Бухгалтерский учет финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях"

На правах рукрписи

Кибикина Олеся Леонидовна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2006

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета — МСХА имени К. А. Тимирязева

Научный руководитель — кандидат экономических наук,

профессор Расторгуева Роза Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна; кандидат экономических наук, доцент Трощенко Нэлли Феоктисовна

Ведущая организация - Российская академия кадрового обеспечения АПК

Защита состоится « » июня 2006 г. в « /У ^часов на заседании Диссертационного совета К-220.043.02 при Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К. А. Тимирязева по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязева, 49, Ученый совет РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева.

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева

Автореферат разослан «V-/ » мая 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Л.В. Постникова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций, выражаемые в виде прибылей и убытков, характеризуют экономическую эффективность производства, а прибыль является основным источником его развития. В период становления рыночных отношений предъявляются повышенные требования к процессу формирования финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Формирование информации о финансовых результатах организации для принятия эффективных управленческих решений является одной из задач бухгалтерского учета, которая в условиях приближения содержания отечественного бухгалтерского учета к принятым в международной практике нормам приобретает первостепенное значение.

Бухгалтерский учет финансовых результатов играет важную роль в управлении организации, так как представляет наиболее полную информацию об эффективности его деятельности и финансовом положении. Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующей фактическое положение дел в организации. Первостепенное значение бухгалтерский учет финансовых результатов приобретает в целях эффективной оценки организации производства, контроля, прогнозирования и управления хозяйственной деятельностью.

Чтобы обеспечить финансовое благополучие организации в современных условиях, управленческому персоналу необходимо своевременно оценивать финансовое положение организации. При этом анализ финансовых результатов организации является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, на основании которого, с одной стороны, дается оценка полученных результатов, а с другой, формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее реализации.

Важным инструментом улучшения внутреннего информационного обеспечения является управленческий учет, рассматриваемый как подсистема бухгалтерского учета, обеспечивающая аппарат управления информацией, необходимой для принятия решений в целях достижения текущих и стратегических планов организации. Поэтому финансовые результаты должны рассматриваться не только как объект финансового учета, но и как объект управленческого учета.

По мере сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности в учете финансовых результатов происходят существенные изменения, однако в настоящее время они так и не нашли окончательного решения. В частности недостаточно теоретических, методологических и методических разработок по бухгалтерскому учету и анализу финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Решение проблем методологии бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях имеет большое значение в целях обеспечения процесса формирования достоверной информации для заинтересованных пользователей. Отсутствие своевременной информации о финансовых результатах деятельности приводит к неэффективным управленческим решениям, отрицательно сказывается на результатах хозяйствования.

В связи с этим исследование вопросов бухгалтерского учета финансовых результатов как принципиально нового подхода в вопросах систематизации и предоставлении внутренней информации в целях дальнейшего ее анализа и прогнозирования финансовых показателей является актуальным.

Степень изученности проблемы. Основополагающий вклад в развитие категориального аппарата с эволюцией понятий о «прибыли» и «доходе» внесли А. Смит, Д. Риккардо, П. Самуэльсон, К. Маркс, И. Шумпетер, К. Р. Макконнелл, С. Л. Брю. Проблемой исчисления финансовых результатов в системе учета посвятили свои работы К. Друри, М. Коэн, Ж. Ришар, Б. Нидлз, X. ван Грюнинг, Д. Мидлтон, Ричард Ерейли, Стюарт Майерс и другие ученые.

В разработку вопросов теории и методологии учета и анализа финансовых результатов большой вклад внесли: В. Е. Ануфриев, А. С. Бакаев, П. С. Безруких, В. В. Ковалев, Н. П. Кондратов, В. Ф. Палий, В. В. Патрон, В. И. Подольский, Я. В. Соколов, А. Н. Хорин и другие. Проблемам учета и анализа финансовых результатов применительно к аграрному производству посвятили свои работы М, 3. Пизенгольц, Н. Г. Белов, Р. А. Алборов, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и другие ученые. Однако остаются практически неразработанными частные вопросы, касающиеся информационного обеспечения, учета и анализа финансовых результатов, особенно в сельском хозяйстве. Основополагающие вопросы управленческого учета достаточно широко освещены в экономической литературе в трудах М. А, Бахрушиной, Т. П. Карповой, С. А. Николаевой, В. А. Ерофеевой, А. Д. Шеремета, В. Б. Ивашкевич и других ученых. Однако значительная часть трудов по управленческому учету связана с производством и ограничена рамками производственных процессов.

Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учета по формированию информации и удовлетворению информационных запросов пользователей о финансовых результатах с целью их контроля и эффективного управления ими обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его структуру.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является изучение теоретических и практических проблем бухгалтерского учета финансовых результатов, уточнение теоретических положений и

разработка практических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- исследование отечественного и зарубежного опыта формирования и развития учета финансовых результатов в исследованиях ученых и практиков;

- уточнение теоретических положений и определение места учета финансовых результатов в системе бухгалтерского учета;

- финансово-экономическая характеристика объектов исследования;

- оценка ведения бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, технологии обработки учетной информации;

- разработка предложений по совершенствованию синтетического и аналитического учета финансовых результатов;

- предложение методики организации управленческого учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;

- разработка методики проведения анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является процесс бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. Объект исследования — сельскохозяйственные организации Калужской области. Углубленные исследования проводились на материалах деятельности сельскохозяйственных организаций СПК «Имени Чапаева» Дзержинского района, СПК «Колхоз «Фроловское» Сухиничского района и СПК «Колхоз имени Ленина» Жуковского района Калужской области.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета. В качестве информационной базы использованы законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности; официальные материалы территориального органа федеральной службы государственной статистики и Министерства сельского хозяйства РФ, материалы периодической печати, научных конференций, данные учета и отчетности сельскохозяйственных организаций области.

В процессе исследования применялись монографический метод, абстрактно-логический метод, общенаучные приемы анализа и синтеза, системного подхода, а также такие экономическо-статистические методы, как наблюдение, группировка, детализация, сравнение и другие. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и

опыта в отечественной и зарубежной теории и практике бухгалтерского учета, анализа и контроля финансовых результатов.

