Управленческий учет амортизационного фонда тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет амортизационного фонда"

На правах рукописи

ДЕЛИБОЛТОЯН Эдварт Бедросович

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА

Специальность: 08.00.12- "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита и автоматизиро ванной обработки данных Кубанского государственного университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Исаев Евгений Сергеевич - канд. экон. наук, доцент Бариленко Любовь Ивановна

Ведущая организация - Санкт-Петербургский государственный

университет экономики и финансов.

Защита состоится 18 ноября 2005 года в 13№ час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 18 октября 2005 года.

Ученый секретарь диссертационнрре><----(1М)Богомолов

совета, канд. экон. наук, доцент С— ^ -3-*-"*'

ifrOot

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С момента возникновения акционерных обществ проблема распределения стоимости долгосрочных материальных активов по периодам полезного использования с целью исчисления периодического финансового результата и понижения прибыли, предназначенной для вознаграждения собственников, не теряет своей актуальности. Не менее важна и проблема аккумулирования денежных средств, возращенных в состав оборотных средств организации в составе выручки от продаж в виде покрываемой амортизации и предназначенных для простого воспроизводства средств труда.

Бухгалтерский учет плановой экономики, ориентированной в основном на монопольную собственность государства на средства производства, базировался на централизованном методическом обеспечении учета амортизации и формирования и использования амортизационного фонда. Хозяйственные операции велись в системе счетов бухгалтерского учета основной информационной совокупности. Государство осуществляло жесткий контроль за целенаправленным использованием средств амортизационного фонда, как и не допускало нецелевого использования оборотных средств организаций на приобретение основных средств.

Переход к рыночной экономике преобразовал не только систему хозяйствования, но и бухгалтерский учет. Государство предоставило субъектам хозяйствования право распоряжаться средствами амортизационных фондов по собственному усмотрению, а учетные записи по амортизационному выведены за пределы системного учета. На бухгалтерских счетах отражаются только операции распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного использования и включения амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг). Большая часть экономических субъектов, а правильнее сказать почти все, прекратили вести учет операций амортизационного фонда, и был полностью утерян контроль за целенаправленным потреблением средств фонда.

Сегодня в стране сложилась ситуация, когда основные средства многих организаций не обновляются десятилетиями, а аналитики прогнозируют техногенные катастрофы. Именно в этой связи как никогда актуальна проблема восстановления, пополнения и целенаправленного использования амортизационного фонда, и бухгалтерский учет в этом играет не последнюю роль.

Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами анализа определения и классификации базовых категорий бухгалтерского учета амортизационных процессов известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. КаНйинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шер, О. Шмапенбах, и др.

Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета основных средств и их амортизации занимались такие авторитетные авторы современности, как A.C. Бакаев, Л.В. Горбатова, A.B. Власов,

MiC N

Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, H.H. Карзаева, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и др.

Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И. Бетге, Л.А. Бернстайн, М.Р. Мэтыос, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, проблемы учета амортизации и амортизационного фонда вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование амортизации и амортизационного фонда как экономической и учетной категории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения в отчетности.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. Систематизировать и критически проанализировать основные категории процессов капитализации затрат на приобретение или создание основных средств, их декапитализации по времени и рекапитализации для последующего простого воспроизводства основных средств. Показать различия понятий амортизационные отчисления (объект финансового и налогового учета) и амортизационный фонд (объект управленческого учета, источник простого воспроизводства объектов основных средств).

2. По данным репрезентативной совокупности экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслевой принадлежности изучить и оценить структуру и долю основных средств в составе внеоборотных активов и активов вообще, долю амортизационных отчислений в составе себестоимости продукции и выручки, выявить влияние переоценок на стоимость основных средств.

3. Исследовать методики начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, обосновать направления их сближения.

4. Оценить действующую методическую базу отражения амортизационных операций на счетах бухгалтерского учета, обосновать необходимые изменения в системе корреспонденции. Разработать предложения по формированию методики отражения в учете операций с амортизационным фондом.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского учета амортизации и амортизационного фонда в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности.

Объектом исследования определена действующая методика и организация бухгалтерского учета основных средств, начисления амортизации, формирования и использования амортизационного фонда, изложенная в нормативно-правовых актах, регламентирующих данную сферу учета. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов важнейших отраслей и организаций Краснодарского края.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Госкомстата РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгалтерская финансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", "Бухгалтерская отчетность организации", "Учет основных средств", "Учет нематериальных активов" и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования. ■ .

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета амортизационного фонда позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование существующей нормативной базы бухгалтерского финансового учета амортизации и управленческого учета амортизационного фонда в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Раскрыта сущность амортизационного учета как информационной базы процессов капитализации затрат на приобретение долгосрочных активов, их де-капитализации (распределения во времени) и рекапитализации затрат для последующих инноваций. По данным финансовой отчетности значительного числа респондентов выявлены основные структурные характеристики внеоборотных активов и основных средств, начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов в составе затрат и выручки, амортизационного фонда, установлена зависимость приведенных характеристик от организационно-

правовой формы, отраслевой принадлежности и масштабов экономических субъектов. Обращено внимание на влияние переоценок на стоимость основных средств. Предложен и применен в исследовании соответствующий аналитический показатель, представленный отношением суммы добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки основных средств, к величине учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств.

2. Доказана несостоятельность в условиях рынка признания в роли базы формирования амортизационного фонда (источника простого воспроизводства) суммы начисленной амортизации. В качестве аргументов выдвинуты два положения: во-первых, при выбытии долгосрочного объекта из эксплуатации списывается и накопленная амортизация, в то время, как накопленные денежные средства продолжают аккумулироваться в составе оборотных средств организации; во-вторых, распределение стоимости актива по периодам (начисление амортизации) выступает элементом дивидендной политики и приводит к использованию нелинейных способов начисления амортизации, рынок же признает в составе выручки общественно полезные приведенные затраты средств труда. Обязательным условием признания на рынке амортизации, как и моментом формирования амортизационного фонда, определен момент реализации дохода -погашения покупателем дебиторской задолженности.

3. Определена роль, цель ведения, и место учета амортизационных операций в системе показателей бухгалтерского учета. Вскрыты недостатки действующей практики начисления амортизации. Предложено методическое обеспечение и альтернативные варианты учетной процедуры, ориентированные или на формирование амортизационного фонда с момента актуализации бухгалтерского учета в организации, или на восстановление амортизационного фонда с выделением подготовительного этапа расчета начального амортизационного фонда.

4. Рекомендовано ведение операций по признанию амортизации, формированию и целенаправленному использованию амортизационного фонда в рамках управленческого учета с использованием аналитических счетов системного учета инвестированного и реинвестированного капитала. Разработан алгоритм и рекомендован набор счетных записей для отражения на бухгалтерских счетах второго и третьего порядка операций по формированию и потреблению амортизационного фонда в рамках простого воспроизводства основных средств, рассмотрены информационные возможности декомпозиционного представления учетных данных на аналитических счетах управленческого учета. Выявлены и формализованы факторы влияния финансового результата деятельности организации на величину признанного пополнения амортизационного фонда за отчетный период, описаны варианты потребления амортизационного фонда для покрытия текущих убытков.

