Организация и методика проведения экспертизы в системе бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Звягин, Сергей Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. Теоретико-методологические основы экспертизы в системе бухгалтерского учета.

1.1. Исторические аспекты развития бухгалтерской и судебно-бухгалгерской экспертизы.

1.2. Предмет бухгалтерской экспертизы и его эволюция в условиях реформирования бухгалтерского учета.

1.3. Метод бухгалтерской экспертизы и развитие его составляющих элементов.

ГЛАВА 2. Организация бухгалтерской и судебно-бухгаигерской экспертизы.

2.1. Порядок назначения, особенности организации и планирования бухгалтерской экспертизы.

2.2. Научная организация исследовательской стадии бухгалтерской экспертизы.

2.3. Поисковая методика исследования экономико-криминалистической информации при выявлении и раскрытии экономических преступлений.

ГЛАВА 3. Бухгалтерская экспертиза - основной инструмент выявления и профилактики экономических преступлений.

3.1. Мероприятия бухгалтерской экспертизы по предупреждению правонарушений в экономической деятельности.

3.2. Экспертиза бухгалтерских документов и приемы документального контроля.

3.3. Экспертное исследование данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.4. Бухгалтерская экспертиза в условиях применения компьютерных систем.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методика проведения экспертизы в системе бухгалтерского учета"

Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются процессы функционирования институциональных структур собственности, продолжается период криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности.

В этой связи наиболее важными являются проблемы борьбы с экономической преступностью, охватывающей систему бухгалтерского учета и отчетности.

За истекшее пятилетие возросло количество экспертиз, проведенных в системе бухгалтерского учета экспертно-криминалистическими подразделениями МВД России и независимыми экспертами-специалистами.

Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее разработанные методические системы не позволяют качественно и в установленные законодательством сроки организовывать и проводить бухгалтерские и судебно-бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в связи с реформированием законодательной системы, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, а также нового Плана счетов и второй части Налогового кодекса Российской Федерации, что в значительной степени меняет информационную, организационную и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.

К сожалению, такие вопросы, как эволюция предмета и метода бухгалтерской экспертизы, порядок назначения, особенности организации и планирования экспертной бухгалтерской работы, роль и значение бухгалтерской экспертизы в выявлении, раскрытии и профилактике экономических правонарушений, специфика экспертного исследования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, методика проведения экспертных бухгалтерских работ в условиях применения компьютерных средств остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени, а некоторые не были даже рассмотрены авторами в порядке постановки задачи.

В теоретическую разработку и исследование проблем организации и методики проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета значительный вклад внесли отечественные ученые: Н.Т.Белуха, Н.Г.Гаджиев, С.П.Голубятников, Ю.А.Данилевский, A.M.Дьячков, В.Д.Новодворский, И.И.Очиченко, А.М.Ромашов, Я.В.Соколов, В.М.Тимченко, А.Р.Шляхов.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточность научных разработок по проблемам проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета обусловили выбор темы, цели и задачи диссертационной работы.

Диссертационное исследование выполнено в соответствии с научным направлением кафедры экономики Воронежского института МВД России «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» по заявке УБЭП ГУВД Воронежской области (государственный регистрационный № 01980.002340).

Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка организационных положений и методических основ проведения экспертных работ в системе бухгалтерского учета.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач: проанализировать и обобщить отечественный опыт организации государственных экспертно-бухгалтерских структур и выявить возможности по его применению в современных условиях; исследовать эволюцию предмета бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов с группированием объектов экспертизы, исходя из необходимости формирования доказательной базы экономических правонарушений; провести анализ отличия предмета экспертного бухгалтерского исследования от предмета контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета; систематизировать существующие подходы к формулированию определения метода бухгалтерской экспертизы и исследовать ключевые особенности развития научно-методических приемов экспертного исследования и соответствующих им экспертных процедур; разработать оптимальный механизм порядка назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы для формирования эффективной программы осуществления процесса экспертного исследования; выявить особенности научной организации исследовательской стадии экспертизы в системе бухгалтерского учета с адаптацией полученных результатов; разработать поисковую методику исследования специальной экономико-криминальной информации при выявлении и раскрытии преступлений экономической направленности; раскрыть наиболее важные проблемы предупреждения экономических правонарушений с точки зрения экспертного бухгалтерского исследования, определить приоритетность экспертизы бухгалтерских документов как материально-вещественных носителей информации на основе анализа совершенствования документальных методических приемов бухгалтерской экспертизы; разработать рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистичсекой информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств; разработать методику обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных средств.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс организационных и методических вопросов, связанных с качественным и эффективным проведением экспертных исследовательских работ в системе бухгалтерского учета.

