Бухгалтерский и налоговый учет оборотных активов коммерческих предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский и налоговый учет оборотных активов коммерческих предприятий"

На правах рукописи

Антошина Ольга Александровна

Бухгалтерский и налоговый учет оборотных активов коммерческих предприятий

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2004

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Бархатов Анатолий Петрович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Закиров Ахнаф Исрафилович

кандидат экономических наук, доцент Шапорова Ольга Александровна

Ведущая организация Российский государственный торгово-

экономический университет

Защита состоится 4 июня 2004 года в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета

Автореферат разослан 4 мая 2004 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Трубина И.О.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход народного хозяйства к рыночным механизмам и отношениям от централизованных, командно-административных хозяйственных связей по разному воспринят и оценен различными субъектами российского хозяйства. В начале XXI века в российской экономике действуют наряду с неплатежеспособными предприятиями и вполне благополучные, финансово состоятельные хозяйствующие субъекты, которые смогли прогрессивно воспринять перемены, направленные на многоукладность экономики, широкий спектр форм собственности, неизбежность опережающего наращивания качества и номенклатуры товаров для широкого потребительского спроса.

Одновременно дорожают источники финансирования оборотных активов. Проблемы состава и структуры оборотный активов привлекают все больше внимания представителей отечественной бухгалтерско-финансовой науки. Это обусловлено трансформационными процессами, происходящими в российской экономике, развитием не только разнообразных форм собственности и хозяйствования, но и многообразием хозяйственного поведения собственников и менеджеров предприятий. Хозяйственной практикой становятся востребованы нетрадиционные, уникальные решения, основанные на глубоком синтезе достижений современной учетной теории и опыта внедрения бухгалтерских и налоговых процедур.

В связи с этим научное учетное направление оборотных активов коммерческого предприятия приобретает все новые аспекты в рамках проблем структурной перестройки и стабилизации воспроизводственных процессов.

Тема исследования в области налогового учета возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этой проблеме активно выступили в печати, на Конгрессе бухгалтеров России, заседаниях Российской Академии естественных наук А. П. Бархатов, С.А. Николаева,

РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ| БИБЛИОТЕКА |

В.Д. Новодворским, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Л.В.Попова, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А.Н. Хорин и др.

Разные точки зрения по данной проблеме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерств и ведомств России А.С. Бакаев, А.И. Гусев, В.В. Иванеев, И.Н. Ложников, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший, С.Д. Шаталов.

Общие проблемы организации бухгалтерского учета исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.

Однако эти исследования носят фрагментарный или общетеоретический характер, не раскрывая взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета оборотных активов на коммерческих предприятиях.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является бухгалтерский и налоговый учет оборотных активов коммерческого предприятия. Объектом исследования послужили учетные процедуры оборотных активов коммерческих предприятия Центрального региона России.

Объект исследования соответствует пункту 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, Паспорта специальностей ВАК 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных положений в области бухгалтерского и налогового учета оборотных активов на базе совершенствования механизмов методов анализа коммерческих предприятий, что потребовало научного решения следующих задач:

- обосновать теоретико-методические основы формирования оборотных активов с позиции учета и анализа их стоимости в современных условиях хозяйствования;

- разработать учетные оценочные процедуры в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- усовершенствовать методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету товаров и материальных запасов на коммерческих предприятиях, как части оборотных активов;

- разработать методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету финансовых вложений на основе совокупности условий способствующих единовременное выполнение требований учетных процедур;

- усовершенствовать бухгалтерский и налоговый учет дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработать концептуальные основы бухгалтерского и налогового учета фондов обращения на базе использования методов традиционного экономического анализа.

Теоретической и методологической основой исследования явились положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов' по теории, методологии и организации учета и анализа; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому налоговому, раскрывающие проблемы современных теоретических учетных позиций, теории экономического анализа, системного анализа, а также эвристические методы исследования. Методология исследования базировалась на диалектическом и системном подходе, восхождении от абстрактного к конкретному, от общего к частному, единстве теории и практики, и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение.

Информационной базой послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности, промышленных предприятий Орловской, Курской, Брянской и Московской областей

Научная новизна исследования заключается в совершенствовании адаптационной теории и методического аппарата в области гармонизации бухгалтерского и налогового учета оборотных активов коммерческих предприятий с использованием методов традиционного анализа.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, которые выносятся на защиту:

- рассмотрены теоретико-методические основы формирования оборотных активов коммерческого предприятия на базе учетных и аналитических стоимостных категорий оборотных активов;

- сформулирована современная концепция чистых активов коммерческого предприятия;

- предложены учетные оценочные процедуры в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработаны методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету товаров на предприятиях торговли;

- разработаны бухгалтерские и налоговые информационные аспекты учитывающие материальные запасы как единый комплекс взаимосвязанной и взаимозависимой адаптивной системы;

- модифицированы действующие формы учетных регистров с одновременным отражением фактических и принимаемых в целях налогообложения финансовых вложений;

- предложен новый методический подход к учету дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработана методика анализа оборотных активов для целей адаптации налогового учета к бухгалтерскому.

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в развитии существующих основ в области бухгалтерского и налогового учета и дополнении, совершенствовании принципов оборотных активов коммерческого предприятия.

Результаты работы позволят усовершенствовать теорию и практику учета оборотных активов коммерческого предприятия. Внедрение методики адаптации налогового учета к бухгалтерскому на основе использования традиционных методов анализа даст возможность руководству обосновать учетную политику, регулировать и прогнозировать рентабельность оборотных активов, повышая тем самым прибыльность. Использование методики расчета остатков оборотных активов в регистрах налогового учета для целей упорядочения документооборота. Применение разработанного плана счетов (субсчетов) для ведения налогового учета решит проблему аналитического исследования в условия недостаточной информации, что значительно увеличит безопасность и контролируемость коммерческий предприятий.

Результаты проеденного исследования используются в учебном процессе. Основные теоретические положения и выводы применяются в преподавании дисциплин «Теория экономического анализа», «Финансовый учет», «Налоговый учет», а также при подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Реализация и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на межвузовской конференции «Экономика, общество, личность на рубеже XXI века» (Орел, 2000г.), на Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые проблемы повышения эффективности функционирования организаций и предприятий» (Орел, 2000г.), на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.), на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2001г.), на Международной научно-

практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002г.).

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 4 научных работы, общим объемом 2,25 п.л. из них авторских 2,25 пл.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 142 наименования. Содержание работы изложено на 172 страницах текста, включает 18 таблиц, 8 рисунков.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, обозначена степень ее разработанности, названа цель и перечислены задачи диссертационной работы, указаны объект и предмет исследования, сформулирована научная новизна, теоретическое значение и практическая ценность работы.

В первой главе диссертации «Теоретические концепции формирования оборотных активов коммерческого предприятия» рассмотрены теоретико-методические основы формирования оборотных активов предприятия, анализа и учета их стоимости, концепция чистых активов коммерческого предприятия.

Оборотные активы — важнейшая экономическая категория, которая является стоимостным выражением оборотных фондов и фондов обращения, составляющих оборотные средства предприятия.