5. Критическая оценка методик расчета амортизационных отчислений в финансовом и налоговом учетах позволила выявить искусственность отдельных способов распределения стоимости активов по времени, используемых в налогообложении, применение которых на практике приводит к несущественным отклонениям по времени распределения с данными бухгалтерского финансового

учета. Наличие неоднотипных методик распределения капитальных затрат (амортизации) для целей формирования финансового результата в бухгалтерском и налоговом учетах не приводит к повышению собираемости налогов, но связано с дополнительными существенными затратами учетно-аналитического труда на параллельное ведение учета. Доказана потребность унификации отдельных методик, обоснована целесообразность применения как дегрессивных, так и прогрессивных способов начисления амортизации.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики финансового учета амортизации и управленческого учета амортизационного фонда и могут найти отражение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету формирования и использования амортизационного фонда.

Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций об амортизационных процессах на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.6 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных" Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Апробация и внедрение результатов исследования. Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и практически внедрены в б санаториях города-курорта Анапа. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Бухгалтерский управленческий учет", "Международные стандарты финансовой отчетности" студентами высших учебных заведений Краснодарского края, а также бухгалтерами-практиками.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 2,7 пл.

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение

I. Бухгалтерский учет начисленной амортизации - предмет исследования

1.1. Основные средства - экономический и правовой аспект

1.2. Понятие "Амортизация": исторический аспект

1.3. Анализ показателей, характеризующих основные средства и амортизацию

2. Методология и практика бухгалтерского учета амортизации

2.1. Основные противоречия в системе нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета амортизации и пути их преодоления

2.2. Исследование существующей процедуры начисления амортизации и направления ее развития

3. Методическое обеспечение формирования, использования и контроля амортизационного фонда

3.1. Обоснование стоимостных и временных параметров формирования амортизационного фонда

3.2. Отражение амортизационных операций на бухгалтерских счетах

3.3. Учетная политика в целях амортизационного учета

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Диссертация изложена на 170 страницах, содержит 15 таблиц, 17 рисунков, 9 формул и 16 приложений.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Выполненное исследование позволяет сформулировать комплекс констатации, предложений и рекомендаций, имеющих существенное значение для развития теории и практики бухгалтерского учета амортизации и амортизационного фонда:

1. Проблемы формирования и использования амортизационного фонда, выступающего источником, с одной стороны, простого, с другой - полного восстановления основных средств, представляются наиболее актуальными и сложными. Отожествление суммы накопленной амортизации (распределенной стоимости) долгосрочного актива и размера источника простого воспроизводства этих активов весьма спорно. Подобное мышление сохранилось со времен плановой экономики, когда понятия "декапитализация" и "рекапитализация" основных средств воспринимались как синонимы. Это не случайно, так как плановая экономика (в контексте рассматриваемой проблемы) характеризуется:

- наличием на всей территории страны единых цен на объекты хозяйственных сделок (продукцию, работы или услуги);

- едиными нормами амортизационных отчислений, применяемыми при централизованном ценообразовании на объекты хозяйственных сделок;

- использованием тех же норм при начислении амортизации (износа) хозяйствующими субъектами.

В результате сумма амортизации, возвращаемая на расчетный счет в составе выручки и накапливаемая на полное восстановление основных средств, не отличалась от суммы начисленной амортизации (износа), включаемой в амортизационный фонд.

2. Современная трактовка понятия "амортизация" неразрывно связана с формированием финансового результата. Выступая одним из элементов себестоимости производимого продукта и, соответственно, расходов хозяйствующего субъекта, амортизационные отчисления должны быть максимально адекватны доходам, получению которых они, в том числе, способствовали. Целостное представление о сущности амортизации можно получить, рассматривая ее с двух позиций. С одной стороны, амортизация позволяет возместить ранее понесенные на приобретение основного средства затраты, с другой - создать фонд для его замены. Таким образом, декапитализация затрат направлена не только на формирование финансового результата, но и на рекапитализацию затрат в основные средства.

Необходимость рекапитализации затрат определена принципом продолжения деятельности, который предполагает замену основных средств по окончании срока их эксплуатации. Возобновление предметов труда и рабочей силы производится в каждом производственном цикле, который в рамках учетного периода может повторяться многократно, тогда, как средства труда используются длительное время, т.е. охватывают более одного учетного периода. Очевидно, что декапитализация и рекапитализация затрат, связанных с приобретением предметов труда и рабочей силы, совпадают по времени. В случае же со средствами труда декапитализация распределена по периоду полезного использования, а рекапитализация имеет место по окончании их эксплуатации. Соответственно, в течение периода полезного использования средств труда в обороте хозяйствующего субъекта "оседают" средства амортизации, предназначенные для рекапитализации. Применяемая методика бухгалтерского учета отображает только декапитализацию затрат, но не фиксирует процесс рекапитализации. Накопленные по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" амортизационные отчисления выступают в качестве регулятива при определении балансовой стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, и не связаны с формированием и использованием амортизационного фонда.

3. В работе раскрыта роль основных средств в процессе производства. Выявлены стоимостные характеристики основных средств. Доля основных средств в составе внеоборотных активов составляет около 70%, а в валюте баланса - более 40%.

Особый интерес представляет исследование показателя "Влияние переоценки на стоимость основных средств", изучение которого в отечественной теории и практике проводилось впервые. Показатель характеризуется отношением суммы добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки основных средств, к величине учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств. Заметим, с 1998 г. в России централизованные переоценки основных средств не проводятся. За 2004 г. из 200 организаций города-курорта Анапа переоценку в инициативном порядке выполняли только 4 организации, правда, на несущественные суммы. Даже в таких условиях показатель влияния переоценки основных средств очень высокий - в целом по ком-

плексу - 38,2%, а по отдельным отраслям, например, жилищно-коммунальное хозяйство, он составляет 80,5%.

Показатели изношенности основных средств нельзя определить на бухгалтерских счетах. Для этого требуется инвентаризация основных средств и их экспертная оценка. В бухгалтерском учете можно рассчитать показатели распределения учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости. В целом по обследованной совокупности организаций он равен 36,1%. Наиболее высокие показатели в лесном хозяйстве (57,2%), промышленности (51,4%), сельском хозяйстве (44,9%) и строительстве (36,3%).

4. В рыночной экономике декапитализация затрат в основные средства может производиться различными способами, предусмотренными национальной учетной политикой. При этом каждый хозяйствующий субъект самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, превращая данный процесс в инструмент финансовой (дивидендной) политики.

В работе проанализированы характеристики амортизационных отчислений (декапитализированные затраты) и накопленной амортизации за ряд лет. Доля начисленной амортизации (распределенной стоимости) из года в год растет как в составе выручки, так и в структуре себестоимости продукции (работ, услуг) и в общих расходах. Доля амортизации в составе выручки за 2001-2004 гг. менялась следующим образом: 3,6%, 4,4%, 5,9% и 6,1%; в структуре себестоимости -4,2%, 5,1%, 6,9% и 7,0%; в общих расходах - 4,0%, 4,9%, 6,6% и 6,8%. В отдельных отраслях показатели значительно выше, например, в такой прогрессирующей отрасли, как связь, доля амортизации основных средств в себестоимости и общих расходах в 2004 г достигла 14,5%, а в транспорте 20,2%.

