенный период

Работа, проведенная автором в этом направлении, затрагивала вопросы формирования информации о финансовых результатах как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения. Исследования позволили предложить несколько классификационных признаков формирования результатов деятельности Применение метода дезагрегации позволило разработать совокупность точек экспертного исследования финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов исходя из методики их формирования, состава и порядка раскрытия этой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Создание подобного информационного массива позволяет сформировать аналитическую базу с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей от обычной и прочей деятельности организации Вся совокупность точек экспертного исследования, выделенных автором в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами результатов деятельности, представлена в табл. 1

Предлагаемая система показателей, являющихся точками экспертного исследования финансовых результатов, направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих эксперта-бухгалтера Это

позволит определить различные промежуточные и результирующие показатели обычной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов с учетом элементов, составляющих финансовые результаты

Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов существенно отличается от методики экспертного исследования прочих объектов бухгалтерского учета Главное отличие заключается в составе информационной базы, включающей в себя не только перечень нормативных актов, документов, представленных на экспертное исследование, но и большое количество дополнительных объектов экспертизы, которые должен исследовать эксперт-бухгалтер для подтверждения или опровержения достоверности финансовых результатов

Экспертное исследование финансовых результатов может осуществляться по различным вопросам, связанным с проверкой законности осуществления уставной деятельности и ее отражения в учете, с формированием доходов и расходов по видам выпускаемой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и достоверностью определения чистой прибыли (непокрытого убытка) отчетного года, суммы текущего налога на прибыль, принятых решений о выплате дивидендов и доходов учредителям и других Однако достоверность всех сформированных показателей в процессе проведения бухгалтерской экспертизы подтверждается заключением эксперта-бухгалтера При этом важнейшие составляющие финансовых результатов могут рассматриваться как отдельные объекты экспертного исследования

Содержание поставленных вопросов для проведения бухгалтерской экспертизы предопределяет состав информационной базы

Если при проведении экспертного исследования финансовых результатов в материалах дела имеются документы и черновые записи, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, то их необходимо сопоставить с записями официального бухгалтерского учета В случае выявления расхождений на экспертное исследование должна быть представлена дополнительная информация

Анализ результатов экспертных исследований показал, что качество выполнения бухгалтерских экспертиз в значительной степени зависит от их информационного обеспечения Автором предпринята попытка систематизировать теоретические знания и практический опыт организации аналитического и синтетического учета финансовых результатов, формирования бухгалтерской отчетности и их роли в процессе бухгалтерской экспертизы Информационное обеспечение бух! алтерской экспертизы включает данные бухгалтерского и налогового учета, а также различного рода внеучетную информацию, что предопределяет необходимость систематизации и группировки потоков этой информации

Таблица 1

Классификация точек экспертного исследования результатов деятельности хозяйствующих субъектов

Классификационный признак выделения точки экспертного исследования Составляющие финансовых результатов (точки бухгалтерской экспертизы)

Нормативное регулирование бухгалтерского учета Налоговое законодательство по налогообложению прибыли

1 2 3

Однородность фактов хозяйственной деятельности • Прибыль/убыток от обычных видов деятельности • Прибыль/убыток от прочих операций • Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) • Прибыль/убыток от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав • Прибыль/убыток от внереализационных операций • Доходы и расходы, исключаемые при налогообложении

Показатели, представляемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности • Прибыль/убыток от продаж • Прибыль/убыток до налогообложения • Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) • Чистая прибыль (нераспределенная прибыль/непокрытый убыток) отчетного периода • Доходы от реализации • Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации • Внереализационные доходы • Внереализационные расходы • Сумма прибыли, исключаемая в связи с предоставленными льготами • Налогооблагаемая прибыль • Налог на прибыль

Окончание табл. 1

1 2 3

Отношение к отчетному периоду формирования показателей • Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) • Прибыль/убыток отчетного периода • Доходы и расходы будущих отчетных периодов • Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль • Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль

Характер распределения прибыли • Капитализированная прибыль • Прибыль, изъятая из оборота • Налогооблагаемая прибыль • Льготированная прибыль

Показатели, корректирующие величину конечного финансового результата • Доходы и расходы будущих отчетных периодов • Недостачи и потери от порчи ценностей • Резервы под снижение стоимости материальных ценностей • Резервы под обеспечение финансовых вложений • Резервы по сомнительным долгам • Резервы предстоящих расходов • Прибыль, облагаемая по иным ставкам • Льготированная прибыль • Доходы и расходы, признаваемые исходя из принципа равномерности

Показатели, требующие раскрытая дополнительной информации • Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты • Прибыль/убыток как результат условных ФХД • Прибыль/убыток сегмента - операционного - географического • Прибыль/убыток на акцию -базовую -разводненную • Государственная помощь • Прибыль/убыток от совместной деятельности • Расчет распределения авансовых платежей, имеющих обособленные подразделения • Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям • Расчет налога на прибыль инвестора от выполнения соглашения о разделе продукции • Расчет стоимости прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, от выполнения соглашения о разделе продукции

Показатели, устанавливающие взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом • Условный доход (расход) • Постоянный налоговый актив • Постоянное налоговое обязательство • Отложенный налоговый актив • Отложенное налоговое обязательство • Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

По результатам проведенного исследования был определен перечень синтетических счетов (точек экспертного исследования), прямо или косвенно связанных с формированием финансовых результатов В целях установления содержания информации конкретного счета в работе дана их краткая характеристика и обозначена сфера применения в экспертном исследовании При этом экономическое содержание синтетического счета определяет состав информации, подлежащей отражению на нем, и взаимосвязь с другими счетами учета финансовых результатов Поскольку информационная база формирования финансовых результатов аккумулируется большим количеством счетов, то в диссертации осуществлено исследование бухгалтерских записей между ними Это позволило составить схему взаимосвязи между счетами, участвующими в формировании финансовых результатов и являющимися точками экспертного исследования (табл 2) Заполненные матрицы таблицы указывают на наличие бухгалтерских записей, подлежащих бухгалтерской экспертизе

Перечень возможных бухгалтерских записей между счетами финансовых результатов, а также их экономическое содержание приведены автором в диссертации

В работе обосновано, что показатели, формирующие конечные финансовые результаты, направлены на определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода, правила формирования которой обеспечивают жесткую взаимосвязь между составляющими отчета о прибылях и убытках. Совокупность расчетов налоговых последствий предоставляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов Тем самым рассмотренная нами информационная база учета финансовых результатов имеет все предпосылки для формирования полной, достоверной и нейтральной информации о показателях, подвергающихся бухгалтерской экспертизе

Таблица 2

Схема взаимосвязи между счетами учета финансовых результатов

Счета, формирующие конечную информацию о финансовых результатах (контрольные точки бухгалтерской экспертизы) Контрольные точки бухгалтерской экспертизы (синтетические счета)

09 14 59 63 77 82 94 96 97 98 99

90 «Продажи» X X

91 «Прочие доходы и расходы» X X X X X X X

99 «Прибыли и убытки» хк к к к хк к к к к -

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» к к к X к к к к X

Примечание

X - наличие прямой связи в виде возможной корреспонденции счетов,

К - наличие косвенной связи при оценке конечного финансового результата,

ХК - наличие прямых и косвенных связей между счетами

Согласно требованиям, предъявляемым к заключению эксперта-бухгалтера, он должен собрать достаточное количество доказательной информации для его составления Объекты, представленные на экспертное исследование, бухгалтерские записи в учетных регистрах и книгах, приказы по учетной политике, схемы документооборота являются информацией об учетном процессе, но она не достаточна для составления заключения Чтобы стать доказательной, информация должна быть реальной, уместной и беспристрастной

Проблема относительной доказательности данных должна соизмеряться с возможностью каждого вида информации, включенной в состав информационной базы Мы считаем, что главное ее назначение заключается в формировании и накоплении информации, внесении своевременных изменений, поиске дополнительных данных, возможности получения определенного набора показателей в любой форме, совершенствовании документооборота при анализе потоков информации Следовательно,

информационная база бухгалтерской экспертизы финансовых результатов может рассматриваться как совокупность различных видов информации, на основе которой формируется система показателей и точки экспертного исследования в разрезе синтетического и аналитического учета

Содержание конкретного предмета бухгалтерской экспертизы и условия его исследования определяют выбор и последовательность применения методов, приемов и процедур Для определения соответствия тех или иных методов экспертного исследования конкретным этапам его проведения служит их классификация Нами предложено шесть групп методов, применяемых в бухгалтерской экспертизе, содержание которых приведено в диссертации

При проведении бухгалтерской экспертизы метод является инструментом для решения задач, поставленных на ее рассмотрение Автором определены возможности использования каждого метода конкретной группы в исследовании объектов бухгалтерской экспертизы для выявления в них существующих несоответствий

Условия осуществления обычной и прочих видов деятельности хозяйствующего субъекта, подвергшегося бухгалтерской экспертизе, оказывают влияние на выбор методов исследования и их адаптацию к реальной действительности Так как выбор методов характеризует способы подхода к изучению и познанию предмета бухгалтерской экспертизы, то эксперту-бухгалтеру необходимо разработать последовательность их применения Поскольку на современном этапе развития хозяйствующих субъектов общепринятой является концепция комплексного системного подхода к бухгалтерской экспертизе, то этим условиям отвечает методика ее проведения как система методов, приемов и технических средств В ее структуре формируются общие положения, которые определяют направления и стадии исследования, объективные критерии надежности и выводов эксперта.