От целесообразности и правильности вложений финансовых ресурсов в активы в значительной степени зависит устойчивость финансового положения предприятия.

Учет оборотных активов представляет собой глобальную модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый, управленческий учет и налоговый учет, и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений в области управления собственностью, а также обеспечивающей ин-

весторов информацией для оценки стоимости предприятия. Учет оборотный активов использует информационные потоки о внешних факторах макросреды, формируемые маркетинговыми службами, отделами управления риском.

Собственный оборотный капитал в основном удовлетворяет потребности > предприятия в производственных оборотных средствах. Это - структурный показатель, характеризующий вложения собственного капитала в активы, обеспечивающие его основную, предпринимательскую деятельность, рисунок 1.

Рисунок 1 - Формирование собственных оборотных активов Величина собственных оборотных средств отражает долю средств, принадлежащих предприятию, в его текущих активах и является одной из характеристик финансовой устойчивости.

Важным классификационным признаком для формирования оборотных активов является степень риска вложения капитала. Так в целях углубленного анализа целесообразно сгруппировать все оборотные активы по категориям риска. К примеру, имеется большая вероятность того, что дебиторскую задолженность будет легче реализовать (преобразовать в денежную форму), чем незавершенное производство или расходы будущих периодов. При этом следует учитывать область применения того или иного вида оборотных средств. Активы, которые могут быть использованы только с определенной целью, имеют больший риск (меньшую вероятность реализации), нежели многоцелевые активы. Чем больше средств вложено в

активы, попавшие в категорию высокого риска, тем ниже ликвидность предприятия.

На наш взгляд необходимо классифицировать оборотные активы по степени риска размещения на четыре группы: минимальная, малая, средняя и высокая степень риска, таблица 1.

Таблица 1- Группировка текущих активов по степени риска

Степень риска Группа текущих активов

Минимальная Наличные денежные средства, легко реализуемые краткосрочные ценные бумаги

Малая Дебиторская задолженность предприятий с нормальным финансовым положением + запасы (исключая залежалые) + готовая продукция массового потребления, пользующаяся спросом

Средняя Продукция производственно-технического назначения, незавершенное производство, расходы будущих периодов

Высокая Дебиторская задолженность предприятий, находящихся в тяжелом финансовом положении, запасы готовой продукции, вышедшей из употребления, залежалые запасы, неликвиды

В развитие приведенных рассуждений оценивают тенденцию изменения соотношений труднореализуемых активов и общей величины активов, а также труднореализуемых и легкореализуемых активов. Тенденция названных соотношений к росту указывает на снижение ликвидности.

При проведении такого исследования сделали вывод, что разделение оборотных средств на труднореализуемые и легкореализуемые не может быть постоянной, а меняется с изменением конкретных экономических условий. Например, в условиях нестабильности снабжения и инфляции предприятия могут оказаться заинтересованными вложить денежные средства в производственные запасы и другие виды товарно-материальных ценностей, рыночные цены на которые стабильно растут, что дает основание причислить активы указанной группы к легкореализуемым.

Важнейшим показателем, характеризующим ресурсный потенциал предприятия, является показатель чистых активов. Однако потенциал постоянно изменяется, также как величина и структура активов, капитала. В реальной жизни -

протекает большое количество различных хозяйственных и финансовых процессов, постоянно совершаются различные факты хозяйственной жизни, которые фиксируются в системе бухгалтерского учета.

Стоимость чистых активов (СЧА), рассчитанная с использованием имущественного подхода, характеризует величину собственности в стоимостном выражении, подлежащую распределению между учредителями (при СЧА больше 0). Отрицательное значение СЧА свидетельствует о процессах исчезновения уставного капитала, неэффективного использования собственности.

Стоимость чистых пассивов, рассчитанная с использованием имущественного подхода, характеризует величину собственного капитала, которой соответствует прирост собственности в стоимостном выражении, то есть: Стоимость Чистых Пассивов > Уставного Капитала, либо величину потерь собственников в результате неэффективного использования собственности Стоимость Чистых Пассивов < Уставного Капитала.

Данные ситуации не учитывают того, что вклад в уставный капитал можно рассматривать как инвестиционный проект с возникающими денежными потоками. Поток денежных средств имеет три важнейшие характеристики: размер (величина), направление, время. В рассмотренных ситуациях не учтена временная стоимость денежного потока. В связи с этим фактические потери учредителей оценены ниже, чем с учетом временной стоимости денежного потока.

В данном случае, нами рассмотрена упрощенная схема расчета чистых активов и пассивов. Показатель чистых активов получил широкое распространение во всем мире. В соответствии с действующим в России законодательством чистые активы трактуются как величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств, принимаемых к расчету. В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности стоимость чистых активов определяется по формуле:

СЧА — (ЕЛ — Сдг1 — Сдл — Сд„) — (Е0 — Скм — Скп)

где:

ЕА - совокупные активы предприятия;

Сды, - дебетовое сальдо по счету 81 «Собственные акции, доли»;

Сдц - задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал;

Ст - дебетовое сальдо по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»; - общие обязательства предприятия;

Сш - кредитовое сальдо по счету 86 «Целевое финансирование»;

Ст - кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».

Во второй главе диссертационной работы «Бухгалтерский и налоговый учет стоимости оборотных активов коммерческого предприятия» рассмотрены учетные оценочные процедуры в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, предложены методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету товаров на предприятиях торговли, затронуты аспекты бухгалтерского и налогового учета материальных запасов на промышленном предприятии.

Поскольку инструментом для создания информационного образа финансового положения предприятия служит финансовый учет, основой которого является наряду с двойной записью, стоимостное измерение всех учетных объектов особую значимость приобретает метод оценки - процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и показываться в отчетности. МСФО предлагают использовать виды оценок (в различной комбинации): фактическая стоимость приобретения; восстановительная стоимость; возможная цена продажи (погашения); дисконтированная стоимость.

Виды оценок характеризуются через денежное выражение активов (в сравнении положений МСФО и национальных стандартов), что представлено в таблице 2.

Таблица 2 - Особенности оценки материальных запасов по МСФО 2 «За-

пасы» отечественных стандартов бухгалтерского учета

Виды оценок Оценка по МСФО Виды оценок Оценка по российским стандартам

Фактическая стоимость приобретения . Сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость, предложенная за них на момент приобретения. Фактическая- себестоимость приобретения За плату, сумма фактических затрат на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Изготовленных: сумма фактических затрат, связанных с их производством. Вклад в капитал: денежная оценка, согласованная • учредителями организациями. Безвозмездно: по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Возможная цена продажи Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может бьггь выручена от продажи актва в нормальных условиях, (либо чистая стоимость реализации, либо рыночная стоимость) Текущая рыночная -стоимость Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов

Дисконтированная стоимость Дискотпированная стоимость будущего чистого поступления денежных средств, которые предположительно будут создаваться д анным активом при нормальном ходе дел. Дисконтированная стоимость Не применяется

В силу того, что практически все предприятия работают в условиях меняющихся цен, нестабильности самого денежного измерителя, хотя бы за длительные временные отрезки, использование фактической стоимости не может полностью удовлетворять информационных потребителей отчетности. Для получения достоверной информации требуется дополнять первый вид оценки -фактическую стоимость приобретения другими (возможная цена продажи или дисконтированная стоимость).