Объектом исследования являются оперативные и аналитические материалы МВД России.

Эмпирическая база исследования - статистические, аналитические и оперативные данные УБЭП ГУВД Воронежской области.

Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных ученых по проблемам организации и особенностей проведения бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы; законодательные и нормативные акты по правоохранительной деятельности и бухгалтерскому учету; официальная статистическая информация; статьи из периодических изданий; материалы научных и научно-практических конференций.

В процессе исследования применялись общенаучные методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы, а также методы структурного анализа, экономико-статистический и традиционные приемы экономического анализа -сравнения, сопоставления и обобщения.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта теоретического и практического характера; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы и существующей криминальной обстановкой; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем.

Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и разработке организационно-методических положений осуществления экспертных исследовательских работ в системе бухгалтерского учета. Диссертантом получены следующие научные и практические результаты, выносимые на защиту: проанализирован и обобщен отечественный опыт организации Института государственных бухгалтеров-экспертов в период НЭПа с выявлением возможностей по его применению в современных условиях; исследована эволюция предмета бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов с группированием объектов экспертизы, исходя из необходимости формирования доказательной базы экономических правонарушений; проведен анализ отличия предмета экспертного бухгалтерского исследования от предмета контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета; систематизированы существующие трактовки и подходы к квалификации метода бухгалтерской экспертизы и определены основные особенности развития научно-методических приемов и соответствующих им экспертных процедур; обоснован оптимальный механизм организации порядка назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы для формирования эффективной программы осуществления процесса экспертного исследования; выявлены особенности научной организации исследовательской стадии экспертизы в системе бухгалтерского учета с * адаптацией полученных результатов; разработана поисковая методика исследования специальной * экономико-криминалистической информации при выявлении и раскрытии преступлений экономической направленности; раскрыты наиболее важные проблемы предупреждения экономических правонарушений с точки зрения бухгалтерской экспертизы; определена приоритетность экспертизы бухгалтерских документов как материально-вещественных носителей информации на основе анализа совершенствования документальных методических приемов бухгалтерской экспертизы; разработаны рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и методика экспертного исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств; разработана методика обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных средств.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные диссертантом теоретические положения и практические рекомендации обеспечивают достижение поставленных оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при разрешении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами. Из практических разработок наибольший интерес представляют следующие: обоснование возможности применения экономико-математических методов при проведении бухгалтерской экспертизы; применение методов сетевого планирования и управления при определении времени на выполнение экспертных бухгалтерских работ; научная организация исследовательской стадии экспертизы в системе бухгалтерского учета; поисковая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации; специальный метод выявления причин и условий, способствующих совершению экономических преступлений, и формирования предложений предупредительного характера; систематизация и классификация документальных методических приемов в условиях трансформации экономических отношений; приемы исследования экономических правонарушений, связанных с искажением данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и методика экспертизы экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств; методика обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, находящейся в оперативной памяти компьютерных средств.

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе юридического факультета Воронежского института МВД России по специальности 021100 - юриспруденция при чтении курсов «Судебная бухгалтерия» и «Основы аудита» (акт внедрения прилагается).

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на 11 научных и научно-практических конференциях, в том числе на 2 Всероссийских научно-практических конференциях, 3 межрегиональных научных конференциях и 6 межвузовских научно-практических конференциях.

Разработанные в диссертации методики, алгоритмы действий, элементы научной организации экспертного исследовательского процесса внедрены в практическую деятельность следственных органов, органов по борьбе с экономическими преступлениями ГУВД Воронежской области и органов ФСНП Воронежской области (акты внедрения прилагаются).

Публикации. Всего опубликовано 13 научных и научно-методических работ, в которых изложены основные положения диссертационного исследования. Общий объем публикаций автора составил 5,41 п.л.

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ

ЭКСПЕРТИЗЫ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Звягин, Сергей Анатольевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты проведенного исследования показывают, что транзитивная экономика современной России не сдерживает процесс криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Все это, несомненно, обусловило расширение масштабов правонарушений экономической направленности, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений в сфере экономики.