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационного исследования и вклад автора в решение поставленных задач заключается в теоретическом обосновании, уточнении понятийного аппарата и разработке конкретных рекомендаций по совершенствованию финансового и управленческого учета, а также анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- уточнена экономическая сущность финансовых результатов;

- предложена классификация доходов и расходов в целях бухгалтерского учета финансовых результатов;

- уточнена схема бухгалтерского учета финансовых результатов от продажи продукции (товаров, услуг);

- предложена схема построения синтетического учета прочих доходов и расходов в сельскохозяйственных организациях;

- разработана схема бухгалтерского учета по использованию финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;

- предложена методика организации ведения бухгалтерского управленческого учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;

- разработана методика проведения анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке конкретных предложений по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. Содержащиеся в диссертации разработки и рекомендации позволят формировать и использовать учетную и аналитическую информацию о финансовых результатах деятельности, необходимую пользователям в целях принятия обоснованных и оперативных управленческих решений. В частности, предложены методики организации управленческого учета и проведения анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Материалы диссертации могут быть использованы в практической деятельности организаций, в учебном процессе средних и высших учебных заведений, системе повышения квалификации.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на научно-практической конференции «Бизнес, политика, общество» (ноябрь 2004 г., Калуга). Результаты исследования рассмотрены Управлением сельского хозяйства Дзержинского района Калужской области, где получили положительную оценку и признаны актуальными для сельскохозяйственных организаций района.

Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в 3 печатных работах общим объемом 0,60 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы и приложений. Работа изложена на 169 страницах основного текста, содержит 29 таблицы, 16 рисунков и 10 приложений. Список литературы включает 165 наименований.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи, предмет, объект и методы исследования, показывается научная новизна и практическая значимость результатов диссертационной работы.

В первой главе «Теоретические аспекты учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях» в историческом ракурсе рассмотрены понятие и сущность финансовых результатов хозяйствования, при этом уточнены определения показателя прибыли. Кроме того, раскрыты особенности классификации доходов и расходов по российским и международным стандартам.

Во второй главе «Организация бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях» показано финансовое положение сельскохозяйственных организаций Калужской области. Дается оценка состояния бухгалтерского учета финансовых результатов в конкретных сельскохозяйственных организациях.

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского учета и внутреннего контроля финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях» разработаны рекомендации по построению синтетического и аналитического учета к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Предложена методика проведения анализа полученных и прогнозируемых показателей финансовых результатов, а также организации управленческого учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Результаты исследования обобщены в выводах и предложениях.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнена экономическая сущность финансовых результатов

Важнейшей категорией рыночной экономики является прибыль. Прибыль, точнее ее максимизация, выступает непосредственной целью производства в любой отрасли национальной экономики. Существует множество определений финансового результата деятельности, в частности прибыли. Эволюцию определения сущности прибыли отличает то обстоятельство, что по мере ее развития последовательно сужается область понятия прибыли и соответственно значение выражающего его показателя (таблица 1).

Таблица 1

Различные воззрения в отношении определения экономической сущности финансовых результатов

Ученые-экономисты Определение сущности финансовых результатов

Меркантилисты (ХУЬХУП вв.): Т. Мен, Д. Локк, Р.Кантильон Прибыль возникает во внешней торговле в результате того, что люди продают товары по более высоким ценам, чем они их купили

Физиократы(ХУШ в.): Франсуа Кенэ (1694-1767г.г.), а также А.Тюрго, В.Мирабо, В Дюпон де Немур, Г.Лстрон Связывали прибыль с производительностью только земледельческого труда, считая, что при эквивалентном обмене в обществе прибавочный продукт в торговле возникнуть не может

А. Смит (17231790 г.г.) Прибыль рассматривается как разница между прибылью предпринимателя и оплатой труда наемных рабочих. Предпринимательская прибыль есть компенсация собственника за риск.

Д. Риккардо (17711823 г.г.) Сформулировал закон, согласно которому величина заработной платы и прибыль находятся в обратном отношении друг к другу

К. Маркс (18181883 г.г.) Та часть стоимости товара, которая представляет только стоимость потребленных средств производства возмещает капитал. Другая часть стоимости товара образует доход и может быть израсходована в виде заработной штаты, прибыли, ренты и процента. Прибыль капиталистов создается трудом рабочих в сфере производства за счет того, что капиталист оплачивает не весь труд рабочего, а только его часть и неоплаченный продукт - это прибыль капиталиста. По Марксу: «Прибыль рождается только благодаря труду рабочего, без капитала, поэтому прибыль является эксплуататорской. Это возможно потому, что капиталист — собственник средств производства».

продолжение таблицы 1

П.Э. Самуэльсон (р. 1915 г.) В качестве источников прибыли понимает «безусловный» доход от факторов производства, вознаграждение за предпринимательскую деятельность и введение технических усовершенствований, а также расхождение между ожидаемым и фактическим доходом в связи с неопределенностью (риском), монопольный доход и т.п. Прибыль предприятия является не только категорией производства, но и показателем распределения и перераспределения доходов.

А.В. Чаянов(1888-1937 г.г.) Единственно реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйственной деятельности по всему хозяйству в целом. Предложил разграничение двух типов рентабельности аграрных мероприятий: экономическая рентабельность выражалась в росте доходов отдельного хозяйства, социальная — в реализации интересов всего народного хозяйства

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standard) (90-е г.г.) Финансовый результат (прибыль (income) или убыток (loss) за отчетный период) определяется как разность между доходами (Revenues) и расходами (Expenses)

Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ) Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса. Следовательно, прибыль формируется как за счет выручки от продаж, так и нерегулярных доходов

Изучение вопросов о сущности финансовых результатов деятельности сводится к четкому разграничению таких понятий, как бухгалтерская и экономическая прибыли. Первая - результат продажи продукции, товаров, услуг; вторая - результат «работы» капитала.

Для бухгалтеров финансовые результаты — это то, что остается от общей выручки организации после уплаты отдельным лицам и другим организациям стоимости труда, материалов, капитала, которые были использованы данной организацией (явные издержки). Нераспределенная прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, так как ее сумма определяется моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, принятым вариантом оценки расходов организации.

Экономисты трактуют понятие финансовых результатов в более узком смысле, чем работники бухгалтерии, их трактовка финансовых результатов включает не только явные издержки, но и внутренние издержки. К внешним или явным издержкам относятся те затраты, которые предприятие несет в результате осуществления платежей за необходимые ему ресурсы и услуги. То есть это те затраты, которые подкреплены платежными документами и проходят учет в бухгалтерских регистрах. Внутренние издержки - это такие расходы, которые не выступают в форме денежных платежей и не отражены в

бухгалтерских документах, например, неполученные проценты, рента и прочие расходы.