Методика является существенным признаком и одной из важнейших составляющих бухгалтерской экспертизы С этих позиций дано авторское определение методики бухгалтерской экспертизы, под которой следует

понимать систему научно обоснованных методов, приемов и процедур, упорядоченных и целенаправленных для решения вопросов, установления фактов, относящихся к предмету бухгалтерской экспертизы

При разработке методики экспертного исследования были учтены следующие факторы специфика исследуемых объектов, характер информации, извлекаемой из объектов и вещественных доказательств, предоставленных эксперту-бухгалтеру; юридическая процедура бухгалтерской экспертизы Определяемость методики экспертного исследования предметом и объектом экспертизы указывает на их взаимосвязь Экспертная методика ориентирована не просто на исследование объектов бухгалтерской экспертизы, а на решение конкретной задачи Это обусловлено сущностью изучаемых объектов и содержанием вопросов, которые приходится решать эксперту-бухгалтеру В работе сформулированы общие требования, предъявляемые к методике экспертного исследования со стороны как процессуального права, так и норм законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения

Методика экспертного исследования складывается из знания общих методических подходов к нему, структуры заключения, оценки промежуточных данных, формирования убеждения эксперта, формулирования окончательных выводов и оформления результатов экспертизы

Проведенные исследования позволили раскрыть пять стадий в методике экспертного исследования подготовительную, аналитическую, экспертного эксперимента, сравнительную и оценочную Разделение процесса исследования на стадии обусловлено как техническими приемами, так и задачами, поставленными бухгалтерской экспертизой. Прохождение всех стадий в строгой последовательности позволяет точно проанализировать выявленные признаки экономического преступления и на основе их всесторонней оценки сформулировать выводы

В целях практической целесообразности разработана универсальная методика экспертного исследования информации, связанной с каким-либо нарушением в системе бухгалтерского учета Она может быть адаптирована

применительно к любому объекту бухгалтерской экспертизы.

Поскольку предметом бухгалтерской экспертизы может быть различные объекты бухгалтерского учета, то при разработке методики их экспертного исследования должны быть приняты во внимание механизм формирования укрупненного показателя (точки исследования) и алгоритм расчета его составляющих Так как объектом представленного исследования являются финансовые результаты, то в основу новых методических подходов положена разработанная автором классификация точек их экспертного исследования исходя из классификационных признаков Следовательно, на соответствующем этапе бухгалтерской экспертизы формирования финансовых результатов количество точек экспертного исследования будет определяться содержанием поставленных вопросов, а также количеством представленных документов В процессе бухгалтерской экспертизы по объектам должна быть установлена взаимосвязь точек бухгалтерской экспертизы, а также факторы и причины отклонений от данных первичного учета

В том случае, если предметом бухгалтерской экспертизы являются финансовые результаты, то предварительно эксперту-бухгалтеру необходимо исследовать достоверность представленной в качестве источника информации финансовой отчетности Основу экспертного исследования взаимосвязи показателей бухгалтерской отчетности и учетных регистров составляют приемы балансовой увязки и процедуры нормативно-правового регулирования

2.5. Организация проведения бухгалтерской экспертизы по оценке достоверности доходов, расходов и финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов

В соответствии с действующим законодательством порядок определения финансовых результатов деятельности организации предусматривает несколько этапов расчета.

Бухгалтерская экспертиза подтверждения достоверности данных

аналитического и синтетического учета доходов и расходов построена на выделении конечных показателей оценки уровня и динамики финансовых результатов Процесс экспертного исследования финансовых результатов целесообразно разделить на несколько бухгалтерских экспертиз

• прибыли (убытка) от продаж;

• прочих доходов и расходов;

• прибыли (убытка) до налогообложения,

• достоверности исчисления налога на прибыль,

• чистой прибыли (убытка) отчетного периода,

• налогооблагаемой прибыли,

• использования чистой прибыли (непокрытого убытка)

По мнению автора, бухгалтерскую экспертизу финансовых результатов следует начинать с установления взаимосвязи точек экспертного исследования в учетных регистрах и финансовой отчетности Объектами являются промежуточная и годовая бухгалтерская отчетность, состав и формы которой рекомендованы Министерством финансов Российской Федерации, Главная книга, регистры синтетического и аналитического учета, другие учетные документы. Необходимость бухгалтерской экспертизы этих объектов заключается в том, что финансовая отчетность становится основным источником информационного обеспечения исследования финансовых результатов При экспертном исследовании данных аналитического и синтетического учета о доходах и расходах и их раскрытия в финансовой отчетности доказательствами, показывающими степень соответствия содержащихся данных общепринятым правилам бухгалтерского учета, служит информация первичных документов и учетных регистров.

В работе обосновано, что процесс получения доказательств различен при исследовании каждого конкретного вопроса, однако при установлении взаимосвязи между контрольными точками наиболее приемлемы аналитические процедуры, которые представляют собой методы оценки промежуточных и конечных финансовых результатов путем изучения и

сопоставления соотношений между показателями обычной и прочей деятельности

Применение аналитических процедур возможно как на подготовительной и исследовательской стадиях, так и на этапе обобщения результатов бухгалтерской экспертизы (оценочной) Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями, а достоверность полученных результатов зависит от оценки риска необнаружения или обнаружения искажений бухгалтерской отчетности

Результаты проведенных бухгалтерских экспертиз, осуществленных в ряде хозяйствующих субъектов, позволили автору систематизировать причины, способствующие появлению искажений в финансовой отчетности, и сгруппировать их по нескольким укрупненным позициям-

• отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности,

• отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском и налоговом учете отдельных фактов хозяйственной деятельности и методов оценки активов и обязательств,

• нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства;

• прочие виды нарушений

Представленная группировка направлена на выявление в ходе проведения

бухгалтерской экспертизы материальных и интеллектуальных подлогов По результатам проведенных бухгалтерских экспертиз экспертом-бухгалтером должен быть сделан вывод о соответствии или несоответствии бухгалтерской отчетности реальным хозяйственным процессам. Поскольку эксперт-бухгалтер наделен достаточными полномочиями и возможностями для проведения бухгалтерской экспертизы финансовых результатов, осуществления встречных проверок, то столкнувшись при производстве внесудебной экспертизы с фактами мошенничества, он обязан поставить в известность об этом органы,

назначившие бухгалтерскую экспертизу

Одним из методов подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, представленной собственником, является балансовая увязка отдельных показателей. В диссертации приведены основные требования к применению этого метода, объем информационной базы, подвергающийся бухгалтерской экспертизе, последовательность ее использования в зависимости от специфики ведения бухгалтерского учета в отдельных сферах деятельности и др Обоснована целесообразность применения метода балансовой увязки в четыре этапа, что подтверждается результатами проведенных нами бухгалтерских экспертиз Применение этого метода способствует выявлению незаконно осуществляемых фактов хозяйственной деятельности, раскрывает способы (схемы) фиктивного увеличения расходов и уменьшения доходов, применяемые собственником

Так как в основу методики экспертного исследования положен бухгалтерский подход, то ее составляющие определяются содержанием предмета бухгалтерской экспертизы Величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода формируется в результате сложного алгоритма расчета промежуточных показателей, существенно влияющих на характер и содержание экспертного исследования Автор считает целесообразным разбить процесс проведения бухгалтерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности (с учетом классификационного признака состава укрупненных элементов, отражаемых в финансовой отчетности и сформированной информационной базы) на несколько этапов, представляющих собой укрупненные точки экспертного исследования

• бухгалтерская экспертиза прибыли (убытка) от продаж;

• бухгалтерская экспертиза прибыли (убытка) до налогообложения;

• бухгалтерская экспертиза текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка),