В системе учетной информации о материальных запасах по международным стандартам финансовой отчетности используется специфическая категория их оценки - справедливая стоимость. Уместно трактовать справедливую стоимость как оценку, наиболее адекватную цели представления пользователям' достоверной информации.

Налоговое законодательство, так же, как и нормативные акты в сфере бухгалтерского учета, содержит ряд норм, позволяющих организации при формировании налоговой политики производить выбор из нескольких альтернативных вариантов.

Рассмотрим вариантные способы, предусмотренные бухгалтерским и налоговым законодательством в части учета материальных запасов на примере категории «материалы». При этом необходимо обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, чтобы обеспечить максимальное сближение двух систем учета, таблица 3.

Таблица 3 - Вариантные способы бухгалтерского и налогового учета в части материальных запасов

Показатель. Трактовка в системе бухгалтерского учета ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (МПЗ), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету МПЗ Трактовка в системе налогового учета Налоговый кодекс глава 25 «Налог на прибыль»

Понятие материалов п. 42 ч. 1 раздела 2 «Учет материалов» Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ п 2 ст. 253 «Расходы, связанные с производством и реализацией»- п.1 ст. 254 «Материальные расходы» п. 5 ст254 «Материальные расходы»

Состав стоимости п. 6 раздел. 2 «Оценка МПЗ» ПБУ 5/01 п. 2 ст. 254 «Материальные расходы»

Порядок списания' 1. п. 16 раздел 3 «Отпуск МПЗ» ПБУ 5/01 п. 6 ст. 254 «Материальные расходы»

Порядок отражения суммовых разниц п 6 раздел 2 «Оценка МПЗ» ПБУ 5/01 п. 11 сг.250 «Внереализационные доходы», п 5 сг.265 «Внереализационные расходы»

Порядок отражения процентов по заемным средствам и кредитам п 6 раздел 2 «Оценка МПЗ» ПБУ 5/01 п. 1 ст. 256 «Внереализационные расходы»

Снижение стоимости материалов п. 20 раздел 3 «Оценка запасов» п. 1 ст. 256 «Внереализационные расходы»

Как видно из таблицы 3, не все способы совпадают в бухгалтерском и налоговом учете, однако по несовпадающим моментам можно найти компромиссное решение.

В налоговом кодексе отсутствует понятие «материалы», которое содержится в нормативных актах по бухгалтерскому учету, однако имеется определение материальных расходов, которые по своей сути соответствуют понятию материальных запасов.

Состав расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов по некоторым моментам не совпадает с перечнем затрат, включаемых в состав материальных расходов для целей налогового учета. Это касается суммовых разниц и процентов по заемным средствам. Данные расходы (доходы) по правилам бухгалтерского учета могут включаться в фактическую себестоимость материальных запасов при условии, что они были произведены до принятия материалов к учету. В обратном случае они включаются в состав прочих доходов (расходов). Налоговый же кодекс не предполагает увеличения (уменьшения) материальных расходов на эти суммы, по правилам налогового учета они включаются в состав текущих расходов отчетного периода — во внереализационные доходы (расходы).

В требованиях налогового законодательства указывается, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового учета, то организация имеет право включать в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым информацию для целей налогового учета.

При формировании системы регистров необходимо учитывать влияние особенностей бухгалтерского и налогового учета организации, отраженных в учетной и налоговой политике.

Необходимо обратить внимание на неоправданное дублирование информации в регистрах налогового учета. Например, в Регистре-расчете стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (также как и по другим методам) из девяти предложенных показателей семь отражены в Регистре информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО.

На промышленном предприятии целесообразно вести книгу учета материальных запасов (приложение), в состав показателей которой добавляются данные для формирования налогового учета.

В данном совмещенном регистре бухгалтерского и налогового учета материалов присутствует вся информация, необходимая для ведения бухгалтерского учета и являющаяся обязательной для регистров налогового учета.

Аналогичный порядок заполнения данного регистра действует и при прочих методах оценки материалов при их списании на производство или прочем выбытии.

В третьей главе диссертации «Налоговый учет фондов обращения и его адаптация к бухгалтерскому учету на основе использования методов традиционного анализа» даны предложения бухгалтерскому и налоговому учету финансовый вложений и дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, рассмотрена проблема совершенствования анализа оборотных активов для целей адаптации налогового учета к бухгалтерскому.

Наиболее сложные для учета фонды обращения в части налогового и бухгалтерского учета при разумном подходе возможно совместить с наименьшими трудозатратами для предприятия. Для этого необходимо в аналитическом учете разделить финансовые вложения на составляющие и максимально устранить различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Дебиторскую задолженность необходимо учитывать в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это означает создание резерва по сомнительным долгам, уступка права требования, переоценка (уценка) на коэффициент инфляции, предоставление размера скидки при продаже задолженности.

В процессе анализа важно определить, как те или иные виды доходов и расходов повлияли на формирование чистой прибыли (убытка). Предположим, что в анализируемом периоде по сравнению с прошлым периодом рост чистой прибыли в организации был связан со значительным увеличением чрезвычай-

ных доходов. В этой ситуации, однако, увеличение показателя чистой прибыли не следует рассматривать в качестве положительного момента при оценке эффективности финансовой деятельности, т.к. в будущем организация может не получить таких доходов.

При оценке эффективности финансовой деятельности группы организаций, результаты деятельности которых представлены в сводной бухгалтерской отчетности, важно также проанализировать влияние доходов и расходов на формирование показателя чистой прибыли (убытка) в разрезе отдельных операционных и географических сегментов для определения рентабельности отдельных направлений бизнеса. Данная информация раскрывается в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Определив «качество» прибыли и порядок ее формирования," рассмотрим второй момент при определении показателей рентабельности - укрупненную группировку показателей рентабельности.

Рентабельность можно оценить по двум группам показателей: 1) рентабельность как показатель отношения прибыли и ресурсов; 2) рентабельность как отношение прибыли и совокупного дохода в виде выручки от продажи товаров, работ, услуг. В первую группу входят показатели рентабельности капитала: совокупного, собственного, заемного; во вторую - рентабельность продаж.

Приемлема также группировка показателей рентабельности в соответствии с видами деятельности организации: текущая, инвестиционная и финансовая. Также выделен один обобщающий показатель, который наиболее полно характеризует эффективность деятельности организации - это показатель рентабельности собственного капитала. Показатели, которые выделяются в соответствии с видами деятельности, рассмотрены с точки зрения их влияния на обобщающий показатель.

В текущей деятельности выделяются такие показатели, как: рентабельность активов, рентабельность оборотных активов, рентабельность продаж и рентабельность расходов. В инвестиционной деятельности выделяются рентабельность инвестиций, рентабельность владения инвестиционным инструмен-

том и внутренний показатель доходности инвестиций. Показатели рентабельности совокупных вложений капитала, цены заемного капитала и эффект финансового рычага (отношение заемного капитала к собственному) составляют третью группу показателей - доходность финансовой деятельности.

Можно выделить рентабельность активов с детализацией на внеоборотные, оборотные и чистые активы и рентабельность продаж.