Считаем, что независимо от различий в воззрениях в отношении экономической сущности финансовых результатов все рассмотренные теории включают концепцию максимизации прибыли. Современные трактовки финансовых результатов характеризуются сочетанием элементов различных представлений об экономическом содержании этой категории. Единого понимания сущности финансовых результатов, в частности прибыли, нет, так как оно зависит от поставленных заинтересованным лицом целей.

На наш взгляд прибыль, как экономическая категория, характеризует финансовый результат предпринимательской деятельности организации, выступает показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объем и качество выпускаемой продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости.

С точки зрения бухгалтерского учета прибыль как конечный финансовый результат деятельности предприятий представляет собой разницу между общей суммой доходов и расходов на производство и реализацию продукции с учетом прибылей (убытков) от различных хозяйственных операций.

2. Предложена классификация доходов и расходов в целях

бухгалтерского учета финансовых результатов

Величина прибыли, остающаяся в распоряжении организации, зависит от многих факторов, основными из которых является соотношение доходов и расходов. Согласно классификации доходов и расходов по российским и зарубежным стандартам данные категории делятся на две группы: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие доходы (расходы). При сравнении доходов и расходов установлено, что сущность классифицируемых по группам доходов и расходов идентична, однако названия классификационных групп несопоставимы (таблица 2).

Таблица 2

Классификация доходов и расходов по российским и международным

стандартам бухгалтерского учета

По российским стандартам (ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации») По международным стандартам (МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики», МСФО 18 «Выручка»)

1 .Доходы и расходы по обычным видам деятельности (по основной деятельности) 1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности (операционные доходы и расходы)

2. Прочие доходы и расходы а) операционные доходы и расходы б) внереализационные доходы и расходы в) чрезвычайные доходы и расходы 2. Прочие доходы и расходы - случайные события, -доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, -чрезвычайные события

Основное различие в классификации доходов и расходов заключается в неоднозначной трактовке понятия операционных доходов и расходов. По международным стандартам операционные доходы и расходы - это доходы и расходы, получаемые от обычных видов деятельности. В свою очередь для российских организаций операционные доходы и расходы не являются доходами и расходами от обычных видов деятельности, а относятся наряду с внереализационными и чрезвычайными к прочим видам доходов и расходов.

Обычные виды деятельности — это любые виды деятельности, осуществляемые организацией в виде составной части ее основной деятельности, то есть поступления средств от продажи товаров, готовой продукции, работ, услуг и прочих, включаемых в основную деятельность (выручка). При этом в российской практике обычные виды деятельности подразумевают основную деятельность, а в международной практике обычная деятельность называется операционной. Значение слова «operate» -работать, действовать, управлять - указывает на то, что предметом деятельности организации является обычная (основная) деятельность.

Считаем, что в международных стандартах более четко определены операционные доходы и расходы как доходы и расходы по обычным видам деятельности. В связи с тем, что операционные доходы и расходы по отечественным стандартам относятся к прочим доходам и расходам и их содержание несопоставимо с международным (таблица 2), считаем, что в отечественных стандартах понятие операционных доходов и расходов следует заменить понятием доходов и расходов от неосновной деятельности.

Предложенное понятие доходов и расходов от неосновной деятельности указывает на то, что организация осуществляет деятельность (продает, списывает, предоставляет имущество в аренду, участвует в капиталах других организаций, получает либо уплачивает проценты по предоставленным кредитам и займам, создает резервы и др.), но данные виды деятельности не связаны с обычными видами деятельности, то есть не являются целями создания организации.

Таким образом, классификация доходов и расходов в отечественных стандартах в целях бухгалтерского учета должна быть следующей:

ДОХОДЫ

РАСХОДЫ

1. Доходы от обычных видов

1. Расходы от обычных видов

деятельности

деятельности

2. Прочие доходы

а) доходы от неосновной деятельности

б) внереализационные доходы

в) чрезвычайные доходы

2. Прочие расходы

а) расходы от неосновной деятельности

б) внереализационные расходы

в) чрезвычайные расходы

3. Уточнена схема бухгалтерского учета финансовых результатов от

продажи продукции (товаров, услуг)

В соответствии с представленной классификацией доходов и расходов учет доходов и расходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете в Плане счетов отражают по счету 90 «Продажи».

Бухгалтерский учет операций по продаже товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг ведется на счете 90 «Продажи», на котором отражаются доходы (выручка), расходы и финансовый результат по обычным видам деятельности организации. Счет используется также для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках (форма №2).

В целом, мы согласны с методикой формирования результатов от продажи сельскохозяйственной продукции, проводимой в исследуемых организациях в соответствии с методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету продаж, то есть субсчета открываются по отраслям сельского хозяйства. Однако считаем, что для повышения степени прозрачности и аналитичности информации о финансовых результатах от продажи продукции отдельных отраслей имеющихся данных недостаточно.

В целях упрощения учета и составления отчетности предлагаем следующую схему ведения бухгалтерского учета продаж (таблица 3). При этом считаем, что суммы налога на добавленную стоимость необходимо отражать не на счете 90 «Продажи» в составе выручки, поскольку они не принадлежат организации, а непосредственно на счетах расчетов по налогам и сборам.

Таблица 3

Уточненная схема бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи» в СПК _«Колхоз имени Ленина» (за декабрь 2004 г.)_>_

Содержание Корреспондирующие счета Сумма, тыс. руб.

по дебету по кредиту

Начислена выручка от продажи продукции без НДС 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 90-1.1 "Продажа зерновых культур" 1260,00

90-1.2 "Продажа овощей" 76,00

90-2.1 "Продажа молока" 5144,00

90-2.3 "Продажа КРС" 279,00

Отряжена сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 68 "Расчеты по налогам и сборам" 226,80

13,68

925,92

50,22

Списание плановой себестоимости проданной продукции 90-1.1 "Продажа зерновых культур" 43 "Готовая продукция", 44 «Расходы на продажу», 11 "Животные на выращивании и откорме" 554,00

90-1.2 "Продажа овощей" 77,00

90-2.1 "Продажа молока" 3014,00

90-2.3 "Продажа КРС" 339,00

продолжение таблицы 3

Списание отклонений фактической себестоимости от плановой в конце года 90-1.1 "Продажа зерновых культур" 43 "Готовая продукция" или 20 «Основное производство» 54,70

90-1.2 "Продажа овощей" -24,00

90-2.1 "Продажа молока" 17,55

90-2.3 "Продажа КРС" -38,90

Выявлен и списан финансовый результат от продаж за отчетный год -прибыль 90-1.1 "Продажа зерновых культур" 99 «Прибыли и убытки» 651,30

