Бухгалтерские стандарты по учету амортизации основных средств как инструмент моделирования результата тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Нечаев, Андрей Сергеевич

Введение.

Глава 1. Характеристика основ регулирования амортизационной политики и ее влияния на состояние основных средств.

1.1 Основы регулирования амортизационной политики российских предприятий.

1.2 Оценка состояния основных средств и их связь с амортизационной политикой.

Выводы.

Глава 2. Анализ существующего положения в амортизационной политике России и стран Запада.

2.1. Западные стандарты в области учета начисления амортизации в сравнении с российской амортизационной политикой.

2.2 Особенности финансового и налогового учета начисления амортизации объектов основных средств по Российским стандартам.

Выводы.

Глава 3. Комплексная система оценки влияния различных способов начисления амортизации на величину налога на прибыль и налога на имущество.

3.1. Концепция и математическая модель расчета налога на прибыль и налога на имущество в период отсроченного налогообложения.

3.2. Методические основы разработки комплексной системы начисления амортизации и ее влияние на налог на имущество и налог на прибыль.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерские стандарты по учету амортизации основных средств как инструмент моделирования результата"

Актуальность темы диссертационного исследования. В настоящее время в России наблюдается трансформационный спад, когда падение в экономике прекратилось, а существенного роста нет. Это подтверждается низкими показателями роста производства в отраслях промышленности и сельском хозяйстве. Такой спад может длиться годами, а в некоторых странах он продолжался свыше десяти лет.

Такая ситуация сложилась из-за имеющейся главной проблемы многих предприятий страны — отсутствия у них мощной технической базы в виде новейших основных средств, отвечающих современному развитию научно-технического прогресса, которые помогли бы предприятиям освоить и наладить выпуск современной, конкурентноспособной продукции, отвечающей мировым стандартам, что дало бы им возможность действовать и развиваться в ногу со временем. Подобная ситуация в настоящее время складывается во всех отраслях промышленности и сельском хозяйстве.

Схожие картины наблюдались и наблюдаются сейчас во многих странах с развивающейся экономикой и в странах с бывшей командно-административной системой управления.

Данная проблема в России возникла вследствие несвоевременного обновления основных средств на предприятиях бывшего СССР.

Одной из причин, препятствующей быстрейшему обновлению основных средств, послужили недостатки существующие в нормативной базе, регулирующей учет начисления амортизации, что не отвечало и не отвечает до сих пор требованиям, выработанным международной практикой.

Так, после начала перехода к рыночной экономике Совет министров СССР принял Постановление от 22 октября 1990 г. № 1072 - «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», которое уже в то время не отвечало современным требованиям экономики для развития производства и научнотехнического прогресса. Это постановление не учитывало индивидуальную ситуацию предприятий и интенсивность использования основных средств. * Использование предприятиями данной нормативной базы привело к моральному и физическому износу основных средств предприятий, который в большинстве отраслей составляет более 50 %.

Усовершенствование нормативной базы, регулирующей амортизационные отчисления, не происходит и в настоящее время. Принятие в январе 2002 г. Постановления Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», не привело к кардинальным изменениям вследствие того, что по многим объектам основных средств нормы амортизации остались прежними.

Из выше описанной ситуации вытекает проблема, суть которой заключается в изменении существующего подхода к начислению амортизационных отчислений.

В связи с этим решение данной проблемы в настоящее время очень it актуально.

Процесс одновременной замены такого количества основных средств невозможен, так как ни каждое предприятие располагает достаточными собственными денежными ресурсами, позволяющими произвести замену морально и физически устаревших основных средств.

Процедуры инвестирования в обновление основных средств на сегодняшний день не реальны, так как немногие финансовые институты сочтут нужным предоставить на эти цели денежные средства, вследствие низких амортизационных ставок, используемых при начислении амортизации. Такое положение снова приведет к полному моральному и физическому устареванию еще до момента их окупаемости.

Следовательно, одной из проблем, препятствующей своевременному обновлению основных средств, является отсутствие амортизационной политики, сочетающей в себе способы и нормы амортизации, применение которой будет способствовать быстрейшему обновлению основных средств, что и определяет актуальность данного исследования.

