Методология и организация учета налогов в системе бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология и организация учета налогов в системе бухгалтерского учета"

На правах рукописи

СЛАВЯНСКАЯ ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА НАЛОГОВ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва - 2003

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Белгородского университета потребительской кооперации

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Новодворские Владимир Дмитриевич

Защита состоится 30 сентября 2003 г. в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Московском университете потребительской кооперации по адресу: 141000, Московская область, г. Мытищи, ул. В.Волопшной, д. 12, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 29 августа 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

доктор экономических наук, профессор Ткач Виктор Иванович

доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна

Ведущая организация - Воронежский государственный универ'

ситет

кандидат экономических наук

С.Н. Поленова

-д

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. На протяжении многих веков бухгалтерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельности предприятия (фирмы, компании), его имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей - собственников (учредителей, акционеров, пайщиков), налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, профсоюзные и другие заинтересованные организации. Поэтому не случайно, бухгалтерский учет называют языком бизнеса и деловой активности.

С помощью бухгалтерского учета на практике описывается вся многогранная жизнь организации. Бухгалтерия готовит финансовую отчетность, анализирует ее производственную и финансовую деятельность, осуществляет расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, работниками и др.

Введенная в Российской Федерации в 1992 году налоговая система неоднократно подвергалась изменениям, уточнениям и дополнениям. В связи с этим все больше времени и внимания бухгалтерия организации уделяет вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.

6 августа 2001 года Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен главой 25 «Налог на прибыль организации», согласно которой в России вводится полноправный налоговый учет. Но налоговый учет не имеет своей информационный базы, отсутствует методология и правила его ведения. Разработанную МНС РФ Систему налогового учета и его аналитические регистры внедрить на практике не удалось. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в ст.313 НК было внесено дополнение, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета.

Поиски выхода из создавшегося положения и необходимость разработки предложений по адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ определили цель и задачи, актуальность и значимость избранной темы диссертации.

Состояние изученности проблемы. Настоящая тема исследований возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этим вопросам активно выступили в печати, на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов России, заседаниях Российской Академии естественных наук А.П. Бархатов, С А. Николаева.

: ЮС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I 1 БИБЛИОТЕКА | С-Петербург \

В.Д. Новодворский, М.Ф.Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А Н. Хорин и др. Разные точки зрения неоднократно высказывали руководящие работники Министерства финансов России (С. Д. Шаталов, А. С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др.) и Министерства РФ по налогам и сборам (В.В. Гусев, Б. А. Минаев, КИ. Оганян, О. Д. Хороший и др.).

Вопросы организации бухгалтерского учета в этой области исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. Р. Энтони и др.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и механизма ее реализации, что потребовало научного решения следующих основных задач:

- раскрыть сущность и выявить причины, почему рекомендованная МНС РФ Система налогового учета не нашла применения на практике;

- охарактеризовать и оценить альтернативные варианты организации налогового учета с помощью счетов налогового учета, аналитических регистров, таблиц и ведомостей;

- выявить различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета;

- установить и обосновать расхождения между данньми бухгалтерского учета о прибыли и налогооблагаемой прибылью, исчисляемой в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции;

- определить различия между структурой доходов и расходов, приведенных в Положениях по бухгалтерскому учету и главе 25 НК РФ, и наметить пути их преодоления;

- рассмотреть варианты оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предложенные главой 25 НК РФ, Методическими рекомендациями МНС РФ по ее применению и Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:

- разработать рекомендации по учету и контролю расходов, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.

- критически оценить назначение счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с целью организации контроля над использованием прибыли, оставшейся после налогообложения;

- дать оценку способам (в бухгалтерском учете) и методам (в налоговом учете) начисления амортизации по объектам основных средств и определить реальную возможность их применения;

- разработать методику учета и контроля амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений на счетах бухгалтерского учета;

- рассмотреть существующие схемы отражения в бухгалтерском учете операций по налогу на добавленную стоимость и предложить пути совершенствования их учета;

- разработать примерное Положение об учетной политике организации, в котором предусмотрен порядок заполнения налоговой отчетности организации.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные аспекты организации бухгалтерского и налогового учета.

Объекты исследования. В качестве объектов исследования выбраны организации всех видов собственности, независимо от их организационно-правовой структуры. При изучении настоящей проблемы использованы данные горно-обогатительных и металлургических комбинатов, машиностроительных заводов, строительных организаций, организаций оптовой и розничной торговли, общественного питания и др.

Теоретической и методологической основной исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам бухгалтерского и налогового учета, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и др.

Решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода. В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, абстрактных, логических суждений, экономико-математические методы и модели для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерского и налогового учета.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических и методологических основ адаптации системы бухгалтерского учета к требованиям налогового законодательства.

Выполненное исследование обеспечивает решение крупной народнохозяйственной задачи по активизации роли бухгалтерского учета как основы для организации учета расчетов с бюджетом и составления налоговой отчетности в организациях различных форм собственности и видов деятельности. При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- поставлена проблема и доказана несостоятельность рекомендованной МНС РФ Системы налогового учета и альтернативных пред- • ложений других авторов по созданию налогового учета;

- на основе сравнительного анализа доходов и расходов организаций, регламентированных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), Положениями по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждена нецелесообразность ведения самостоятельного налогового учета;

- разработана концепция совершенствования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Предложен комплекс дополнительных учетных регистров, необходимых для информационного обеспечения налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета. Для выявления разницы между данными бухгалтерского и налогового учета в учете доходов и расходов в аналитических регистрах бухгалтерского учета использован принцип «управление по отклонениям»;

- доказана некорректность использования на практике вариантов (способов) оценки стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предлагаемых в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729);

- аргументировано конкретизирован выбор способов (в бухгалтерском учете) и методов (в налоговом учете) начисления амортизации основных средств и определена область их применения;

- определено новое назначение счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», предусматривающее возложение на него контрольных функций за использованием прибыли в соответствии с решением собрания акционеров (участников, пайщиков),

- предложена методика учета амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений, приобретения (создания) нового имущества и пополнения оборотных средств

организации на счетах 85 «Амортизационный фонд», 84 «Прибыль после налогообложения», 83 «Добавочный капитал» и 80 «Уставный капитал»;

- разработана система учета расчетов с поставщиками и покупателями по налогу на добавленную стоимость, обеспечивающая взаимосвязь данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности;

- предложен и обоснован порядок учета расчетов по налогу на добавленную стоимость в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при строительстве хозяйственным способом, экспортных поставках, с авансовых платежей покупателей, при реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции.

Теоретическое значение работы заключается в развитии теории бухгалтерского учета в направлениях:

- разработки регистров бухгалтерского учета и группировки в них информации о фактах хозяйственной деятельности организации, необходимой для формирования налогооблагаемой базы и составления налоговой отчетности;

- организации планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли,

- отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений и воспроизводства основных средств

Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные положения по адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ позволяют организациям различных форм собственности и видов деятельности не вводить налоговый учет и составлять налоговую отчетность на основании данных бухгалтерского учета.

Разработана система определения доходов и расходов организации для расчета налогооблагаемой прибыли путем дополнения регистров бухгалтерского учета необходимыми реквизитами и определен порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль.

Определен порядок планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.

Предложена более совершенная схема отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость

Разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и положений по бухгалтерском)' учету.

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных, адаптацией системы бухгалтерского учета основным требованиям Налогового кодекса РФ, а также применением их в практике организаций разных форм собственности и видов деятельности.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на научно-практических конференциях и семинарах главных бухгалтеров и финансовых работников организаций Центросоюза Российской Федерации (2001 г.), главных бухгалтеров организаций Белгородской области (2001 - 2003 гг.). Содержащиеся в диссертационной работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в деятельности многих организаций страны, учебном процессе Белгородского университета потребительской кооперации.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации учета налогов в системе бухгалтерского учета и формирования налогооблагаемой базы

Публикации. По материалам исследования опубликовано 59 работ, в том числе 4 монографии, 19 учебных пособий (из них 9 рекомендованы Межвузовским Советом Центросоюза РФ), общим объемом 352,3 п.л., в том числе авторских - 284,6 п л.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования и отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь и взаимодействие факторов, обусловливающих адаптацию бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, содержит 93 таблицы и 3 рисунка. Список использованных литературных источников включает 232 наименования.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, указываются цель и задачи исследования, раскрываются новизна предлагаемого концептуального подхода, практическая значимость и степень апробации работы.

В главе 1 «Исторические аспекты возникновения налогового учета» рассмотрены вехи зарождения налогового учета в России, основы его организации, проблемы корректировки бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль.

В главе 2 «Рекомендации по организации налогового учета и их оценка» проведен сравнительный анализ рекомендованной МНС РФ Системы налогового учета, альтернативных вариантов его организации и дана критическая оценка.

В главе 3 «Концепция развития бухгалтерского учета» рассмотрены различия между ПБУ и главой 25 НК РФ, указаны пути их преодоления, обоснован выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств, определены источники расходов социального характера, изложены проблемы учета долгосрочных вложений.

В главе 4 «Адаптация бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ» обоснована информационная база для составления налоговой отчетности, разработано примерное Положение об учетной политике организации, предложены учетные регистры для составления налоговой отчетности.

В главе 5 «Проблемы учета налога на добавленную стоимость» изложены особенности и даны практические рекомендации по учету НДС при строительстве хозяйственным способом, при экспортных поставках, с авансовых платежей покупателей, рассмотрены особенности учета реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по реализации результатов проведенного диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ 1. Предпосылки возникновения налогового учета

В советское время, как и в последующие годы, состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и формирующих ее цену (а отсюда, и размер прибыли), строго регламентировался государством Так, с целью применения единых в своей основе методов планирования и учета затрат Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20 июля 1970 года были утверждены Основные

положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Ими устанавливались состав и классификация включаемых в себестоимость продукции текущих затрат, номенклатура статей расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховых, общезаводских и внепроизводственных расходов.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. №552 было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Предусматривалось, что в бухгалтерском учете в себестоимость продукции включаются только те затраты, состав которых приведен в данном Положении. На себестоимость продукции они относились в пределах установленных норм, нормативов и лимитов, а сверх них - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 в Положение о составе затрат были внесены изменения, в бухгалтерском учете расходы отражаются в фактических суммах, а для целей налогообложения они корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке норм, нормативов и лимитов

Серьезные расхождения между суммой прибыли по данным бухгалтерского учета и суммой налогооблагаемой прибыли возникли в 1995 году. Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации был введен в бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», при котором выручка от реализации определяется одним способом - по мере отгрузки продукции (или перехода права собственности на нее), сдачи выполненных работ или оказанных услуг. В Положении о составе затрат сохранялся неизменным до 1 января 2002 г. порядок, при котором выручку от реализации продукции можно было определять либо «по отгрузке», либо «по оплате». Но из-за хронических неплатежей поставщики и подрядчики обычно считали выручку для налогообложения по мере оплаты счетов покупателями и заказчиками.

В итоге, в бухгалтерских балансах российских организаций числилась многомиллиардная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию, счета по которой отражены в бухгалтерском учете как уже полученная от ее реализации выручка. Прибыль, исчисленная из этой непоступившей на расчетные счета поставщиков выручки, не облагалась налогом на прибыль и в полной сумме зачислялась на счет 88

«Нераспределенная прибыль» как чистая прибыль, поступившая в распоряжение собственников (акционеров, учредителей). Реальное расходование денежных средств за счет созданной таким путем «воздушной» прибыли (в том числе и на выплату дивидендов) усугубляло и без того нелегкое финансовое положение предприятий. По нашему мнению, переход России на отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции по мере отгрузки (перехода права собственности) был преждевременным.

Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (п.2) было поручено соответствующим федеральным министерствам разработать на основе Положения о составе затрат и по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ утвердить типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям народного хозяйства и отраслевые инструкции применительно к специфике их производств и видов деятельности. Таким образом, до 1 января 2002 года Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, относилось к нормативным актам по бухгалтерскому учету и было единственным документом, в соответствии с которым в бухгалтерском учете формировалась фактическая себестоимость продукции (работ, услуг).

Выход в последующие годы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде ПБУ вызвал дополнительное количество корректировок данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли.

В новом Плане счетов бухгалтерского учета (2000 г.) не предусматривается образование фондов специального назначения Расходы, осуществляемые ранее за счет фондов потребления и фондов социальной сферы, с 1 января 2001 года должны учитываться в зависимости от их характера на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) либо на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

13 апреля 2001 г. Правительством Российской Федерации были одобрены меры по реализации в 2001 - 2005 г.г. Программы реформирования бухгалтерского учета. Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок - до 1 января 2005 г.)».

Но такому решению не суждено было сбыться. Процесс корректировки Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение № 4 к Инст-

рукции МНС РФ № 62) стал настолько громоздким, что руководители МНС РФ пришли к выводу отделить налоговый учет от бухгалтерского. По их мнению, в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предусматривающего, что прибыль определяется не по данным бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета.

6 июля 2001 года Государственная Дума приняла, 20 июля Совет Федерации одобрил и 6 августа 2001 г. Президент России подписал Федеральный закон № 110-ФЗ, пунктом 14 статьи 1 которого Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен главой 25 «Налог на прибыль организации», утверждающей, что с 1 января 2002 года в России появился полноправный налоговый учет. Закон был принят без обсуждения со специалистами в области бухгалтерского учета и опробования налогового учета на средних и крупных предприятиях.

2. Система налогового учета МНС РФ и ее несостоятельность

27 декабря 2001 г. на сайге МНС России - www.nalog.ru и в еженедельнике «Экономика и жизнь» № 52 - декабрь 2001 г. (Бухгалтерское приложение) появился материал под названием «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ». Система состоит из регистров налогового учета, которые необходимы, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы

На рис.1 приведена схема учета основных операций по движению сырья и материалов, предложенная в Системе налогового учета. В такой последовательности соответствующая информация о формировании и движении материальных ценностей по каждому их наименованию переносится из одного регистра в другой Так, в Регистрах учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (3.1) записи производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество.