• бухгалтерская экспертиза чистой прибыли (убытка) отчетного периода

Разработка точек экспертного исследования прибыли (убытка) от продаж

осуществляется с учетом информационной базы и алгоритмом расчета промежуточных показателей

Количество точек экспертного исследования прибыли (убытка) от прочих видов деятельности будет определяться задачами бухгалтерской экспертизы, содержанием финансовой отчетности, степенью детализации каждого раскрываемого промежуточного показателя. При этом должны быть определены логические связи между ними, факторы и причины отклонений между данными бухгалтерского учета и результатами бухгалтерской экспертизы

В каждую из выделенных точек входит определенное количество частных (промежуточных) показателей, содержащихся в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и рассчитываемых по определенному алгоритму, а также раскрываемых в пояснениях к финансовой отчетности От достоверности отражения этих показателей в бухгалтерском учете и отчетности зависят размеры налогооблагаемой прибыли и чистой прибыли, поступающей в полное распоряжение акционеров

Бухгалтерская экспертиза обобщающего показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода проводится с целью установления фактов включения в затраты производства не связанных с ним расходов, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения

Бухгалтерская экспертиза каждой выделенной укрупненной контрольной точки осуществляется в определенной последовательности с использованием вопросников (анкетирования), блок-схем, методов экспертного исследования

Блок-схемы являются одним из методов определения последовательности осуществления бухгалтерской экспертизы. Их преимущество состоит в том, что они облегчают работу эксперта-бухгалтера при осуществлении бухгалтерской экспертизы

Блок-схемы можно использовать при разработке методики проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж в части проверки

достоверности и полноты отражения на счетах бухгалтерского учета объема отгруженной продукции (продаж) и полученных результатов за определенный период времени (рис. 1) Составление блок-схем, исходя из поставленных целей, предварительного ознакомления с материалами, позволяет выявить информацию, содержащую деструктивные факторы и представляющие особый интерес для экспертного исследования, установить причины, условия и способы совершения экономического правонарушения, его признаки, время и место возникновения На подготовительной стадии эксперт-бухгалтер может определить круг лиц, имеющих прямое или косвенное отношение к процессу экспертного исследования Знакомство с материалами, поступившими на экспертизу при их визуальном осмотре может вызвать у эксперта-бухгалтера ряд вопросов, позволяющих проверить полноту и достаточность информации для дачи заключения

В диссертации комплексно исследованы основные объекты бухгалтерской экспертизы формирования финансовых результатов и выделены контрольные точки как наиболее значимые, от достоверности и объективности которых во многом зависит их величина. В работе предпринята попытка систематизации основных элементов технологии бухгалтерской экспертизы. Это позволило предложить модели методик бухгалтерских экспертиз прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) до налогообложения, чистой прибыли (убытка) отчетного периода В табл. 3 представлена разработанная методика бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения Структурно она отражает составляющие бухгалтерской экспертизы и контрольные точки экспертного исследования Предложенная методика основана на использовании таблиц шахматной формы, которые включают в себя по горизонтали контрольные точки экспертного исследования в разрезе укрупненных или частных показателей, а по вертикали - составляющие бухгалтерской экспертизы (цель бухгалтерской экспертизы, информационная база, приемы и процедуры, взаимосвязь контрольных точек, возможные нарушения, материальные последствия, принятие решений эксперта - бухгалтера)

Рис 1 Блок - схема бухгалтерской экспертизы достоверности и полноты учета отгруженной

продукции (продаж)

Применение указанной методики позволит на первоначальном этапе в

соответствии с поставленной целью бухгалтерской экспертизы любой контрольной точки проверить сопоставимость данных аналитического и синтетического учета, а также взаимосвязь показателей форм финансовой отчетности

Несопоставимость их может служить сигналом о недостоверности отчетных данных Тогда, при необходимости проводится сплошная проверка отчетности обобщающих показателей в разрезе частных Кроме того, предложенная методика позволяет ускорить сроки проведения бухгалтерской экспертизы, определить основные приемы и процедуры ее проведения, установить круг лиц, имеющих прямое или косвенное отношение к выявленным несоответствиям, и рассчитать величину материального ущерба, причиненного юридическим или физическим лицам, государству В соответствии с поставленной целью, выполнив работу по сбору доказательств, заполнив все матрицы таблицы и проанализировав их, эксперт-бухгалтер может сделать предварительное обобщение результатов экспертизы и определить те моменты, которые должны найти отражение в его заключении или требуют дополнительного исследования

Проведение бухгалтерской экспертизы достоверности представленной финансовой отчетности по данной методике позволяет более детально выяснить, насколько соблюдаются правила ее составления Достоинство методики заключается в том, что количество контрольных точек не ограничено Изменение состава и содержания форм бухгалтерской отчетности на методику проведения бухгалтерской экспертизы не влияет Поскольку любой обобщающий показатель содержит разное количество частных, то по данной методике они определяются целями экспертного исследования и степенью детализации показателей В случае изменения отчетности могут быть выделены новые точки бухгалтерской экспертизы финансовых результатов

Методика бухгалтерской экспертизы налогооблагаемой прибыли построена на применении экспертом-бухгалтером приемов нормативно-правового регулирования и счетных проверок с использованием расчетных и

аналитических процедур Перечень вопросов, поставленных эксперту-бухгалтеру на исследование исчисления налога на прибыль, очень многообразен Однако их содержание можно разделить на несколько групп, каждая из которых является составляющей методики бухгалтерской экспертизы подтверждения достоверности исчисления и уплаты налога на прибыль хозяйствующими субъектами

Бухгалтерская экспертиза налогооблагаемой прибыли имеет особенности и строится на определении взаимосвязи показателей сумм налога, исчисленного с бухгалтерской прибыли (убытка), и налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах н сборах

Исполнение норм ПБУ 18/02, приказов Минфина России от 22.07 03 № 67н, от 18 09 06 № 115н и №116н должно обеспечить тождество суммы, отраженной в налоговой декларации, и данных бухгалтерского учета по расчетам текущего налога на прибыль, формирующихся с учетом интересов собственников в получении информации о будущих доходах или расходах. Однако порядок формирования сумм данных показателей во взаимосвязи с расчетом конечного финансового результата вызывает наибольшие трудности при проведении бухгалтерской экспертизы, так как должны быть совмещены данные бухгалтерского и налогового учета В диссертации проведена систематизация и группировка доходов и расходов хозяйствующего субъекта с целью выявления постоянных и временных разниц, оказывающих влияние на величину конечного показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода

Разработка на подготовительной стадии такой классификации позволяет эксперту-бухгалтеру ускорить сроки проведения бухгалтерской экспертизы и определить объект поиска в случае выявления несоответствий между данными бухгалтерского, налогового учета и финансовой отчетностью.

В диссертации отмечается необходимость проверки фактов хозяйственной деятельности, отраженных на счете 99 «Прибыли и убытки», поскольку некоторые из них не квалифицируются как самостоятельные показатели Отчета о прибылях и убытках

Таблица 3 Методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения

Составляю Контрольные точки экспертного исследования

щие Объем Объем Выручка Себестоимост Коммерчески е Управленчески Прочие доходы Прибыль

бухгалтере выпушенной отгруженной (нетто)от ь продаж расходы е расходы и расходы (убыток) до

кой продукции продукции продаж налогообложен

экспертизы (объем продаж) ия

А 1 2 3 4 5 6 7 8

Цель Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка

бухгалтерск достоверности достоверности и достоверности достоверности достоверности, достоверности, достоверности достоверности

ой объема полноты и полноты и реальности реальности, реальности, отчётных составленных

экспертизы выпушенной включения отражения на произведённых законности и законности и данных, расчетов по

продукции и данных, в объем счетах расходов, целесообразност целесообразност реальности и определению

полноты ее отгруженной полученных целесообразное и произведенных и произведенных полноты их финансового

оприходования продукции для результатов от ти их списания расходов расходов отражения на результата,

на склад для формирования продаж в в соответствии счетах учета соблюдению

оценки реальных финансовых определенный с методом финансовых порядка

запасов и результатов в период учета затрат на результатов для реформирования

прогнозов соответствии с времени производство определения баланса,

формирования методом их налогооблагаемо определению

финансовых отражения на й базы конечного

результатов счетах кредитового

сальдо по сч&ту

99 для расчета

платежей в

бюджет из

прибыли

Информаци Акты приемки ФХД по счетам ФХД по счетам ФХД по счетам ФХД по счёту ФХД по счетам ФХД по счетам Приказ об

онная база сырья, 90,20,40,45,43, 50,51,57,62, 20,23,25,26, 44, смета 26, 90, 01,04,75,91, учетной