Решение данной проблемы должно быть направлено на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность предприятиям за счет внутренних резервов обновлять основные средства. Для использования таких механизмов необходимо реформирование в первую очередь нормативной базы. Эти механизмы необходимо создавать, используя международный и российский опыт в разработке стандартов бухгалтерского учета в области начисления амортизации.

Цели и задачи исследования. Целью проводимого исследования является разработка методики начисления амортизации, позволяющей управлять амортизационной политикой на предприятии, а также разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета в области начисления амортизации.

Достижение поставленных целей вызвало необходимость решения следующих задач:

- обоснования необходимости пересмотра норм амортизационных отчислений основных средств как основного фактора, влияющего на обновляемость основных средств на предприятии;

- определения целесообразности применения предприятиями различных способов начисления амортизации;

- выявления положений из зарубежных стандартов бухгалтерского учета в области начисления амортизации, которые необходимо ввести в амортизационную политику российских предприятий для положительного влияния на сложившуюся ситуацию в экономике; разработки комплексной системы начисления амортизации, позволяющей предприятию самофинансировать проекты по обновлению основных средств за счет сумм амортизационных отчислений, влияющих на регулирование начисленных сумм налога на прибыль и налога на имущество;

- выявления закономерности влияния амортизационной политики на предполагаемую схему получения экономических выгод от эксплуатации основных средств;

Объект исследования — амортизационная политика предприятия.

Предмет исследования - совокупность теоретических, методических и практических вопросов управления амортизационной политикой.

Теоретико-методологические основы и информационная база исследования послужили Российские, Международные (IAS) и АнглоАмериканские (GAAP) стандарты в области начисления амортизации.

Проблемам, исследуемым в диссертационной работе, уделяли большое внимание как российские, так и зарубежные авторы. Основополагающими в области начисления амортизации, сравнительной характеристики российских и зарубежных стандартов являются работы таких российских авторов, как: Багдасарова Д.Л., Бакаева А.С., Бакина С.С., Банка В., Борисова Л.П., Верещагина С.А., Гуленина И.В., Дымова И. А., Кадушина А., Коробецкой И.П., Литвиненко М.И., Макаревич М.Э., Макалкина И., Максимовой Г.В., Максимовой Л.Н., Малявкиной Л.И., Мордовкина А.В., Никонова А.А., Палия В.Ф., Подпорина Ю.В., Родионова С.С., Рожнова О.В., Русаковой Е.А., Семеновой А.В., Симоновой А.Н., Соловьева О.В., Морокина А., Станиславчика Е.Н., Терехова В.А., Шаронова Е., Шильноковой Г.Г., Шнейдмана Л.З., Щербакова М.Н., Щуко Л.П., Яковенко А.С.; так и зарубежных: Хендрексена Э.С., Чедвика Л., Робертса Н., Мюллера Г. и др.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов управления амортизационной политикой на предприятии.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе анализа существующей системы перераспределения амортизационных отчислений определены проблемы совершенствования амортизационной политики как одного из важнейших источников самофинансирования на предприятии, необходимого для обновления основных средств, заключающиеся в нахождении сочетания оптимальных норм и способов начисления амортизации как одного из факторов, влияющих на отражение достоверной информации о нераспределенной прибыли в финансовой отчетности;

- выявлены положительные и отрицательные характеристики в отечественной амортизационной политике на основе сравнительного анализа

Российских стандартов в области начисления амортизации с Международными (IAS) и Англо-американскими (GAAP);

- сформулированы дополнения, внесение которых в нормативные российские документы позволит кардинально улучшить существующую систему начисления амортизации за счет предоставления свобод предприятиям при установлении сроков полезного использования основных средств и способов начисления амортизации;

- обоснованы преимущества комплексной системы начисления амортизации по сравнению с системой, допускающей применение одного способа начисления амортизации на объекты основных средств, что позволит предприятию самофинансировать проекты по обновлению основных средств за счет сумм амортизационных отчислений, влияющих на регулирование начисленных сумм налога на прибыль и налога на имущество.

Значение полученных результатов для теории и практики.

Диссертационная работа представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование. Ее теоретическая значимость заключается в разработке комплексной системы оценки влияния различных способов начисления амортизации на величину налога на прибыль и налога на имущество, способствующей высвобождению денежных средств в период отсроченного налогообложения, что обеспечивает получение дополнительных объектов основных средств в начальные периоды начисления амортизации.