5. Анализ амортизации по конкретным отраслям (подотраслям) позволил выявить случаи, когда доля амортизации в составе выручки на периодах освоения объектов основных средств значительно превышает выручку. Так, например, по магистральным нефтепродуктопроводам он составил 133,9%. Далее показатель ежегодно падал по мере освоения объекта основных средств. Это свидетельствует о том, что применяемые в России способы начисления амортизации (линейный и убывающих показателей ускоренной амортизации) не способны адекватно увязывать полученные доходы с обеспечившими их расходами. Применение в подобных случаях производственного (функционального) способа, ориентированного на норматив выпуска, не реально. Следовательно, на повестку дня встает вопрос о распространении в России прогрессивных способов начисления амортизации. В работе приведены характеристики таких способов начисления амортизации.

6. В условиях рынка сумма амортизации, возмещаемая из выручки, не совпадает по стоимости с суммой начисленной амортизации в учете, преследующем цель выявления финансового результата. Так, если организация для отдельных видов имущества, допустим, применяет методики убывающих показателей ускоренной амортизации, это не означает, что начисленная сумма амортизации будет воспринята рынком как общественно признанная. Независимо от того, какую дивидендную политику исповедует конкретная организация-

производитель и какой метод начисления амортизации ею выбран с целью распределения финансового результата по времени, на рынке одинаковая продукция будет продаваться по одинаковым общественно признанным ценам. Соответственно, рынок оплатит и одинаковую амортизацию основных средств.

Напрашивается вывод: объектом формирования амортизационного фонда должны выступать не суммы начисленной в финансовом учете амортизации, а суммы амортизации, признанной на рынке в составе выручки, учет которой будет осуществляться в управленческом учете. Наиболее вероятно, что рынок примет амортизацию, близкую к рассчитанной линейным методом. Именно такой подход выравнивает всех производителей и уравновешивает их затраты на производство продукции (работ, услуг).

Амортизационный фонд следует рассматривать как резерв, предназначенный для простого воспроизводства основных средств. В активе баланса резервам противостоят конкретные средства, в данном случае это денежные или иные оборотные средства, которые через сферу сбыта возвратились в организацию в составе выручки и не были потреблены на покрытие налогов (на оборотные налоги и прибыль), вознаграждение собственников, возмещение материальных и трудовых ресурсов, а остались в обороте организации как источник простого воспроизводства в виде полного восстановления основных средств.

7. Амортизационный фонд как источник простого воспроизводства основных средств должен иметь соответствующее денежное наполнение, т.е. он обязательно должен быть представлен активом в составе оборотных средств - денежными средствами на расчетном счете (или другими оборотными средствами, в том числе финансовыми вложениями).

По нашему мнению, моментом признания рынком амортизации, как и моментом формирования амортизационного фонда, выступает реализация дохода -факт оплаты (поступление выручки на расчетный счет организации или погашения дебиторской задолженности покупателей), поскольку нельзя воспроизводить затраты на приобретение основных средств, если на расчетном счете отсутствуют денежные средства.

8. Наиболее сложным представляется определение входящего остатка амортизационного фонда в случае, когда учет фонда не совпадает с моментом актуализации бухгалтерского учета. На наш взгляд, проблему восстановления в бухгалтерском учете понятия "амортизационный фонд" и расчета его величины следует рассматривать, начиная с 2001 г., периода относительной стабилизации экономики России. Ранее накопленные суммы (до 2000 г. включительно) "сгорели" в результате рыночных преобразований, обвала цен, дефолта, инфляции и прочих негативных явлений.

В упрощенном виде начальный амортизационный фонд (НАФ) можно определить как сумму начисленных и аккумулированных отчислений за период с января 2001 г. и по дату восстановления фонда. Далее, учитывая, что рынок покрывает только общественно признанные отчисления, а наиболее приближены к ним показатели линейного распределения, предлагается по отдельным объектам, по которым суммы амортизации начислены нелинейными ускоренными

методами, пересчитать их линейным способом. Кроме того, полученный показатель покрытой амортизации (ПА) корректируется на коэффициент реализации выручки (КРВ):

НАФ=ПАхКРВ. (1)

Коэффициент реализации выручки (КРВ) характеризуется соотношением объема реализации (РВ) (сумма оплаченной выручки) и объема продаж (В):

КРВ = РВ/В. (2)

В практике хозяйственной деятельности может сложиться ситуация, когда коэффициент реализации выручки окажется больше 1. Это возможно, когда в реализованную выручку попадут не только оплаченные доходы отчетного периода, но и предшествующих периодов, а неоплата выручки текущего периода будет не высокой.

За анализируемый период в организации могло иметь место приобретение объектов основных средств. Не подлежит сомнению, что в первую очередь подобные хозяйственные действия осуществляются за счет источника простого воспроизводства - амортизационного фонда, а только при его исчерпании используется источник расширенного воспроизводства - реинвестированный капитал. Следовательно, амортизационный фонд необходимо уменьшить на стоимость приобретений за счет этого источника (ПОС).

НАФ-ПА хКРВ - ПОС. (3)

9, Сумма пополнения амортизационного фонда (ПАФ) определяется произведением себестоимости проданной продукции (СС) на долю амортизации в себестоимости (ДА) и коэффициент реализации выручки (КРВ):

ПАФ = ССхДА хКРВ. (4)

При безубыточной деятельности организации величина пополнения амортизационного фонда присоединяется к начальному амортизационному фонду в полной величине. В убыточном состоянии требуется исследование ситуации, которое следует отнести к сфере управленческого анализа.

10. В работе предложен механизм покрытия амортизацией убытков отчетного периода. В основе положена идея сопоставления трех величин: начисленной амортизации, рассчитанной нелинейным способом (НАНЛ), покрываемой величины рынком, приближенной к линейному распределению (АЛ), и самого убытка, покрываемого за счет амортизационного фонда (ПУАФ) и за счет финансовых результатов (ЛУФР). Возможны варианты (рис. 1):

-убыток за отчетный период не превышает разницы между начисленной амортизацией, рассчитанной нелинейными ускоренными способами (НАНЛ), и величиной линейного распределения (АЛ)\ пополнение амортизационного фонда (ПАФ) следует считать покрытым, и присоединить к амортизационному фонду (АФ). Возникший убыток не характеризует фактические затраты, а свидетельствует о завышенном уровне декапитализации затрат по отношению к реально возможному на рынке, что относится к последствиям дивидендной политики и должно покрываться за счет капитализированных финансовых результатов;

- убыток не превышает начисленную амортизацию (НАНЛ), но больше разницы между амортизацией, начисленной ускоренными способами (НАНЛ), и ве-

личиной равномерного (линейного) распределения (АЛ): пополнение амортизационного фонда выступает объектом частичного покрытия убытка (ПУАФ) (на величину, на которую убыток превысил разницу между начисленной амортизацией, рассчитанной нелинейными ускоренными способами, и величиной нормального (равномерного, линейного) распределения). Оставшаяся величина пополнения амортизационного фонда (ПАФ) присоединяется к амортизационному фонду (АФ);

- убыток перекрывает величину линейного распределения (АЛ)\ пополнение амортизационного фонда полностью выступает объектом покрытия убытка (ПУАФ). Амортизационный фонд (АФ) в данном случае не пополняется.