Дж. К. Ван Хорн говорит о том, что «существуют только два типа показателей рентабельности. Благодаря показателям первого типа оценивают рентабельность по отношению к продажам, а показатели второго типа - по отношению к инвестициям» и, соответственно, выделяет показатели рентабельности продаж и рентабельности инвестиций.

Исходя из определения финансовой деятельности, мы предлагаем следующую группировку показателей рентабельности:

- рентабельность чистых и совокупных активов как один из основных показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации;

- рентабельность оборотных активов;

- рентабельность совокупного капитала;

- рентабельность продаж;

- рентабельность расходов.

Рассмотрим первую группу анализируемых показателей - рентабельность активов. Рентабельность совокупных активов определяется по формуле:

При расчете рентабельности активов в качестве показателя прибыли берется конечный финансовый результат - чистая прибыль. Этот коэффициент показывает эффективность управления активами организации через отдачу каждого рубля, вложенного в активы и характеризует генерирование доходов данной компанией. Так же этот показатель является еще одной характеристикой ресурсоотдачи, но не через объем реализации, а посредством прибыли до налогообложения. Анализ рентабельности активов включает в себя анализ рен-

табельности оборотных активов и анализ рентабельности чистых активов. Показатели рентабельности оборотных и чистых активов определяются аналогично рентабельности совокупных активов, в знаменателе формулы при этом берется средняя величина оборотных и чистых активов, соответственно. Рассмотрим эти коэффициенты подробнее.

Рентабельность чистых активов - отношение чистой прибыли к среднеарифметической сумме чистых активов на начало и конец отчетного периода. Чистые активы - это активы, очищенные от обязательств, или по-другому - это реальный собственный капитал. Отдельно следует сказать о статье «Целевые финансирования и поступления» в разделе «Капитал и резервы». В случае, если данные средства используются в производственных интересах, данная статья вычитается из суммы активов при расчете чистых активов; если же данная статья направлена на социальную сферу - то на величину данной статьи чистые активы не корректируются. Однако, рассматривая чистые активы как остаточную величину, мы не можем говорить, что это и есть та сумма средств, которую собственники получили бы в случае ликвидации компании. Дело в том, что расчет чистых активов осуществляется на основе балансовой стоимости, которая может не совпадать с их рыночной стоимостью.

Проведем динамический и факторный анализ рентабельность чистых активов. Динамический анализ рентабельности чистых активов будет менее подвержен влиянию инфляции, чем, если бы мы сопоставили во времени количественную величину чистых активов. Так, предлагается исследовать рентабельность чистых активов в следующих моделях:

- проверить влияние составных частей прибыли на изменение величины чистых активов Для этого в числителе формулы берется показатель чистой прибыли (по данным аналитического баланса) как сумма выручки, себестоимости со знаком минус, управленческих и коммерческих расходов со знаком минус, операционных, внереализационных, чрезвычайных доходов и расходов, налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей;

- создать мультипликативную модель рентабельности чистых активов как произведение рентабельности продаж, оборачиваемости оборотного капитала, коэффициента текущей ликвидности, отношения краткосрочных обязательств к дебиторской задолженности, отношения дебиторской задолженности к кредиторской задолженности, отношения кредиторской задолженности к заемному капиталу и показатель, который характеризует финансовую устойчивость организации, как отношение заемного капитала к чистым активам.

В модели не случайно выбраны показатели текущей ликвидности и финансовой устойчивости. Согласно логике при увеличении эффективности и рентабельности увеличивается рискованность бизнеса, поэтому необходимо отслеживать определенные тенденции, например, что увеличение рентабельности не влечет за собой снижение коэффициента текущей ликвидности на недопустимый уровень и, что, организация не теряет свою финансовую устойчивость.

В целом увеличение рентабельности чистых активов можно охарактеризовать как положительное, при этом следует учитывать изменения в соотношении между заемным и собственным капиталом. Так, при росте доли заемного капитала в общих пассивах увеличение показателя рентабельности чистых активов не всегда является приемлемым, т.к. в долгосрочной перспективе это повлияет на финансовую устойчивость и текущую платежеспособность (коэффициент текущей ликвидности) организации. Уменьшение показателя рентабельности чистых активов может говорить о неэффективном использовании капитала и об «омертвлении» части капитала, который не используется и не приносит прибыль. Для выявления структуры заемного и собственного капитала следует рассчитывать эффект финансового рычага как отношение заемного капитала к собственному.

Следующий, рассматриваемый нами показатель, - рентабельность оборотных активов:

_ Чистаяприбыль

Рентабельность _ оборотных _ активов =-

(ОбАктивы нач^ода+ОбАктивы кон^ода) / 2

Рентабельность оборотных активов показывает отдачу каждого рубля, вложенного в оборотные активы. Это один из основных показателей эффективности деятельности, т.к. известно, что оборотные активы непосредственно создают прибыль организации, в то время как внеоборотные активы создают условия для формирования этой прибыли. Согласно оптимальной структуре активов организации доля оборотных активов должна превышать долю внеоборотных активов, однако здесь важно учитывать отраслевую специфику анализируемой организации. Увеличение рентабельности оборотных активов при неизменном показателе чистой прибыли может свидетельствовать об уменьшении доли оборотных активов, что рассматривается как негативная тенденция. Однако, если уменьшение доли оборотных активов было вызвано такими факторами, как: уменьшение запасов в части готовой продукции, более рациональное управление объемами запасов сырья и материалов - можно сказать, что это положительная тенденция, при сохранении которой в будущем можно ожидать увеличения чистой прибыли организации. Опережающий темп роста чистой прибыли по сравнению с ростом оборотных активов в отчетном периоде свидетельствует об увеличении эффективности работы оборотных активов. Следует еще раз подчеркнуть о важности определения «качества» чистой прибыли.

Для факторного моделирования предлагаются следующие модели:

- проследить изменение рентабельности оборотных активов за счет изменения структуры оборотных активов, при этом в знаменателе формулы берется укрупненная группировка оборотных активов по следующим элементам: запасы, включая сумму НДС (сальдо по счету 19 "НДС"), дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства, а в числителе - величина чистой прибыли. Так, если уменьшение рентабельности оборотных активов было вызвано ростом абсолютной величины запасов, то данную тенденцию, с одной стороны, можно характеризовать как уменьшение сегмента рынка сбыта продукции, что приводит к увеличению доли готовой продукции в запасах; с другой стороны, возможно, в данный момент организация преду-

смотрительно накапливала запасы при прогнозировании повышения уровня цен на них. Поэтому при данной тенденции следует учесть динамику оборачиваемости наиболее ликвидных активов организации, денежных средств, и дебиторской задолженности. Для более точной оценки причин и последствий изменения показателя рентабельности оборотных активов следует провести углубленный анализ текущих активов организации;

- если при изучении «качества» прибыли в рентабельности чистых активов не было отмечено существенных отклонений по отношению к отчетному периоду, то рассматривать эту модель в отношении оборотных активов не рекомендуется. Данную факторную модель можно решить методом цепных подстановок, в результате чего определяется количественное влияние каждого элемента прибыли на общую рентабельность оборотных активов;

- анализ изменения рентабельности оборотных активов под влиянием рентабельности продаж и оборачиваемости оборотных активов или анализ изменения рентабельности оборотных активов под влиянием рентабельности продаж, оборачиваемости собственного капитала и отношения собственного капитала и оборотных активов.