90-2.1 "Продажа молока" 99 «Прибыли и убытки» 2154,00

Выявлен и списан финансовый результат от продаж за отчетный год -убыток 99 «Прибыли и убытки» 90-1.2 "Продажа овощей" 18,55

99 «Прибыли и убытки» 90-2.3 "Продажа КРС" 21,10

Ведение учета продаж по предлагаемой схеме позволит сократить объем производимых бухгалтерских записей за счет отражения списания отклонений фактической себестоимости от плановой непосредственно на аналитических счетах учета продаж: 90-1.1 «Продажа зерновых культур», 901.2 «Продажа овощей», 90-2.1 «Продажа молока», 90-2.3 «Продажа КРС» и т.д. Кроме того, возможно упрощение составления отчета о прибылях и убытков (форма №¡2), поскольку отражение суммы выручки происходит без учета суммы НДС (выручка-нетто), что требуется для заполнения данного отчета.

Таким образом, ведение бухгалтерского учета по предложенной схеме позволит непосредственно на аналитических счетах по каждому виду продукции отражать полученный финансовый результат от продаж. При этом не будет нарушаться удобство использования информации для целей формирования отчета о прибылях и убытках (форма №2).

4. Предложена схема построения синтетического учета прочих

доходов и расходов в сельскохозяйственных организациях

В соответствии с представленной классификацией доходов и расходов учет доходов и расходов второй классификационной группы - прочие доходы и расходы — в бухгалтерском учете необходимо отражать на 91 счете «Прочие доходы и расходы».

Поскольку по счету 91 «Прочие доходы и расходы» существует большой набор самых разнообразных операций, считаем, что представленного количества субсчетов (91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») к этому счету недостаточно.

Кроме того, считаем, что выделение в общей классификации доходов и расходов чрезвычайных является оправданным, поскольку в сельском хозяйстве их влияние на деятельность организации в целом велико. Состав чрезвычайных расходов и источников их финансирования представлен на рисунке 1.

Рис. 1. Состав чрезвычайных расходов и источники их финансирования

Согласно представленному составу возможных чрезвычайных расходов и доходов нами установлено, что нет четкого сопоставления конкретному виду чрезвычайного расхода соответствующего вида дохода, то есть один вид понесенных чрезвычайных расходов (например, засуха) на практике может финансироваться за счет разных видов чрезвычайных доходов (например, субсидии государства и самофинансирование одновременно).

Таким образом, в целях более прозрачного учета чрезвычайных расходов и доходов, предложены соответствующие субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», что позволит более обоснованно сопоставлять понесенные потери по чрезвычайным ситуациям с соответствующим источником возмещения. Выделение практически идентичных доходов и расходов позволит определять финансовый результат по классификационным группам, разделам, подразделам и даже конкретным видам прочих доходов и расходов. В результате схема счета 91 «Прочие доходы и расходы» принимает следующий вид (таблица 4).

Таблица 4

Предложенная схема построения синтетического учета к счету 91 «Прочие доходы и расходы»

Номера субсчетов Наименование субсчетов

91-1 Доходы и расходы от неосновной деятельности

91-1.1 Доходы и расходы от выбытия внеоборотных и прочих активов

91-1.2 Доходы и расходы от участия в банковском капитале

91-1.3 Доходы и расходы от участия в капитале других организаций

91-1.9 Прочие доходы и расходы от неосновной деятельности

91-2 Внереализационные доходы и расходы

91-2.1 Штрафы, пени, неустойки полученные и выплаченные

91-2.2 Дебиторская и кредиторская задолженности, по которым истек срок исковой давности

91-2.3 Курсовые разницы

91-2.4 Прибыль и убытки прошлых лет

91-2.9 Прочие внереализационные доходы и расходы

91-3 Чрезвычайные доходы и расходы

91-3.1 Стихийные явления природы

91-3.2 Экстремальные ситуации

91-3.3 Политико-экономические события

91-3.9 Прочие чрезвычайные доходы и расходы

91-9 Сальдо прочих доходов и расходов

Таким образом, предложенная схема построения синтетического учета прочих доходов и расходов в сельскохозяйственных организациях позволит выводить финансовый результат по каждому виду прочих доходов и расходов. Кроме того, в системе аналитического учета в каждой группе доходов и расходов по мере их возникновения (например, засуха и эпидемия) следует открывать соответствующие аналитические счета по разделам и конкретным видам доходов и расходов (засуха - 91,3.1.1; эпидемия - 91.3.2.1.).

При этом построение учета доходов и расходов по предложенной схеме обеспечит возможность формирования информации по каждому из обозначенных видов прочих доходов и расходов с целью выявления финансового результата по каждой операции. Выделение практически идентичных доходов и расходов позволит определять финансовый результат по классификационным группам, разделам, подразделам и даже конкретным видам прочих доходов и расходов.

5. Разработана схема бухгалтерского учета по использованию финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях

В Плане счетов по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчетов не предусмотрено. Но в инструкции к Плану счетов

закреплено, что аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств нераспределенной прибыли организации.

При оценке финансово-экономического положения объектов исследования выявлено, что доля убыточных сельскохозяйственных организаций в Калужской области за последние пять лет составляет не менее 60%. Результаты проведенной аналитической группировки свидетельствуют о том, что большинство районов Калужской области имеют убыточность, не превышающую 10%, а рентабельность до 3%, то есть они близки к безубыточному сельскохозяйственному производству (таблица 5).

Таблица 5

Группировка районов Калужской области по рентабельности (убыточности /-/) сельского хозяйства с учетом субсидий

Группы районов по рентабельности (убыточности /-/) сельского хозяйства с учетом субсидий, % 2002 г. 2003 г. 2004 г.

Число районов в группе, ед. Рентабельность (убыточность /-/) сельского хозяйства, % Прибыль (убыток/-/) до налогообложения, тыс.руб. Число районов в группе, ед. Рентабельность (убыточность /-/) сельского хозяйства, % Прибыль (убыток /-/) до налогообложения, тыс.руб. Число районов в группе, ед. Рентабельность (убыточность /V) сельского хозяйства, % Прибыль (убыток/-/) до ^налогообложения, тыс.руб.