В регистрах налогового учета фактически предусматривается двойная запись. Так, осуществляя записи фактов в Регистрах учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (3.1), одновременно следует отразить их в других регистрах, в которых формируются записи по соответствующим источникам поступлений: Регистрах учета доходов; Регистрах учета средств целевого финансирования и целевых поступлений; Регистрах учета операций по движению кредиторской задолженности; Регистрах учета операций по

движению дебиторской задолженности и др. Зачем лее отвергается бухгалтерский учет?

Рис.1. Схема учета основных операций по движению сырья и материалов в налоговом учете

Регистры учета операций по движению дебиторской задолженности (2.8), регистры учета операций по движению кредиторской задолженности (2.9) заполняются по каждому факту возникновения (погашения) задолженности. Количество таких регистров за месяц исчисляется сотнями. Что делать дальше с этим массивом регистров? В бухгалтерском учете для отражения операций по приобретению материальных ценностей используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчета «Расчеты по авансам выданным» и «Расчеты по акцептованным документам»).

Регистры информации о приобретенном сырье и материалах (2.4, 2.6) по существу являются карточками количественно-суммового учета движения по соответствующим наименованиям сырья и материалов Регистры ведутся вне связи с материально-ответственными лицами.

что приведет в ходе их заполнения к многочисленным ошибкам. Без накопительных (группировочных) ведомостей по приходу и расходу и оборотных ведомостей количественно-суммового учета движения материальных ценностей невозможно обойтись.

При этом цену единицы списания предусматривается формировать расчетным путем ежедневно как соотношение стоимости имеющихся в наличии на момент расчета сырья и материалов (с учетом остатка на начало дня и поступлений) и количества имеющихся на момент проведения операций ТМЦ. На практике не всегда своевременно поступают счета-фактуры поставщиков, что не позволяет в день поступления материалов определить их стоимость, имеют место неотфактурованные поставки. Ежедневное формирование средней себестоимости расходуемых материалов таким путем неоправданно в промышленном, строительном и других производствах, в которых для отпуска сырья, материалов и комплектующих изделий широко применяются месячные лимитные (лимитно-заборные) карты.

В Регистрах-расчетах стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде (1.5), необходимо отразить все первичные документы по расходу материальных ценностей по каждому их наименованию в натуральном и стоимостном выражении. Выходит, если в многострочном требовании на отпуск со склада в цех указано 15 наименований материалов, то их содержание следует занести в 15 регистров-расчетов. Записи в регистрах производятся по каждому факту списания сырья и материалов нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода отдельно по направлениям их использования.

В характеристике Регистров-расчетов стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде, указано, что в случае списания материалов, образующих основу производимой продукции, эти данные используются при формировании Регистров учета прямых расходов. Но в Системе налогового учета нет такого регистра, как и нет Регистра-расчета стоимости остатков незавершенного производства и др

Ведение такого количества регистров повторяет большой объем учетной информации, находящейся в регистрах бухгалтерского учета, и требует значительного увеличения численности учетного персонала организации. Какой смысл переписывать параллельно бухгалтерскому учету в регистрах налогового учета движение всех товарно-материальных ценностей с указанием их количества и стоимости из первичных документов, если данные счета 10 «Материалы» из-за применения двойной записи, наличия журналов-ордеров для регистрации

хозяйственных операций (фактов) и оборотных ведомостей количественно-суммового учета более достоверны?

В диссертации рассмотрены регистры по всем другим объектам налогового учета, ознакомление с которыми подтвердило невозможность их применения на практике. Так, например, регистры учета расходов по оплате труда (3 .6) должны заполняться по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом за год по видам персонала для дальнейшего учета в составе прямых или косвенных расходов Сколько тогда потребуется заполнить регистров-расчетов? В каких формах таблиц следует вести эти записи «ежемесячно нарастающим итогом за год», указывая из первичного документа «объект учета (вид расхода)», чтобы получить потом итоговые показатели? В бухгалтерском учете по итоговым данным за отчетный месяц, вытекающим из записей по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», имеются точные данные о расходах по оплате труда по видам деятельности, категориям персонала, цехам и другим структурным подразделениям организации, видам продукции (работ, услуг), статьям расходов, что позволяет выделить прямые расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ, услуг), и косвенные расходы.

Для ведения налогового учета приведенных в Системе регистров явно недостаточно. На наш взгляд, это лишь регистры первого уровня из трех необходимых. Это только регистры для снятия информации из первичных документов или расчета тех или иных единичных операций и объектов учета. Суммы доходов и расходов определенных групп нужно где-то сгруппировать и накопить. Для этого следует вести регистры второго уровня. В регистрах третьего уровня может быть завершено решение поставленной задачи.

В регистрах налогового учета нет ссылки на местонахождение первичных документов. В отличие от этого в бухгалтерском учете указывается месяц, номер журнала-ордера, номер записи, корреспонденция счетов и другая информация по каждому факту хозяйственной деятельности. Как найти те или иные первичные документы через месяц, год (их тысячи, десятки тысяч на среднем или крупном предприятии), если вести налоговый учет, обособленный от бухгалтерского? Отказ от принципов, методов и правил бухгалтерского учета (в том числе от метода двойной записи), соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета и т.д.. приводит к тому, что достоверное определение доходов и расходов является практически неосуществимым.

В первоначальной редакции статьи 313 НК РФ, действовавшей на момент разработки Системы налогового учета, предусматривалось, что

«налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете».

Несмотря на это, Министерство РФ по налогам и сборам сделало попытку разработать формы аналитических регистров налогового учета, полностью проигнорировав возможность использования данных бухгалтерского учета. В итоге, Система налогового учета, рекомендованная МНС РФ, оказалась нежизнеспособной и ее не удалось внедрить на практике. Тем не менее, в утвержденных Приказом Министерства России по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г № БГ-3-02/729 Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в разделе 9 указано: «Перечень аналитических регистров налогового учета, размещенный на сайте МНС России, определяет перечень регистров, которые нужно создать налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущем и последующих отчетных (налоговых) периодах».

Налоговая база исчисляется в Листе 02 Декларации по налогу на прибыль. В приложении № 1 «Доходы от реализации» к этом)' лист)' необходимо заполнить строки 010 - 101, в приложении № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» - строки 010 - 300. приложении № 3 «Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией» - строки 010 - 261, в приложении № 6 «Внереализационные доходы» - строки 010 - 130, в приложении № 7 «Внереализационные расходы и убытки» - строки 010 - 150. Как сгруппировать данные из приведенных в Системе налогового учета аналитических регистров, чтобы заполнить все эти строки? Ответа нет.

Многие авторы утверждают, что адаптировать для налогового учета действующий План счетов бухгалтерского учета невозможно (В.Р. Воинов, Б.М. Митин, О.В. Щербакова, Г.И. Костюк, Л.П. Романовская, М.В. Рачински, А.Б. Блок, И.В. Педченко и др). Во всех рассмотренных предложениях речь идет либо о полном дублировании данных бухгалтерского учета путем составления бухгалтерских справок, либо о повторной перекодировке проводок бухгалтерского учета. Инициативу в организации налогового учета перехватили фирмы, занятые разработкой компьютерных программ, для них открылся огромный рынок. По оценке консалтинговых фирм затраты крупного налогоплательщика на постановку налогового учета, создание регистров налогового учета и автоматизацию этого процесса составляют от

500 тыс. до 3 млн. долларов США. Средним организациям дополнительные затраты по ведению параллельного налогового учета также нанесут существенный экономический ущерб. А во что обойдется создание и поддержание информационной системы?

В диссертации рассматриваются компьютерные системы «БЭСТ-ПРО», «1С Бухгалтерия 7.7» и др., в которых для ведения налогового учета используются вспомогательные налоговые счета, выделенные в обособленный налоговый План счетов. У каждого из разработчиков имеется своя система налогового учета, предусматривающая отличную от других авторов методику, названия и коды забалансовых счетов, субсчетов (уровней, подуровней и группировок), формы аналитических регистров налогового учета. Такая самостоятельность в разработке регистров налогового учета неудобна и налоговым органам при проверке на местах. Тем не менее, она подтверждена Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ, п. 107 статьи 1 которого ст 313 Налогового кодекса РФ дополнена предложением: «Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета».

При этом не были учтены последствия внедрения самостоятельного налогового учета. Ведь, признавая различие в порядке формирования стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов и другого имущества, следует признать различие не только в оценке поступления этого имущества, но и в стоимости его остатков на конец каждого отчетного месяца То есть, потребуется и для налогового учета вести регистры аналитического учета в виде карточек, оборотных ведомостей количественно-суммового учета по всем объектам имущества (в разрезе материально-ответственных лиц) и Главную книгу (оборотную ведомость по счетам синтетического учета). Отсюда один шаг до составления баланса по данным налогового учета.

3. Проблемы корректировки данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемой прибыли

Проведенные нами исследования показали, что при переходе организаций с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по методу начисления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (как это принято в бухгалтерском учете с 1 января 1995 года) резко сократился разрыв между суммой прибыли по данным бухгалтерского учета и суммой прибыли, отражаемой в налоговой декларации. В связи с этим отпала бы надобность в пункте 2 «Изменение ве-

личины прибыли по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты» Справки (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ № 62). Остальные пункты Справки не могли оказать серьезное влияние на отклонение балансовой прибыли от налогооблагаемой:

Пункты 1.1а, 1.26 и 4.18: Согласно п.5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. А в подпункте 1 ст.250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях во всех случаях относятся к внереализационным доходам. Но при этом общая сумма доходов остается той же;

Пункты 1.2а, 4.19 и 4.20: Согласно ст.269 НК РФ с 1 января 2002 года проценты по долговым обязательствам, также как и в ПБУ 10/99, не включаются в издержки производства (обращения), а относятся к внереализационным расходам;

Пункт 3.16: Имеют место случаи, когда организация приняла решение самостоятельно пересчитать исходя из рыночных цен финансовый результат для целей налогообложения по операциям реализации продукции, товаров, работ и услуг, если в соответствии со статьей 40 НК РФ сделки по таким операциям подпадают под контроль налоговых органов. Но в системе бухгалтерского учета такие случаи не находят отражения. Суммы недополученной выручки (прибыли) и излишне уплаченного при этом налога на прибыль будут скрыты от акционеров в общей сумме налога за отчетный период.

Увеличение налога на прибыль в данном случае производится на основании соответствующего расчета. Почему бы при этом сумму недополученной выручки не отразить в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Постоянные разницы») как расходы, не принимаемые при налогообложении прибыли? А сумму дополнительного налога на прибыль записать по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства»). Акционерам следует знать об этих фактах и их причинах;

Пункт 4.4: Потери от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств в условиях многолетней инфляции (кроме списания объектов основных средств из-за аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций) на практике не имеют места, если учесть суммы дооценок в результате проводимых в прошлые годы переоценок, как это предусмотрено в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

ПБУ 6/01. К тому же из-за инфляции рыночная стоимость таких объектов при продаже обычно выше их остаточной стоимости.

Пункт 4.7: В пункте 3 Указа Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 2204 предусмотрено, что суммы невостребованной кредиторами задолженности по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказания услуг) подлежат списанию по истечении четырех месяцев как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

В письме Минфина России от 10 сентября 2001 г. № 04-02-05/3/60 разъяснялось, что в связи с выходом Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 вышеуказанный порядок списания неистребованной дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета организации-кредитора не является обязательным. К тому же признание сделок ничтожными устанавливается только в судебном порядке. Но если такие убытки могли иметь место, то их следовало отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Постоянные разницы»).

Пункт 4.10: Как следует из письма Минфина России от 12 января 2000 г. №04-02-05/1, при формировании стоимости приобретаемых материалов оплаченная часть суммовых разниц, образующихся при расчетах между поставщиком и покупателем, относится к фактическим затратам по приобретению указанных ценностей и отражается по дебету счета 10 «Материалы».

Согласно разъяснению Минфина России от 27 июля 2001 г. № 0402-05/1/144 отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 г. уменьшали выручку и принимались при налогообложении прибыли. С 1 января 2002 г. суммовые разницы рассматриваются как курсовые;

Пункт 4.16: В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции предусматривалось, что в издержки производства (обращения) амортизация включается по нормам, утвержденным в установленном порядке (пункт 2 «х»). До 1 января 2002 года такими нормами являлись Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, предусматривающие линейный способ начисления.

По этой причине предусмотренные в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 и ПБУ 6/01 способы амортизации (кроме сложившегося в прошлые годы линейного способа) на практике не применялись;

Пункты 4.21 и 5.7: В статье 54 НК РФ установлено, что в случае выявления в текущем году искажений и ошибок за прошлые налоговые периоды исправления вносятся в налоговые расчеты тех периодов, в которых произошла ошибка. В бухгалтерском учете исправление ошибки будет отражено в отчетности текущего года. В связи с этим, сумма налогооблагаемой прибыли, исчисленная в бухгалтерском учете за отчетный период в текущем году, отражается в двух налоговых расчетах (налоговых декларациях): за прошлый налоговый период (дополнительный) и за отчетный период текущего года; ^

Пункт 5.3: Согласно пункту 2.4 Инструкции МНС РФ № 62 прибыль от реализации основных средств в 2001 году определялась как разница между продажной ценой и их остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции. С 1 января 2002 года индекс дефлятор не применяется.

Стоило после этого вводить самостоятельный, обособленный от бухгалтерского, налоговый учет, если расхождения между ними столь незначительны! Из приведенного следует, что при разработке главы 25 НК РФ была благоприятная почва для адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогового законодательства.

4. Различия между ПБУ и главой 25 НК РФ и пути их преодоления

Состав издержек производства (обращения) регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, в котором указано (п.5), что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие в процессе переработки материально-производственных запасов для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, коммерческие и з'правленческие расходы и др.