ННЛА

ЛА

Рис. 1. Варианты покрытия текущих убытков за счет амортизационного фонда

Использование амортизационных отчислений в качестве источника полного или частичного покрытия убытка имеет следующее объяснение: за счет выручки в обязательном порядке покрываются задолженность перед поставщиками за сырье, материалы и услуги со стороны, персоналом по оплате труда, внебюджетными фондами - по социальным налогам, включаемым в себестоимость, бюджетом - по оборотным налогам. Амортизация не подлежит покрытию на сторону, она выступает собственными затратами организации, и по этой причине покрытие убытков в определенных случаях осуществляется именно за счет амортизационных отчислений.

11. Действующая методика бухгалтерского учета амортизации предполагает использование счета: 02 "Амортизация основных средств", по кредиту которого в течение срока использования отражаются и накапливаются амортизационные отчисления. Однако при выбытии актива одновременно списывается и накопленная по нему амортизация, тогда как в составе средств в обороте сохраняются ресурсы, предназначенные для реинвестирования затрат в долгосрочные активы, но источник их образования не виден на бухгалтерских счетах. Следовательно, разработка системы счетов для отражения операций формирования и использования амортизационного фонда, составляет важную проблему современных исследований.

Первоначально нами разделялось мнение, что в рамках действующей методики бухгалтерского учета основных средств отображение процесса формирования и использования амортизационного фонда методом двойной записи не представляется возможным и для этих целей целесообразно открытие несистемного (забалансового) контрольно-мемориального счета "Амортизационный фонд". Однако результаты последних исследований позволяют предложить вариант использования счетов системного бухгалтерского (финансового) учета, в частности, счетов собственного капитала. Рассмотрим его более детально. При создании организации выполняются бухгалтерские записи:

Дебет счета "Расчеты с учредителями" ,

7, ч „,, : „ на сумму объявленного капитала

Кредит счета Уставный капитал

Дебет счетов имущества

. . „ на сумму внесенного имущества

Кредит счета Расчеты с учредителями

В результате приведенных операций балансовое уравнение принимает вид:

ВА+ОА = УК, (5)

где: В А - внеоборотные активы; ОА - оборотные активы; УК- уставный капитал. Для решения задач бухгалтерского учета амортизационного фонда предлагается открыть к счету 80 "Уставный капитал" два субсчета:

80-1 "Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах"; 80-2 "Амортизационный фонд".

Тогда, на момент создания предприятия, когда амортизация еще не начислялась, уравнение баланса можно записать:

ВА + ОА = УКА, (б) где: УКА - уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах. Бухгалтерская запись начисления амортизации (Дебет счетов затрат на производство - Кредит счета "Амортизация основных средств") не имеет прямого отношения к процессу формирования амортизационного фонда. В его базу составляют поступления в составе выручки сумм амортизации, признанной рынком и подтвержденной оплатой покупателя (заказчика, пользователя).

При эффективной работе организации сумма амортизации поступает на расчетный счет в составе реализованной выручки, полностью покрывающей расходы. На сумму пополнения амортизационного фонда следует произвести запись: Дебет субсчета 80-1 "Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах" Кредит субсчета 80-2 "Амортизационный фонд".

12. Амортизационный фонд (АФ) рассматривается источником хозяйственных средств организации. В активе бухгалтерского баланса ему противостоит часть стоимости внеоборотных активов, которая в составе выручки возвратилась в организацию, то есть из внеоборотных активов переместилась в оборотные и аккумулируется для простого воспроизводства внеоборотных активов. В данном случае уравнение баланса примет вид:

ВА+ОА = УКА+АФ.{1) При приобретении основных средств за счет амортизационного фонда одновременно с записью ввода объекта в эксплуатацию (Дебет счетов внеоборотных

активов - Кредит счета "Вложения во внеоборотные активы") выполняется запись:

В результате на субсчете "Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах" восстанавливается стоимость сданного в эксплуатацию актива, источником приобретения которого стал амортизационный фонд.

13. Представляет интерес, какая часть активов приобретена за счет средств, аккумулированных в амортизационном фонде, а какая часть - в рамках расширенного воспроизводства. С этой целью к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут быть открыты два субсчета:

84-1 "Непотребленная нераспределенная прибыль";

84-2 "Нераспределенная прибыль, потребленная на приобретение внеоборотных активов".

При приобретении объектов основных средств за счет реинвестированного капитала выполняется запись:

Дебет субсчета 84-1 "Непотребленная нераспределенная прибыль"

Кредит субсчета "Нераспределенная прибыль, потребленная на приобретение внеоборотных активов"

Это позволит выполнить аналитическое деление субсчета 80-2 "Амортизационный фонд" по источникам приобретения имущества.

Предложенная методика формирования и учета амортизационного фонда существенно повысит информационное обеспечение процесса управления амортизационными отчислениями и контроля за целенаправленным их использованием.

14. С точки зрения классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию предлагаемый аналитический счет "Амортизационный фонд", бесспорно, относится к пассивным счетам источников собственных средств.

По назначению и структуре счет следует классифицировать как фондовый, имеющий кредитовое начальное и конечное сальдо. Дебетовое сальдо на счете свидетельствует о допущенных ошибках при его ведении.

15. На аналитическом счете "Амортизационный фонд" аккумулируется покрытая амортизация не только по объектам основных средств, источником наличия которых выступает первоначально авансированный капитал (Уставный капитал), но и капитализированная чистая прибыль, то есть реинвестированный капитал.

Предлагается по сальдо синтетического счета 01 "Основные средства" и аналитического счета "Прибыль, потребленная на приобретение внеоборотных активов" к синтетическому счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" определять стоимость основных средств, приобретенных за счет реинвестированного капитала, а если эту величину отнять от полной стоимости основных средств, получим стоимость основных средств, приобретенных или полученных за счет первоначально авансированного капитала.

Дебет субсчета 80-2 "Амортизационный фонд Кредит субсчета 80-1 "Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах"

л

на сулшу стоимости введенных в эксплуатацию объектов

Наличие данных о распределении основных средств по источникам приобретения (авансированный или реинвестированный капитал) позволяет открыть к аналитическому счету "Амортизационный фонд" два аналитических счета второго порядка:

- "Амортизационный фонд по объектам, приобретенным за счет Уставного капитала":

- "Амортизационный фонд по объектам, приобретенным за счет реинвестированного капитала". ..

Последнее введение значительно расширит аналитические возможности управленческого учета амортизационного фонда.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Делиболтоян Э.Б. К вопросу об отражении на бухгалтерских счетах формирования и использования амортизационного фонда. / Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансового контроля деятельности коммерческих организаций: Материалы III Всерос. Науч.-практ. конф. - Воронеж. 2005. (0,2 пл.).

2. Делиболтоян Э.Б. Исследование характеристик амортизационных процессов. / Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. "Экономика". Вып. 9 - Тольятти: ВУи Т, - 2005. (0,4 п.л.).

3. Делиболтоян Э.Б., Кутер М.И., Паздерова В.Ю. Капитализация, декапи-тапизация и рекапитализация затрат на приобретение основных средств. Официальные документы//Приложение к журналу "Бухгалтерский учет. 2005. -№14. (0,3 п.л., авторских - 0,15 п.л.)

4. Делиболтоян Э.Б., Кутер М.И., Паздерова В.Ю. К проблеме восстановления бухгалтерского учета амортизационного фонда. / Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. "Экономика". Вып. 9 -Тольятти: ВУи Т,- 2005. (0,5 пл., авторских - 0,3 п.л.).