Поэтому в современных условиях наиболее остро встают проблемы борьбы с экономической преступностью, в частности, охватывающей систему бухгалтерского учета. Рост правонарушений в области бухгалтерского учета неизбежно приводит к увеличению количества бухгалтерских и судебно-бухгалтерских экспертиз, что в свою очередь вызывает необходимость в совершенствовании приемов и способов осуществления экспертных бухгалтерских исследований, в разработке принципиально новых и апробированных методик экспертной бухгалтерской работы.

Таким образом, анализ проведенных автором исследований в области организации и методики проведения экспертизы в системе бухгалтерского учета позволяет сделать следующие выводы:

1. История развития отечественной бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы свидетельствует, что в условиях рыночных отношений возникла необходимость в организации Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при НКРКИ СССР, объектами исследований которого стали дела следственного и судебного (арбитражного) разбирательства, связанные с нарушениями договорной дисциплины, поставкой некачественной продукции и товаров, возмещением материального ущерба юридическим и физическим лицам, хищением различных видов собственности, нарушениями технологии производства, «теневой» бизнес и т.д.

Поэтому в период формирования рыночной экономики возрастает роль и значение органов государственной бухгалтерской экспертизы, которая, выявляя причинно-следственные связи экономических правонарушений, позволяет совершенствовать финансово-экономические отношения хозяйствующих субъектов в условиях рынка, способствовать выявлению и предупреждению преступлений в экономической сфере. В этой связи считаем оправданным существование в настоящее время государственных органов по проведению бухгалтерских экспертиз с полномочиями и функциями, в основу разработки которых заложен исторический опыт.

2. При выявлении и расследовании преступлений экономической направленности особую значимость приобретает процесс создания доказательной базы и, соответственно, соблюдение требований допустимости, относимости и достоверности к источникам её формирования - объектам бухгалтерской экспертизы. Современный подход к пониманию предмета экспертного бухгалтерского исследования, предложенный автором, позволяет оптимально систематизировать и классифицировать объекты бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы, несмотря на их многообразие в связи с расширением диапазона экспертной бухгалтерской работы.

В современных условиях реформирования бухгалтерского учета происходят эволюционные изменения как самого понятия предмета экспертного бухгалтерского исследования, так и его составляющих элементов, повышается роль объектов бухгалтерской экспертизы в процессе установления истины по уголовным делам в сфере экономики.

3. Диссертантом в ходе исследования сделан вывод, что процесс преобразования действующей правовой системы вызывает необходимость подчеркнуть, что следует отличать предмет бухгалтерской экспертизы по уголовным делам от предмета как государственного, так и негосударственного контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, соблюдением налогового законодательства.

4. Современное развитие метода бухгалтерской экспертизы происходит под влиянием системы правового регулирования хозяйственных процессов, находящих отражение в бухгалтерском учете, и воздействием правоохранительных органов на устранение конфликтных ситуаций финансово-хозяйственной деятельности.

Диссертантом дано авторское определение метода бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы, которое дает возможность систематизировать научно-методические приемы экспертного бухгалтерского исследования во взаимной согласованности с соответствующими им экспертными процедурами и стадиями проведения экспертных работ.

5. При осуществлении аналогичных исследований, посвященных методическим проблемам производства экспертных бухгалтерских исследований, недостаточно разработана возможность применения экономико-математических методов для обработки и анализа данных, полученных в ходе бухгалтерской экспертизы. Проведенные диссертантом исследования дают возможность использовать разработанные экономико-математические методы при получении противоречивых или неоднозначных результатов экспертных исследований по одному и тому же вопросу от разных специалистов, как работающих независимо, так и входящих в состав экспертной группы.

6. В отличие от других видов экспертиз, у которых к моменту их назначения объекты экспертного исследования полностью определились, при назначении бухгалтерской экспертизы такой определенности нет, так как она исследует сложные элементы хозяйственной деятельности, характеризующие в комплексе экономические процессы. Поэтому особую значимость приобретают проблемы назначения, организации и планирования бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы, которые предлагается разрешить с помощью использования методов сетевого планирования и управления применительно к современным условиям реформирования бухгалтерского учета. Указанные методы позволяют правильно организовать выполнение экспертных работ в оптимальные сроки, содействуют снижению трудовых и материальных затрат при выполнении исследовательских работ.

7. До настоящего времени организационная стадия экспертного бухгалтерского исследования рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Вместе с тем, практические материалы указывают на существование отдельных неразрешенных и малоизученных вопросов, которые автором рассмотрены в составе четырех проблемных блоков с предложениями по их разрешению.