-30,0...-15,0 5 -24,2 -5953 4 -22,7 -3744 3 -20,3 -2461

-15,0...0,0 8 -7,6 -1250 9 -9,1 -4907 10 -10,0 -6012

0,0... 15,0 10 0,1 2955 9 1,8 4055 8 2,3 5616

15,0...30,0 2 28,2 5826 3 23,6 7290 4 20,1 9195

Всего 25 - - 25 - - 25 - -

В среднем - -5,0 -3743 - -3,8 -1895 - -2,5 568

Дальнейшее исследование проводилось на базе показателей сельскохозяйственных организаций Дзержинского (СПК «Имени Чапаева»), Сухиничского (СПК «Колхоз «Фроловское») и Жуковского (СПК «Колхоз имени Ленина») районов. Рентабельность хозяйств Дзержинского района в 2002 году в среднем была на уровне 5%, однако к 2004 году финансовое положение ухудшилось, убыточность составила 10%. Обратная тенденция наблюдается в сельскохозяйственных организациях Жуковского района, где убыточность в размере 12% в 2002 году сменилась к 2004 г. на рентабельность, которая в среднем по хозяйствам района составила 24%. Что касается сельскохозяйственных товаропроизводителей Сухиничского района, в среднем убыточность их деятельности в динамике не изменена и составляет около 12%.

В связи с этим, в силу ограниченности средств к использованию, с целью усиления контроля использования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предложено открыть следующие субсчета: 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года»; 84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)»;

84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

На основании предложенных субсчетов для контроля использования финансовых результатов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предусмотрено выполнение следующих учетных операций (таблица 6).

Таблица 6

Разработанная схема бухгалтерского учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Корреспонденция Хозяйственная операция

Дебет Кредит

При получении прибыли за отчетный период:

99 «Прибыли и убытки» 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» Получена чистая прибыль за отчетный год

84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» 84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)» Использование нераспределенной прибыли после принятия решений общего собрания участников организации на утвержденные суммы дивидендов, отчислений в резервные капиталы и т.д.

84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)» 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 82 «Резервный капитал» Сумма нераспределенной прибыли направлена на начисление дивидендов, создание резервов, фондов и т.д.

84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)» 84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Использование нераспределенной прибыли в следующем году после принятия решений общего собрания участников организации на погашение непокрытых убытков прошлых лет

84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» 84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Закрытие субсчета 84-1, перенесение оставшейся суммы нераспределенной прибыли в счет накопленной нераспределенной прибыли

При получении убытков за отчетный период:

84-1 «Нер аспределенная прибыль (убыток) отчетного года» 99 «Прибыли и убытки» Получен убыток за отчетный год

84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» Закрытие субсчета 84-1, перенесение суммы убытка в счет накопленного непокрытого убытка

продолжение таблицы 6

80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал» и др. 84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)» Погашение убытков организации за счет уставного капитала, резервного капитала, других источников

84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)» 84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Погашение непокрытых убытков прошлых лет. Эта запись необходима для обеспечения контроля целевого использования средств, направленных на погашение убытков организации, что соответствует требованиям Плана счетов и инструкции по его применению

После выполнения операций, отражающих движение нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года, использования нераспределенной прибыли, либо погашения непокрытого убытка, формируется сальдо по субсчету 84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом кредитовый остаток данного субсчета свидетельствует о накопленной прибыли, которую можно направить на приобретение (создание) нового имущества, создание резервов и пр., а дебетовый - показывает сумму непокрытого убытка хозяйствующего субъекта.

Считаем, что разработанная схема бухгалтерского учета по использованию финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях позволит адекватно отражать порядок формирования и распределения чистой прибыли. Это будет способствовать повышению прозрачности и аналитичности формирования информации о финансовых результатах и их использовании с целью принятия управленческих решений и привлечения инвесторов к участию в деятельности организации.

6. Предложена методика организации ведения бухгалтерского управленческого учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях

Деятельность организации и результаты ее работы зависят от непрерывной последовательности принимаемых решений, каждое из которых вызывает движение денежных, материальных, трудовых, финансовых ресурсов и, в конечном счете, оказывает как благоприятные, так и неблагоприятные воздействия на финансово-экономическое состояние организации. Ценность управленческих решений находится в прямой зависимости от достоверности и качества учетно-аналитической информации. Информация, создаваемая в системе бухгалтерского учета, необходима прежде всего руководителям разных уровней управления. Однако непосредственное использование данных бухгалтерского учета для целей управления затруднено.

Кроме того, нерешена проблема контроля финансовых результатов, вызванная тем, что финансовая отчетность в большей степени направлена на исчисление налогов, нежели чем на потребности внутренних пользователей. Решение названных проблем определяет необходимость разделения бухгалтерского учета финансовых результатов на финансовый и управленческий. В связи с этим нами уточнен понятийный аппарат, формирующий концепцию управленческого учета финансовых результатов.

Под управленческим учетом финансовых результатов следует понимать информационно-вычислительную систему, объединяющую совокупность форм и методов учета, контроля и анализа финансовых результатов, предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений в целях повышения эффективности деятельности.

Предлагаем для сельскохозяйственных организаций ведение финансового и управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета без обособления бухгалтерских счетов в систему управленческого учета. При этом будет обеспечиваться прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии со счетами финансового учета. В данном случае возможно единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, преемственность и комплексность использования первичной информации, обеспечение согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.

Предложенное построение интегрированной системы учета не требует значительных дополнительных затрат. Однако мы считаем, что современный бухгалтерский учет в системе управления должен ориентироваться на создание информационно-аналитической базы для принятия конкретных решений, поскольку информация, подготавливаемая в системе управленческого учета, более детализирована.

Поэтому предлагаем для крупных организаций создать финансовую службу, а для более мелких - ввести должность финансового специалиста (рисунок 2). При этом нами определены цель, задачи, функции сотрудников финансового отдела, принципы формирования информации.

При организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях в финансовый отдел поступает информация из центра продаж об объемах проданной продукции, ее ценах и рынках сбыта; центр затрат предоставляет данные о фактических затратах на произведенную продукцию, а также информацию о сбытовых, складских и прочих расходах. Планово-экономический отдел в свою очередь направляет в финансовую службу плановые показатели доходов и расходов, результаты отклонений фактических данных от плановых.

Рис.

2. Схема организации управленческого учета финансовых результатов

Большим позитивным моментом в организации управленческого учета финансовых результатов является достаточность учетных данных для всех уровней управления организацией. На наш взгляд именно бухгалтерская служба является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это основной поставщик документально обоснованной и системной информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях.