5. Делиболтоян Э.Б., Кутер М.И., Паздерова В.Ю. Методика формирования амортизационного фонда. / Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансового контроля деятельности коммерческих организаций. Материалы III Всерос. Науч.-практ. конф. - Воронеж. 2005. (0,2 п.л., авторских -0,1 п.л.).

6. Делиболтоян Э.Б. Бухгалтерский и налоговый аспекты амортизационной политики предприятия. Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансового контроля деятельности коммерческих организаций: Материалы II Всерос. Науч.-практ. конф.: В 2 ч. - Воронеж. 2004. (0,2 пл.).

7. Делиболтоян Э.Б. О необходимости пересмотра методики расчета налога на прибыль организаций. Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансового контроля деятельности коммерческих организаций: Материалы II Всерос. Науч.-практ. конф.: В 2 ч. - Воронеж. 2004. (0,2 пл.).

8. Делиболтоян Э.Б. Некоторые аспекты статической и динамической концепций амортизации. / Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. "Экономика". Вып. 8 - Тольятти: ВУи Т, - 2004. (0,15 п.л.).

9. Делиболтоян Э.Б. Рекомендации по совершенствованию методики налога на прибыль / Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации: Международная научно-практическая конференция. — Краснодар, 2004. (0,2 п.л.).

10. Делиболтоян Э.Б., Паздерова ВЛО. Взаимосвязь амортизационной политики и формирования финансового результата в системе бухгалтерского учета. / Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. "Экономика". Вып. 7 - Тольятти: ВУи Т, - 2004. (0,3 п.л., авторских -0,2 п.л.).

11. Делиболтоян Э.Б. Теоретические подходы к идентификации понятий "имущество" и "активы". / Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. "Экономика". Вып. 6 - Тольятти: ВУи Т, - 2003. (0,6 п.л.).

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 12.10.2005. Формат 60х84|/16. Бумага SvetoCopy. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,00. Тираж 150 экз. Заказ № 5165.

изготовлен в типографии ООО "Просвещение-Юг" с оригинал-макета заказчика, 350059 г. Краснодар, ул. Селезнева. Тел./факс: 239-68-31.

РЫБ Русский фонд

2007-4 12001

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Делиболтоян, Эдварт Бедросович

ВВЕДЕНИЕ.

1. БУХГАЛТЕРСКИ УЧЕТ НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ — ПРЕДМЕТ ИССЛЕДОВАНИЯ.

1.1. Основные средства — экономический и правовой аспект.

1.2. Понятие «Амортизация»: исторический аспект.

1.3. Анализ показателей, характеризующих основные средства и амортизацию.

2. МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ.

2.1. Основные противоречия в системе нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета амортизации и пути их преодоления.

2.2. Исследование существующей процедуры начисления амортизации и направления ее развития.

3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ, ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА

3.1. Обоснование стоимостных и временных параметров формирования амортизационного фонда.

3.2. Отражение амортизационных операций на бухгалтерских счетах.

3.3. Учетная политика в целях амортизационного учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет амортизационного фонда"

С момента возникновения акционерных обществ проблема распределения стоимости долгосрочных материальных активов по периодам полезного использования с целью исчисления периодического финансового результата и понижения прибыли, предназначенной для вознаграждения собственников, не теряет своей актуальности. Не менее важна и проблема аккумулирования денежных средств, возращенных в состав оборотных средств организации в составе выручки от продаж в виде покрываемой амортизации и предназначенных для простого воспроизводства средств труда.

Бухгалтерский учет плановой экономики, ориентированной в основном на монопольную собственность государства на средства производства, базировался на централизованном методическом обеспечении учета амортизации и формирования и использования амортизационного фонда. Хозяйственные операции велись в системе счетов бухгалтерского учета основной информационной совокупности. Государство осуществляло жесткий контроль за целенаправленным использованием средств амортизационного фонда, как и не допускало нецелевого использования оборотных средств организаций на приобретение основных средств.

Переход к рыночной экономике преобразовал не только систему хозяйствования, но и бухгалтерский учет. Государство предоставило субъектам хозяйствования право распоряжаться средствами амортизационных фондов по собственному усмотрению, а учетные записи по амортизационному выведены за пределы системного учета. На бухгалтерских счетах отражаются только операции распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного использования и включения амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг). Большая часть экономических субъектов, а правильнее сказать почти все, прекратили вести учет операций амортизационного фонда, и был полностью утерян контроль за целенаправленным потреблением средств фонда.

Сегодня в стране сложилась ситуация, когда основные средства многих организаций не обновляются десятилетиями, а аналитики прогнозируют техногенные катастрофы. Именно в этой связи как никогда актуальна проблема восстановления, пополнения и целенаправленного использования амортизационного фонда, и бухгалтерский учет в этом играет не последнюю роль.

Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами анализа определения и классификации базовых категорий бухгалтерского учета амортизационных процессов известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. Каннинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах, и др.

Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета основных средств и их амортизации занимались такие авторитетные авторы современности, как А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, А.В. Власов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и др.

Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как Й. Бетге, Л.А. Бернстайн, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, проблемы учета амортизации и амортизационного фонда вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование амортизации и амортизационного фонда как экономической и учетной категории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения в отчетности.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. Систематизировать и критически проанализировать основные категории процессов капитализации затрат на приобретение или создание основных средств, их декапитализации по времени и рекапитализации для последующего простого воспроизводства основных средств. Показать различия понятий амортизационные отчисления (объект финансового и налогового учета) и амортизационный фонд (объект управленческого учета, источник простого воспроизводства объектов основных средств).

2. По данным репрезентативной совокупности экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслевой принадлежности изучить и оценить структуру и долю основных средств в составе внеоборотных активов и активов вообще, долю амортизационных отчислений в составе себестоимости продукции и выручки, выявить влияние переоценок на стоимость основных средств.

3. Исследовать методики начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, обосновать направления их сближения.

4. Оценить действующую методическую базу отражения амортизационных операций на счетах бухгалтерского учета, обосновать необходимые изменения в системе корреспонденций. Разработать предложения по формированию методики отражения в учете операций с амортизационным фондом.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского учета амортизации и амортизационного фонда в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности.

Объектом исследования определена действующая методика и организация бухгалтерского учета основных средств, начисления амортизации, формирования и использования амортизационного фонда, изложенная в нормативно-правовых актах, регламентирующих данную сферу учета. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов важнейших отраслей и организаций Краснодарского края.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Госкомстата РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгалтерская финансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета амортизационного фонда позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование существующей нормативной базы бухгалтерского финансового учета амортизации и управленческого учета амортизационного фонда в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Раскрыта сущность амортизационного учета как информационной базы процессов капитализации затрат на приобретение долгосрочных активов, их декапитализации (распределения во времени) и рекапитализации затрат для последующих инноваций. По данным финансовой отчетности значительного числа респондентов выявлены основные структурные характеристики внеоборотных активов и основных средств, начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов в составе затрат и выручки, амортизационного фонда, установлена зависимость приведенных характеристик от организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности и масштабов экономических субъектов. Обращено внимание на влияние переоценок на стоимость основных средств. Предложен и применен в исследовании соответствующий аналитический показатель, представленный отношением суммы добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки основных средств, к величине учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств.