Рентабельность оборотных активов = P/N * N/CK * СК/ОА,Ь

где:

- чистая прибыль;

- выручка;

- собственный капитал;

- средняя величина оборотных активов.

При анализе рентабельности оборотных активов на примере конкретной организации важно брать те показатели, данные которых существенны для интерпретации результатов анализа.

Согласно ПБУ 9/99 в состав операционных доходов включаются проценты, полученные за пользование денежными средствами организации, при этом если сумма полученных доходов превышает 5% от общей суммы доходов организации, то данная статья доходов показывается в Отчете о прибылях и

убытках в разрезе операционных доходов отдельно. Следовательно, если данная статья доходов не показывается отдельной строкой, а доходы по заемному капиталу были, то цена заемного капитала не превышала 5% от операционных доходов.

На основании вышеизложенного определили, что бухгалтерский и налоговый учет может использовать традиционные методы анализа для более эффективной гармонизации и адаптации с одной стороны между собой, с другой стороны в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Важнейшей задачей учета и отчетности является обеспечение функционирования предприятий информацией для принятия управленческих решений, обеспечивающих рост доходов предприятия в учетных ценах с одной стороны, и сохранение и увеличение стоимости предприятия, оцененной в текущих рыночных ценах с другой стороны.

Важнейшим показателем, характеризующим ресурсный потенциал предприятия, является показатель чистых активов. Однако потенциал постоянно изменяется, также как величина и структура активов, капитала.

По результатам диссертационного исследования сделан ряд выводов:

В качестве информационной базы учетного процесса и оценки стоимости предприятия выделяют внешние факторы микросреды, формируемые маркетинговыми службами, определяющие систему взглядов, основанной на концепции сохранения чистых активов. Активы предприятия делятся на два крупных блока: финансовые оборотные активы (фонды обращения) и физические оборотные актив (запасы).

В основу формирования концепции чистых активов коммерческого предприятия положены методы учета инфляции: первое - осуществлять учет в единицах одинаковой покупательной способности, и второе - осуществлять учет по текущей стоимости.

Концептуальная стоимость оборотных активов формируется с исторической, футуристической и смешанной позиций, что позволит на основе общего подхода определить длительность нахождения средств в обороте при разно направленности внутренних и внешних факторов, так как инфляционные процессы, отсутствие у большинства предприятия связей с поставщиками и покупателями приводят к вынужденному накапливанию запасов, что значительно замедляет процесс оборота средств.

Различия в двух системах учета бухгалтерского и налогового существуют при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, при последующей оценке ценных бумаг, при выбытии финансовых вложений.

Наиболее сложные для учета фонды обращения в части налогового и бухгалтерского учета при разумном подходе возможно совместить с наименьшими трудозатратами для предприятия. Для этого необходимо в аналитическом учете разделить финансовые вложения на составляющие и максимально устранить различия в бухгалтерском и налоговой учете

К основным различиям между отражением дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами и российской системой учета относятся отражение реализации и дебиторской задолженности в полной сумме, оценка дебиторской задолженности в соответствии с вероятностью ее взыскания и раскрытие информации об операциях между взаимосвязанными сторонами. Таким образом, дебиторскую задолженность необходимо учитывать в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это означает создание резерва по сомнительным долгам, уступка права требования, переоценка (уценка) на коэффициент инфляции, предоставление размера скидки при продаже задолженности.

Бухгалтерский и налоговый учет может использовать традиционные методы анализа для более эффективной гармонизации и адаптации с одной стороны между собой, с другой стороны в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Теоретическое значение диссертациизаключается в развитии существующих основ в области бухгалтерского и налогового учета и дополнении, совершенствовании принципов оборотных активов коммерческого предприятия.

Практическая ценность работы позволят усовершенствовать практику учета оборотных активов коммерческого предприятия. Внедрить методики адаптации налогового учета к бухгалтерскому на основе использования традиционных методов анализа, обосновать учетную политику, регулировать и прогнозировать рентабельность оборотных активов, повышая тем самым прибыльность и стоимость предприятия.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Антошина О.А. Проблемные вопросы отражения показателя капитала в бухгалтерской отчетности. М: Сборник научных трудов.- Вестник Налоговой академии.Май, 2002.- 0,25 пл.

2.. Антошина О .А. Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. М.: Сборник научных трудов.- Вестник Налоговой академии.- Июнь, 2003.-1 п.л.

3. Антошина О.А Налоговый менеджмент - как элемент системы управления бизнесом. - М.: Сборник научных трудов.- Вестник налоговой академии.-Ноябрь,2003. - 0,5 п.л.

4. Антошина О.А Бухгалтерский учет и налогообложение операций по движению товаров в магазинах оптовой и розничной торговли. М: Твое дело, №1 2004.- 0,5 п.л.

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 30.04.2004. Формат 60 х 841/16

Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ №

Отпечатано с готового оригинал-макета

На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Антошина, Ольга Александровна

Введение.

1 Теоретические концепции формирования оборотных активов коммерческого предприятия.

1.1 Теоретико-методические основы формирования оборотных активов предприятия.

1.2 Концепция чистых активов коммерческого предприятия.

1.3 Учет и анализ стоимости оборотных активов.

2 Бухгалтерский и налоговый учет стоимости оборотных активов коммерческого предприятия.

2.1 Учетные оценочные процедуры в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

2.2 Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету товаров на предприятиях торговли.

2.3 Бухгалтерский и налоговый учет материальных запасов на промытую ленных предприятиях.

3 Налоговый учет фондов обращения и его адаптация к бухгалтерскому учету на основе использования методов традиционного анализа.

3.1 Бухгалтерский и налоговый учет финансовых вложений.

3.2 Бухгалтерский и налоговый учет дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

3.3 Совершенствование анализа оборотных активов для целей адаптации налогового учета к бухгалтерскому.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский и налоговый учет оборотных активов коммерческих предприятий"

Актуальность темы исследования. Переход народного хозяйства к рыночным механизмам и отношениям от централизованных, командно-административных хозяйственных связей по разному воспринят и оценен различными субъектами российского хозяйства. В начале XXI века в российской экономике действуют наряду с неплатежеспособными предприятиями и вполне благополучные, финансово состоятельные хозяйствующие субъекты, которые смогли прогрессивно воспринять перемены, направленные на многоукладность экономики, широкий спектр форм собственности, неизбежность опережающего наращивания качества и номенклатуры товаров для широкого потребительского спроса.

Одновременно дорожают источники финансирования оборотных активов. Проблемы состава и структуры оборотный активов привлекают все больше внимания представителей отечественной бухгалтерско-финансовой науки. Это обусловлено трансформационными процессами, происходящими в российской экономике, развитием не только разнообразных форм собственности и хозяйствования, но и многообразием хозяйственного поведения собственников и менеджеров предприятий. Хозяйственной практикой становятся востребованы нетрадиционные, уникальные решения, основанные на глубоком синтезе достижений современной учетной теории и опыта внедрения бухгалтерских и налоговых процедур.