Практическая значимость работы заключается в разработке комплексной системы начисления амортизации, а также конкретных предложений по совершенствованию нормативной базы, регулирующей бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации. Материалы данного исследования могут быть использованы при усовершенствовании Российских стандартов, регулирующих учет основных средств.

Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов. Теоретические положения и практические материалы исследования используются на кафедре бухгалтерского учета и аудита Байкальского государственного университета экономики и права и Московского государственного университета коммерции в учебных курсах «Практика западного учета», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Финансовый учет».

Разработанная комплексная система начисления амортизации внедрена в финансово-хозяйственную деятельность ООО ПКФ «Спецсервис», на что имеется акт о внедрении.

Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава ИГЭА (2000 - 2002 г.г.).

Публикации. Основные положения исследования изложены в 10 печатных работах общим объемом 7,34 п.л.

Структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Нечаев, Андрей Сергеевич

Выводы

В третьей главе приведены результаты исследований, направленные на нахождение оптимальных способов начисления амортизации посредством анализа различных способов, с оценкой соответствующих сумм выплат по налогам на прибыль и на имущество, влияющих на обновление основных средств.

Целью оптимизации является максимизация сумм амортизационных отчислений в начальные периоды эксплуатации оборудования, что позволит предприятию максимизировать величину средств на обновление основных фондов.

При данном критерии оптимальности были учтены следующие ограничения:

- средства, полученные за счет минимизации налогов на прибыль и на имущество, направляются на покупку дополнительного оборудования;

- амортизация, начисляемая на вновь купленные основные средства, будет производиться способами, минимизирующими сумму амортизационных отчислений в начальные периоды эксплуатации.

Введенные ограничения позволят предприятию увеличить налоги на прибыль и на имущество, которые были уменьшены за счет применения способов, максимизирующих сумму амортизационных отчислений в начальные периоды амортизации.

Для доказательства осуществимости и целесообразности предложенной оптимизации, были выполнены расчеты, позволяющие в начальные периоды эксплуатации максимизировать амортизационные отчисления и высвободившиеся денежные средства направить на покупку дополнительных объектов основных средств. Амортизация же на вновь купленные основные средства начислялась способом, минимизирующим эти отчисления в начальные периоды эксплуатации, что позволило увеличить налогооблогаемую базу по налогу на прибыль и на имущество, уменьшенные в начальные периоды эксплуатации основных средств.

Расчеты проводились на построенной в диссертации математической модели в следующей последовательности:

- амортизация на эксплуатируемые основные средства начислялась линейным способом;

- амортизации на те же основные средства начислялась методом суммы чисел лет (вариант снижающейся амортизации);

- выявлялась разность высвободившихся сумм налога на прибыль и налога на имущество в результате применения различных способов начисления амортизации;

- рассчитывалось количество основных средств, которые могут быть приобретены за счет отсроченного налогообложения;

- оценивалась амортизация, которая могла быть начислена на вновь приобретенные основные средства линейным методом;

- оценивалась амортизация, которая могла быть начислена на вновь приобретенные основные средства методом суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации);

- рассчитывалась возможная сумма налога на прибыль и налога на имущество, которые могут быть получены от введения в действие дополнительных основных средств;

- выявились оптимальные способы и соответствующие нормы амортизации.

Разность между налогом на прибыль в период отсроченного налогообложения при линейном методе начисления амортизации и таким же налогом при методе суммы чисел лет (вариант уменьшающейся амортизации), можно определить по формуле:

2|J(1)

Из данной формулы видно, что на конечную сумму налога на прибыль влияет сумма амортизации, получаемая за счет умножения стоимости основных средств в t-ом периоде (Ct) на разницу норм амортизационных отчислений, получаемых за счет вычитания нормы амортизации, получаемую при использовании метода амортизации по сумме чисел лет (вариант снижающейся амортизации) (/?2), и нормы амортизации, получаемую при использовании линейного метода начисления амортизации (/?,).