При такой крайне ограниченной характеристике расходов в ПБУ 10/99 с 1 января 2002 года приходится руководствоваться приведенным в статьях 252 - 273 НК РФ перечнем расходов, уменьшающих доходы при определении прибыли. К тому же расходы в главе 25 Ж РФ более подробно раскрыты, чем в пункте 2 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В отличие от Положения о составе затрат, в Налоговом кодексе РФ перечень расходов оставлен открытым и может быть

дополнен, если налогоплательщик докажет экономическую целесообразность не учтенных там расходов.

В связи с тем, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552) с 1 января 2002 года утратило силу, приведенные в главе 25 НК РФ данные о структуре расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой прибыли, следует использовать для организации аналитического учета по счетам учета затрат на производство, 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

В практической деятельности организаций возникает необходимость при определении налога на прибыль ограничивать размер отдельных видов расходов (например, на рекламу, добровольное страхование, подготовку кадров). Для этой цели, по нашему мнению, в бухгалтерском учете применим принцип «управление по отклонениям», в соответствии с которым расходы сверх норм, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны отражаться на отдельных субсчетах, открытым к счетам учета издержек и финансовых результатов.

Сторонники самостоятельного налогового учета обращают внимание на следующие, по их мнению, непреодолимые расхождения по составу издержек производства (обращения) в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и главе 25 НК РФ:

1. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г № 31н в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации внесено дополнение, согласно которому объекты недвижимости, законченные строительством (или приобретенные) и оформленные актами приемки-передачи, по которым не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету и должны оставаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Но, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 определил, что приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий и что действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика отнести затраты по амортизации на себестоимость продукции с моментом регистрации прав на недвижимое имущество.

В статье 258 (п.8) Налогового кодекса РФ предусмотрено, что амортизационные отчисления по таким объектам включаются в издержки производства (обращения) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

2. Такие же противоречия имеют место при аренде недвижимости. В письме Минфина России от 28 апреля 2000 г. № 04-02-05 разъяснялось, что если договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях заключены без государственной регистрации, то затраты по их аренде не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

А в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98) к статье 264 НК РФ разъяснено: «1.10... указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды».

3. Как пример надуманности проблемы отличия налогового учета от бухгалтерского можно привести дарение (безвозмездная передача) имущества. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации указано, что по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» отражается рыночная стоимость полученных безвозмездно активов, которая потом списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: по основным средствам - по мере начисления амортизации в течение нескольких лет, по иным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство, их реализации и др.

А в ст. 250 НК РФ предусматривается, что безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) признается внереализационными доходами в полной сумме и согласно п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения такого дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

В итоге, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» будет отражена сумма налога на прибыль со всей стоимости поступившего безвозмездно объекта основных средств, уменьшающая размер прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Как объяснить акционерам эти убытки от безвозмездно полученного имущества? А вообще есть ли на практике случаи дарения и какие при этом были мотивы дарения? В статье 575 Гражданского кодекса РФ указано, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не

должна превышать пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

4. В п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 предусмотрено, что если проценты за поставки заемными средствами начислены до поступления материально-производственных запасов, то они включаются в стоимость этих запасов, а если начислены после оприходования, то в бухгалтерском учете они рассматриваются как операционные расходы и относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Ж РФ указано, что «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вцда» относятся к внереализационным расходам и, следовательно, не формируют стоимость материальных запасов.

Как показывает практика, случаи уплаты процентов по заемным средствам, использованным для приобретения товарно-материальных ценностей до их поступления на склад организации-покупателя, не имеют места. Погашение банковского, товарного, коммерческого кредитов и заемных средств, привлеченных путем вьвдачи векселей, обычно производится после оприходования материалов

5. Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 (п. 4.2)предусматривалась возможность начисления амортизации одним из следующих способов, линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания пропорционально объему продукции (работ).

Но в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) было указано, что начисление амортизации должно производиться по нормам, утвержденным в установленном порядке (п. 2 «ц»). Такими нормами являлись Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства (утв. Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072), предусматривающие применение только линейного способа. Поэтому исходя из приоритетности постановлений Правительства РФ по отношению к нормативным актам Минфина России и принадлежности Положения о составе затрат к законодательству и правилам бухгалтерского учета следовало признать пункт 4.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 (ПБУ 6/01) недействительным.

Обращает на себя внимание тот факт, что предусмотренные в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 (ПБУ 6/01) способы начисления амортизации (кроме сложившегося в

прошлые годы линейного способа) на практике не применялись, и вряд ли будут применяться. (Для целей минимизации налогообложения нелинейный метод, предусмотренный главой 25 НК РФ, эффективнее способов начисления амортизации, приведенных в ПБУ 6/01).

Проведенные исследования показали, что способ уменьшаемого остатка не пригоден для применения в России, так как при нем всегда остается недоамортизированная часть стоимости основных средств после истечения нормативного срока эксплуатации (свыше 10%), которую необходимо будет списать на убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При способе списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования произойдет опережающее по сравнению с нелинейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ) отнесение амортизации на издержки производства (обращения).

В статье 259 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения амортизация объектов начисляется линейным или нелинейным методом. При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации за один месяц исчисляется как произведение ежемесячно меняющейся остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, установленной на весь срок полезного использования данного объекта. А с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация начисляется по зафиксированной месячной ставке, исчисленной путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использования объекта.

Проведенные нами расчеты показали, что вначале суммы месячной амортизации, начисленной нелинейным методом, превышают соответствующие суммы, начисленные по линейному методу. Но потом эти суммы снижаются. Затем, когда остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной, сумма начисляемой ежемесячно амортизации вопреки логике возрастает в 2,5 раза и становится постоянной до конца срока эксплуатации, как при линейном методе.

Это обусловлено тем, что момент перехода на линейный метод -по достижении 20 процентов остаточной стоимости объектов - принят в НК РФ волевым порядком, без каких-либо расчетов. Дальнейшее исследование вопроса о размерах амортизационных отчислений в течение нормативного срока эксплуатации различных объектов основных средств при нелинейном способе привело к возможности использования для его разрешения известной формулы о сложных

процентах: которая для нелинейного метода амортизации принимает вид:

5* = а (1 - А.)к, (1)

где: Я* - остаточная стоимость объекта; а - исходная стоимость объекта;

X - доля помесячной суммы амортизации при нелинейном способе (0 < % < 1);

к - порядковый номер месяца, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной стоимости. В ходе исследований была исчислена амортизация в последние месяцы по нелинейному методу по третьей - девятой амортизационным группам, указанным в статье 258 НК РФ, и установлена доля остаточной стоимости в первоначальной на момент перехода на линейный метод в размере 36 процентов.

В настоящее время из-за трудного финансового положения организации выделяют средства на капитальные вложения в ограниченных суммах. В связи с этим, на подавляющем большинстве российских предприятий износ машин и оборудования превышает 70 процентов. Поэтому при износе активной части основных средств (машины, оборудование, транспорт) свыше 64 процентов (100 - 36) не было смысла переходить в налоговом учете с 1 января 2002 г. на нелинейный метод начисления амортизации.

В табл. 1 приведены данные расчетов амортизационных отчислений способами, предусмотренными в ПБУ 6/01, и методами, определенными главой 25 НК РФ, по экскаватору ЭКГ-12 на 2002 2009 годы. Из таблицы следует, что при выборе способа (метода) начисления амортизации приходится ориентироваться на линейный способ (метод). Нелинейный метод целесообразно применять для введенных в последние годы новых машин, оборудования и транспортных средств.

Таблица 1

Расчет амортизации по экскаватору ЭКГ-12 разными способами (методами)

Линейный способ Способ умень- Способ списания Нелинейный Нелинейный

Годы (метод) шаемого остатка по сумме чисел метод (20% метод (36%

ЭКГ1- лет срока исполь- линейного) линейного)

луата- зования

ции С нача- С нача- С нача- С нача- С нача-

За год ла экс- За год ла экс- За год ла экс- За год ла экс- За год ла экс-

плуата- плуата- плуата- плуата- плуата-

ции ции ции ции ции

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1 100000 100000 200000 200000 177778 177778 178603 178603 178603 178603

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

2 100000 200000 150000 350000 155556 333334 138729 317332 138729 317332

3 100000 300000 112500 462500 133333 466667 107758 425090 107758 425090

4 100000 400000 84375 546875 111111 577778 83701 508791 83701 508791

5 100000 500000 63281 610156 88689 666667 65015 573806 72802 581593

6 100000 600000 47461 657617 66667 733334 50499 624305 72802 654395

7 100000 700000 35596 693213 44444 777778 75815 700120 72802 727197

3 100000 600000 26697 719910 22222 800000 99880 800000 72803 800000

Остаток 0 80090 0 0 0

5. Учет затрат на производство и проблема оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных

В п.1 ст.318 НК РФ указано, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Но разработчики главы 25 НК РФ в понятие «прямые расходы» ввели другое содержание, не принятое ни в отечественной, ни в зарубежной науке и практике. Первоначально к прямым расходам в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.254 НК РФ были отнесены затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции Потом Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ к прямым расходам были отнесены комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, и полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке (подпункт 4 п.1 ст.254 НК РФ).

В первоначальной редакции ст.318 НК РФ к прямым расходам относились любые начисления на оплату труда всему персоналу организации как в денежной, так и в натуральной формах, компенсационные доплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, стимулирующие надбавки, премии и т.п. Позже, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ было уточнено, что к прямым расходам относится оплата труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также не учитываемые ранее суммы единого социального налога.

К прямым расходам не отнесены затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели (подпункт 5 п.1 ст.254 Ж РФ), удельный вес которых в энергоемких отраслях промышленности значителен. Отказавшись от общепринятых понятий о прямых и косвенных расходах, МНС РФ значительно занизило себестоимость остатков незавершенного производства полуфабрикатов, готовой продукции и товаров отгруженных в черной и цвет-

ной металлургии, химической промышленности и других энергоемких отраслях. В результате оказалась завышенной себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции, занижается налогооблагаемая прибыль и сумма налога на прибыль.

Учет издержек производства, по нашему мнению, должен вестись на счете 20 «Основное производство» по статьям прямых расходов, сложившимся в отраслях народного хозяйства, с наличием в их составе прямых расходов, принятых в главе 25 НК РФ. При этом по статье «Амортизация основных средств» следует отражать амортизационные отчисления только по машинам, оборудованию и другим объектам основных средств, непосредственно используемым при производстве продукции, выполнении работ, распределяя их потом косвенным путем. Общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы, относящиеся к основному производству, могут списываться со своих счетов как косвенные в качестве условно-постоянных расходов в дебет счета 90 «Продажи».

Отнесение амортизационных отчислений к прямым расходам не выдерживает никакой критики. Но глава 25 Налогового кодекса принята и с 1 января 2002 года необходимо формировать расходы для расчета налогооблагаемой прибыли уже по ее правилам. Поэтому следует выделить из состава общепроизводственных расходов (счет 25) расходы по амортизации основных средств, непосредственно используемых при производстве продукции, работ и услуг. Их доля, относящаяся к незавершенному производству, исчисляется по отношению к заработной плате основных рабочих (или другой базе распределения косвенных расходов).

В цехах вспомогательных производств, по нашему мнению, нет необходимости разделения затрат на прямые и косвенные. Этим обеспечивается обоснованное формирование услуг цехам-получателям во внутризаводском обороте по полной цеховой себестоимости. В цехах основного производства стоимость полученных от вспомогательных цехов услуг относится как косвенные расходы на счет 25 «Общепроизводственные расходы» и, в конечном итоге, в том же месяце списывается на счет 90 (субсчет 2 «Себестоимость продаж»),

В то же время при продаже продукции (работ, услуг) вспомогательных производств на сторону соответствующие данные отчетных калькуляций заносятся в строки 010, 020, 040-121 приложения 2 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» к листу 02 «Расчет налога на прибыль организации».

Фактическая себестоимость отдельных видов выпущенной продукции формируется по статьям прямых расходов по схеме: остаток

2В

издержек в НЗГТ на начало месяца + затраты за отчетный месяц - остаток издержек в НЗП на конец месяца, исчисленный по данным инвентаризации исходя из относящейся к нему доли прямых затрат.

Проведенные исследования показали, что предложенные в ст. 319 НК РФ и Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций» НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) варианты оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных оказались некорректны. Так, при оценке НЗП на конец месяца при обработке и переработке сырья готовность (незавершенность) продукта, находящегося в незавершенном производстве, принимается за 100%

При выполнении работ (оказании услуг) оценку НЗП на конец месяца рекомендуется производить по данным журнала регистрации договоров исходя из доли полной договорной стоимости незавершенных заказов в общем объеме полной договорной стоимости выполняемых в течение месяца заказов. В итоге, у налогоплательщиков завышается себестоимость незавершенного производства, занижается себестоимость выпущенной продукции, завышаются налоги на прибыль и на имущество.

Для прочих налогоплательщиков, к которым относится большая часть промышленных предприятий, расчет стоимости НЗП на конец месяца предлагается производить исходя из соотношения прямых расходов к нормативной себестоимости за отчетный месяц (с учетом НЗП на начало месяца). А как исчислить «нормативную стоимость расходов, осуществленных в отчетном месяце», если в нее входит и остаток НЗП на конец месяца? Есть ли в России предприятия, которые фактическую себестоимость продукции отражают в бухгалтерском учете путем алгебраического сложения нормативной себестоимости и выявленных в отчетном периоде отклонений от норм?

Поэтому, как и в предыдущих вариантах, оценке НЗП должно предшествовать установление фактически выполненного объема работ по незавершенной продукции, незаконченным заказам на конец месяца. Оценку остатков незавершенного производства на конец месяца нами рекомендуется производить на основании данных о фактически осуществленных издержках по вышеприведенным статьям расходов, предусмотренным главой 25 НК РФ:

в цехах с индивидуальным и мелкосерийным характером производства - по фактическим, включая прошлые месяцы, затратам на незаконченные заказы (этапы работ);

в цехах с крупносерийным и массовым характером производства -пропорционально доле прямых расходов в плановой себестоимости продукции.