партионные 62,76, приходные 28, 29, 97, 96, расходов, группировочные 84,58,76, политике, ФХД

паспорта, накопительные кассовые группировочны ведомость ведомости, 10,66,82, 66, 67, по счету 99 и

накладные о ведомости по ордера, е ведомости распределения, ведомость № 15, 98,62,63,60, соответствующи

передаче партионным платежные данных журнал-ордер ведомость справки м счетам

готовой паспортам, требования- партионных №11, Главная распределения бухгалтерии, бухгалтерского

продукции из ведомости №5, поручения, паспортов, книга, общехозяйствен выписки банка учета, журнал-

производства на 11, 15, 16, векселя, закупочные машинограммы ных расходов, из расчетного и ордер № 15,

склад, акты расходные журналы- акты на сырье, смета расходов других счетов, Главная книга,

43____Продолжение. таБк.Ъ

инвентаризации накладные ордера №1,2, плановые машинограммы группировочные машинограммы

остатков готовой склада готовой Главная книга, калькуляции по ведомости,

продукции, продукции (1 машинограммы видам договора,

материальные экз)и отдела продукции, карточки

отчеты, факты маркетинга (3 карточки аналитического

хозяйственной экз ), товарно- аналитического учета,

деятельности по транспортные учета приходные

счетам 20,40,43, накладные, производств, кассовые ордера,

машинограммы пропуск на разработочные чеки, векселя,

вывоз таблицы ведомость № 15,

продукции, 1,6,8,9,13,14, журналы-ордера

материальные ведомости № 1,2, 11,13,

отчеты о распределения 15, Главная

движении и другая книга и другая

продукции в информация в информация в

разрезе соответствии с соответствии с

ассортимента, моделью моделью

карточка информационн информационно

складского учета ой базы, й базы, приказ

ф №М-17, Главная книга об учетной

машинограммы политике,

машинограммы

Организаци Документальног Документальног Документально Документально Документальног Документальног Документальног Документальног

я о исследования о исследования, го го о исследования, о исследования, о исследования, о исследования,

экспертизы расчетные, расчетные, исследования, исследования, расчетные, расчетные, расчетные, нормативно-

(приемы н аналитические, аналитические, расчетные, нормативно- аналитические, аналитические, аналитические, правового

процедуры) автоматизирован автоматизирован аналитические, право-вого автоматизирован прослеживания, прослеживания, регулирования,

ные, сравнения ные, сравнения автоматизиров регулирования, ные автоматизирован сканирования сопоставления,

анные, расчетные, ные регулирования, расчетные,

сравнения сравнения, автоматизирован аналитические,

сопоставления, ные автоматизирован

камеральные ные

контрольные

замеры,

автоматизиров

анные

44_Окончание, та5л 3

Взаимосвязь контрольны х точек Накопительные ведомости, журнал-ордер № 11, ведомость №16 Главная книга, журнал-ордер № 11, ведомость № 16 Накопительные ведомости по счетам за проверяемые периоды, стр 010(гр 3 ф № 2) = сумме стр 030 и 040 гр 3 или 4 ф №4) Стр 18а(ж-о № 11 гр 7) = стр 020(гр 3 ф №2) Сальдо счета 44, Главная книга, стр 030 (гр Зф №2) Сальдо счета 26, Главная книга, стр 040 (гр 3 ф №2) Соответствующи е счета бухгалтерского учета Стр 140(гр 3 ф №2), арифметический расчет строк Полученная величина представляет бухгалтерскую прибыль до налогообложени я

Возможные нарушения (деструктив иые) Несвоевременно е оприходование готовой продукции Сокрытие части реализованной продукции, неправильное отражение на счетах товарообменных операций Сокрытие части выручки Излишне списанные расходы, нарушение нормативно- право-вого законодательст ва в части отнесения расходов на счета, применение норм расходов не обосновано Излишне списанные расходы, нарушение нормативно- правового законодательств а в части отнесения расходов на счета, применение норм расходов не обосновано Излишне списанные, расходы, нарушение нормативно- правового законодательств а в части отнесения расходов на счета, применение норм расходов не обосновано Нарушение нормативно- правового законодательств а в части отнесения совершенных операций на счета, осуществление незаконных операций, уменьшение налоговой базы Сокрытие прибыли от целей налогообложени я, фальсификация данных отчётности

Материальн ые последствия Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные

Принятие решений эксперта-бухгалтера Отражено в заключении эксперта- бухгалтера, расчеты приложены к рабочим документам Отражено в заключении эксперта- бухгалтера, расчеты приложены к рабочим документам Отражено в заключении эксперта- бухгалтера, расчеты приложены к рабочим документам Отражено в заключении эксперта- бухгалтера, расчеты приложены к рабочим документам Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгалтера Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгалтера Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгалтера Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгалтера

В этом случае эксперт-бухгалтер сталкивается с объективными трудностями, проверяя его в корреспонденцию со счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» По мнению автора, это связано с тем, что на данном субсчете отражаются условные значения налога на прибыль, формирующие сумму текущего налога на прибыль и его списание Для подтверждения достоверности показателей, участвующих в составлении Отчета о прибылях и убытках, автором предлагается разработка на подготовительной стадии ряда специальных регистров аналитического учета Порядок формирования информации на основе данных бухгалтерской экспертизы и формы разработанных регистров приведены в диссертации

Учетные регистры, разработанные автором, можно использовать эксперту-бухгалтеру и в том случае, если потребуется исследовать корректировочные записи данных бухгалтерского учета для целей налогообложения в случае отличия правил признания доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете. При заполнении предлагаемых регистров могут быть получены результаты всего налогового периода (нарастающим итогом с начала года), которые сверяются с расчетами по налогу на прибыль и представленной налоговой декларацией Предложенная форма структурированных данных позволяет автоматизировать процесс проведения бухгалтерской экспертизы

Для ускорения процесса экспертного исследования налогооблагаемой прибыли на подготовительной стадии при изучении поставленных задач и для определения сроков его проведения в диссертации предложено составлять вспомогательные таблицы с дополнительной информацией Учитывая классификационные признаки состава и однородности ФХД, вспомогательные таблицы могут быть составлены в различных разрезах

• прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав,

• прибыль (убыток) от внереализационных операций,

• доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы для

исчисления налога на прибыль организаций

Содержание вспомогательных таблиц разработано с учетом требований бухгалтерского и налогового законодательства Их применение позволит внести изменения в Инструкцию о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности (утвержденной приказом МВД РФ от 02 08 2005 № 636), а также Инструкцию о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (утвержденной приказом МВД РФ от 16 03 2004 № 177, в ред от 12 08 2005 № 665)

При определении налоговой базы и взаимосверки точек экспертного исследования целесообразно воспользоваться методикой, аналогичной описанной выше, с использованием информационной базы обобщающего показателя налогооблагаемой прибыли и разработанных вспомогательных таблиц

Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов включает исследование показателя нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении акционеров Такое исследование проводится по заданию собственников хозяйствующего субъекта, поскольку эта прибыль может быть распределена только на основании решения годового собрания акционеров

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих печатных работах автора

Монографии, учебники и учебные пособия

1. Гиляровская ЛТ, Кеворкова Ж.А. Аудит финансовых результатов методология и методика Монография - Воронеж. Издательство Воронежского государственного университета, 1997 -9,77п.л (авторских - 4,9 п л) 2 Кеворкова Ж А. Методика и процедуры аудирования конечных финансовых

результатов. В кол монографии «Финансово-инвестиционный анализ и аудит коммерческих организаций» - Воронеж- Издательство Воронежского государственного университета, 1997 -22,2пл (авторских-2,1 пл)

3 Кеворкова Ж.А , Сапожникова Н Г, Савин А А План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета Более 8000 проводок Практическое пособие. - М Кнорус, ТК «Велби», 2004 - 31,5 п л (авторских - 13,92 п л)

4 Кеворкова Ж А., Савин А А Судебно-бухгалтерская экспертиза Учебн пособие/Рекомендовано УМО по специальности 06.05 00 -М Вузовский учебник, 2005. - 8 п л. (авторских - 4 п л )

5 Кеворкова Ж А Судебно- бухгалтерская экспертиза Монография. -М. Проспект, ТК «Велби», 2005 - 8 п л

6 Кеворкова Ж А , Сапожникова Н Г., Савин А А План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Более 10000 проводок, практ пособие, 2-е изд Перераб. и доп -М Проспект, ТК «Велби», 2005 - 36 п л (авторских 18 п л )