2. Доказана несостоятельность в условиях рынка признания в роли базы формирования амортизационного фонда (источника простого воспроизводства) суммы начисленной амортизации. В качестве аргументов выдвинуты два положения: во-первых, при выбытии долгосрочного объекта из эксплуатации списывается и накопленная амортизация, в то время, как накопленные денежные средства продолжают аккумулироваться в составе оборотных средств организации; во-вторых, распределение стоимости актива по периодам (начисление амортизации) выступает элементом дивидендной политики и приводит к использованию нелинейных способов начисления амортизации, рынок же признает в составе выручки общественно полезные приведенные затраты средств труда. Обязательным условием признания на рынке амортизации, как и моментом формирования амортизационного фонда, определен момент реализации дохода — погашения покупателем дебиторской задолженности.

3. Определена роль, цель ведения, и место учета амортизационных операций в системе показателей бухгалтерского учета. Вскрыты недостатки действующей практики начисления амортизации. Предложено методическое обеспечение и альтернативные варианты учетной процедуры, ориентированные или на формирование амортизационного фонда с момента актуализации бухгалтерского учета в организации, или на восстановление амортизационного фонда с выделением подготовительного этапа расчета начального амортизационного фонда.

4. Рекомендовано ведение операций по признанию амортизации, формированию и целенаправленному использованию амортизационного фонда в рамках управленческого учета с использованием аналитических счетов системного учета инвестированного и реинвестированного капитала. Разработан алгоритм и рекомендован набор счетных записей для отражения на бухгалтерских счетах второго и третьего порядка операций по формированию и потреблению амортизационного фонда в рамках простого воспроизводства основных средств, рассмотрены информационные возможности декомпозиционного представления учетных данных на аналитических счетах управленческого учета. Выявлены и формализованы факторы влияния финансового результата деятельности организации на величину признанного пополнения амортизационного фонда за отчетный период, описаны варианты потребления амортизационного фонда для покрытия текущих убытков.

5. Критическая оценка методик расчета амортизационных отчислений в финансовом и налоговом учетах позволила выявить искусственность отдельных способов распределения стоимости активов по времени, используемых в налогообложении, применение которых на практике приводит к несущественным отклонениям по времени распределения с данными бухгалтерского финансового учета. Наличие неоднотипных методик распределения капитальных затрат (амортизации) для целей формирования финансового результата в бухгалтерском и налоговом учетах не приводит к повышению собираемости налогов, но связано с дополнительными существенными затратами учетно-аналитического труда на параллельное ведение учета. Доказана потребность унификации отдельных методик, обоснована целесообразность применения как дегрессивных, так и прогрессивных способов начисления амортизации.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики финансового учета амортизации и управленческого учета амортизационного фонда и могут найти отражение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету формирования и использования амортизационного фонда.

Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций об амортизационных процессах на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и практически внедрены в 6 санаториях города-курорта Анапа. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет»,

Международные стандарты финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Краснодарского края, а также бухгалтерами-практиками.

Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 2,7 п.л.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 разделов, заключения, списка использованных источников из 137 наименования. Диссертация изложена на 170 страницах, содержит 15 таблиц, 17 рисунков, 9 формул и 16 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Делиболтоян, Эдварт Бедросович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное исследование позволяет сформулировать комплекс кон-статаций, предложений и рекомендаций, имеющих существенное значение для развития теории и практики бухгалтерского амортизации и амортизационного фонда:

1. Проблемы формирования и использования амортизационного фонда, выступающего источником, с одной стороны, простого, с другой — полного восстановления основных средств, представляются наиболее актуальными и сложными. Отожествление суммы накопленной амортизации (распределенной стоимости) долгосрочного актива и размера источника простого воспроизводства этих активов весьма спорно. Подобное мышление сохранилось со времен плановой экономики, когда понятия «декапитализация» и «рекапитализация» основных средств воспринимались как синонимы. Это не случайно, так как плановая экономика (в контексте рассматриваемой проблемы) характеризуется: наличием на всей территории страны единых цен на объекты хозяйственных сделок (продукцию, работы или услуги); едиными нормами амортизационных отчислений, применяемыми при централизованном ценообразовании на объекты хозяйственных сделок; использованием тех же норм при начислении амортизации (износа) хозяйствующими субъектами.

В результате сумма амортизации, возвращаемая на расчетный счет в составе выручки и накапливаемая на полное восстановление основных средств, не отличалась от суммы начисленной амортизации (износа), включаемой в амортизационный фонд.

2. Современная трактовка понятия «амортизация» неразрывно связана с формированием финансового результата. Выступая одним из элементов себестоимости производимого продукта и, соответственно, расходов хозяйствующего субъекта, амортизационные отчисления должны быть максимально адекватны доходам, получению которых они, в том числе, способствовали. Целостное представление о сущности амортизации можно получить, рассматривая ее с двух позиций. С одной стороны, амортизация позволяет возместить ранее понесенные на приобретение основного средства затраты, с другой — создать фонд для его замены. Таким образом, декапитализация затрат направлена не только на формирование финансового результата, но и на рекапитализацию затрат в основные средства.

Необходимость рекапитализации затрат определена принципом продолжения деятельности, который предполагает замену основных средств по окончании срока их эксплуатации. Возобновление предметов труда и рабочей силы производится в каждом производственном цикле, который в рамках учетного периода может повторяться многократно, тогда, как средства труда используются длительное время, т.е. охватывают более одного учетного периода. Очевидно, что декапитализация и рекапитализация затрат, связанных с приобретением предметов труда и рабочей силы, совпадают по времени. В случае же со средствами труда декапитализация распределена по периоду полезного использования, а рекапитализация имеет место по окончании их эксплуатации. Соответственно, в течение периода полезного использования средств труда в обороте хозяйствующего субъекта «оседают» средства амортизации, предназначенные для рекапитализации. Применяемая методика бухгалтерского учета отображает только декапитализацию затрат, но не фиксирует процесс рекапитализации. Накопленные по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» амортизационные отчисления выступают в качестве регулятива при определении балансовой стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, и не связаны с формированием и использованием амортизационного фонда.

3. В работе раскрыта роль основных средств в процессе производства. Выявлены стоимостные характеристики основных средств. Доля основных средств в составе внеоборотных активов составляет около 70%, а в валюте баланса — более 40%.

Особый интерес представляет исследование показателя «Влияние переоценки на стоимость основных средств», изучение которого в отечественной теории и практике проводилось впервые. Показатель характеризуется отношением суммы добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки основных средств, к величине учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств. Заметим, с 1998 г. в России централизованные переоценки основных средств не проводятся. За 2004 г. из 200 организаций города-курорта Анапа переоценку в инициативном порядке выполняли только 4 организации, правда, на несущественные суммы. Даже в таких условиях показатель влияния переоценки основных средств очень высокий — в целом по комплексу — 38,2%, а по отдельным отраслям, например, жилищно-коммунальное хозяйство, он составляет 80,5%.

Показатели изношенности основных средств нельзя определить на бухгалтерских счетах. Для этого требуется инвентаризация основных средств и их экспертная оценка. В бухгалтерском учете можно рассчитать показатели распределения учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости. В целом по обследованной совокупности организаций он равен 36,1%. Наиболее высокие показатели в лесном хозяйстве (57,2%), промышленности (51,4%), сельском хозяйстве (44,9%) и строительстве (36,3%).