В п. 2 статьи 319 НК РФ предусмотрено, что себестоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется как разница между суммой затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало месяца, увеличенной на сумму затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце, и суммой затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию Как исчислить «сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную в текущем месяце продукцию», в Налоговом кодексе ответа нет. И в Методических рекомендациях МНС РФ от этой схемы отказались. Предложено считать остаток готовой продукции на складе на конец месяца по средневзвешенной себестоимости отдельных видов продукции исходя из остатков их на начало месяца и выпуска в отчетном месяце.

В п.З ст.319 НК РФ указано, что оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции определяется как разница между суммой, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца, увеличенной на сумму затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце и суммой затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию. Как исчислить «сумму прямых затрат, приходящуюся на реализованную в текущем месяце продукцию»? В Методических рекомендациях МНС РФ этот вопрос не рассматривается.

Если в бухгалтерском учете для операций по выпуску, отгрузке и реализации продукции применяются счета по учету затрат на производство, 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» и 90 «Продажи», то Методические рекомендации МНС РФ не предусматривают раздельный учет движения готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

При этих обстоятельствах фактическую себестоимость проданной в отчетном месяце продукции и ее остатка на конец месяца (право собственности, на которую не перешло к покупателям) целесообразно определять с помощью коэффициента затрат, как это предусмотрено пп.245 - 247 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Коэффициент затрат исчисляется как отношение суммы остатков продукции на начало месяца и ее отгрузки за отчетный месяц по фактической себестоимости к сумме выручки от

продаж продукции за месяц и остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на конец месяца в продажных ценах, указанных в предъявленных покупателям счетах.

6. Рекомендации по учету и контролю за расходованием прибыли, оставшейся после налогообложения

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (1994 г.) предусматривалось, что на счете 80 «Прибыли и убытки» формируется конечный финансовый результат деятельности организации, на счете 81 «Использование прибыли» - начисленные налоги, отчисления в фонды специального назначения и др., на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - образование и использование фондов специального назначения (фонды накопления, фонд социальной сферы, фонды потребления и др.).

При этом средства в фонды специального назначения отчислялись в порвдке, установленном учредительными документами или по решению учредителей. В финансовом плане организации предусматривались разделы, в которых были расписаны планируемые суммы доходов и расходов, прибыль и ее распределение, расходование чистой прибыли по соответствующим направлениям. При этом была создана определенная система контроля со стороны собственников (акционеров, участников) за формированием и расходованием прибыли как конечного финансового результата. Данные финансового плана и бухгалтерского учета являлись информационным обеспечением финансового анализа.

В 2000 году началось реформирование бухгалтерского учета, в ходе которого было исключено понятие «Фонды специального назначения» и их составляющие: «фонды накопления», «фонд социальной сферы», «фонды потребления». В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (2000 г.) эти фонды не предусмотрены. И теперь, в условиях рыночной экономики, без ведома собственников (акционеров, участников, пайщиков) бесконтрольно (без утверждения общих сумм и смет) расходуются:

- сверх норм средства на командировки, представительские расходы, не предусмотренные Трудовым кодексом РФ дополнительные отпуска, премии не по системным положениям и т.п., которые списываются на издержки производства (обращения), хотя при расчете налога на прибыль они не принимаются как расходы;

- на оказание материальной помощи, оплату путевок в санатории и дома отдыха, за обучение в вузах и техникумах, приобретение медикаментов и за лечение, благотворительную деятельность, содержание

жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и широкий перечень других расходов социального характера. Все эти выплаты как внереализационные расходы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и уменьшают чистую прибыль организации:

- на финансирование производственного развития организации

Контроль за расходованием таких сумм затруднен, так как они относятся на разные счета и их итоговые суммы неизвестны. Ситуация осложняется ведением самостоятельного налогового учета. Раньше эти суммы указывались в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (приложение №4 к Инструкции МНС РФ № 62). Теперь они оказались, по существу, скрытыми от собственников (акционеров, учредителей), что привело к полной бесконтрольности в расходовании этих средств.

Чтобы не вступать в противоречие с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы социального характера, относимые ранее за счет фондов потребления и фондов социальной сферы, можно относить в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Постоянные разницы») Но, по нашему мнению, расходование этих средств вне всякого контроля со стороны собственников недопустимо.

Акционеры вправе потребовать сохранить понятия «фонды накопления», «фонды потребления», «фонд социальной сферы». 5'твер-ждать на своем собрании на новый финансовый год бизнес-план, размеры отчислений в эти фонды и обязать администрацию АО по окончании года представить отчет о расходовании таких средств. Какие-либо запреты в этой области (в том числе и в ПБУ) могут стать предметом рассмотрения в Верховном Суде РФ или Конституционном Суде РФ.

В бухгалтерском учете целесообразно восстановить на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчета для учета движения средств фондов накопления, фондов потребления, фонда социальной сферы и др., отчисления в которые производятся в соответствии с учредительными документами. Синтетическому счету 84 следовало бы дать другое, более понятное наименование-(например, «Прибыль после налогообложения»)». Направление чистой прибыли, по нашему мнению, должно ежеквартально отражаться записью по кредиту соответствующих субсчетов счета 84 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» (субсчет 99-9 «Чистая прибыль (чистый убыток)».

В Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) с 1 января 2001 года прибыль до налогообложения и чистая прибыль оказалась заниженной в связи с уменьшением ее на суммы, которые в прошлом относились за счет фонцов потребления и фонда социальной сферы, а теперь включаются в издержки производства (обращения), либо относятся к внереализационным расходам. После перехода на новый План счетов бухгалтерского учета анализ доходности организации практически потерял свое значение из-за отсутствия достоверной информационной базы.

7. Проблемы учета источников долгосрочных вложений

Так как расходы, которые раньше относились за счет фондов потребления и фонда социальной сферы, теперь включаются в издержки производства (обращения) или во внереализационные расходы, а дивиденды согласно Федеральному закону от 31.10.2002 г. № 134-ФЭ могут выплачиваться акционерам ежеквартально, то на счете 84 в настоящее время отражаются, в основном, только средства, предназначенные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации.

При этом в Плане счетов бухгалтерского учета (2000 г.) указано, что в аналитическом учете по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» средства нераспределенной прибыли, использованные для приобретения (создания) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться, как это было предусмотрено ранее письмом Минфина России от 18.02.1993 г. № 15. Но многие организации не разделяют средства на счете 84 на использованные и неиспользованные и не списывают с этого счета средства, относящиеся к приобретенным (законченным строительством) объектам. В итоге, остатки по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» оказались завышенными и используются не по назначению.

Как определить сумму прибыли, использованной для развития организации? Логично предполагать, что это стоимость введенных за отчетный период в эксплуатацию объектов основных средств за вычетом неиспользованных на отчетную дату амортизационных отчислений. Но в Плане счетов бухгалтерского учета (2000 г.) по счету 84 отсутствуют какие-либо указания о порадке списания сумм прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества. Нет упоминания о порядке отражения приобретения (создания) нового имущества за счет прибыли по счетам 83 «Добавочный капитал» и 80 «Уставный капитал».

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 суммы начисленной амортизации по основным средствам должны отражаться в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25). Но до сего времени данный вопрос не нашел своего решения в Плане счетов бухгалтерского учета.

В связи с этим неизвестно, какая сумма амортизации осталась неиспользованной с прошлых лет. Проблема усугубляется тем, что из-за трудного финансового положения и по другим причинам многие организации ограничивают направление средств на капитальные вложения. Амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки производства (обращения) и снижена прибыль (и налог на прибыль), переходят в разряд оборотных средств и используются не по целевому назначению. Особенно актуален этот вопрос в связи с выходом Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, утвердившем Классификатор основных средств и сроки их полезного использования, которые в 1,5 - 2 раза короче сроков, установленных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

По нашему мнению, для обобщения информации о наличии и движении источников капитальных вложений следует ввести в План счетов бухгалтерского учета счет 85 «Амортизационный фонд», а на счете 83 «Добавочный капитал» открыть субсчет «Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет долгосрочных вложений». При этом начисление амортизации и ее использование отражалось бы записями:

* по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) в корреспонденции со счетом 85 «Амортизационный фонд» и по дебету счета 83 (субсчет «Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет долгосрочных вложений») в кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - на сумму произведенных в отчетном месяце амортизационных отчислений;

* по кредиту счета 83 («Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет долгосрочных вложений») - на стоимость законченных строительством объектов основных средств: в дебет счета 85 «Амортизационный фонд» - в пределах свободного остатка амортизационных отчислений и в дебет счета 84 (субсчет «Фонд накопления») - в остальной части.

В итоге, на счете 85 «Амортизационный фонд» может оставаться остаток амортизационного фонда, если общая стоимость приобретенного (созданного) нового имущества не превышает начисленной амортизации. На счете 84 (субсчет «Фонд накопления») должен числиться свободный остаток прибыли, сширенного

библиотека С.Петер6ург ОЭ 100 «т

*

воспроизводства. На счете 83 «Добавочный капитал» при превышении стоимости вводимых в эксплуатацию объектов над суммой начисленной амортизации увеличение остатка будет отражать прирост имущества. Обратная ситуация свидетельствовала бы о недостаточном внимании к инвестиционной деятельности и переходе средств долгосрочных вложений в оборотные.

8. Учетные регистры для налоговой отчетности

Продекларированный в главе 25 НК РФ налоговый учет не соответствует его содержанию. Речь идет о более скромной задаче, обеспечить обособленный от бухгалтерского учета раздельный учет доходов и расходов организации, чтобы занести в налоговую декларацию и там исчислить, как разницу, сумму прибыли для расчета налога на прибыль. Определение объектов налогообложения и их размер по остальным налогам (НДС, налог на имущество и др.) производится по данным бухгалтерского учета.

В ст.313 НК РФ указано, что налоговый учет - система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Это требование оказалось невыполнимым, так как в реальной действительности невозможно изъять первичные документы, находящиеся при соответствующих журналах - ордерах, мемориальных ордерах и других регистрах бухгалтерского учета, для группировки их в другом порядке. Таким образом, налоговый учет не имеет своей информационной базы.

С 1 января 2003 года в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 налог на прибыль для целей налогообложения формируется в бухгалтерском учете в порядке, приведенном в табл.2. И хотя в бухгалтерском учете, в конечном итоге, отражается сумма налога на прибыль, исчисляемая в налоговой декларации, заполнить десятки строк в каждом из приложений №№ 1 - 7 к листу 02 этой декларации не представляется возможным. Необходима корректировка данных по счетам учета затрат на производство (обращения) и учета финансовых результатов на большой перечень затрат, составляющих постоянные разницы, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Такая корректировка не потребуется при применении субсчетов «Постоянные разницы», так как эти расходы выделены в счетах учета затрат на производство (обращения) и учета финансовых результатов обособленно и не отражаются в Декларации по налогу на прибыль. Что касается временных разниц, то на практике они образуются при

применении разных способов (методов) расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и при определении расходов для расчета налога на прибыль в налоговой декларации.

Таблица 2

Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете

№ п/ п Слагаемые суммы налогооблагаемой прибыли Составляющие сумму налога Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1. Прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету Условный расход (доход) 99 (субсчет «Условные расходы (доходы) но налогу на прибыль») 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)

2. Постоянные разницы Постоянные налоговые обязательства 99 (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») к

3. Вычитаемые временные разницы Отложенные налоговые активы 09 «Отложенные налоговые активы» и

4. Налогооблагаемые временные разницы . Отложенные налоговые обязательства 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») 77 «Отложенные налоговые обязательства»

5. Прибыль (убыток) по налоговому учету (пп.1 + 2 + 3-4) Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Так как суммы амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., по нормам, установленным исходя из Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1, выше, чем по данным бухгалтерского учета, то в течение ближайших лет будут возникать налогооблагаемые временные разницы. Суммы налога, начисленного на превышение амортизации, должны отражаться по дебету счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства». Впоследствии, когда суммы амортизации по данным бухгалтерского учета будут превышать суммы амортизации, принимаемые для налогообложения, отложенные налоговые обязательства будут погашаться с отражением записей в бухгалтерском учете в обратном порядке.

Для определения в налоговой декларации доходов и расходов (строки 010 и 020 Листа 02 «Расчет налога на прибыль организации») нами предложены регистры налогового учета: Регистр «Учет доходов

от реализации» (табл.3), Регистр «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов» (табл.4). В этих регистрах приводятся данные аналитического учета по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» (без учета субсчетов «Постоянные разницы»).