Считаем, что ведение управленческого учета финансовых результатов должно базироваться на единых для финансового и управленческого учета процессах хозяйственной деятельности, а именно процессах снабжения, производства и продажи, представляющих собой кругооборот хозяйственных ресурсов организации. Эти объекты не могут функционировать изолированно. Однако, выполняя разные функции, они рассматриваются как неотъемлемые составные части финансового и управленческого учета финансовых результатов.

Одним из важных результатов организации управленческого учета финансовых результатов является систематический контроль финансовых результатов с последующим увеличением прибыли, что проявляется в качестве принимаемых управленческих решений и их эффективности. Качество и эффективность решений, в свою очередь, определяются достоверностью и оперативностью информации, которую получают руководители от сотрудников финансового отдела.

7. Разработана методика проведения анализа финансовых

результатов в сельскохозяйственных организациях

Необходимым условием эффективного управления организацией является развитие и углубление экономического анализа, что позволит предвидеть хозяйственную и коммерческую ситуацию для достижения конечной цели организации, то есть получения максимума прибыли. Считаем, что в настоящих условиях в сельскохозяйственных организациях приобретут вес методы анализа, направленные на выработку рекомендаций для принятия своевременных и обоснованных управленческих решений.

Поэтому для сельскохозяйственных организаций нами разработана методика проведения анализа финансовых результатов в системе управленческого учета на основе одной из наиболее успешных моделей управления деятельностью, модели Дюпона (модели доходности собственного капитала).

Информация, поступающая в финансовый отдел, должна подвергаться анализу с целью не только констатации фактов деятельности, но и разработки конкретных предложений на основе варьирования и подбора определенных показателей (проработка сценариев). Для этого устанавливается цена реализации продукции, примерный объем продаж по

этой цене, уровень затрат, объем собственных средств, активов, а затем все эти данные отражаются в предложенной таблице 7.

Таблица 7

Методика проведения анализа финансовых результатов на основе факторной модели Дюпона

Финансово-экономические показатели Формула 1 сценарий 2 сценарий 3 сценарий

Объем продаж, ц 1 t ООО 500 1 200 '

Цена за сдинику продукции, руб. 2 -- 50 100 40

Выручка, руб. 3=1x2 50 000 50 000 48 000

Затраты - всего, руб - -*• 4 ■ 45 000 32 500 50 000 .

Прибыль, руб. 5=3-4 5 000 17 500 -2 000

Рентабельность продаж, % 6=5/4 11% 54% -4%

Рентабельность активов, % 7=5/10 17% 55% -6%

Рентабельность собственного капитала, % 8=5/16 31% 109% -13%

Активы всего 10=11+12+ 13+14 30 000 32 000 34 000

Ввеоборотые активы, руб. i!-: 10 000 10 000 юооо :

Дебиторская задолженность, руб. . 12 , : 15 000 16000 17000

Запасы, руб. 13-- • "4000 5000 6000 .

- Касса, расчетный счет, руб.- - ■ 14 - . Í 000 -1000 ■ 1Ов0

Пассивы всего 15=10 30 000 32 000 34 000

; Собственный капитал, руб. 16 16000 16 000 16 000 •

Заемные средства, руб. 17=15-16 14 000 16 000 18 000

Коэффициент финансовой независимости (автономии) 18=16/15 0,53 0,50 0,47

Коэффициент финансовой независимости (рекомендуемое значение) 0,5 0,5 0,5

При использовании данной методики необходимо заполнять поля, выделенные темным фоном. Остальные показатели рассчитываются автоматически либо вручную при использовании формул. Данная методика предусматривает расчет трех видов рентабельности. Рентабельность активов может повышаться при неизменной рентабельности продаж и росте объема реализации, опережающем увеличение стоимости активов, то есть ускорении оборачиваемости активов (ресурсоотдачи). Рентабельность продаж можно наращивать путем повышения цен или снижения затрат. Показатель рентабельности собственного капитала позволяет установить зависимость между величиной инвестируемых собственных ресурсов и размером прибыли, полученной от их использования.

При этом задачей анализа является оценка степени независимости организации от заемных источников финансирования. Уровень общей финансовой независимости организации характеризуется коэффициентом автономии то есть определяется удельным весом собственного капитала

организации в общей величине источников. Данный показатель дает возможность измерить, достаточно ли устойчива анализируемая организация в финансовом отношении, при этом, чем выше значение данного показателя, тем менее зависима организация от заемных источников финансирования.

Основное преимущество предлагаемого анализа заключается в том, что возможен расчет результатов последствий принятия тех или иных управленческих решений. Например, планируется повышение цены на продукцию, одновременно предложена отсрочка платежа, что отразится на объемах продаж и дебиторской задолженности, или, наоборот, в планах снизить цену с целью продать больше, сыграв на эффекте масштаба.

Кроме того, данная методика позволяет не только анализировать полученные показатели и сравнивать их с рекомендуемыми значениями, но и прогнозировать их. Проведение прогнозного анализа способствует совершенствованию управления, возможности преднамеренного, осознанного улучшения экономического механизма хозяйствования и использования всех предоставленных возможностей для повышения размера финансовых результатов и укрепления финансовой устойчивости сельскохозяйственных производителей.

Таким образом, внесенные предложения по совершенствованию учета финансовых результатов, внедрению управленческого учета, построению анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях позволят повысить роль бухгалтерского учета в системе управления современным предприятием, аналитичность и достоверность информации о финансовых результатах. Кроме того, предложенные мероприятия способствуют совершенствованию управления, возможности преднамеренного, осознанного улучшения экономического механизма хозяйствования и всех предоставленных возможностей для повышения финансовых результатов и укрепления финансовой устойчивости сельскохозяйственных производителей.

Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, носят как теоретико-методический, так и прикладной характер.

По результатам исследования опубликованы следующие работы:

1. Кибикина О.Л. Выбор методов оценки материалов в условиях реформирования бухгалтерского учета. Материалы пятой межрегиональной научно-практической конференции аспирантов и студентов. - Калуга: Издательский дом «Эйдос», 2002. - с. 191-193.

2. Кибикина О.Л. Различные концепции определения прибыли. Материалы межрегиональной научно-практической конференции «Бизнес, политика, общество» (4 ноября 2004 г., г. Калуга). Под общей редакцией А.Г. Елгаева. - Калуга: ИНУПБ, 2004. - с. 171-174.

3. Кибикина О.Л. Источники финансовых ресурсов и проблемы финансированияЛЭкономика и финансы. - 2005. - № 23. - с. 32-35.

1,5 печ. л.

Зак. 318.