7 Кеворкова Ж А Бухгалтерская экспертиза хозяйствующих субъектов методология и практика Монография. - Ставрополь, Ставропольское книжное изд-во, 2007. - 13,37 п л

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов докторской диссертации

8 Кеворкова Ж А Методы экспертного исследования документов как объекта судебно-бухгалтерской экспертизы Вестник МГЛУ (Московского государственного лингвистического университета) Выпуск 481 - М, МГЛУ, 2004 - 0,7п л

9 Кеворкова Ж А. Экономический аспект предмета судебно-бухгалтерской экспертизы Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион. Выпуск 2(27), 2005 - Ростов-на-Дону - 0,4 п л

10 Кеворкова Ж А Методологические аспекты проведения судебно-бухгалтерской экспертизы Вестник СГУ (Ставропольского государственного

университета) Выпуск 41,2005 - Ставрополь, СГУ - 0,6 п л

11 Кеворкова Ж.А Роль первичных документов при раскрытии экономического преступления Вестник УГ АТУ (Уфимского государственного авиационного технического университета) Выпуск 1(12) Т 6,2005 - Уфа, УГАТУ - 0,52 п л

12 Кеворкова Ж А История развития судебно-бухгалтерской экспертизы в России. Вестник Челябинского государственного педагогического университета Выпуск 5/2005 - Челябинск, ЧПГУ, 2005. - 0,31 п л.

13 Кеворкова Ж А Методика экспертного исследования и способы ее реализации в практической деятельности Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. Выпуск 11/2005 -Саратов, СГСЭУ, 2005 -0,48пл

14 Кеворкова Ж А Принципы судебно-бухгалтерской экспертизы как составляющая процесса научного познания предмета исследования Вестник Воронежского государственного университета Выпуск 6/2005 - Воронеж, ВГУ, 2005 -0,41 п л

15 Кеворкова Ж.А Характер исследуемых объектов как признак классификации экономических экспертиз Вестник МГЛУ (Московского государственного лингвистического университета) Выпуск 533. Серия «Экономика. Россия и современное мировое хозяйство». — М Рема, 2007 - 0,5 п л

Другие публикации

16 Кеворкова Ж.А Анализ формирования финансовых результатов и оценка эффективности их использования // Проблемы и методы управления экономическими процессами Материалы всероссийской научно-практической конференции - Отрадное, Изд-во Гуманитарного института, 1997 - 0,15 п л 17.Кеворкова Ж А Взаимосвязь контрольных точек финансовой отчетности и регистров бухгалтерского учета // Научно-методические основы совершенствования системы заочного образования Материалы всероссийской

научно-практической конференции - М/ ВЗФЭИ, 2001. - 0,32 п.л.

18 Бабаев Ю.А, Кеворкова Ж А Некоторые аспекты формирования финансового результата в соответствии с новым планом счетов // Аудитор 2001 №8 - 0,82 п л (авторских - 0,41 п л )

19 Кеворкова Ж А Формирование доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах // Финансово-экономический механизм региона и его развитие в современных условиях Материалы всероссийской научно-практической конференции - Ставрополь, Изд-во Сев-Кав ГТУ, 2002 - 0,12 п л

20 Кеворкова Ж А Особенности формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете и реальность их аудирования // Аудитор 2002 №4. - 0,86 п л

21 Кеворкова Ж А Налоговые аспекты оценки и учета незавершенного производства как инструмент формирования финансовых результатов // Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России Материалы всероссийской научно-практической конференции / Под ред проф Романова А Н. - М ВЗФЭИ, 2002 - 0,72 п л

22 Кеворкова Ж А, Кипа ЕВ. Состав информационной базы экспертного исследования расчетных операций // Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики Сборник научных статей / Под ред Гиляровской Л.Т - М. Современная экономика и право, 2004 — 0,3 п л (авторских - 0,15п л )

23 Кеворкова Ж А. Бухгалтерская экспертиза и ее роль при расследовании правонарушений в области экономики // Тенденции и противоречия развития российского права на современном этапе Сборник научных трудов III всероссийской научно-практической конференции / Под ред проф В В Гошуляка - Пенза, 2004 - 0,3 п л

24 Кеворкова Ж А Влияние судебно-бухгалтерской экспертизы на совершенствование хозяйственной деятельности организаций и предупреждение преступлений в сфере экономики // Современные проблемы

развития экономики и социальной сферы России. Материалы всероссийской научно-практической конференции - Ставрополь, изд-во СтГАУ, 2004 - 0,15 п.л.

25 Кеворкова Ж А, Сапожникова Н Г Формирование и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о совместной деятельности // Аудитор

2004 №6 - 0,92 п л (авторских - 0,46 п л)

26 Кеворкова Ж А Аналитический подход к фактам хозяйственной деятельности как предмету судебно-бухгалтерской экспертизы // Бухгалтерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика Материалы II всероссийской научно-практической конференции / Под ред Н Н Бондиной -Пенза, РИО ПГСХА, 2005.- 0,25 п л

27.Кеворкова Ж А Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности как признак наличия правонарушений в деятельности хозяйствующего субъекта // Актуальные проблемы российского права на современном этапе Материалы IV всероссийской научно-практической конференцииУ/ Под ред В В. Гошуляка. -Пенза,2005 - 0,2пл.

28 Кеворкова Ж А. Объект экспертного исследования как предмет научного познания // Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики и экономики Материалы VIII всероссийской научно-практической конференции В 5 томах - М • МГАПИ, 2005 - 0,4 п л.

29 Кеворкова Ж А Системный подход к выбору метода экспертного исследования И Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций Материалы III всероссийской научно-практической конференции. В 2 ч -Воронеж ВГУ, 2005 - 0,21 п л

ЗО.Кеворкова Ж А Судебно-бухгалтерская экспертиза как источник доказательств при раскрытии экономических преступлений Сборник научных трудов. / Под ред М.А Бахрушиной - М • Современная экономика и право,

2005 - 0,2 п л

31 Кеворкова Ж А Порядок назначения, особенности организации и

планирования бухгалтерской экспертизы. // Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России. В 4 томах - М ВЗФЭИ, 2005

- 0,3 п л

32 Кеворкова Ж А Заключение эксперта-бухгалтера и его значение в системе доказательств бухгалтерской экспертизы // Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики и экономики Материалы международной научно-практической конференции В 5 томах. - М • МГУПИ, 2006 - 0,28 п.л

33 Кеворкова Ж А. Экспертное исследование фактов хозяйственной деятельности по учету материально-производственных запасов II Ресурсосбережение и экологическая безопасность Материалы V всероссийской научно-практической конференции - Смоленск, 2006 - 0,2 п л

34 Кеворкова Ж А Объекты бухгалтерской экспертизы финансовых результатов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово - хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций Материалы IV всероссийской научно-практической конференции В 2 ч - Воронеж Издательство Воронежского государственного университета, 2006 -0,12 пл

35 Кеворкова Ж.А Источники доказательств бухгалтерской экспертизы финансовых результатов // Научная сессия МИФИ 2006 Материалы международной научной конференции. В 16 томах 'Г 13 Экономика и управление -М МИФИ, 2006 -0,4пл

36 Бабаев Ю.А., Кеворкова Ж А Процедуры проведения бухгалтерской экспертизы финансовой отчетности и последовательность их осуществления // Научная сессия МИФИ - 2007. Материалы международной конференции В 17 томах Т.13. Экономика и управление. - М.. МИФИ, 2007 - 0,4 п л (авторских

- 0,2 п л)

37 Кеворкова Ж А Методика проведения бухгалтерской экспертизы финансовой отчетности // Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов Материалы всероссийской научно-

практической конференции - Челябинск ЮУрГу, 2007 - 0,4пл 38 Бабаев Ю.А, Кеворкова Ж А. Финансовая отчетность как составляющая доказательственной базы бухгалтерской экспертизы // Научная сессия МИФИ -2008 Материалы международной конференции В 15 томах Т 14 Экономика и управление - М: МИФИ, 2008 -0,4пл (авторских - 0,2 п л)

ЛР ИД № 00009 от 25 08 99 г

Подписано в печать 24 03 2008 Формат 60*90 Vi6 Бумага офсетная Гарнитура Times New Roman Cyr Уел печ л 2 Тираж 100 экз. Заказ № 877

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Кеворкова, Жанна Аракеловна

Введение

Раздел I. Теоретические и методологические основы бухгалтерской 14 экспертизы

Глава 1. Теоретические положения бухгалтерской экспертизы как 14 специальной отрасли экономических знаний в современных условиях хозяйствования