Таблица 3

Регистр налогового учета «Учет доходов от реализации»

(приложение 1 к Листу 02)

Показатели налоговой отчетности Код сгро ки Регистры бухгалтерского учета (счет, субсчет) январь, февраль, март 1 квартал апрель, май, июнь 1 полугодие июль, август, сентябрь 9 месяцев октябрь, ноябрь, декабрь за год

1 2 3 4 5 6 7 6 9 10 11

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства 020 90.1.1 «Выручка от продажи продукции (работ, услуг)»

Выручка от реализации имущественных прав 030 91.1.3 «Плата за предоставление во временное пользование активов»

Выручка от реализации прочего имущества 040 91.1.2 «Выручка от продажи прочего имущества»

Выручка от реализации покупных товаров 050 90.1.2 «Выручка от продажи товаров»

Выручка от реализации - всего, в том числе: 010 Сумма строк с 020 по 050

по товарообменным операциям 011

из них по экспорту 012 По данным аналитического учета по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»

от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС 013

из нее от реализации на экспорт 014

от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц 015

1 г 3 4 5 6 7 8 9 10 11

из нее по экспорту 016

по сделкам (иным) по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт 017

Выручка от реализации амортизируемого имущества 060 91.1.1 «Выручка от продажи основных средств и нематериальных активов»

Выручка от реализации права требования: - до наступления срока платежа - после наступления срока 080 090 91.1.4 «Доходы от продажи права требования долга»

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих хозяйств 100 90.1.3 «Выручка по объектам обслуживающих хозяйств»

Выручка от реализации ценных бумаг 101 91.1.5 «Доходы по ценным бумагам»

Итого доходов от реализации 110 Стр.010 + сумма строк с 060 по 101

Таблица 4

Регистр налогового учета «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов» (Приложение 2 к Листу 02)

Показатели налоговой отчетности Код стро ки Регистры бухгалтерского учета (счет, субсчет) январь, февраль, март 1 квартал апрель, май, июнь 1 полугодие июль, август, сентябрь О) 4» =Г ОС ф с> | оетябрь, но-1 ябрь, декабрь за год

1 2 3 4 5 6 7 а 9 10 11

Прямые расходы, связанные с обработкой и переработкой сырья 010 Дт 90.2.1 «Себестоимость продаж продукции, работ, услуг» Кт43 «Готовая продукция»

Разница по амортизации (4\ -)

1 2 3 4 5 е 7 8 9 10 11

Прямые расходы, связанные с выполнением работ 020 Дт 90.2.1 «Себестоимость продаж продукции, работ, услуг» Кт 20.23.29

Разница по амортизации (+, -)

Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг 021 91.2.5 «Расходы по продаже ценных бумаг»

Прямые расходы прочих налогоплательщиков 030 91.2.3 «Расходы по предоставлению во временное пользование активов»

Материальные расходы (за исключением относящихся к прямым), - всего, в том числе: 040 Дт25,26,44 Кт 10,23,60

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов 041 По данным аналитического учета счетов 25, 26 и 44

на приобретение работ и услуг производственного характера 042

Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным - всего, в том числе 050 Дт 25,26,44 Кт 70,76 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

расходы по оплате труда персонала, не участвующего в процессе производства 051 По данным аналитического учета счетов 25, 26 и 44

расходы по добровольному страхованию 052

Амортизация, относящаяся к косвенным расходам 060 Дт 25,26,44 Кт02 «Амортизация основных средств»

Разница по амортизации (+, -)

1 2 3 4 5 6 7 в 9 10 11

Прочие расходы - всего, в том числе 070 Дт 90.2.1 Кт 25,26,44 (за вычетом сумм, указанным по строкам 040,050 и 060)

на ремонт основных средств 080 По данным аналитического учета по счетам 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»

по освоению природных ресурсов 090

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе: 100

расходы на формирование специализированных фондов 101

расходы на добровольное и обязательное страхование 110

суммы налогов и сборов в том числе: 120

суммы ЕСН 121

расходы на юридические, информационные и консультационные услуги 130

расходы на управление организацией 140

представительские расходы 150

расходы на рекламу реализуемых товаров (работ, услуг) расходы по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального 160

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

имущества 161

другие расходы 170

Стоимость реализованных покупных товаров 180 Дт 90.2.2 «Себестоимость продаж товаров» Кт 41 «Товары»

Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую и розничную торговлю 190 Дт90.2.2 Кт 44 «Расходы на продажу»

Цена приобретения прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией 200 91.2.2 «Расходы по продаже прочего имущества»

Остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией 210 91.2.1 «Расходы по продаже основных средств»

Стоимость реализованного права требования: до наступления срока платежа после наступления срока платежа 230 240 91.2.4 «Расходы по продаже права требования долга»

Расходы обслуживающих хозяйств при реализации товаров (работ, услуг) 250 90.2.3 «Себестоимость продаж продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств» *

Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые дня целей налогообложения в специальном порядке 260 Расчет

Убыток от реализации права требования в соответствии со статьей 279 Ж: по п. 1 - размер убытка, превышающий сумму процентов 270 Расчет

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

по п.2 - убыток от реализации права требования 280

Суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств 300 Расчет

Итого признанных расходов 320 (сумма строк с 010 по 040 + строка 050 + строка 060 + строка 070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма строк с 260 по 300)

Примечание:

По строкам 010, 020 и 060 показывается разница между суммами амортизации, исчисленной в соответствии со ст. 322 НК РФ, и суммами амортизации, начисленной за этот период по данным бухгалтерского учета.

Основное непреодолимое различие между методикой бухгалтерского учета и требованиями главы 25 НК РФ возникло при начислении амортизации по объектам основных средств, числящимся на 1 января 2002 года, в связи с чем необходимо составить два расчета: для бухгалтерского учета - по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 (табл.5);

Для целей бухгалтерского учета

Таблица 5

Расчет амортизации основных средств по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года

(РУб->

№ п/п Найме нова-ние основных средств Шиф ры нормы амортизации Дата ввода в эксплуатацию Первоначальная (восстановительная) стоимость (сч 01) Годовая норма аморти зации, % Износ на 1.01 02 (сч 02) Остаточная стоимость на 1 01 02 Месячная ставка аморти зации, руб. Начисление амортизации

см о 2003

л а. « а R Л 5 а. ш ф е Ü (Q 5 А ё Q. С № >3 го 2 итд Итого

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 22 23

1. Объекты, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10.000 рублей 2. Объекты, по которым истек нормативный срок полезного использования, установленный для налогового учета 3. Объекты, по которым не истек срок полезного использования, установленный для налогового учета

Итого 1111111 1

для налогового учета - по нормам, установленным исходя из срока полезного использования согласно Классификатора основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от I января 2002 г. № 1 (табл.6).

Для целей налогового учета

Таблица 6

Расчет амортизации основных средств по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года

(РУб-)

Наи мгновение основ ных средств

Амор тиза-цион-ная группа

Дата ввода в экс-плу-ата-цию

Первона чальная (восстановительная) стоимость (сч 01)

Срок службы,

ж «

■е-1

Износ на 1 01. 02 (сч. 02)

Остаточная стои-

1 01 02

Месячная ставка амортизации, руб

Начисление амортизации

10 11 12 13 14 15 16 17-23 24

2. Объекты, по которым истек нормативный срок полезного использования

3. Объекты, по которым не истек нормативный срок полезного использования

Итого

Амортизация по данным бухгалтерского учета

Разница

I I I I I I г

Примечания:

1. Для объектов, по которым истек нормативный срок использования, месячная ставка амортизации (гр.10) исчисляется по схеме: гр.9 : 84 мес. (7 лет).

2. Для объектов, по которым не истек срок полезного использования, месячная ставка амортизации определяется по схеме: гр.9 : (гр.6 - гр.7).

3. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета переносится в Регистр налогового учета «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов».

Из итога Регистра налогового учета «Расчет амортизации основных средств» исключается сумма амортизации, начисленной в Регистре бухгалтерского учета того же наименования. Исчисленная таким путем разница включается в соответствующие строки (010, 020 и 060) Регистра налогового учета «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов» и не отражается в бухгалтерском учете. При этом в отдельном расчете необходимо скорректировать эту разницу в части прямых расходов на изменение в остатках незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца

Учтенные на отдельных субсчетах счетов учета издержек производства (обращения) суммы расходов, не уменьшающих сумму доходов по правилам главы 25 НК РФ, ежемесячно переносятся на счет 90 (субсчет 90.8 «Постоянные разницы»). Суммы таких расходов

списываются потом с субсчетов 90.8 и 91.8 на счет 99 (субсчет 99.8 «Постоянные разницы»), В отличие от обособленного налогового учета, на этих субсчетах представляется возможным выявить причины расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и их размеры, что полностью соответствует принципу «управление по отклонениям».

9. Учет расчетов с поставщиками, покупателями и бюджетом по НДС

Для учета расчетов за приобретаемые материалы, выполненные рабохм и оказанные услуги к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», открываются субсчета: активный 60-1 «Расчеты по авансам выданным» и пассивный 60-2 «Расчеты по акцептованным счетам». Любой факт хозяйственной деятельности рекомендуется записывать по дебету и кредиту субсчетов 60-1 и 60-2 двумя цифрами, стоимость материалов (работ, услуг) и сумма «входного» НДС. Это обеспечивает решение важных задач по учету налога на добавленную стоимость. Так, суммы записей по дебету субсчета 60-2 должны соответствовать данным в Книге покупок и используются для расчета налоговых вычетов в Декларации по налогу на добавленную стоимость.

Суммы «входного» НДС в остатке по субсчету 60-2 на конец месяца должны быть сопоставимы с соответствующими данными в Журнале учета полученных счетов-фактур и данными аналитического учета по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Для учета расчетов за продаваемые товары (выполненные работы) к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», открываются субсчета: пассивный 62-1 «Расчеты по авансам полученным» и активный 62-2 «Расчеты по предъявленным расчетным документам». Каждый факт хозяйственной деятельности рекомендуется записывать по дебету и кредиту субсчетов 62-1 и 62-2 двумя цифрами: стоимость продукции (работ, услуг) и сумма «выходного» НДС.

При соблюдении этих условий в аналитическом учете по субсчету 62-1 не должно быть дебетовых остатков по отдельным покупателям, что позволяет правильно заполнить в Декларации по налогу на добавленную стоимость данные о суммах налога с авансов, подлежащих внесению в бюджет, и суммах налога с авансов, засчитываемых при реализации продукции в отчетном периоде.

Итоговые данные оборотов за месяц по дебету и кредиту и сальдо на начало и конец месяца по субсчетам 62-1 и 62-2 используются для сверки с соответствующими данными в Книге продаж, по счету 76

(субсчет «Расчеты по отсроченным налогам») (при учете выручки от реализации продукции по мере оплаты) и в Декларациях по налогу на добавленную стоимость.

При получении авансов (предварительной оплаты) от покупателей возникает кредиторская задолженность перед бюджетом на сумму НДС с этих поступлений, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 (субсчет «Расчеты по авансам полученным»). В итоге, расчеты с покупателями искажаются дебиторской задолженностью за федеральным бюджетом по НДС. В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность перед покупателями и дебиторская задолженность за бюджетом отражается в свернутом виде. По нашему мнению, для учета расчетов с бюджетом по НДС при получении авансов (предварительной оплаты) целесообразно применять счет 76 (субсчет «НДС по авансам полученным»),

10. Проблемы учета НДС при строительстве хозяйственным способом

Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 и Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г..№ БГ-3/447, был установлен порядок, при котором в нарушение главы 21 НК РФ не возмещались суммы НДС по материалам, израсходованным при строительстве хозяйственным способом. В решении Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. и определении Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 6 сентября 2001 г. утверждалось, что налогоплательщик производит двойной вычет сумм «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве.

В публикациях 2001-2002 гг. с помощью схемы записей на счетах бухгалтерского учета мы утверждали, что при строительстве хозяйственным способом объектов производственного назначения организация выступает в двух лицах: с одной стороны - производитель строительных работ, с другой - заказчик. Осуществляя функции подрядчика, организация должна начислить НДС на весь объем выполненных в налоговом периоде строительно-монтажных работ (дебет 76 субсчет «НДС по выполненным СМР» и кредит 68 «Расчеты с бюджетом») и за вычетом сумм «входного» НДС (дебет 68 «Расчеты с бюджетом» и кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям») разницу внести в бюджет. После ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию организация, как заказчик, возмещает из бюджета всю сумму «выходного» НДС (дебет 68 «Расчеты с бюджетом» и кредит 76 субсчет «НДС по выполненным СМР»),

Позже, Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 15 мая 2002 г. решение Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. было отменено с направлением дела на новое рассмотрение. Верховный Суд РФ 10 июля 2002 г. признал незаконным и недействительным данное Постановление Правительства РФ в оспариваемой части. Правительство Российской Федерации подошло к этой проблеме конструктивно и постановлением от 27 июля 2002 г. № 575 внесло соответствующие изменения в постановление от 2 декабря 2000 г. № 914.

11. Учет НДС при экспортных поставках

Главой 21 НК РФ установлен различный порядок возмещения из бюджета (зачета) НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным материальным ценностям, использованным для производства продукции на экспорт и на внутрироссийский рынок. В связи с этим возникает необходимость открыть к счету 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» отдельные субсчета для раздельного учета «входного» налога по экспортируемой и неэкспортируемой продукции.

Сложности с расчетом возмещения налога, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам, использованным для изготовления экспортной продукции, возникают в массовом производстве, когда ее покупатель определяется только в момент отгрузки (добыча руды, производство металлопродукции, лов рыбы и т.п.). В такой расчет должны включаться только те суммы налога, которые фактически уплачены поставщикам. При этом ставится задача разделить налог, уплаченный поставщикам за материальные ресурсы, использованные при производстве продукции экспортируемой и реализуемой на внутрироссийском рынке, не на стадии приобретения сырья, материалов и топлива и производства продукции, а в момент ее отгрузки, и возместить его лишь после подтверждения реального экспорта этой продукции и ее оплаты.

В диссертации предложена форма расчета, в которой подлежащая возмещению из бюджета сумма НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве продукции, фактический экспорт которой подтвержден, определяется пропорционально удельному весу поступившей суммы оплаты подтвержденного экспорта в общем объеме экспортных поставок за месяц с учетом остатков продукции на начало месяца, не оплаченной иностранными покупателями, и оплаченной продукции, но экспорт которой не подтвержден в установленном порядке.

При экспортных поставках для расчета налога на прибыль датой получения дохода признается день передачи права собственности на товары, а для расчета налога на добавленную стоимость датой реализации принимается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. При непредоставлении экспортером в установленный срок (180 дней) необходимых документов операции по реализации товаров (работ, услуг), ранее заявленных как экспортируемые, облагаются налогом на добавленную стоимость как товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации. При этом подлежит зачету налог, уплаченный экспортером с суммы авансовых платежей, и возмещается НДС, уплаченный поставщикам.