Тир. 100 экз.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кибикина, Олеся Леонидовна

Введение.

ГЛАВА 1. Теоретические аспекты учета финансовых результатов в # сельскохозяйственных организациях.

1.1. Концепции определения сущности прибыли.

1.2. Экономическая сущность и содержание категорий «доходы» и «расходы».

1.3. Роль и место управленческого учета и анализа в системе бухгалтерского учета.

ГЛАВА 2. Организация бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

2.1. Финансово-экономическая характеристика объектов исследования.

2.2. Методика определения финансового результата в системе бухгалтерского учета.

2.3. Учет формирования и использования конечного финансового результата в сельскохозяйственных организациях.

ГЛАВА 3. Совершенствование бухгалтерского учета и внутреннего контроля финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

3.1. Совершенствование синтетического и аналитического учета финансовых ф результатов в сельскохозяйственных организациях.

3.2. Организация управленческого учета, планирования и контроля финансовых результатов.

3.3. Методика проведения анализа финансовых результатов, его значение в принятии управленческих решений.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях"

Актуальность темы исследования.

Финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций, выражаемые в виде прибылей и убытков, характеризуют экономическую эффективность производства, а прибыль является основным источником его развития. В период становления рыночных отношений предъявляются повышенные требования к процессу формирования финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Формирование информации о финансовых результатах организации для принятия эффективных управленческих решений является одной из задач бухгалтерского учета, которая в условиях приближения содержания отечественного бухгалтерского учета к принятым в международной практике нормам приобретает первостепенное значение.

Бухгалтерский учет финансовых результатов играет важную роль в управлении организации, так как представляет наиболее полную информацию об эффективности его деятельности и финансовом положении. Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующей фактическое положение дел в организации. Первостепенное значение бухгалтерский учет финансовых результатов приобретает в целях эффективной оценки организации производства, контроля, прогнозирования и управления хозяйственной деятельностью.

Чтобы обеспечить финансовое благополучие организации в современных условиях, управленческому персоналу необходимо своевременно оценивать финансовое положение организации. При этом анализ финансовых результатов организации является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, на основании которого, в одной стороны, дается оценка полученных результатов, а с другой, формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее реализации. Такой анализ особенно важен в условиях рынка, когда каждая организация сталкивается с необходимостью всестороннего изучения деятельности своих партнеров, а также собственного финансового положения и компетентности своих руководителей.

Показатели финансовых результатов характеризуют общую эффективность хозяйствования организации. Важнейшими среди них являются показатели прибыли, которая в условиях рыночной экономики составляет основу экономического развития хозяйствующего субъекта. Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования расширенного воспроизводства, решения проблем социальных и материальных потребностей. За счет прибыли выполняется также часть обязательств организации перед бюджетом, банками и другими организациями. Таким образом, показатели прибыли становятся важнейшими для оценки производственной и финансовой деятельности организации, они характеризуют степень его деловой активности и финансового благополучия.

Так как прибыль является обобщающим показателем деятельности организации, то любые достижения и недостатки в работе сказываются на размере прибыли. Поэтому в настоящее время актуальными остаются вопросы правильного определения и учета получаемой организациями прибыли от финансово-хозяйственной деятельности и повышения ее роли как главного источника финансового благополучия субъектов хозяйствования.

Важным инструментом улучшения внутреннего информационного обеспечения является управленческий учет, рассматриваемый как подсистема бухгалтерского учета, обеспечивающая аппарат управления информацией, необходимой для принятия решений в целях достижения текущих и стратегических планов организации.

В настоящее время особую актуальность для сельскохозяйственных организаций приобретает разработка систем управленческого учета, которые позволяют своевременно принимать решения и эффективно реагировать на изменения в процессе хозяйствования. Формирование информации о финансовых результатах организации для принятия эффективных управленческих решений является одной из задач бухгалтерского учета, которая в условиях приближения его содержания к принятым в международной практике нормам приобретает первостепенное значение.

Переход российских организаций на систему счетоводства в соответствии с международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учетной информации. Данная проблема выдвинула в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета, в частности учета финансовых результатов, приближении его принципов и методов к принятым в международной практике нормам.

По мере сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности в учете финансовых результатов происходят существенные изменения, однако в настоящее время они так и не нашли окончательного решения. В частности, недостаточно теоретических, методологических и методических разработок по бухгалтерскому учету и анализу финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. Отраслевые особенности сельского хозяйства обусловливают неравномерное получение доходов, ограниченное число каналов сбыта продукции. Кроме того, предъявляться новые требования со стороны внешних пользователей к процессу формирования финансовых результатов о деятельности хозяйствующих субъектов, возникла проблема повышения прозрачности финансовой отчетности. Эти вопросы также остаются практически не исследованными.

Решение проблем методологии бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях имеет большое значение в целях обеспечения процесса формирования достоверной информации для заинтересованных пользователей. Отсутствие своевременной информации о финансовых результатах деятельности приводит к неэффективным управленческим решениям, отрицательно сказывается на результатах хозяйствования.

В связи с этим исследование вопросов бухгалтерского учета финансовых результатов как принципиально нового подхода в вопросах систематизации и предоставлении внутренней информации в целях дальнейшего ее анализа и прогнозирования финансовых показателей является актуальным.

Степень изученности проблемы.

Основополагающий вклад в развитие категориального аппарата с эволюцией понятий о «прибыли» и «доходе» внесли А. Смит, Д. Риккардо, П. Самуэльсон, К. Маркс, И. Шумпетер, К. Р. Макконнелл, С. JI. Брю. Проблемой исчисления финансовых результатов в системе учета посвятили свои работы К. Друри, М. Коэн, Ж. Ришар, Б. Нидлз, X. ван Грюнинг, Д. Мидлтон, Ричард Брейли, Стюарт Майерс и другие ученые.

В разработку вопросов теории и методологии учета и анализа финансовых результатов в большой вклад внесли: В. Е. Ануфриев, А. С. Бакаев, П. С. Безруких, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, В. Ф. Палий, В. В. Патров, В. И. Подольский, Я. В. Соколов, А. Н. Хорин и другие. Проблемам учета и анализа финансовых результатов применительно к аграрному производству посвятили свои работы М. 3. Пизенгольц, Н. Г. Белов, Р. А. Алборов, J1. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и другие ученые. Однако остаются практически неразработанными частные вопросы, касающиеся информационного обеспечения, учета и анализа финансовых результатов, особенно в сельском хозяйстве.