В связи с этим научное учетное направление оборотных активов коммерческого предприятия приобретает все новые аспекты в рамках проблем структурной перестройки и стабилизации воспроизводственных процессов.

Тема исследования в области налогового учета возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этой проблеме активно выступили в печати, на Конгрессе бухгалтеров России, заседаниях Российской Академии естественных наук А.П. Бархатов, С.А. Николаева,

В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Л.В.Попова, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, J1.3. Шнейдман, А.Н. Хорин и др.

Разные точки зрения по данной проблеме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерств и ведомств России А.С. Бакаев, А.И. Гусев, В.В. Иванеев, И.Н. Ложников, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший., С.Д. Шаталов

Общие проблемы организации бухгалтерского учета исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.

Однако эти исследования носят фрагментарный или общетеоретический характер, не раскрывая взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета оборотных активов на коммерческих предприятиях.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является бухгалтерский и налоговый учет оборотных активов коммерческого предприятия. Объектом исследования послужили учетные процедуры оборотных активов коммерческих предприятия Центрального региона России.

Область исследования соответствует пункту 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных положений в области бухгалтерского и налогового учета оборотных активов на базе совершенствования механизмов и методов анализа коммерческих предприятий, что потребовало научного решения следующих задач:

- обосновать теоретико-методические аспекты формирования оборотных активов с позиции учета и анализа их стоимости в современных условиях хозяйствования; разработать учетные оценочные процедуры в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- усовершенствовать методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету товаров и материальных запасов на коммерческих предприятиях, как части оборотных активов;

- разработать методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету финансовых вложений на основе совокупности условий способствующие единовременному выполнению требований учетных процедур;

- усовершенствовать бухгалтерский и налоговый учет дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработать концептуальные основы бухгалтерского и налогового учета фондов обращения на базе использования методов традиционного экономического анализа.

Теоретической и методологической основой исследования явились положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации учета и анализа; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому налоговому, раскрывающие проблемы современных теоретических учетных позиций, теории экономического анализа, системного анализа, а также эвристические методы исследования. Методология исследования базировалась на диалектическом и системном подходе, восхождении от абстрактного к конкретному, от общего к частному, единстве теории и практики, и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение.

Информационной базой послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности, промышленных предприятий Орловской, Курской, Брянской и Московской областей

Научная новизна исследования заключается в совершенствовании теоретических принципов и методического аппарата в области гармонизации бухгалтерского и налогового учета оборотных активов коммерческих предприятий с использованием методов традиционного анализа.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту: рассмотрены теоретико-методические основы формирования оборотных активов коммерческого предприятия на базе учетных и аналитических их стоимостных категорий; сформулирована современная концепция чистых активов коммерческого предприятия;

- предложены учетные оценочные процедуры в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработаны методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету товаров на предприятиях торговли;

- разработаны бухгалтерские и налоговые информационные аспекты на базе материальных запасов как единый комплекс взаимосвязанных и взаимозависимых составляющих адаптивной системы;

- модифицированы действующие формы учетных регистров с одновременным отражением фактических оценочных категорий и принимаемых в целях налогообложения при учете и анализе финансовых вложений;

- предложены методические рекомендации по учету дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработана методика анализа оборотных активов для целей адаптации налогового учета к бухгалтерскому.

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в развитии и дополнении существующих концептуальных основ в области бухгалтерского и налогового учета, и в совершенствовании принципов оборотных активов коммерческого предприятия.

Практическая ценность работы позволит усовершенствовать практику учета оборотных активов коммерческого предприятия, внедрить методику адаптации налогового учета к бухгалтерскому на основе использования традиционных методов анализа, обосновать учетную политику, урегулировать и спрогнозировать рентабельность оборотных активов, повышая тем самым прибыльность и стоимость предприятия.

Использование методических рекомендации по расчету остатков оборотных активов в регистрах налогового учета упорядочит документооборот. Применение разработанного плана счетов (субсчетов) для ведения налогового учета решит проблему аналитического исследования в условия недостаточной информации, что значительно увеличит безопасность и контролируемость коммерческих предприятий.

Результаты проведенного исследования используются в учебном процессе. Основные теоретические положения и выводы применяются в преподавании дисциплин «Теория экономического анализа», «Финансовый учет», «Налоговый учет», а также при подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Реализация и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на межвузовской конференции «Экономика, общество, личность на рубеже XXI века» (Орел, 2000г.), на Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые проблемы повышения эффективности функционирования организаций и предприятий» (Орел, 2000г.), на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.), на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2002г.), на Международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2003г.).

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 4 научных работы, общим объемом 2,25 п.л. из них авторских 2,25 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 142 наименования. Содержание работы изложено на 179 страницах машинописного текста, включает 18 таблиц, 8 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Антошина, Ольга Александровна

Делая выводы по параграфу определили, что наиболее сложные для учета фонды обращения в части налогового и бухгалтерского учета при разумном подходе возможно совместить с наименьшими трудозатратами для предприятия. Для этого необходимо в аналитическом учете разделить финансовые вложения на составляющие и максимально устранить различия в бухгалтерском и налоговой учете

3.2 Бухгалтерский и налоговый учет дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Дебиторская задолженность в соответствии как с международными, так и с российскими стандартами бухгалтерского учета определяется как суммы, причитающиеся компании от покупателей (дебиторов). Дебиторская задолженность возникает в случае, если услуга (или товар) проданы, а денежные средства не получены. Как правило, покупателем не предоставляется какого-либо письменного подтверждения задолженности за исключением подписи о приемке товара на товаросопроводительном документе.

К основным различиям между отражением дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами и российской системой учета относятся отражение реализации и дебиторской задолженности в полной сумме, оценка дебиторской задолженности в соответствии с вероятностью ее взыскания и раскрытие информации об операциях взаимосвязанных сторон.

В соответствии со стандартами IAS при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) по моменту ее отгрузки (выполнения) дебиторская задолженность отражается в полной сумме, подлежащей оплате покупателями, на момент отгрузки.

До недавнего времени российским предприятиям в зависимости от принятой учетной политики разрешалось вести учет выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров по мере их оплаты. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров по мере их оплаты означает, что отражение реализации бухгалтерском учете и признание дохода происходит в момент получения денежных средств в оплату отгруженной продукции, товаров (выполненных работ). До момента оплаты отгруженная продукции, товары (выполненные работы) учитывались на счете 45 «Товары отгруженные» и отражались в активе баланса по фактической себестоимости или нормативной себестоимости в зависимости от учетной политики предприятия).

При сравнении отчетности за какой-либо конкретный период, подготовленной в соответствии с IAS, и составленной российским предприятием, ведущим учет реализации по моменту получения денежных средств за отгруженную продукцию, сумма как дебиторской задолженности покупателей, так и реализации, будет занижена в российской финансовой отчетности по сравнению с финансовой отчетностью, составленной в соответствии с IAS.