8. Экспертное бухгалтерское исследование является особым видом научного исследования, которое предполагает научное исследование объектов и субъектов права, которые вступили в юридические и хозяйственные отношения. Научный подход к проведению экспертных бухгалтерских работ обусловлен трансформацией экономических отношений и усложнением задач, предлагаемых для решения бухгалтерской экспертизе правоохранительными органами.

В этой связи именно научный подход к организации и проведению экспертного бухгалтерского исследования из-за необходимости адекватно реагировать на совершенствование приемов противоправных деяний в экономической сфере имеет немаловажное значение. На практическом примере автором обосновано утверждение, что научный процесс развития гипотез бухгалтерской экспертизы проходит шесть стадий с учетом их уточнения и изменения.

9. Признаки следов значительной части преступлений экономической направленности отражаются в системе бухгалтерского учета. Поэтому информация, содержащаяся в учетных и отчетных данных, должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. В связи с этим имеет место проблема поиска и выявления такой информации, которую автор предлагает разрешить с помощью апробированной поисковой методики исследования специальной экономико-криминалистической информации при выявлении и раскрытии экономических правонарушений. При этом целесообразно изучить характерные условия, способствующие совершению экономических правонарушений.

10. На государственном уровне назрела необходимость формирования мероприятий по налаживанию внятной, взвешенной уголовной политики как важного звена в противодействии преступности. Такая политика должна включать планомерное и непосредственное управление двумя взаимосвязанными процессами: уголовно-правовым контролем и предупреждением преступности. Ныне существующий механизм противодействия криминалу сориентирован преимущественно на уголовно-репрессивные средства и методы.

Все это обусловливает необходимость формирования системы предупреждения экономических правонарушений, в разумных пределах использующей позитивный опыт прошлого, но по своим основным характеристикам являющейся качественно новой. Поэтому предложенные автором приемы выявления причин и условий, способствующих совершению преступлений экономической направленности, являются специальным методом практической деятельности и научного исследования эксперта-бухгалтера.

11. Особая роль и специфический юридический статус бухгалтерских документов связаны с тем, что данные документы являются одним из важнейших материально фиксированных источников информации о способе совершения экономического преступления, о времени его совершения, о размерах материального ущерба и о лицах, к нему причастных.

Вместе с тем, отсутствие в специальной литературе классификации приемов документального контроля и их характеристики приводит к тому, что многие из экономических правонарушений остаются не обнаруженными, либо не устанавливается достаточно оснований для возбуждения уголовных дел. Также недостаточно раскрыты возможности совокупности приемов исследования документов в выявлении преступлений экономической направленности. Широкое применение приемов документального контроля сдерживает не совсем верные или упрощенные толкования некоторых из них в литературе. Поэтому предлагаемая диссертантом система приемов документального контроля призвана упорядочить осуществление экспертного бухгалтерского исследования при работе с бухгалтерскими документами.

12. Введение в действие новых положений по бухгалтерскому учету, а также нового Плана счетов и второй части Налогового кодекса Российской Федерации, особенно главы 25, посвященной налогу на прибыль, в значительной степени меняет информационную базу экспертного бухгалтерского исследования в части оценки и анализа данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. На этом фоне повышается квалификация преступлений в экономической сфере и лиц, их совершивших. Наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности.

Поэтому автором были разработаны рекомендации по квалификации и классификации правонарушений, связанных с манипуляциями отчетных бухгалтерских данных. Кроме того, была разработана и внедрена методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств, как наиболее актуальная на современном этапе противодействия преступности экономической направленности.

13. Наступление эры господства информации на рубеже второго и третьего тысячелетий отмечено резким ростом преступлений, связанных с использованием компьютерных средств и, в частности - преступлений в экономической сфере. Само количество таких правонарушений относительно невелико, но ущерб, нанесенный собственникам и государству, составляет значительные суммы. Расследование в этих и подобных им случаях (сбор и исследование доказательств) невозможен без применения специальных познаний не только в области бухгалтерского учета, но и современных информационных технологий.

В этой связи возникает острая необходимость в разработке универсальных совместных экспертных методик, предназначенных для решения типовых экспертных задач по исследованию деятельности j экономических субъектов. Разработанная диссертантом в соавторстве методика обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных систем, позволяет разрешить вышеназванные проблемы.

14. Анализ возможности применения компьютерных систем в экспертном бухгалтерском исследовании показал, что в настоящее время разработанных программ и задач, возможных к применению для целей экспертизы в системе бухгалтерского учета не существует. Однако имеется возможность преобразования уже существующих и действующих программных материалов для обеспечения эффективности и результативности исследовательской работы эксперта-бухгалтера.