Если в договоре момент перехода права собственности на продукцию предусмотрен отличный от даты отгрузки, расходы по экспортным пошлинам до списания их на реализованную продукцию учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». Применение в данном случае счета 44 «Расходы на продажу» неправомерно, так как отражаемые на этом счете расходы в конце месяца в полном объеме подлежат отнесению в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») на себестоимость реализованной продукции

Автором разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положений по бухгалтерскому учету.

Основные положения диссертации и результаты исследования опубликованы в следующих работах:

Монографии

1. Слабинская И.А. Методология и организация учета налогов в системе бухгалтерского учета. - М.: «Экономист.», 2003. - 19,0 п.л

2. Слабинская И.А. Бухгалтерский учет и Налоговый кодекс РФ. -М.: изд-во «Всероссийский заочный финансово-экономический институт (ВЗФЭИ)», 2002. - 24,25 п.л.

3. Слабинская И.А. Интеграция бухгалтерского и налогового учета. - Белгород: изд-во «Кооперативное образование», 2002 - 20,86 п л.

4. Слабинская И. А. Проблемы бухгалтерского и налогового учета в России. - Белгород: изд-во «Белаудит», 2001. - 14,13 п.л.

Учебники и учебные пособия

5. Марьин Н.К, Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет на металлургических предприятиях. Учебник. - М.: Изд-во «Металлургия», 1992. - 19,0 п.л. (авторские - 7,0 п.л.).

6. Слабинская И.А. Учет долгосрочных инвестиций: учебное пособие. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1995. - 5,6 п.л

7. Слабинская И. А. Учет производственных запасов. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1995. - 5,1 п.л.

8. Слабинская И.А. Учет расчетов с персоналом организации. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1995. - 5,4 п.л.

9. Слабинская И.А. Учет денежных средств. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1995. - 5,1 п л.

10. Слабинская И.А. Учет издержек производства и обращения. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1996. - 8,46 п.л.

11. Слабинская И. А. Теоретические основы бухгалтерского учета. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1996. - 6,35 п. л..

12. Слабинская И.А. Учет денежных средств (изд второе до-полн.). (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1997. - 11,13 п.л.

13. Слабинская И. А. Учет расчетов с персоналом предприятия (изд. второе дополи.). (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит». 1997. -10,76 п.л

14. Слабинская И. А. Учет производственных запасов (изд. второе дополн.). (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во «Белаудит», 1997. - 11,75 п.л.

15. Слабинская И.А. Теоретические основы бухгалтерского учета (Белгородский университет потребительской кооперации - БУГГК), 1999.-8,32 п.л.

16. Слабинская И.А., Усатова JI.B. Теоретические основы бухгалтерского учета (изд. второе дополн.). (БУПК), 1999. - ] 1,5 п.л. (авторские - 6,5 п.л.).

17. Слабинская И.А. Бухгалтерская отчетность организации. (БУПК), 1999. - 15,3 п.л.

18. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет, ч.] «Учет долгосрочных инвестиций». (БУПК), 1999 - 22,75 п.л (авторские -11,00 п. л.).

19Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет, ч2 «Учет производственных запасов». (БУПК), 1999. - 21,06 п.л. (авторские -10,0 пл.).

20. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет, ч.З «Учет денежных средств и расчетов». (БУПК), 2000. - 21,38 п.л. (авторские- 11,00 п. л.).

21. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгалтерский учет, ч.4 «Учет труда и расчетов с персоналом организации». (БУПК), 2000 -18,75 п.л. (авторские - 8,75 п.л.).

22. Слабинская И.А., Бухгалтерский учет, ч.5 «Учет издержек». (БУПК), 2000.-20,89 п.л.

23. Слабинская И.А. Бухгалтерский учет, ч.б «Учет продаж» (БУПК), 2000.-20,77 п.л.

Примечание: пп.14 - 22 рекомендованы Межвузовским Советом Центросоюза России в качестве учебного пособия для вузов.

Научные статьи

24. Слабинская И.А., Усатова Л.В. О порядке отражения реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговых расчетах (брошюра). Изд-во «Белаудит», 1998. - 1,41 п.л. (авторские - 0,71 п.л.).

25. Слабинский В.Т., Слабинская И.А. Бухгалтерский учет и налогообложение образовательных организаций, (секция «Экономика и социология» Российской Академии естественных наук) (брошюра) Изд-во «Белаудит», 2001. - 2,79 п.л. (авторские - 1,6 п л.)

26. Слабинская И.А., Емельянов В.И. Методы внутреннего аудита в современных условиях. (Материалы международной научно-практической конференции Орловского гос. техн. университета 26-28 ноября 2001. - 0,2 п.л. (авторские - 0,1 п.л.).

27. Слабинская И.А. Переход на новый План счетов бухгалтерского учета (секция «Экономика и социология» Российской Академии естественных наук (РАЕН)) (брошюра). Изд-во «Белаудит», 2001,-3,11 п.л.

28. Слабинская И.А. О переходе на новый План счетов бухгалтерского учета (секция «Экономика и социология» РАЕН) //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 1 - 0,5 п.л.

29. Слабинская И.А., Слабинский Д.В.Выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 2 - 0,54 п.л. (авторские - 0,25 п.л)

30. Слабинский В.Т., Слабинская И.А. Новый План счетов бухгалтерского учета //Деловой вестник российской кооперации, 2002. - № 2 - 1,43 п.л.(авторские - 0,7 п.л.).

31. Арская Е.В., Слабинская И.А. Переход права собственности при экспорте //Белгородский экономический вестник, 2002 - № 3 -0,63 п.л. (авторские - 0,33 п.л.).

32. Чистова Н.М., Слабинская И.А. Учет поставок на экспорт и заполнение декларации по НДС //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 3 - 0,36 п.л. (авторские - 0,18 п.л).

33. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. НДС при строительстве хозяйственным способом не возмещается? //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 4 - 0,46 п.л.(авторские - 0,23 п.л.).

34. Арская Е.В., Слабинская И.А. Организация аналитического учета товаров, отгруженных на экспорт //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 4 - 0,41 п.л. (авторские - 0,2 п.л.).

35. Чистова Н.М., Слабинская И.А. Об учете НДС с авансовых платежей покупателей //Белгородский экономический вестник, 2002 -№ 4 - 0,26 п.л.(авторские - 0,15 п.л.).

36. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. НДС при строительстве хозяйственным способом не возмещается? //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 5 - 0,25 п.л. (авторские - 0,1 п.л).

37. Слабинская И.А. Новый План счетов: минусы (1) //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 5 - 0,5 п.л.

38. Чистова Н.М., Слабинская И.А. Учет НДС в расчетах с поставщиками и подрядчиками //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 5 - 0,2 п.л. (авторские - 0,1 п л.).

39. Слабинская И.А. Новый План счетов: минусы (2) //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 6-7 - 0,51 п.л.

40. Слабинская И. А. О первой в мире системе налогового учета и ее несостоятельности //Белгородский экономический вестник, 2002. -№ 8-9 - 0,46 п.л.

41. Слабинская И.А. Предоплата: дебиторская задолженность или расходы будущих периодов? //Белгородский экономический вестник, 2002. -№8-9 -0,2 п.л.

42. Слабинская И.А. Оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 10 - 0,52 п.л.

43. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Эволюция учета издержек производства (обращения) //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 11 - 0,61 п.л. (авторские 0,3 пл.).

44. Слабинская И.А., Потапова О.П. Новый порядок НДС при строительстве хозяйственным способом //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 12 - 0,32 п.л. (авторские - 0,16 п.л.).

45. Слабинская И.А., Шеин Р.В. Раздельный учет «входного» НДС по экспортным поставкам //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 12 - 0,22 п.л. (авторские - 0,11 п.л.).

46. Слабинская И. А. Учетные регистры в системе бухгалтерского учета для налоговой отчетности //Белгородский экономический вестник, 2002. - № 12 - 0,68 п. л.

47. Слабинская И.А. Учет незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных // Вестник Белгородского университета потребительской кооперации: Международный научно-теоретический журнал. - Кооперативное образование, 2002 - Выпуск 1 - 0,57 п.л.

48. Слабинская И.А. Учетная политика организации в 2003 году //Белгородский экономический вестник, 2003. - № 1 - 2,10 п.л.

49. Слабинская И.А., Рудько A.B. НДС с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров //Белгородский экономический вестник, 2003. - № 1 - 0,4 п.л. (авторские - 0,2 п л ).

50. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Что такое прямые расходы в налоговом учете? //Белгородский экономический вестник, 2003 - № 2 - 0,39 п.л. (авторские - 0,13 п.л.)

51. Слабинская И. А. Оценка незавершенного производства и готовой продукции: в рекомендациях МНС РФ и в бухгалтерском учете //Белгородский экономический вестник, 2003 - № 2 - 0,65 п.л.

52. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Учет затрат вспомогательных производств: в Плане счетов бухгалтерского учета, главе 25 НК РФ и Методических рекомендациях МНС РФ //Белгородский экономический вестник, 2003 - № 3 - 0,4 п.л. (авторские - 0,14 п.л.).

53. Слабинская И.А., Слабинский Д.В. Учет реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения //Белгородский экономический вестник, 2003 - № 3 - 0,22 п.л. (авторские - 0,11 п.л.).

54. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Адаптация учета затрат в многопередельных производствах к требованиям Нало-

гового кодекса РФ //Белгородский экономический вестник - М, 2003 -№ 4-5 - 0,37 п.л. (авторские - 0,13 п.л.).

55. Слабинский В.Т., Слабинская И.А. Проблемы учета издержек в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ //Ежегодный научно-информационный журнал РАЕН «Экономический вестник», 2003, - № 5 - 0,85 п.л. (авторские - 0,43 п.л.).

56. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Отложенные налоговые активы и обязательства (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») //Белгородский экономический вестник, 2003 № 6-7 - 0,52 п.л. (авторские - 0,26 п.л.).

57. Слабинская И.А. Оценка незавершенного производства и готовой продукции в налоговом учете. (Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации» Воронежского гос. университета 21 апреля 2003. - 0,2 п.л.

58. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ //Горный журнал, 2003, - № 7 - 0,75 п.л. (авторские - 0,25 п.л.)

59. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Проблемы учета прямых и косвенных расходов в производстве //Вестник Белгородского университета потребительской кооперации: Международный научно-теоретический журнал. - Кооперативное образование, 2003 - Выпуск 1 (2) - 0,72 п.л. (авторские - 0,36 п.л.).

Подписано в печать 4.08.2003. Формат 60 х 84 1/16. Печать офсетная. Бумага 80 г/м «Снегурочка». Усл. п. л. 2,0. Тираж 100 экз. Заказ 1416.

Издательство Московского университета потребительской кооперации. 141000 г. Мытищи, ул. В. Волошиной, 12, МУПК

I f

i

î

isv

2. оо7-Д

' 13535 1^57?

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Слабинская, Ирина Александровна

Введение

Глава 1. Исторические аспекты возникновения налогового учета

1.1. Вехи зарождения налогового учета в России

1.2. Основы организации налогового учета

1.3. Проблемы корректировки бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль: мнимые и истинные

Глава 2. Рекомендации по организации налогового учета и их оценка

2.1. Система налогового учета, рекомендовайная МНС РФ

2.2. Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ

2.3. Налоговый учет: вместе, вместо или на основе бухгалтерского учета

Глава 3. Концепция развития бухгалтерского учета

3.1. Различия между Положениями по бухгалтерскому учету и главой 25 Налогового кодекса РФ, пути их преодоления

3.2. Выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств

3.3. Источники расходов социального характера: чистая прибыль или убытки?

3.4. Проблемы учета источников долгосрочных вложений

Глава 4. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса

4.1. Бухгалтерский учет - информационная база для налоговой отчетности

4.2. Учетная политика организации

4.3. Учетные регистры для составления налоговой отчетности

Глава 5. Проблемы учета налога на добавленную стоимость

5.1. Учет НДС при строительстве хозяйственным способом

5.2. Учет НДС при расчетах с поставщиками и покупателями

5.3. Учет НДС при экспортных поставках

5.4. Учет НДС с авансовых платежей покупателей

5.5. Учет реализации сельскохозяйственной продукции, закуп- 291 ленной у населения

5.6. Предоплата: дебиторская задолженность или расходы будущих периодов?

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и организация учета налогов в системе бухгалтерского учета"

Актуальность темы исследования. На протяжении многих веков бухгалтерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельности предприятия (фирмы, компании), его имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей - собственников (учредителей, акционеров, пайщиков), налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, профсоюзные и другие заинтересованные организации. Поэтому не случайно, бухгалтерский учет называют языком бизнеса и деловой активности.

С помощью бухгалтерского учета на практике описывается вся многогранная жизнь организации. Бухгалтерия готовит финансовую отчетность, анализирует ее производственную и финансовую деятельность, осуществляет расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, работниками и др.

Введенная в Российской Федерации в 1992 году налоговая система неоднократно подвергалась изменениям, уточнениям и дополнениям. В связи с этим все больше времени и внимания бухгалтерия организации уделяет вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.

Выход в последующие годы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде ПБУ вызвал дополнительное количество корректировок данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли. В интервью журналу «Российский налоговый курьер» руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ Оганян К.И. так объяснил последующие решения: «Раз мы не учитываем налоговое законодательство при построении бухгалтерского учета, значит, нужно отделить налоговый учет от бухгалтерского» [165].

6 августа 2001 года Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен главой 25 «Налог на прибыль организации», согласно которой в России вводится полноправный налоговый учет. Но налоговый учет не имеет своей информационный базы, отсутствует методология и правила его ведения.

Разработанную МНС РФ Систему налогового учета и его аналитические регистры внедрить на практике не удалось. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. в ст.313 НК было внесено дополнение, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, им же устанавливается порядок ведения налогового учета. Разрешено дополнять регистры бухгалтерского учета недостающими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Поиски выхода из создавшегося положения и необходимость разработки предложений по адаптации! бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ определили цель и задачи, актуальность и значимость избранной темы диссертации.