В соответствии с последними изменениями в российском законодательстве, начиная с 1 октября 1996 года предприятия (за исключением субъектов малого предпринимательства) не могут применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере их оплаты, что значительно облегчает процесс перехода от отчетности, составленной по российским стандартам учета, к отчетности по международным стандартам.

В соответствии с принципом осмотрительности, существующим в IAS, статьи, отражаемые в балансе и отчете о прибылях и убытках, должны отвечать следующим требованиям: со статьей должно быть связано вероятное получение предприятием экономических выгод в будущем они должны иметь стоимость, которая может быть достоверно оценена

При оценке вероятности получения экономических выгод в будущем предприятие должно оценить степень неопределенности в отношении получения этих выгод.

В частности, что касается дебиторской задолженности, то в соответствии с IAS продавец, осуществляющий продажу в кредит, с полной определенностью может считать, что некоторую часть дебиторской задолженности в конечном итоге будет невозможно взыскать. В случаях, когда ожидается, что дебиторскую задолженность невозможно будет взыскать полностью, в учете создается резерв на покрытие безнадежной дебиторской задолженности. Эта операция выполняет две функции, (1) безнадежная задолженность относится на расходы того отчетного периода, в котором реализация привела к возникновению такой задолженности (принцип соответствия, в соответствии с которым расходы и связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде) и (2) дебиторская задолженность на конец отчетного периода оценивается по чистой цене реализации, т. е. в сумме денежных средств, которые ожидается получить.

Не существует какого-либо единого правила для определения того, когда задолженность становится безнадежной. То, что дебитор не погашает задолженность в соответствии с контрактом или отказывается от платежа по векселю по наступлении срока погашения не обязательно означает, что задолженность становится безнадежной. Одним из индикаторов частичной или полной невозможности взыскания дебиторской задолженности является банкротство должника. К другим показателям относятся ликвидация предприятия-должника, исчезновение должника, наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности и невозможность взыскания задолженности в силу закона или срока давности.

Различие между размерами резервов, рассчитанными в соответствии с международными и российскими стандартами учета, возникает в результате того, что IAS дает большую свободу в принятии решения относительно безнадежности задолженности. В соответствии с IAS руководство может создавать специальные резервы в отношении конкретной дебиторской задолженности, а также общий резерв в отношении всех категорий дебиторской задолженности. Российская система учета предусматривает только создание резервов только в отношении конкретной задолженности.

Помимо существования различий в законодательстве, применение предприятиями российских законов зачастую затруднено в силу отсутствия точной и своевременной информации в отношении дебиторской задолженности. Для того, чтобы надлежащим образом создать специальные и общие резервы, предприятие должно располагать информацией о вероятности взыскания задолженности, данными о погашении задолженности в прошлом в зависимости от срока задолженности и иметь представление о вероятности погашения задолженности данным клиентом. Российские предприятия зачастую не располагают такой информацией в том виде, который обеспечил бы ее точность. Поэтому решения о создании резерва по сомнительным долгам часто не выполняются или выполняются не точно, и такие резервы не соответствуют сомнительным долгам.

В российской системе учета неоплаченный остаток акционерного капитала отражается в активе балансе. В соответствии с IAS неоплаченный остаток акционерного капитала, который должен быть оплачен акционерами, указывается как контр-пассивный счет в пассиве баланса с тем, чтобы показать чистый акционерный капитал.

Полный список дебиторской задолженности (который сверен с главной книгой) должен составляться на конец каждого периода в разрезе следующих категорий: экспорт, внутренний рынок

Ежемесячно (или как минимум ежеквартально) контрольно-финансовый орган предприятия (как правило, состоящий из руководства компании и финансовых контролеров) должен проводить оценку вероятности взыскания задолженности. Такая оценка должна основываться на данных о погашении клиентом задолженности в прошлом, сроках задолженности, о текущем финансовом положении и отношениях с компанией. Как правило, должны рассматриваться все крупные дебиторы в отдельности, и применяется общая формула в отношении более мелких (для целей IAS).

Формула основана на данных о погашении задолженностей в прошлом и категории задолженности. Эти коэффициенты должны периодически пересматриваться с тем, чтобы отразить изменение рыночных условий:

Ежеквартально анализ резерва должен пересматриваться и утверждаться контрольно-финансовым органом. Любое изменение резерва по сомнительным долгам должно отражаться в отчетности, составленной в соответствии с IAS. Дебиторская задолженность сроком более одного года, как правило, должна относиться на расходы в отчете о прибылях и убытках. Сумма задолженности акционеров по неоплаченному акционерному капиталу должна раскрываться отдельно, так как она должна быть отражена в разделе «Акционерный капитал» в отчетности, составленной в соответствии с IAS.

Что касается дебиторской задолженности, то при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS она должна быть отражена по моменту отгрузки. Должна быть проведена оценка вероятности взыскания задолженности, неоплаченный акционерный капитал должен быть реклассифицирован. Пример перехода от учета по моменту оплаты к учету по моменту отгрузки приводится в разделе, посвященном отчету о прибылях и убытках, данного руководства. Пример, приводимый ниже, показывает, какие шаги могут быть предприняты с тем, чтобы помочь российскому предприятию более эффективно провести оценку вероятности взыскания дебиторской задолженности на конец отчетного периода.

Существует два метода учета дебиторской задолженности, которая рассматривается как безнадежная. Метод резервирования предполагает предварительное создание резерва на покрытие безнадежной (сомнительной) дебиторской задолженности. При другом способе учета задолженности, называемом методом прямого списания, или прямого начисления, расходы начисляются только в момент, когда отдельные виды задолженности признаются безнадежными.

В настоящее время большинство крупных предприятий создают резервы на сумму дебиторской задолженности, которая предположительно станет безнадежной. Резерв на покрытие будущих безнадежных долгов создается с помощью корректировочной проводки в конце финансового года. Как и любые другие периодические корректировки, эта проводка выполняет две функции. В данном случае она позволяет (1) уменьшить величину дебиторской задолженности до суммы, которую ожидается получить от ее погашения в будущем, а также (2) отразить в текущем периоде ожидаемые расходы, возникающие в результате уменьшения дебиторской задолженности.

Использование метода резервирования, рассмотрено на данных исследуемого предприятия . Дебиторская задолженность, указанная ниже, имеет на конец периода сальдо 105,000.

Заключение

Перед хозяйствующими предприятиями стоит задача учета собственных оборотных активов, обеспечения их сохранности и эффективного использования учета, и управления. Недостаточная обеспеченность предприятия оборотными средствами приводит к ухудшению его финансового положения. Сумма оборотных производственных фондов и фондов обращения в денежном выражении составляет оборотные средства коммерческого предприятия.

Считается положительным, если сумма мобильных средств превышает краткосрочную задолженность как минимум в два раза. При этом общую сумму мобильных средств принято разделять на две части в зависимости от источников образования, а именно, переменную часть за счет краткосрочной задолженности и постоянную часть образуемую за счет постоянного капитала, постоянный минимум мобильных средств назван чистыми мобильными средствами. Недостаток чистых мобильных оборотных средств таит опасность Ч задержки платежей по текущим операциям и приводит к снижению платежеспособности предприятия, при наличии его издержек происходит использование с наименьшим эффектом. Оптимальный эффект от использования чистых мобильный активов в соотношении мобильных средств с их наиболее ликвидной части с краткосрочной задолженностью и с учетом многих экономических факторов.