1.1. Экономическая природа, сущность и содержание бухгалтерской экспертизы

1.2. Предмет и метод бухгалтерской экспертизы

1.3. Объекты бухгалтерской экспертизы

Глава 2. Методологические основы бухгалтерской экспертизы

2.1. Этапы становления и направления развития бухгалтерской 60 экспертизы как специальной отрасли экономических знаний

2.2. Виды бухгалтерских экспертиз и их различия между аудитом, 70 документальной ревизией и налоговой проверкой

2.3. Принципы проведения бухгалтерских экспертиз 82 Раздел II. Организационные и методические подходы к проведению 98 бухгалтерской экспертизы деятельности коммерческих организаций

Глава 3. Бухгалтерская экспертиза как инструмент доказательства 98 или опровержения достоверности полученных результатов

3.1. Документация как составляющая информационной базы 98 бухгалтерской экспертизы

3.2. Учетные регистры в бухгалтерской экспертизе

3.3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность — объект бухгалтерской 127 экспертизы

Глава 4. Методические аспекты экспертизы финансовых результатов в информационном поле бухгалтерского учета

4.1. Финансовые результаты - предмет бухгалтерской экспертизы

4.2. Информационная база бухгалтерской экспертизы финансовых 157 результатов

4.3. Обоснование метода исследования деятельности коммерческих 174 организаций и его практическое применение

4.4. Методика экспертного исследования и способы ее реализации в 194 практической деятельности

Глава 5. Практика проведения бухгалтерской экспертизы по 210 оценке достоверности доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций

5.1. Подтверждение достоверности данных бухгалтерского учета и 210 финансовой отчетности о доходах и расходах

5.2. Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов от обычных и 224 прочих видов деятельности

5.3. Процедуры бухгалтерской экспертизы налогооблагаемой и чистой 247 прибыли (убытка) отчетного периода

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций"

Актуальность темы исследования. Реформирование экономики России, постоянно происходящие преобразования в деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагают обязательность взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования. Использование экономических экспертиз, в том числе и бухгалтерской экспертизы, как одного из источников доказательств либо гармонизации общественных и государственных интересов, либо выявления экономических правонарушений имеет неоправданно односторонний и ограниченный характер.

Недостаточность разработки методологии экспертных исследований достоверности учетной и отчетной информации существенно сужает сферу применения бухгалтерской экспертизы, ограничивая её обеспечением потребностей судебно-следственных органов. Принципиально новые экономические и правовые отношения между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и государственными органами, появление новых способов сокрытия прибыли, искажения бухгалтерской финансовой отчетности обуславливают необходимость всестороннего исследования теоретических, методологических и организационно-методических аспектов проведения бухгалтерских экспертиз.

Потребность в проведении подобных исследований вызвана происходящими модификациями традиционных форм ведения бухгалтерского учета, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, принципов сбора и обработки учетной и отчетной информации, ориентированных на рекомендации МСФО. Эти обстоятельства в значительной степени меняют информационную, теоретическую и организационную базу экспертного бухгалтерского исследования.

Изучение существующей методологии и практики проведения бухгалтерских экспертиз с позиций информационного обеспечения защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике позволяет констатировать несоответствие между содержанием ранее разработанных методических документов, которые по ряду причин в современных условиях не могут быть использованы в качестве основополагающих, и официальными требованиями к качеству и срокам проведения экспертных бухгалтерских исследований, направленных на получение объективной, понятной всем пользователям, надежной и исчерпывающей аналитической информации, прежде всего, о финансовых результатах.

Автором предпринята попытка исследования методологии и обобщения практики бухгалтерской экспертизы как источника получения доказательств не только при выявлении правонарушений экономической направленности, но и для оценки состояния бухгалтерского учета организации.

Очевидная актуальность проблематики, незавершенность теоретических разработок в области бухгалтерской экспертизы и практическая востребованность научного обоснования методик ее проведения, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию соответствующих решений по их устранению, обусловили выбор темы диссертационной работы, предмет, объект и ее содержание.

Цель диссертации заключается в развитии теории, методологии и практики бухгалтерской экспертизы как научного направления в целом в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в раскрытии её сущности, содержания, предмета, метода и объектов на основе использования исторического, логического, комплексного и системного подходов в соответствии с конкретным предметом исследования -финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Главная цель обусловила необходимость решения теоретических, научных и практических задач:

• обосновать концептуальные положения бухгалтерской экспертизы в современных условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав адекватный современным условиям понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы как научного направления;

• выявить объективные предпосылки формирования элементов бухгалтерской экспертизы, сгруппировав этапы становления по направлениям развития организационных и методических основ ее функционирования;

• сформулировать концептуальные принципы бухгалтерской экспертизы с учетом ее предметной классификации и предложить организационные подходы к созданию действенной системы проведения бухгалтерской экспертизы;

• сформировать системно-классификационные признаки бухгалтерской экспертизы, на основании которых выявить и аргументировать ее отличия от документальной ревизии, аудита и налоговой проверки;

• разработать организационно-методические подходы к формированию качественного информационного обеспечения бухгалтерской экспертизы;

• классифицировать приемы и методы бухгалтерской экспертизы, обосновать возможности их практического применения и разработать методику проведения бухгалтерской экспертизы на примере конкретного объекта исследования - финансовых результатов организации.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.2 "Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы" и 2.6 "Бухгалтерская и статистическая экспертиза" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерской экспертизы деятельности коммерческих организаций как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях их хозяйствования.

Объектом исследования являются современная теория и практика проведения бухгалтерских экспертиз хозяйствующих субъектов, в том числе финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, P.C. Белкина, Н.Т. Белухи, JI.E. Владимирова, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, A.M. Зимина, С.Ф. Иванова, Н.П. Майлис, С.С. Остроумова, A.M. Ромашова, Е.Р. Российской, В.Г. Танасевича, С.П. Фортинского, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина и др.

В процессе исследования проблем по избранной теме с учетом конкретного предмета бухгалтерской экспертизы была изучена фундаментальная и специальная литература отечественных авторов по вопросам учета, контроля и аудита доходов, расходов, финансовых результатов. Особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, JI.T. Гиляровской, Н.П. Кондракова, И.Р. Коноваловой, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, А.И. Нечитайло, В.Д. Новодворского, М.А. Пархачевой, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и др.

Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и подведомственных ему Федеральных служб, Министерства внутренних дел РФ, Министерства юстиции РФ, других министерств и ведомств.

Методологической основой исследования являются диалектические положения теории познания различных отраслей права, бухгалтерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, аудита, налогообложения и др.

В процессе выполнения диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования - анализ и синтез, логический, исторический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений. Логический подход позволил обосновать последовательность применения приемов и процедур при экспертном исследовании, обобщении и систематизации доказательств, при их оценке и использовании в выявлении нарушений в системе бухгалтерского учета. С позиций исторического подхода проанализирован процесс становления и развития бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний.

Обоснованность результатов при использовании системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы (в том числе финансовых результатов), дала возможность выполнить анализ с учетом их взаимосвязи и предложить методику проведения экспертного исследования.

Комплексный подход к проблеме потребовал изучения разработок не только в области бухгалтерской экспертизы, но и в ряде таких смежных областей, как финансовый и налоговый учет, аудит, различные отрасли права, налогообложение, контроль и ревизия.

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке концепции построения эффективной системы проведения бухгалтерской экспертизы деятельности организации и обеспечения её объективной информацией для решения поставленных задач.

В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы. Впервые процесс становления ее базовых составляющих (предмет, метод, объект и др.) раскрыт как объективный результат становления и развития видов бухгалтерской экспертизы и применяемых ею методов с позиций не юридической, а бухгалтерской науки.

Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:

1. Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы деятельности организации:

• сформулированы сущность, цели, задачи, объекты бухгалтерской экспертизы, обобщены ее методологические основы с учетом адаптации к современным рыночным условиям;

• раскрыто содержание понятия «бухгалтерская экспертиза деятельности хозяйствующих субъектов», приведены авторские определения цели, задач, предмета, объекта, методов бухгалтерской экспертизы;

• систематизированы этапы становления и определены направления развития бухгалтерской экспертизы;

• сформулированы принципы бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний с точки зрения бухгалтерской науки и определено ее место в системе доказательств при выявлении нарушений в области бухгалтерского учета.