4. В рыночной экономике декапитализация затрат в основные средства может производиться различными способами, предусмотренными национальной учетной политикой. При этом каждый хозяйствующий субъект самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, превращая данный процесс в инструмент финансовой (дивидендной) политики.

В работе проанализированы характеристики амортизационных отчислений (декапитализированные затраты) и накопленной амортизации за ряд лет. Доля начисленной амортизации (распределенной стоимости) из года в год растет как в составе выручки, так и в структуре себестоимости продукции (работ, услуг) и в общих расходах. Доля амортизации в составе выручки за 2001—2004 гг. менялась следующим образом: 3,6%, 4,4%, 5,9% и 6,1%; в структуре себестоимости — 4,2%, 5,1%, 6,9% и 7,0%; в общих расходах — 4,0%, 4,9%, 6,6% и 6,8%. В отдельных отраслях показатели значительно выше, например, в такой прогрессирующей отрасли, как связь, доля амортизации основных средств в себестоимости и общих расходах в 2004 г достигла 14,5%, а в транспорте 20,2%.

5. Анализ амортизации по конкретным отраслям (подотраслям) позволил выявить случаи, когда доля амортизации в составе выручки на периодах освоения объектов основных средств значительно превышает выручку. Так, например, по магистральным нефтепродуктопроводам он составил 133,9%. Далее показатель ежегодно падал по мере освоения объекта основных средств. Это свидетельствует о том, что применяемые в России способы начисления амортизации (линейный и убывающих показателей ускоренной амортизации) не способны адекватно увязывать полученные доходы с обеспечившими их расходами. Применение в подобных случаях производственного (функционального) способа, ориентированного на норматив выпуска, не реально. Следовательно, на повестку дня встает вопрос о распространении в России прогрессивных способов начисления амортизации. В работе приведены характеристики таких способов начисления амортизации.

6. В условиях рынка сумма амортизации, возмещаемая из выручки, не совпадает по стоимости с суммой начисленной амортизации в учете, преследующем цель выявления финансового результата. Так, если организация для отдельных видов имущества, допустим, применяет методики убывающих показателей ускоренной амортизации, это не означает, что начисленная сумма амортизации будет воспринята рынком как общественно признанная. Независимо от того, какую дивидендную политику исповедует конкретная организация-производитель и какой метод начисления амортизации ею выбран с целью распределения финансового результата по времени, на рынке одинаковая продукция будет продаваться по одинаковым общественно признанным ценам. Соответственно, рынок оплатит и одинаковую амортизацию основных средств.

Напрашивается вывод: объектом формирования амортизационного фонда должны выступать не суммы начисленной в финансовом учете амортизации, а суммы амортизации, признанной на рынке в составе выручки, учет которой будет осуществляться в управленческом учете. Наиболее вероятно, что рынок примет амортизацию, близкую к рассчитанной линейным методом. Именно такой подход выравнивает всех производителей и уравновешивает их затраты на производство продукции (работ, услуг).

Амортизационный фонд следует рассматривать как резерв, предназначенный для простого воспроизводства основных средств. В активе баланса резервам противостоят конкретные средства, в данном случае это денежные или иные оборотные средства, которые через сферу сбыта возвратились в организацию в составе выручки и не были потреблены на покрытие налогов (на оборотные налоги и прибыль), вознаграждение собственников, возмещение материальных и трудовых ресурсов, а остались в обороте организации как источник простого воспроизводства в виде полного восстановления основных средств.

7. Амортизационный фонд как источник простого воспроизводства основных средств должен иметь соответствующее денежное наполнение, т.е. он обязательно должен быть представлен активом в составе оборотных средств — денежными средствами на расчетном счете (или другими оборотными средствами, в том числе финансовыми вложениями).

По нашему мнению, моментом признания рынком амортизации, как и моментом формирования амортизационного фонда, выступает реализация дохода — факт оплаты (поступление выручки на расчетный счет организации или погашения дебиторской задолженности покупателей), поскольку нельзя воспроизводить затраты на приобретение основных средств, если на расчетном счете отсутствуют денежные средства.

8. Наиболее сложным представляется определение входящего остатка амортизационного фонда в случае, когда учет фонда не совпадает с моментом актуализации бухгалтерского учета. На наш взгляд, проблему восстановления в бухгалтерском учете понятия «амортизационный фонд» и расчета его величины следует рассматривать, начиная с 2001 г., периода относительной стабилизации экономики России. Ранее накопленные суммы (до 2000 г. включительно) «сгорели» в результате рыночных преобразований, обвала цен, дефолта, инфляции и прочих негативных явлений.

В упрощенном виде начальный амортизационный фонд (НАФ) можно определить как сумму начисленных и аккумулированных отчислений за период с января 2001 г. и по дату восстановления фонда. Далее, учитывая, что рынок покрывает только общественно признанные отчисления, а наиболее приближены к ним показатели линейного распределения, предлагается по отдельным объектам, по которым суммы амортизации начислены нелинейными ускоренными методами, пересчитать их линейным способом. Кроме того, полученный показатель покрытой амортизации (ПА) корректируется на коэффициент реализации выручки (КРВ):

НАФ = ПА х КРВ.

Коэффициент реализации выручки (КРВ) характеризуется соотношением объема реализации (РВ) (сумма оплаченной выручки) и объема продаж (В):

КРВ = ^. В

В практике хозяйственной деятельности может сложиться ситуация, когда коэффициент реализации выручки окажется больше 1. Это возможно, когда в реализованную выручку попадут не только оплаченные доходы отчетного периода, но и предшествующих периодов, а неоплата выручки текущего периода будет не высокой.

За анализируемый период в организации могло иметь место приобретение объектов основных средств. Не подлежит сомнению, что в первую очередь подобные хозяйственные действия осуществляются за счет источника простого воспроизводства — амортизационного фонда, а только при его исчерпании используется источник расширенного воспроизводства — реинвестированный капитал. Следовательно, амортизационный фонд необходимо уменьшить на стоимость приобретений за счет этого источника (ПОС).

НАФ = ПА х КРВ - ПОС.

9. Сумма пополнения амортизационного фонда (ПАФ) определяется произведением себестоимости проданной продукции (СС) на долю амортизации в себестоимости (ДА) и коэффициент реализации выручки (КРВ):

ПАФ = СС х ДА х КРВ.

При безубыточной деятельности организации величина пополнения амортизационного фонда присоединяется к начальному амортизационному фонду в полной величине. В убыточном состоянии требуется исследование ситуации, которое следует отнести к сфере управленческого анализа.