Состояние изученности проблемы. Настоящая тема исследований возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этой проблеме активно выступили в печати, на Конгрессе бухгалтеров России, заседаниях Российской Академии естественных наук А.П. Бархатов, С.А.Николаева, В. Д. Новодворские, О.М.Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И.Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В.Соколов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А.Н. Хорин и др.

Разные точки зрения по данной проблеме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерства финансов России (С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др.) и Министерства РФ по налогам и сборам (В.В. Гусев, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др.).

Общие проблемы организации бухгалтерского учета исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч-Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного. исследования является разработка концепции организации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и механизма ее реализации, что потребовало научного решения следующих основных задач:

- раскрыть сущность и выявить причины, почему рекомендованная МНС РФ Система налогового учета не нашла своего применения на практике;

-охарактеризовать и оценить альтернативные варианты организации налогового учета с помощью счетов налогового учета, аналитических регистров, таблиц и ведомостей;

- выявить различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета;

- установить и обосновать расхождения между данными бухгалтерского учета о балансовой прибыли и налогооблагаемой прибыли, исчисляемой; в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции;

- определить различия между положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 и главой 25 НК РФ о порядке формирования доходов и расходов и наметить пути их преодоления;

- рассмотреть варианты оценки незавершенного производства готовой продукции и товаров отгруженных на конец месяца, предложенные главой 25 НК РФ и Методическими рекомендациями МНС РФ;

-разработать рекомендации по организации учета и контроля за расходами, не принимаемыми к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли;

- критически оценить назначение счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и возложить на него контрольные функции за использованием прибыли, оставшейся после налогообложения;

- дать оценку способам (в бухгалтерском учете) и методам (в налоговом учете) начисления амортизации по объектам основных средств и установить область их применения;

-разработать рекомендации по организации учета и контроля за движением амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений на счетах бухгалтерского учета;

- рассмотреть существующие схемы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, и предложить пути совершенствования его учета;

-разработать примерное Положение об учетной политике организации, в котором предусмотреть порядок заполнения налоговой отчетности организации.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы организации бухгалтерского и налогового учета.

Объекты исследования. В качестве объектов исследования выбраны организации всех видов собственности, независимо от их организационно-правовой структуры. При изучении настоящей проблемы использованы данные горно-обогатительных и металлургических комбинатов, машиностроительных заводов, строительных организаций, организаций оптовой и розничной торговли, общественного питания и др.

Теоретической и методологической основной исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного

Суда РФ по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и др.

Решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода. В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, абстрактных, логических суждений, экономико-математические методы и модели для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерского и налогового учета.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических и методологических основ адаптации системы бухгалтерского учета к требованиям налогового законодательства. Выполненное исследование обеспечивает решение крупной народнохозяйственной задачи по активизации бухгалтерского учета как основы для организации учета расчетов с бюджетом и составления налоговой отчетности в организациях различных форм собственности и видов деятельности. При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• -поставлена проблема и доказана несостоятельность рекомендованной

МНС РФ Системы налогового учета и альтернативных предложений других авторов по созданию налогового учета;

-осуществлен сравнительный анализ доходов и расходов организаций, регламентированных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), Положениями по бухгалтерском учету

Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, главой

• t

25 Налогового кодекса Российской Федерации; . ,

-разработана концепция совершенствования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Предложен комплекс дополнительных учетных регистров, необходимых для информационного обеспечения налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета. При этом для выявления разницы между данными бухгалтерского и налогового учета в учете доходов и расходов в аналитических регистрах бухгалтерского учета использован принцип «Управление по отклонениям»;

-доказана некорректность использования на практике вариантов (способов) оценки стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предлагаемых в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729);

- аргументировано конкретизирован выбор способов (в бухгалтерском учете) и методов (в налоговом учете) начисления амортизации основных средств и определена область их применения;

- определено новое назначение счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», предусматривающее возложение на него контрольных функций за использованием прибыли в соответствии с решением собрания акционеров (участников, пайщиков);

- предложена методика учета движения амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений, приобретения (создания) нового имущества и пополнения оборотных средств организации на счетах 85 «Амортизационный фонд», 84 «Прибыль после налогообложения», 83 «Добавочный капитал» и 80 «Уставный капитал»;

- определена наиболее рациональная организация учета расчетов с поставщиками, покупателями и: бюджетом по налогу на добавленную стоимость;

-предложен и обоснован порядок учета расчетов по налогу на добавленную стоимость в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при строительстве хозяйственным способом, экспортных поставках, с авансовых платежей покупателей, при реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции.

Теоретическое значение работы заключается в развитии теории бухгалтерского учета в направлениях:

- разработки регистров бухгалтерского учета и группировки в них информации о фактах хозяйственной деятельности организации, необходимой для формирования налогооблагаемой базы и составления налоговой отчетности;

- организации планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли;

- отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений и воспроизводства основных средств.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные положения по адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ позволяют организациям различных форм собственности и видов деятельности не вводить налоговый учет и составлять налоговую отчетность на основании данных бухгалтерского учета.

Разработана система определения доходов и расходов организации для расчета налогооблагаемой прибыли путем: дополнения регистров бухгалтерского учета необходимыми реквизитами и определен порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль.

Определен порядок планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.

Предложена более совершенная схема отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость.

Разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса РФ, Федерального закона, «О бухгалтерском учете» и положений по бухгалтерскому учету.

Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплины «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных, адаптации системы бухгалтерского учета основным требованиям Налогового кодекса РФ, а также применением их на практике организаций разных форм собственности и видов деятельности.

• ■

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на научно-практических конференциях и семинарах главных бухгалтеров и финансовых работников организаций Центросоюза Российской Федерации (2001 г.), главных бухгалтеров организаций Белгородской области (2001 - 2003 гг.). Содержащиеся в диссертационной работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в деятельности многих организаций страны, учебном процессе Белгородского университета потребительской кооперации.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации учета налогов в системе бухгалтерского учета и формирования налогооблагаемой базы.

Публикации. По материалам исследования опубликованы монографии, учебные и учебно-практические пособия и научные статьи общим объемом 318,7 пл., в том числе авторских - 265,2 п.л.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования и отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь и взаимодействие факторов, обусловливающих адаптацию бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, содержит 93 таблицы и 3 рисунка. Список использованных литературных источников включает 232. наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Слабинская, Ирина Александровна

Заключение

Исследование проблемы организации учета налогов в системе бухгалтерского учета позволило сделать следующие выводы:

1. Во всем мире необходимой информацией о финансовой деятельности экономических субъектов для расчета налогов и сборов обеспечивает система бухгалтерского учета.

В России Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ введен налоговый учет. Продекларированный в главе 25 НК РФ налоговый учет не соответствует его содержанию. Речь идет о более скромной задаче: обеспечить обособленный от бухгалтерского учета учет доходов и расходов организации, чтобы потом в налоговой декларации исчислить разницу - сумму прибыли для расчета налога на прибыль. Определение объектов налогообложения по остальным налогам (НДС, налог на имущество, и др.) производится по данным бухгалтерского учета.

Из сравнения ст.313 НК РФ и ст.1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует, что цели и задачи этого налогового учета являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета. В связи с этим выделение налогового учета в самостоятельный приводит к дублированию одной и той же информации о доходах и расходах в аналитических регистрах двух видов учета.

В конце декабря 2001 года МНС РФ опубликовало Систему налогового учета, рекомендуемую для исчисления доходов и расходов в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, которая полностью игнорировала использование данных бухгалтерского учета. За Систему выдавались регистры аналитического учета, предназначенные для снятия с первичных документов построчной информации. Порядок последующей группировки и обобщения этих данных так и не был установлен. Система налогового учета оказалась . настолько нежизнеспособной, что ее внедрить на практике не удалось.

В ст.313 НК РФ предусмотрено, что налоговый учет - система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Кодексом». Это требование Налогового кодекса оказалось невыполнимым, так как в реальной действительности невозможно изъять первичные документы, находящиеся при соответствующих журналах - ордерах, мемориальных ордерах и других регистрах бухгалтерского учета, для группировки их в другом порядке. Таким образом, данный налоговый учет практически не имеет своей информационной базы.

МНС РФ до сих пор не дало четкого определения прямых и косвенных расходов. В первоначальной редакции главы 25 НК РФ (Федеральный закон от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ) в прямые расходы была включена заработная плата всего производственного персонала организации, а связанные с ней суммы ЕСН были отнесены к косвенным расходам. Потом, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ к прямым расходам предложено отнести оплату труда работников, участвующих в процессе производства, и учесть суммы начисленного ЕСН.

Также вначале к прямым расходам были отнесены затраты на приобретение только сырья и материалов, предусмотренных в подпункте 1 п.1 ст.254 НК РФ. Позднее, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в состав прямых расходов были включены покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, предусмотренные подпунктом 4 п.1 ст.254 НК РФ.

К прямым расходам не отнесены затраты на приобретение топлива, воды и энергии, расходуемых на технологические цели (подпункт 5 п.1 ст. 254 НК РФ). В связи с чем занижена себестоимость остатков НЗП, полуфабрикатов^ готовой продукции и товаров отгруженных в черной и цветной металлургии, химической промышленности и других энергоемких отраслях. В итоге, оказалась завышенной себестоимость выпущенной в отчетном периоде готовой продукции, занижены в ущерб бюджету налоги на прибыль и на имущество.

Раздельное списание прямых и косвенных расходов во вспомогательном производстве привело к неоправданному уменьшению доходов для целей налогообложения на сумму косвенных расходов, не связанных с производственными нуждами (содержание социально-культурной сферы, безвозмездная передача услуг и т.п.). Это нашло подтверждение на конкретном примере в Методических рекомендациях МНС РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729).

Предложенные в ст.319 НК РФ варианты оценки НЗП оказались некорректны, так как предусматривают по затратам 100% завершенность продуктов, находящихся в незавершенном производстве. В итоге, у налогоплательщиков завышается себестоимость остатков незавершенного производства, занижается себестоимость готовой продукции, завышаются налоги на прибыль и на имущество.

В Методических рекомендациях была сделана попытка исправить положение, введя неприменяемый до сих пор показатель «нормативная стоимость расходов, осуществленных в отчетном месяце». (Речь идет о сумме прямых расходов, которые в бухгалтерском учете отражены в отчетном месяце по дебету счета 20 «Основное производство»).

Разработчики главы 25 НК РФ отказались от определения «себестоимость продукции (работ, услуг)». В связи с этим в регистрах налогового учета не формируется фактическая (плановая) себестоимость продукции, выпущенной из производства, отгруженной покупателям или реализованной (если право собственности не перешло к покупателю в момент отгрузки).

По этой причине оказалось невозможным оценить остаток готовой продукции на складе исходя из суммы «прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию» (п.2 ст.319 НК РФ) и остаток отгруженной, но не реализованной продукции исходя из суммы «прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию» (п.З ст.319 НК РФ).

Как выход из создавшейся ситуации, в Методических рекомендациях предложено считать остатки готовой продукции на складе, как это принято в бухгалтерском учете, по средневзвешенной себестоимости отдельных видов продукции исходя из остатков их на начало месяца и выпуска в отчетном месяце. Вопрос, как оценить остатки товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца в Методических рекомендациях не рассматривался.

В ст. 313 НК РФ указано: «Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета».

При этих обстоятельствах нет оснований утверждать, что в России создана система налогового учета. Тем не менее, в утвержденных Приказом Министерства России по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в разделе 9 указано: «Перечень аналитических регистров налогового учета, размещенный на сайте МНС России, определяет перечень регистров, которые нужно создать налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущем и последующих отчетных (налоговых) периодах».

2. Проведенные исследования показали, что расхождения между требованиями положений бухгалтерского учета и главы 25 НК РФ преувеличены, в большей части надуманы, встречаются редко или размер их незначителен ( - выплаты суточных сверх норм при командировках, связанных с капитальными вложениями, - проценты за пользование кредитом за время до момента оприходования товарно-материальных ценностей, - случаи безвозмездного получения имущества и др.).

Положения международного стандарта финансовой отчетности «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» предусматривают, что нет необходимости следовать правилам, если это вызывает неоправданное увеличение трудоемкости бухгалтерского учета (в данном случае, организация аналитического учета движения товарно-материальных ценностей, основных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и др. в системе налогового учета).

3. В ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете предусмотрено, что в случаях, когда правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить в отчетности имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, бухгалтер вправе не применять эти правила, обосновав и отразив это в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п.4).

Так, Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. № 31н в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации внесено дополнение, согласно которому объекты недвижимости, законченные строительством, по которым не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету и должны оставаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Но, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 определил, что приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и . изъятий и что действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика отнести затраты на себестоимость продукции с момента регистрации прав на недвижимое имущество.

В статье 258 Налогового кодекса РФ указана более приемлемая дата, в соответствии с которой с 1 января 2002 года производятся амортизационные отчисления по таким объектам и включаются в издержки производства (обращения) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (гт.8). Эту дату как более приемлемую, необходимо предусмотреть в учетной политике организации. Из этого можно сделать вывод, что правила бухгалтерского учета могут не соблюдаться при выполнении требований приоритета экономического содержания над юридической формой того или иного факта хозяйственной деятельности.

4. В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 предусмотрены четыре способа амортизации, из которых на практике применялся только линейный.

Способ уменьшаемого остатка не пригоден для применения в России, так как при нем всегда остается недоамортизированная часть стоимости основных средств после исчисления нормативного срока эксплуатации (свыше 10%), которую необходимо будет списать на убытки.

Способ списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования применить нецелесообразно, так как при нем произойдет опережающее по сравнению с нелинейным методом отнесение амортизации на издержки производства (обращения).

Из-за трудного финансового полоясения организации выделяют средства на капитальные вложения в ограниченных суммах. На большинстве предприятий износ машин и оборудования превышает 70 процентов. Поэтому при таком уровне износа активной части основных средств не было смысла переходить на нелинейный метод начисления амортизации. Нелинейный метод целесообразно применять для расчета налогооблагаемой прибыли для введенных в последнее время новых машин, оборудования и транспортных средств.