Так же на величину налога на прибыль оказывает влияние налог на имущество, сумма которого равна разнице налога на имущество (//1(), начисляемого на объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным способом, и налога на имущество {И2, )> начисляемого на объекты основных средств, амортизация по которым начисляется способом по сумме чисел лет (вариант снижающейся амортизации).

В формуле (1) (а) - ставка налога на прибыль.

Формула (1) позволяет вычислить высвободившуюся сумму налога на прибыль за счет изменения величины себестоимости от применения сочетания линейного способа начисления амортизации и способа по сумме чисел лет (вариант снижающейся амортизации), которые, в свою очередь, влияют на величину налога на имущество, вычитаемого из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как было отмечено выше, высвободившаяся сумма денежных средств направляется на покупку дополнительного оборудования, амортизация по которому будет начисляться линейным способом и способом по сумме чисел лет (вариант возрастающей амортизации) по норме (уЗг).

Разность между налогом на прибыль при линейном методе начисления амортизации и таким же налогом при методе суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации), можно определить по формуле:

Формула (2) показывает, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль от использования вновь купленных объектов основных средств зависит от норм амортизационных отчислений и сумм налога на имущество.

Из данной формулы видно, что на конечную сумму налога на прибыль влияет сумма амортизации, получаемая за счет умножения стоимости вновь купленных объектов основных средств в t-ом периоде (С\) на разницу норм амортизационных отчислений, получаемых за счет вычитания нормы амортизации, получаемую от использования метода амортизации по сумме чисел лет (вариант возрастающей амортизации) (Ръ), и нормы амортизации, получаемую при использовании линейного метода начисления амортизации.

Так же на величину налога на прибыль оказывает влияние налог на имущество, сумма которого равна разнице налога на имущество (M*\f), начисляемого на объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным способом, и налога на имущество {И* з,), начисляемого на объекты основных средств, амортизация по которым начисляется способом по сумме чисел лет (вариант возрастающей амортизации).

В диссертации введены формулы для расчета налога на имущество {Их ), (Я2/) и {И* 1,), (Я*з,), которые из-за ограниченного объема автореферата здесь не приводятся.

Формула (2) позволяет вычислить высвободившуюся сумму налога на прибыль за счет изменения величины себестоимости от применения сочетания линейного способа начисления амортизации и способа по сумме чисел лет (вариант возрастающей амортизации), которые, в свою очередь, влияют на величину налога на имущество, вычитаемого из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В диссертации показано, что налог на прибыль в период отсроченного налогообложения (d3t), рассчитывается по формуле (3), которая выводится как сумма dXt и d2f • dh= £ [q(&-A)"#i, + #2, +#*з,]а ,(3) t=1 где:

Т - полезный срок использования объекта основных средств.

Данная формула может быть использована для расчета налога на прибыль и налога на имущество, как в период отсроченного налогообложения, так и во весь период налогообложения, до тех пор пока стоимость основных средств не будет полностью самортизирована. Формула (3) также дает возможность рассчитать, в какой период времени предприятие сможет добиться экономии сумм налога на прибыль и налога на имущество, что позволит ему получить налоговый кредит, который будет направлен на покупку дополнительных основных средств. С ее помощью можно также рассчитать результат налоговых отчислений в части налога на прибыль и налога на имущество, применяемых к вновь купленным объектам основных средств.

Формула (3) также раскрывает следующие закономерности и взаимосвязи.

Она позволяет рассчитать сравнительные характеристики разных методов начисления амортизации, таких как: линейный метод, через коэффициент (Pi), метод суммы чисел лет (вариант снижающейся амортизации) - (З2), метод суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации) - (£з), благодаря чему можно судить о влиянии их на налоги на имущество и на прибыль.

Анализ формул (1) и (2) совместно с формулой (3) показывает, что при увеличении норм амортизационных отчислений (|32) и ((Зз) снижается налогооблагаемая база для налога на прибыль, и соответственно, снижается разность соответствующих налогов на прибыль. Если же (|3г) и (|3з) снижаются, то происходят обратные изменения.