10. В работе предложен механизм покрытия амортизацией убытков отчетного периода. В основе положена идея сопоставления трех величин: начисленной амортизации, рассчитанной нелинейным способом (HAHJI), покрываемой величины рынком, приближенной к линейному распределению (AJI), и самого убытка, покрываемого за счет амортизационного фонда (ПУ-АФ) и за счет финансовых результатов (ПУФР). Возможны варианты: убыток за отчетный период не превышает разницы между начисленной амортизацией, рассчитанной нелинейными ускоренными способами (HAHJI), и величиной линейного распределения (AJI): пополнение амортизационного фонда (ПАФ) следует считать покрытым, и присоединить к амортизационному фонду (АФ). Возникший убыток не характеризует фактические затраты, а свидетельствует о завышенном уровне декапитализации затрат по отношению к реально возможному на рынке, что относится к последствиям дивидендной политики и должно покрываться за счет капитализированных финансовых результатов; убыток не превышает начисленную амортизацию (HAHJI), но больше разницы между амортизацией, начисленной ускоренными способами (HAHJI), и величиной равномерного (линейного) распределения (AJI): пополнение амортизационного фонда выступает объектом частичного покрытия убытка (ГТУАФ) (на величину, на которую убыток превысил разницу между начисленной амортизацией, рассчитанной нелинейными ускоренными способами, и величиной нормального (равномерного, линейного) распределения). Оставшаяся величина пополнения амортизационного фонда (ПАФ) присоединяется к амортизационному фонду (АФ); убыток перекрывает величину линейного распределения (AJI): пополнение амортизационного фонда полностью выступает объектом покрытия убытка (ПУАФ). Амортизационный фонд (АФ) в данном случае не пополняется.

Использование амортизационных отчислений в качестве источника полного или частичного покрытия убытка имеет следующее объяснение: за счет выручки в обязательном порядке покрываются задолженность перед поставщиками за сырье, материалы и услуги со стороны, персоналом по оплате труда, внебюджетными фондами — по социальным налогам, включаемым в себестоимость, бюджетом — по оборотным налогам. Амортизация не подлежит покрытию на сторону, она выступает собственными затратами организации, и по этой причине покрытие убытков в определенных случаях осуществляется именно за счет амортизационных отчислений.

11. Действующая методика бухгалтерского учета амортизации предполагает использование счета: 02 «Амортизация основных средств», по кредиту которого в течение срока использования отражаются и накапливаются амортизационные отчисления. Однако при выбытии актива одновременно списывается и накопленная по нему амортизация, тогда как в составе средств в обороте сохраняются ресурсы, предназначенные для реинвестирования затрат в долгосрочные активы, но источник их образования не виден на бухгалтерских счетах. Следовательно, разработка системы счетов для отражения операций формирования и использования амортизационного фонда, составляет важную проблему современных исследований.

Первоначально нами разделялось мнение, что в рамках действующей методики бухгалтерского учета основных средств отображение процесса формирования и использования амортизационного фонда методом двойной записи не представляется возможным и для этих целей целесообразно открытие несистемного (забалансового) контрольно-мемориального счета «Амортизационный фонд». Однако результаты последних исследований позволяют предложить вариант использования счетов системного бухгалтерского (финансового) учета, в частности, счетов собственного капитала. Рассмотрим его более детально.

При создании организации выполняются бухгалтерские записи:

Дебет счета «Расчеты с учредителями»

Кредит счета «Уставный капитал» на сумму объявленного капитала;

Дебет счетов имущества

Кредит счета «Расчеты с учредителями» на сумму внесенного имущества.

В результате приведенных операций балансовое уравнение принимает вид:

ВА + OA = УК, где: В А — внеоборотные активы;

OA — оборотные активы;

УК — уставный капитал.

Для решения задач бухгалтерского учета амортизационного фонда предлагается открыть к счету 80 «Уставный капитал» два субсчета:

80-1 «Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах»;

80-2 «Амортизационный фонд».

Тогда, на момент создания предприятия, когда амортизация еще не начислялась, уравнение баланса можно записать:

ВА + OA = УКА, где УКА — уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах.

Бухгалтерская запись начисления амортизации (Дебет счетов затрат на производство — Кредит счета «Амортизация основных средств») не имеет прямого отношения к процессу формирования амортизационного фонда. В его базу составляют поступления в составе выручки сумм амортизации, признанной рынком и подтвержденной оплатой покупателя (заказчика, пользователя).

При эффективной работе организации сумма амортизации поступает на расчетный счет в составе реализованной выручки, полностью покрывающей расходы. На сумму пополнения амортизационного фонда следует произвести запись:

Дебет субсчета 80-1 «Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах»

Кредит субсчета 80-2 «Амортизационный фонд».

12. Амортизационный фонд (АФ) рассматривается источником хозяйственных средств организации. В активе бухгалтерского баланса ему противостоит часть стоимости внеоборотных активов, которая в составе выручки возвратилась в организацию, то есть из внеоборотных активов переместилась в оборотные и аккумулируется для простого воспроизводства внеоборотных активов. В данном случае уравнение баланса примет вид:

ВА + OA = УКА + АФ.

При приобретении основных средств за счет амортизационного фонда одновременно с записью ввода объекта в эксплуатацию (Дебет счетов внеоборотных активов — Кредит счета «Вложения во внеоборотные активы») выполняется запись:

Дебет субсчета 80-2 «Амортизационный фонд»

Кредит субсчета 80-1 «Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах» на сумму стоимости введенных в эксплуатацию объектов.

В результате на субсчете «Уставный капитал во внеоборотных и оборотных активах» восстанавливается стоимость сданного в эксплуатацию актива, источником приобретения которого стал амортизационный фонд.

13. Представляет интерес, какая часть активов приобретена за счет средств, аккумулированных в амортизационном фонде, а какая часть — в рамках расширенного воспроизводства. С этой целью к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут быть открыты два субсчета:

84-1 «Непотребленная нераспределенная прибыль»;

84-2 «Нераспределенная прибыль, потребленная на приобретение внеоборотных активов».

При приобретении объектов основных средств за счет реинвестированного капитала выполняется запись:

Дебет субсчета 84-1 «Непотребленная нераспределенная прибыль» Кредит субсчета «Нераспределенная прибыль, потребленная на приобретение внеоборотных активов».

Это позволит выполнить аналитическое деление субсчета 80-2 «Амортизационный фонд» по источникам приобретения имущества.

Предложенная методика формирования и учета амортизационного фонда существенно повысит информационное обеспечение процесса управления амортизационными отчислениями и контроля за целенаправленным их использованием.

14. С точки зрения классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию предлагаемый аналитический счет «Амортизационный фонд», бесспорно, относится к пассивным счетам источников собственных средств.

По назначению и структуре счет следует классифицировать как фондовый, имеющий кредитовое начальное и конечное сальдо. Дебетовое сальдо на счете свидетельствует о допущенных ошибках при его ведении.

15. На аналитическом счете «Амортизационный фонд» аккумулируется покрытая амортизация не только по объектам основных средств, источником наличия которых выступает первоначально авансированный капитал (Уставный капитал), но и капитализированная чистая прибыль, то есть реинвестированный капитал.

Предлагается по сальдо синтетического счета 01 «Основные средства» и аналитического счета «Прибыль, потребленная на приобретение внеоборотных активов» к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» определять стоимость основных средств, приобретенных за счет реинвестированного капитала, а если эту величину отнять от полной стоимости основных средств, получим стоимость основных средств, приобретенных или полученных за счет первоначально авансированного капитала.

Наличие данных о распределении основных средств по источникам приобретения (авансированный или реинвестированный капитал) позволяет открыть к аналитическому счету «Амортизационный фонд» два аналитических счета второго порядка:

Амортизационный фонд по объектам, приобретенным за счет Уставного капитала»:

Амортизационный фонд по объектам, приобретенным за счет реинвестированного капитала».

Последнее введение значительно расширит аналитические возможности управленческого учета амортизационного фонда.