В ходе исследований оказалось, что при расчете амортизации нелинейным методом вначале суммы месячной' амортизации превышают суммы, начисленные по линейному методу. Потом они снижаются, а когда остаточная стоимость достигает 20 процентов от первоначальной, суммы начисляемой ежемесячно амортизации вопреки логике и смыслу возрастают в 2,5 разаа стабилизируются в таком размере и становятся равными суммам, начисленным по линейному методу до конца нормативного срока эксплуатации. Таким образом, момент перехода на линейный метод - по достижении 20 процентов остаточной стоимости объектов - принят в статье 259 НК РФ волевым порядком.

По нашим расчетам, чтобы избежать такой бессмыслицы, момент перехода с нелинейного на линейный метод начисления амортизации следовало установить по достижении 35 -36 процентов (в зависимости от срока полезного использования объекта).

5. Состав издержек производства (обращения) регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие в процессе переработки материально-производственных запасов для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, коммерческие и управленческие расходы и др. (п.5).

При такой ограниченной характеристике расходов в ПБУ на практике приходится руководствоваться приведенным в статьях 252-273 Налогового кодекса РФ перечнем расходов, уменьшающих доход при определении прибыли для налогообложения. Как показали проведенные нами исследования, расходы организации в главе 25 Налогового кодекса РФ более подробно раскрыты, чем в пункте 2 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме того, в отличие от Положения о составе затрат, в Налоговом кодексе РФ перечень расходов расширен . Он оставлен открытым и может быть дополнен налогоплательщиком при определении налогооблагаемой прибыли, доказав экономическую целесообразность не учтенных там расходов.

В связи с тем, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа

1992 г. № 552) с 1 января 2002 года утратило силу, приведенные в главе 25 НК РФ данные о структуре расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой прибыли, следует использовать для организации аналитического учета по счетам учета затрат на производство, 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В практической деятельности организаций возникает необходимость при определении налога на прибыль ограничивать размер отдельных видов расходов (например, на рекламу, добровольное страхование, подготовку кадров). Для этой цели в бухгалтерском учете применим принцип «Управление по отклонениям». Еще в советское время широко применялся нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основным принципом которого являлось выявление, документирование и учет отклонений от норм по местам их возникновения, видам продукции и статьям расходов с детализацией по причинам и виновникам.

Расходы, которые не учитываются при формировании базы для расчета налога на прибыль, должны отражаться в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах «Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли», открываемым к счетам 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

6. Учет издержек производства, по нашему мнению, должен вестись на счете 20 «Основное производство» по статьям прямых расходов, сложившимся в отраслях народного хозяйства, с наличием в их составе прямых расходов, принятых в главе 25 НК РФ: «Сырье и основные материалы»,* «Покупные изделия и полуфабрикаты», «Заработная плата», «Отчисления на социальное страхование и обеспечение» и «Амортизация основных средств».

Общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы, относящиеся к производству и реализации продукции (работ, услуг), должны списываться со своих счетов как косвенные расходы в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи».

В цехах вспомогательных производств, по нашему мнению, нет необходимости разделения затрат на прямые и косвенные. Этим обеспечивается обоснованное формирование услуг цехам-получателям во внутризаводском обороте по полной цеховой себестоимости. В цехах основного производства стоимость полученных от вспомогательных цехов услуг относится как косвенные расходы на счет 25 «Общепроизводственные расходы» и, в конечном итоге, в том же месяце списывается на счет 90 (субсчет 2 «Себестоимость продаж»).

В то же время при продаже продукции (работ, услуг) вспомогательных производств на сторону соответствующие данные отчетных калькуляций заносятся в строки 010, 020, 040-121 приложения 2 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» к листу 02 «Расчет налога на прибыль организации».

Оценка остатков незавершенного производства на конец месяца производится на основании данных о фактически произведенных в отчетном месяце издержках по статьям прямых затрат: в цехах с индивидуальным и мелкосерийным характером производства - по фактическим затратам на незаконченные заказы (этапы работ); в цехах с крупносерийным и массовым характером производства -пропорционально доле прямых расходов в плановой себестоимости продукции.

Фактическая себестоимость отдельных видов выпущенной продукции (выполненных работ) формируется по статьям расходов по схеме: остаток издержек в НЗП на начало месяца + затраты за месяц - остаток издержек в НЗП на конец месяца. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца оценивается исходя из относящейся к ней доли прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

7. При получении авансов (предварительной оплаты) от покупателей возникает кредиторская задолженность перед бюджетом на сумму налога на добавленную стоимость с этих поступлений, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 (субсчет «Расчеты по авансам полученным»). В итоге, расчеты с покупателями искажаются дебиторской задолженностью за федеральным бюджетом по НДС. В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность перед покупателями и дебиторская задолженность за бюджетом отражается в свернутом виде.

По нашему мнению, для учета расчетов с бюджетом по НДС при получении авансов (предварительной оплаты) целесообразно применять счет 76 (субсчет «НДС по авансам полученным»),

8. Статьей 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления, деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), и внереализационные расходы (п.2).

Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 предусмотрено деление расходов, не относящихся к расходам по обычным видам деятельности, на операционные и внереализационные (п.4).

Так как операционные доходы и расходы не связаны с реализацией продукции (работ, услуг), то они также являются внереализационными. Поэтому целесообразно в бухгалтерском учете устранить противоречие с Налоговым кодексом РФ, упростив бухгалтерскую отчетность.

9. Произведенные сопоставления нормативных документов показали, что с применением главы 25 НК РФ Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ № 62) резко сократилась бы.

Но приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 27н в Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 внесены изменения, которыми было определено, что с 1 января 2001 года перечисление средств на благотворительные цели, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и др. следует относить к внереализационным расходам.

В новом Плане счетов бухгалтерского учета (2000 г.) не нашлось места фондам потребления. Расходы, которые осуществлялись ранее за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, теперь учитываются в зависимости от их характера на счетах учета издержек производства (обращения) либо на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Внесение таких изменений в ПБУ 10/99 привело к отнесению в бухгалтерском учете организации на убытки большого перечня расходов, на сумму которых необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль, и вызвало непредсказуемое расширение Справки (приложение № 4 к инструкции МНС РФ №62).

Расхождения между бухгалтерским учетом и требованиями главы 25 НК РФ, вызванные ограничением расходов, принимаемых к уменьшению доходов при определении налогооблагаемой прибыли, можно документально выявлять на субсчете «Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли», открываемом к счетам по учету издержек и финансовых результатов. То есть, вместо стандартной Справки (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ №62) применяется специальный регистр бухгалтерского учета. При налоговой проверке организации из этого документа четко видна позиция налогоплательщика, какие расходы им отнесены на уменьшение доходов при расчете налогооблагаемой прибыли, а какие - нет.

10. В новом Плане счетов бухгалтерского учета не предусмотрено образование фондов накопления, фондов потребления и фонда социальной сферы. Расходы, осуществляемые ранее за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, теперь относятся на издержки производства (обращения) или на убытки. Контроль за расходованием таких сумм отсутствует, так как они относятся на разные счета, их итоговые суммы неизвестны и они оказались скрытыми от собственника (акционеров, участников, пайщиков).

В итоге, на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» учитывается только та часть прибыли, которая может расходоваться на финансирование капитальных вложений и предназначена для выплаты дивидендов.

Вопрос о расходовании средств, не признаваемых Налоговым кодексом РФ расходами при определении налогооблагаемой прибыли, находится в ведении собственника (акционеров, участников, пайщиков). Собственник вправе установить направление расходования этих сумм и их размер, утвердить сметы, обязать администрацию обеспечить надлежащий учет и представить отчет о их расходовании.

В связи с этим необходимо восстановить на счете 84 субсчета для учета движения средств фондов накопления, потребления и социальной сферы, отчисления в которые производятся в соответствии с учредительными документами или решением собственника. Синтетическому счету 84 следовало бы. дать другое наименование (например, «Прибыль, оставшаяся после налогообложения»).

Прибыль, оставшаяся после налогообложения, расходуется в том же отчетном году, поэтому ее направление в фонды должно производиться не в конце года, а ежеквартально с отражением в бухгалтерском учете по кредиту соответствующих субсчетов счета 84 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

11. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 суммы начисленной амортизации по основным средствам должны отражаться в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25). Но до сего времени данный вопрос не нашел своего решения в Плане счетов бухгалтерского учета.

В связи с этим неизвестно, какая сумма амортизации осталось неиспользованной с прошлых лет. Проблема усугубляется тем, что многие организации ограничивают направление этих средств на капитальные вложения. При этом амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки и снижена прибыль, переходят в состав оборотных средств и используются не по целевому назначению.

Предлагается ввести в План счетов бухгалтерского учета счет 85 «Амортизационный фонд», а на счете 83 «Добавочный капитал» открыть субсчет «Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет долгосрочных вложений». При этом по кредиту счета 85 отражаются суммы начисляемой ежемесячно амортизации, а по дебету - стоимость законченных строительством объектов (в пределах свободного остатка амортизационных отчислений).

При превышении стоимости вводимых в эксплуатацию объектов над суммой начисленной амортизации увеличение кредитового остатка на счете 83 будет отражать прирост имущества. Обратная ситуация свидетельствует о переходе амортизационных отчислений в состав оборотных средств.

12. Нами разработано примерное Положение об учетной политике организации, в котором факты хозяйственной деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета и ее регистрах с учетом требований главы 25 НЕС РФ.

Для определения в налоговой декларации доходов и расходов (строки 010 и 020 Листа 02 «Расчет налога на прибыль организации») предложены регистры налогового учета: Регистр «Учет доходов от реализации за 2003 год», Регистр «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов за 2003 год»* и «Расчет амортизации основных средств по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года».

В регистре «Учет доходов от реализации за 2003 год» приводятся данные соответствующих регистров бухгалтерского учета по счетам 90.1 «Выручка» и 91.1 «Прочие доходы», а в регистре «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов за 2003 год» - данные регистров по счетам 90.2 «Себестоимость продаж» и 91.2 «Прочие расходы». При этом данные счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» заносятся в регистры налогового учета без данных субсчетов 90.8 «Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли» и 91.8 «Расходы (доходы), не учитываемые при налогообложении прибыли», что обеспечивает выполнение требований главы 25 НК РФ о порядке формирования доходов и расходов для расчета налогооблагаемой прибыли.

Для заполнения в Листе 02 Налоговой декларации строк 030 «Внереализационные доходы» и 040 «Внереализационные расходы» используются данные счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основное непреодолимое различие между методикой бухгалтерского учета и требованиями главы 25 НК РФ возникло при начислении амортизации по объектам основных средств, числящимся на 1 января 2002 года, в связи с чем необходимо составить два расчета: для бухгалтерского учета - по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072; для налогового учета - по нормам, установленным исходя из срока полезного использования согласно Классификатора основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

При этом в Регистре бухгалтерского учета «Расчет амортизации основных средств» предусмотрены разделы:

1. Объекты, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10.000 руб. (имеющие остаточную стоимость);

2. Объекты, по которым истек срок полезного использования, установленный для налогового учета;

3. Объекты, по которым не истек срок полезного использования, установленный для налогового учета.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится по всем трем разделам основных средств без изменения действовавших до 1 января 2002 года норм амортизации по отдельным объектам.

В Регистре налогового учета «Расчет амортизации основных средств» приводятся два последних раздела. Недоначисленная амортизация по объектам основных средств стоимостью до 10.000 рублей была учтена в составе прочих расходов при формировании налоговой базы переходного периода на 1 января 2002 года и в дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в составе амортизируемого имущества организации.

Основные средства, фактический срок эксплуатации которых больше срока полезного использования, выделены в отдельную амортизационную группу (раздел 2). Их остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов при расчете налогооблагаемой прибыли в течение срока, установленного организацией, но не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года. В разделе 3 приводятся данные о расчете амортизации по объектам, по которым срок полезного использования не истек.

Из итога Регистра налогового учета «Расчет амортизации основных средств» исключается сумма амортизации, начисленной в Регистре бухгалтерского учета «Расчет амортизации основных средств». Исчисленная таким путем разница включается в соответствующие сроки (010, 020, или 060) Регистра налогового учета «Учет расходов, уменьшающих сумму доходов за 2002 год» и не отражается в бухгалтерском учете.

Сроки амортизации основных средств, установленные Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1, в 1,5 - 2,0 раза короче сроков, установленных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072. Поэтому сумма амортизации в расчете согласно правилам главы 25 НК РФ в ближайшие годы будет больше суммы амортизации, отраженной в бухгалтерском учете.

13. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 и Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3/447, был установлен порядок, при котором в нарушение главы 21 НК РФ не возмещались суммы НДС по материалам, израсходованным при строительстве хозяйственным способом.

В решении Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. и определении Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 6 сентября 2001 г. утверждалось, что налогоплательщик производит двойной вычет сумм «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве.

В публикациях 2001-2002 гг. с помощью схемы записей на счетах бухгалтерского учета мы утверждали, что при строительстве хозяйственным способом объектов производственного назначения организация выступает в двух лицах: с одной стороны - производитель строительных работ, с другой -заказчик. Осуществляя функции подрядчика, организация должна начислить НДС на весь объем выполненных в налоговом периоде строительно-монтажных работ (кредит 68 «Расчеты с бюджетом») и за вычетом сумм «входного» НДС (дебет 68 «Расчеты с бюджетом» кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям») разницу внести в бюджет.

После ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию организация, как заказчик, возмещает из бюджета всю сумму «выходного» НДС (дебет 68 «Расчеты с бюджетом»).

Позже, Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 15 мая 2002 г. решение Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. было отменено с направлением дела на новое рассмотрение. Верховный Суд РФ 10 июля 2002 г. признал незаконным и недействительным данное Постановление Правительства РФ в оспариваемой части.