2. Разработаны методологические положения бухгалтерской экспертизы, в частности:

• выявлены на основе исторического подхода объективные предпосылки возникновения бухгалтерской экспертизы, что позволило обосновать целесообразность ее формирования как самостоятельной области экономических знаний в системе бухгалтерского учета, а также оценить содержание историко-логических этапов становления бухгалтерской экспертизы;

• определены на основе системного анализа задачи, содержание, взаимосвязи между составляющими элементами бухгалтерской экспертизы;

• выявлена тесная взаимосвязь бухгалтерской экспертизы с бухгалтерским учетом, что позволило разработать систему информационного обеспечения проведения экспертного исследования и обосновать значение экспертизы как инструмента доказательств или опровержения достоверности результатов деятельности хозяйствующих субъектов;

• установлена взаимосвязь бухгалтерской экспертизы как науки с содержанием других наук;

• сформулированы принципы бухгалтерской экспертизы деятельности хозяйствующих субъектов.

3. Научно обоснованы организационно-методические (прикладные) положения бухгалтерской экспертизы, в частности:

• разработаны новые методические подходы к проведению бухгалтерской экспертизы с учетом конкретного ее предмета -финансовых результатов, в частности, предложено составление блок-схем с использованием методов дезагрегации и сопряженных сопоставлений;

• предложены формы учетных регистров, позволяющих формировать налоговую базу финансовых результатов с учетом требований бухгалтерской экспертизы и ее задач, поставленных собственником, судом и другими лицами;

• раскрыта и обоснована последовательность проведения экспертного исследования данных аналитического и синтетического учета доходов и расходов и представления их в финансовой отчетности;

• разработаны методики проведения бухгалтерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, налогооблагаемой и чистой прибыли хозяйствующих субъектов. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что сформулированные методологические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий позволяют решать актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений в системе бухгалтерского учета, а также предупреждать появление негативных явлений в основной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов.

Методика формирования информационной базы и проведения бухгалтерской экспертизы разработана не только в научных целях, она имеет особое значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Все предложенные разработки носят прикладной характер и могут широко использоваться при проведении проверок любого вида (аудит, налоговая проверка, ревизия, внутренний контроль, документальная проверка по требованию правоохранительных органов).

Кроме того, сформулированные в> работе научные выводы и полученные результаты могут быть также использованы:

• при чтении соответствующих дисциплин в высших учебных заведениях;

• в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, юристов хозяйствующих субъектов; в практике работы органов внутренних дел, налоговых служб, аудиторских фирм.

Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов различной отраслевой направленности и организационно-правовых форм, а также в отношении любого объекта бухгалтерского учета, попадающего в процесс экспертного исследования.

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на ежегодных научно-практических конференциях ВЗФЭИ «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России», а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях других вузов в Пензе, Воронеже, Смоленске, Москве.

Сформулированные автором положения и рекомендации использованы при формировании учебно-методического комплекса дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза». Научные положения диссертации использовались автором в учебном процессе при преподавании дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза» в ВЗФЭИ, а также в Московской государственной юридической академии при чтении лекций на факультете дополнительного образования для юристов хозяйствующих субъектов и других структурных подразделений МВД РФ.

Ряд положений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы. Они используются практикующими аудиторами и экспертами.

Кроме того, результаты теоретических и практических разработок внедрены в деятельность:

• ООО «ВестАус» (аудиторская фирма, Москва) - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж;

• Отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - внедрена методика бухгалтерской экспертизы прибыли до налогообложения;

• ОАО «НПО Геофизика-НВ» (Москва) - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения;

• ОАО «Энергостройинвест - Холдинг» (Москва)-внедрены формы учетных регистров для подтверждения достоверности расчетов налоговой базы по налогу на прибыль;

• Инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по г.Москве — внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 38 научных работах общим объемом 141 п.л. (авторских 75,2 п.л.), в состав которых входят 3 монографии, одно учебное пособие, рекомендованное УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики, 8 научных статей, опубликованных в научных изданиях, рекомендованных J

ВАК РФ, 26 других публикаций.

Объем и структура диссертации. Диссертация включает введение, пять глав, заключение, библиографический список и приложения, общим объемом 371 страница, в том числе 21 таблица, 1 рисунок, 11 приложений. Список использованной литературы составляет 220 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кеворкова, Жанна Аракеловна

Выводы и предложения, обоснованные в диссертационной работе смогут составить теоретическую основу подготовки специалистов бухгалтерского учета в области экспертной деятельности и разработки организационно-правовых и методических основ преподавания дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза» не с точки зрения отрасли права, а бухгалтерской науки. Разработанные методики проведения бухгалтерских экспертиз, исходя из содержания их предмета, могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм, налоговых служб, правоохранительных органов, хозяйствующих субъектов любой организационно-правовой формы.

Заключение

Развитие бухгалтерской экспертизы как направления экспертной деятельности практической области ее применения в значительной степени диктуется современным состоянием экономики, переходом хозяйствующих субъектов на применение в бухгалтерском учете международных стандартов и составления финансовой отчетности в соответствии с соблюдением их требований.

Новый подход к проведению бухгалтерской экспертизы связан не . столько с требованиями рыночной экономики, сколько, на наш взгляд, с подчинением учета не европейской системе кодифицированного права, а англо-американской системе прецедентного права. Это меняет роль главного бухгалтера, расширяет возможности принятия им решений, которые он находит, используя принципы профессионального суждения. Однако их применение предполагает разное прочтение нормативных документов, что ведет к возникновению различных ситуаций, разрешение которых поручается аудитору, налоговой службе или эксперту-бухгалтеру.

Раскрывая сущность бухгалтерской экспертизы, в работе были определены ее специфические особенности, проявляющиеся в процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, и применении специальных бухгалтерских знаний. Здесь может идти речь только о назначении бухгалтерской экспертизы, предмете ее исследования, заключении эксперта-бухгалтера как процессуальном источнике доказательств.

Поскольку бухгалтерская экспертиза устанавливает несоответствия и противоречия в содержании документов, предъявленных к исследованию, и данными бухгалтерского учета, то ее предмет образуют закономерности возникновения, обнаружения и использования в практике выявления и доказывания экономических нарушений именно бухгалтерской информации. Бухгалтерская экспертиза исходит из предпосылки объективности отражения в данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности любых преступных действий, совершаемых в процессе или под видом законных фактов хозяйственной деятельности. Объективность такого отражения неизбежно порождает судебно-бухгалтерскую информацию, как систему признаков правонарушений, обнаруживаемых при исследовании учетно-экспертной информации.

Создание научно-обоснованной концепции и методологии бухгалтерской экспертизы как научного направления, раскрытие ее сущности, содержания, предмета, метода и объекта на основе использования исторического, логического, системного и комплексного подходов позволило сформулировать ее концептуальные основы и обосновать предпосылки возникновения, систематизировав этапы ее становления и направления развития как специальной отрасли экономических знаний.

В диссертации обоснован вывод, что концепция развития бухгалтерской экспертизы определяется двумя аспектами. Во-первых, современными представлениями об экономической природе науки (бухгалтерской экспертизе). Это включало изучение закономерностей, составляющих предмет бухгалтерской экспертизы; развитие её методологических основ; пополнение системы частных экспертных теорий за счет творческого использования бухгалтерской экспертизой достижений фундаментальных и прикладных наук. Во-вторых, развитие бухгалтерской экспертизы и её теоретических положений происходит в тестовой связи и взаимодействии с другими науками и научными дисциплинами.

С этой точки зрения в работе рассматриваются теоретические предпосылки развития бухгалтерской экспертизы и обоснована авторская позиция её сущности, метода и объекта экспертного исследования.

В современных условиях определение предмета бухгалтерской экспертизы неоднозначно, в работе его содержание рассматривалось с двух позиций — научной и практической. Это позволило: разработать адекватный современным экономическим условиям понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы как научного направления, установив ее место среди других экономических и юридических наук, а также в учетной деятельности хозяйствующих субъектов; предложить авторское определение предмета бухгалтерской экспертизы, под которым. «следует понимать выявление и исследование фактов недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта его активов, обязательств, собственного капитала, а также хозяйственных процессов и их результатов, ставших объектом расследования, и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение акционерами, собственниками, правоохранительными или судебными органами»; обосновать, что предмет бухгалтерской экспертизы должен быть конкретизирован и ограничен рамками хозяйствующего субъекта; дать классификацию бухгалтерских экспертиз; обосновать их взаимосвязь с другими формами контроля (аудитом, документальной ревизией, налоговой проверкой) и выявить общие и отличительные черты.

Развитие прикладной экономической науки бухгалтерской экспертизы неразрывно связано с созданием методологии. Логика исследования предлагала изучение теоретико-методологических основ бухгалтерской экспертизы. Это позволило определить ее принципиальные положения, принципы и правила проведения. Кроме того, подчеркивалась необходимость применения системного подхода при выборе методов, используемых в экспертном исследовании.