Снижение или увеличение норм амортизационных отчислений приводит также к изменению налога на имущество. Так, в период отсроченного налогообложения при использовании метода по ставке ((Зг) по сравнению с методом по ставке ((3)) происходит снижение налога на имущество (#2, )> что приводит к росту налогооблагаемой прибыли, и наоборот, применение метода начисления амортизации ((З3) по сравнению с методом (Pi) приводит к снижению налогооблагаемой прибыли, так как происходит увеличение налога на имущество (Я3^).

Формула (3) применима и при других методах начисления амортизации, учитываемых через ставку (/?,).

Также она позволяет спрогнозировать влияние разных способов начисления амортизации на базу налогов на имущество и на прибыль.

Предложенная в диссертации математическая модель позволяет сделать вывод о том, что только сочетание метода суммы чисел лет (вариант снижающейся амортизации) - (Р2) и метода суммы чисел лет (вариант возрастающей амортизации) - ((З3) ,по сравнению с линейным методом -(pi), который разрешает применять государство в целях налогообложения, могут дать наибольший экономический эффект, заключающийся в увеличении поступлений в бюджет налога на прибыль и налога на имущество.

Так в на основании формулы 3.1.17 приведенной в главе 3.1. были получены дополнительные денежные средства на обновления основных средств предприятия. Что же касается налогов не доплаченных государству в начальные периоды амортизации, то после применения данной комплексной системы начисления амортизации, задолженность бюджету полностью погашается, о чем свидетельствуют как модельные данное приведенные в главе 3.2., так и реальные данные производственного предприятия ООО ПКФ «Спецсервис» продемонстрированные в главе 3.3.

129

Заключение

Из проанализированного материала глав и выводов по ним, можно сделать выводы о несовершенстве российских бухгалтерских стандартов по учету амортизации основных средств. Эти недостатки выявлены вследствие сравнительной характеристики международных стандартов, с главными Российскими нормативными документами регулирующими учет начисления амортизации в России.

В связи с этим следовало бы внести следующие изменения:

1. внедрить из стандартов GAAP условие, которое бы позволяло организации самостоятельно определять полезный срок службы объектов основных средств, принимая во внимание следующие факторы:

- предполагаемое использование актива (предполагаемая производительность, загрузка);

- ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т.п.;

- моральное устаревание оборудования;

- правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды);

2. следует уделить особое внимание нормам и методам амортизации по объектам основных средств, которые имеют свойство быстро морально устаревать;

3. также необходимо оперативно пересматривать нормы и методы начисления амортизации вследствии изменения срока полезного функционирования из-за изменений на рынке выпускаемой продукции.

Возможность и необходимость пересмотра срока полезного функционирования является очень важным моментом для получения реальной картины финансового положения предприятия, поскольку суммы начисленной за отчетный год амортизации во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду (а при выборе того или иного метода амортизации - каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Также в Российские бухгалтерские стандарты по учету и начислению амортизации по объектам основных средств следует внести изменения, которые бы давали Российским бухгалтерам свободу выбора в способах начисления амортизации, так как многовариантность методов начисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов.

Кроме того, существует необходимость нахождения оптимума способного, за счет внедрения из международной практики системы отсроченного налогообложения, устроить и предприятия и государство, где главным спорным и непримиримым вопросом является влияние амортизации на величину налога на прибыль и налога на имущество.

Из всего вышесказанного следует, что Российская законодательная база требует изменений, так как в условиях рыночной системы предприятиям надо больше давать свободу в выборе методов начисления амортизации, в установлении срока полезного использования объекта. Нельзя равнять все предприятия, поскольку у каждого предприятия своя специфика и интенсивность производства.

Отсюда следует, что при правильном подходе к начислению амортизации предприятие будет иметь возможность чаще менять старое (в плане физического и морального износа) производственное оборудование, что позволит всегда выпускать конкурентно-способные товары, о чем свидетельствует созданная и апробированная комплексная система начисления амортизации.

Данная система показала возможность сочетания предприятием описанных выше свобод финансового учета в области начисления амортизации, и выполнение в полном объеме обязательств заложенных в нормативных документах налогового учета.

Кроме этого, повысится информативность баланса и отчета о прибылях и убытках, за счет применения методов и сроков начисления амортизации, адекватно отражающих рыночную ситуацию в области стоимости основных средств, что позволит инвесторам принимать решения на основе реальных данных баланса и отчета о прибылях и убытках.