Оборотные активы необходимо классифицировать по степени риска на группы: минимальная, малая, средняя и высокая.

Выделяются концепции стоимости оборотных активов: историческая, футуристическая, смешанная. В основе исторической концепции лежит jr оценка оборотных активов по себестоимости, футуристическая направлена на создание новых подходов, которые направлены против оценки себестоимости. Различие двух подходов оценки по себестоимости и оценки по текущим рыночным ценам позволили выявить на коммерческом предприятии безденежную прибыль. Существование двух концепций оценки активов привело к появлению компромиссной смешанной концепции, суть которой в комбинировании учета по себестоимости с учетом по текущим рыночным ценам, то есть производить оценку по себестоимости, если стоимость сохранена, и прибегать к текущей оценке, если стоимость не сохранена.

В связи с тем, что оборотные активы категория относительно емкая, нами произведено деление в области налогового и бухгалтерского учета на оборотные средства и фонды обращения.

Бухгалтерский и налоговый учет оборотных средств представлен товарами (готовой продукцией) и материальными запасами как наиболее типичными представителями оборотных активов коммерческих предприятий.

Исследования показали, что денежные средства, получаемые государством в бюджет в результате введения налогового учета, покрывают издержки по взиманию налогов незначительно.

Показатели налогового учета, так как и бухгалтерского, формируются из данных первичных учетных документов. Так как налоговый учет имеет отношение к тем же самым явлениям и процессам, что и бухгалтерский учет, то в них отражаются те же самые финансовые потоки, что и в учете бухгалтерском. Поэтому счетам налогового учета, имеющим тот же самый экономический смысл, что и у счетов бухгалтерского учета, необходимо присваивать тот же код и давать тоже наименование.

Для регистрации, отражения и накопления показателей налогового учета рекомендуется, использовать счета налогового учета, совпадающие по наименованию, кодам и содержанию со счетами бухгалтерского учета. В тех же случаях, когда для какого - либо показателя налогового учета не будет соответствующего счета бухгалтерского учета, необходимо брать какой-нибудь более или менее подходящий счет бухгалтерского учета и к нему открывать субсчет налогового учета с необходимыми свойствами.

По определению, налоговый учет не совпадает с бухгалтерским учетом. Это означает, что в принципе возможны и всегда будут такие хозяйственные операции, для которых счет дебета и счет кредита счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются суммы, характеризующие эту хозяйственную операцию, не совпадают по содержанию, наименованию и кодам со счетами дебета и/или кредита счетов налогового учета, на которых должны отражаться эти же суммы, характеризующие эту же хозяйственную операцию. Всегда будут такие хозяйственные операции, что, если в бухгалтерском учете эта операция записывается проводкой Д-т А, К-т В, а в налоговом учете этой операции соответствует проводка Д-т А1, К-т В1, то либо счет А1 налогового учета не совпадает по экономическому содержанию (а следовательно, по наименованию и коду) со счетом А бухгалтерского учета либо счет В1 не совпадает со счетом В, или и то и другое одновременно.

Нельзя обойтись единым, общим и для бухгалтерского, и для налогового учета, планом счетов, введя отдельные субсчета для ведения бухгалтерского учета и отдельные субсчета для ведения налогового учета. Например, в плане счетов для каждого счета необходимо отвести часть субсчетов, например, с 01 по 49, для ведения бухгалтерского учета, а часть субсчетов, например с 51 по 99, отвести для ведения налогового учета, при этом должен соблюдаться принцип однократности ввода информации и многократности ее использования.

Многие результаты вычислений различных показателей бухгалтерского учета, должны вводиться в налоговый учет из бухгалтерского, а не вычисляться еще раз в рамках налогового учета. И, наоборот, налог на прибыль, рассчитанный в рамках налогового учета, должен фигурировать в бухгалтерском учете именно в той сумме, которая была рассчитана в налоговом учете, а не в той сумме, как его можно было бы рассчитать в рамках бухгалтерского учета.

В развитых странах мира задачами бухгалтерского учета являются: а) получение статистической информации о деятельности экономических субъектов (для чего разрабатываются единые нормы учета); б) осуществление фискального контроля над каждым экономическим субъектом (проще говоря, контролировать правильность исполнения организацией обязанностей налогоплательщика).

А налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль с учетом данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым Кодексом.

Имеются два варианта взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Первый вариант возникает при параллельном ведении обоих видов учета. Общими для них будут лишь первичные документы организации, а взаимодействие двух систем учета сведется к минимуму: данные бухгалтерского учета становятся мало полезными для налогового учета, а бухгалтерский учет использует из налогового учета только данные о начисленном налоге на прибыль.

При втором варианте взаимодействия предприятию следует пойти по пути максимального сближения двух систем учета. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. Инструментом такого сближения должна стать учетная политика организации, взаимоувязанная с налоговой учетной политики.

То есть, бухгалтерский учет во всем мире успешно справляется с этой задачей налогового учета уже на протяжении многих десятилетий. Значит, налоговый учет по существу дублирует функции бухгалтерского.

Вывод: налоговый учет оборотных активов требует компьютерной программы и при этом возможно ведение налогового учета не используя метод двойной записи, поскольку он отражает одни и те же финансовые или материальные потоки, что и бухгалтерский учет и имеет то же самое экономическое содержание хотя налоговый учет не всегда совпадает с учетом бухгалтерским.

Необходима разработка отдельной учетной политики для целей налогообложения. Во-первых, согласно национальным стандартам по бухгалтерскому учету под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности, а не порядок налогового учета в части налога на прибыль.

Во-вторых, налоговое законодательство, также как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, и задача здесь заключается в максимальном сближении вариантов бухгалтерского и налогового учета.

В третьих, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы и не содержит конкретных способов исчисления налога.

В-четвертых, налоговое законодательство может содержать противоречия и неясности, которые толкуются в пользу налогоплательщика

Бухгалтерский и налоговый учет фондов обращения представлен учетом финансовых вложений и дебиторской задолженности так как именно в этих оборотных активах имеются интересные точки соприкосновения для указанных подсистем учета.

Различия в двух системах учета бухгалтерского и налогового существуют при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, при последующей оценке ценных бумаг, при выбытии финансовых вложений.

Наиболее сложные для учета фонды обращения в части налогового и бухгалтерского учета при разумном подходе возможно совместить с наименьшими трудозатратами для предприятия. Для этого необходимо в аналитическом учете разделить финансовые вложения на составляющие и максимально устранить различия в бухгалтерском и налоговой учете

Для целей налогового и бухгалтерского учета рассмотрены два варианта списания просроченной дебиторской задолженности: при создании резерва по сомнительным долгам и без. Дебиторскую задолженность необходимо учитывать в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это означает создание резерва по сомнительным долгам, уступка права требования, переоценка (уценка) на коэффициент инфляции, предоставление размера скидки при продаже задолженности.

Бухгалтерский и налоговый учет может использовать традиционные методы анализа для более эффективной гармонизации и адаптации с одной стороны между собой, с другой стороны в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

169