Обоснование вывода о том, что бухгалтерская экспертиза является одним из инструментов выявления правонарушений в системе бухгалтерского учета, строилось на исследовании первичных документов, учетных регистров и финансовой отчетности. Проведение бухгалтерской экспертизы документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого противоправного деяния. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичных документов, учетных регистров и финансовой отчетности. Исходя из авторского определения бухгалтерской экспертизы, предметом ее исследования является комплекс документов или ряд взаимосвязанных проводок в учетных регистрах. В этом заключается одна из своеобразных черт бухгалтерской экспертизы. Данное обстоятельство выделяет ее в ряду других экспертиз. Это объясняется тем, что для производства бухгалтерской экспертизы необходима предварительная работа с подбором учетных документов и других материалов, необходимых для дачи экспертом-бухгалтером заключения по вопросам, поставленным на ее разрешение. Исследование учетных документов позволило констатировать, что каждый выделенный реквизит на первичном документе имеет свое назначение и может быть принят во внимание при проведении бухгалтерской экспертизы. В работе определено, что при исследовании первичных документов и учетных регистров должна быть проведена проверка соответствия объектов бухгалтерского учета действующим нормативным актам. Соблюдение правил составления учетных документов позволяет обнаружить недоброкачественные. Результаты проведенного исследования позволили выявить признаки недоброкачественности документов и классифицировать их по группам. Выявление недоброкачественных документов дает возможность эксперту-бухгалтеру установить незаконные факты хозяйственной деятельности. В работе сделан вывод, что бухгалтерская отчетность является доказательственной базой бухгалтерской экспертизы результатов хозяйствующих субъектов. Раскрывая механизм составления искаженной бухгалтерской отчетности, в работе были квалифицированы признаки ее искажений. Это позволило констатировать, что ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям.

Поскольку конкретным предметом бухгалтерской экспертизы являлись финансовые результаты хозяйствующих субъектов, то в работе были предложены организационно-методические подходы к проведению их экспертного исследования. Основой таких подходов являлся механизм формирования финансовых результатов, их составляющие элементы и порядок раскрытия этой информации.

Исследования, проводимые в этом направлении, затрагивали вопросы формирования информации о финансовых результатах как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения. Анализ содержания нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства по налогообложению прибыли, позволило выделить классификационные признаки раскрытия информации о финансовых результатах и разработать совокупность точек экспертного исследования. Предлагаемая система показателей была направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих эксперта-бухгалтера. Это позволило определить различные промежуточные и результативные показатели текущей, инвестиционной и финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

Составляющие финансового результата выступают самостоятельными составляющими информационной базы. В этом случае каждый из них оценивается специальными расчетами. По результатам проведенного исследования нами определен перечень счетов (точек экспертного исследования) бухгалтерского учета, прямо или косвенно связанных с формированием финансовых результатов. В целях установления функций информации конкретного счета в работе была дана их краткая характеристика и обозначена сфера применения в экспертном исследовании. Автор обосновал, что экономическое содержание счета определяет уровень информации, подлежащей отражению на нем, и взаимосвязь с другими счетами учета финансовых результатов. Так как в состав информационной базы формирования финансовых результатов включалось большое количество счетов, то в работе было проведено исследование бухгалтерских записей между ними. Полученные результаты позволили составить схему взаимосвязи между счетами, участвующими в формировании финансовых результатов. Это дало основание считать их точками экспертного исследования.

Детальный перечень возможных бухгалтерских записей между счетами учета финансовых результатов, а также их экономическое содержание приведены автором в диссертации.

В работе было обосновано, элементы, формирующие финансовые результаты, представляют собой информационный механизм, направленный на выявление конечного финансового результата отчетного периода. Правила его формирования обеспечивают жесткую взаимосвязь с чистой прибылью организации. Совокупность других показателей представляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов хозяйствующего субъекта. Рассмотренная в диссертации система счетов учета финансовых результатов и отражения на них соответствующих фактов хозяйственной деятельности имела все безусловные предпосылки для формирования полной, достоверной и нейтральной информации о своих показателях, подвергающихся экспертному исследованию.

В работе было обосновано, что содержание предмета бухгалтерской экспертизы определяют выбор и последовательность применения экспертом-бухгалтером методов, приемов и процедур. При проведении бухгалтерской экспертизы метод является инструментом для решения задач (вопросов), поставленных на её рассмотрение. Для определения соответствия тех или иных приемов экспертного исследования конкретным этапам проведения экспертизы, автором были выделены классификационные группы методов анализа документальных данных. В работе с позиций системного подхода обосновано использование конкретной группы приемов исследования документальных данных для выявления в них каждого вида несоответствий (деструктивных факторов).

Результаты проведенных бухгалтерских экспертиз позволили автору утверждать, что условия осуществления обычных и прочих видов деятельности хозяйствующего субъекта оказывают влияние на выбор методов исследования и их адаптацию к реальной действительности. С учетом предмета бухгалтерской экспертизы это требует от эксперта-бухгалтера необходимости разработать последовательность применения выбранных методов.

В настоящее время некоторые авторы предпринимают попытки определить какой-либо метод в качестве основного специального экспертного, однако, их действия можно считать неэффективными: во-первых, нет ни одного метода (приема), который не находил бы применения в различных видах контрольной деятельности; во-вторых, на современном этапе развития общепринятой является концепция комплексного системного подхода к экспертному исследованию.

Этим условиям отвечает методика экспертного исследования как система методов, приемов и технических средств. В ее структуре формируются общие положения, которые определяют направления и стадии исследования, объективные критерии надежности и оценки выводов эксперта-бухгалтера.

В диссертации определено, что методика является существенным признаком бухгалтерской экспертизы и при её производстве является одной из важнейших составляющих. С этих позиций было дано её авторское определение. В работе обоснованы разные подходы в разработке методики бухгалтерской экспертизы. При этом учитывались специфика исследуемых объектов; характер информации, извлекаемой из вещественных доказательств, предоставленных эксперту-бухгалтеру; юридическая процедура бухгалтерской экспертизы.

Определяемость методики экспертного исследования предметом и объектом экспертизы указывает на их взаимосвязь. Содержание методики рассматривалось как существенный признак каждого вида бухгалтерской экспертизы. Экспертная методика ориентирована не просто на исследование объектов экспертизы, а на решение конкретной задачи. Это определяло ее специфику для каждого вида бухгалтерской экспертизы, классифицированных по предметному признаку, что обусловлено сущностью изучаемых объектов и вопросами, которые приходится решать эксперту-бухгалтеру.

В работе сформулированы общие требования, предъявляемые к методике экспертного исследования объектов бухгалтерской экспертизы как со стороны процессуального права, так и норм законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Методические основы проведения бухгалтерских экспертиз включают в себя совокупность способов, приемов, процедур, применяемых при экспертном исследовании фактов хозяйственной деятельности, отображенных в первичных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности, актах налоговых проверок, аудиторских заключениях проверки обычных и прочих видов деятельности хозяйствующих субъектов.

Методика экспертного исследования складывается из знаний общих методических подходов к нему, структуры составления заключения, оценки промежуточных данных, формирования убеждения эксперта бухгалтера, его окончательных выводов и оформления результатов экспертизы.

Обобщение и систематизация результатов бухгалтерских экспертиз позволили выделить пять стадий в процессе экспертного исследования: подготовительную, аналитическую, экспертного эксперимента, сравнительную и оценочную. Разделение его на стадии обусловлено как техническими приемами, так и задачами, поставленными на разрешение бухгалтерской экспертизы. Прохождение всех стадий в строгой последовательности позволит правильно проанализировать выявленные признаки экономического правонарушения и на основе их всесторонней оценки сформулировать выводы.

В целях практической целесообразности была разработана и предложена универсальная методика экспертного исследования информации, связанная с какими-либо нарушениями в системе бухгалтерского учета. Она может быть детализирована в соответствии с предметом и объектами бухгалтерской экспертизы.

Поскольку конкретным предметом бухгалтерской экспертизы являлись финансовые результаты, то при разработке методики экспертного исследования были приняты во внимание механизм их формирования и алгоритм расчета составляющих показателей. В основу новых методических подходов была положена разработка выделенных точек экспертного исследования финансовых результатов, соотнесенных с моделью информационной базы и алгоритмом расчета обобщающего или частичного показателя исходя из выбранного классификационного признака. Следовательно, на соответствующем объекте бухгалтерской экспертизы формирования финансовых результатов количество точек экспертного исследования будет определяться содержанием вопросов, и поставленных на разрешение эксперта-бухгалтера.