Основополагающие вопросы управленческого учета достаточно широко освещены в экономической литературе в трудах М. А. Бахрушиной, Т. П. Карповой, С. А. Николаевой, В. А. Ерофеевой, А. Д. Шеремета, В. Б. Ивашкевич и других ученых. Однако значительная часть трудов по управленческому учету связана с производством и ограничена рамками производственных процессов. Такие ученые, как JI. 3. Шнейдман, О. Е.

Николаева, Т. В. Шишкова, JI. С. Стуков, А. А. Салтыкова посвятили многие свои работы проблемам перехода России на международные стандарты финансового учета и отчетности.

Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учета по формированию информации и удовлетворению информационных запросов пользователей о финансовых результатах с целью их контроля и эффективного управления ими обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его структуру. Цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является изучение теоретических и практических проблем бухгалтерского учета финансовых результатов, уточнение теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- исследование отечественного и зарубежного опыта формирования и развития учета финансовых результатов в исследованиях ученых и 1 практиков;

- уточнение теоретических положений и определение места учета финансовых результатов в системе бухгалтерского учета;

- финансово-экономическая характеристика объектов исследования;

- оценка ведения бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, технологии обработки учетной информации;

- разработка предложений по совершенствованию синтетического и аналитического учета финансовых результатов;

- предложение методики организации управленческого учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;

- разработка методики проведения анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Предмет и объект исследования.

Предметом диссертационного исследования является процесс бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. Объект исследования -сельскохозяйственные организации Калужской области. Углубленные исследования проводились на материалах деятельности сельскохозяйственных организаций СПК «Имени Чапаева» Дзержинского района, СПК «Колхоз «Фроловское» Сухиничского района и СПК «Колхоз имени Ленина» Жуковского района Калужской области.

Методология и методика исследования.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета. В качестве информационной базы использованы законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности; официальные материалы территориального органа федеральной службы государственной статистики и Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, материалы периодической печати, научных конференций, данные учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Калужской области.

В процессе исследования применялись монографический метод, абстрактно-логический метод, общенаучные приемы анализа и синтеза, системного подхода, а также такие экономическо-статистические методы, как наблюдение, группировка, детализация, сравнение и другие.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике бухгалтерского учета, анализа и контроля финансовых результатов.

Научная новизна исследования.

Научная новизна диссертационного исследования и вклад автора в решение поставленных задач заключается в теоретическом обосновании, уточнении понятийного аппарата и разработке конкретных рекомендаций по совершенствованию финансового и управленческого учета, а также анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- уточнена экономическая сущность финансовых результатов;

- предложена классификация доходов и расходов в целях бухгалтерского учета финансовых результатов;

- уточнена схема бухгалтерского учета финансовых результатов от продажи продукции (товаров, услуг);

- предложена схема построения синтетического учета прочих доходов и расходов в сельскохозяйственных организациях;

- разработана схема бухгалтерского учета по использованию финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;

- предложена методика организации ведения бухгалтерского управленческого учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;

- разработана методика проведения анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Практическая значимость результатов исследования.

Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в разработке конкретных предложений по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. Содержащиеся в диссертации разработки и рекомендации позволят формировать и использовать учетную и аналитическую информацию о финансовых результатах деятельности, необходимую пользователям в целях принятия обоснованных и оперативных управленческих решений. В частности, предложены методики организации управленческого учета и проведения анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Материалы диссертации могут быть использованы в практической деятельности организаций, в учебном процессе средних и высших учебных заведений, системе повышения квалификации.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения, и результаты диссертационного исследования обсуждались на научно-практической конференции «Бизнес, политика, общество» (ноябрь 2004 г., Калуга). Результаты исследования рассмотрены Управлением сельского хозяйства Дзержинского района Калужской области, где получили положительную оценку и признаны актуальными для сельскохозяйственных организаций района. Предложенные мероприятия по совершенствованию организации бухгалтерского учета финансовых результатов приняты к внедрению СПК «Имени Чапаева» Дзержинского района.

Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в 3 печатных работах общим объемом 0,60 п.л.

Объем и структура работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы и приложений. Работа изложена на 169 страницах основного текста, содержит 29 таблиц, 16 рисунков и 10 приложений. Список литературы включает 165 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кибикина, Олеся Леонидовна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенные исследования позволяют сделать ряд обобщающих выводов и предложений.

1. В настоящее время учет финансовых результатов является одним из основных во всей системе бухгалтерского учета, так как в условиях рынка ориентация на получение прибыли является непременным признаком предпринимательской деятельности, критерием выбора эффективных направлений и методов этой деятельности.

Трактовки категорий «доход» и «прибыль» постоянно модифицируются на основе развития основных положений классической политической экономики. При этом необходимо, чтобы в практической деятельности управленческий персонал исходил из концепции гармонизации категорий «доход» и «прибыль». При оценке финансовых результатов деятельности организаций «доход» и «прибыль» выступают, прежде всего, как экономические показатели, выражающие конкретные отношения. С общеэкономических позиций доходом считается валовой доход от деятельности организации, т.е. часть стоимости, вновь созданная за определенный период деятельности. Прибыль организаций в условиях рыночной экономики формируется за счет многих факторов: внутренних, внешних, уровня предпринимательства, которые различны по своему экономическому содержанию и количественной определенности. Считаем, что прибыль - это выраженная в денежной форме часть дохода конкретной функционирующей организации, обусловленная внутренней, внешней средой и уровнем предпринимательства, выступающая как разница между общей величиной доходов и расходов организации, необходимая для осуществления процесса расширенного воспроизводства и удовлетворения интересов государства, инвесторов и работников.

2. В проведенном исследовании указывается на сближение предмета исследования в бухгалтерском учете и экономической науке. Вместе с тем, особая учетная интерпретация категории «доход» в условиях рыночной экономики является правомерной. Наиболее удачным, по нашему мнению, является определение дохода в соответствии с концепцией прироста, поскольку в нем наиболее адекватно отражается сущность экономических явлений. Однако в нем не оговариваются причины (факторы) поступления активов и вид капитала, возрастающий в результате возникновения дохода.

В работе уточнено определение дохода с позиции бухгалтерского учета: доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (от продажи товаров, продукции, работ и услуг, а также правообладания активами) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В условиях сельскохозяйственного производства имеются нерешенные проблемы в применении принципов учета доходов, что ставит под сомнение достоверность процесса формирования информации о финансовых результатах. В целом, анализируя современное состояние информационного обеспечения управления в исследуемых сельскохозяйственных организациях, можно отметить, что система финансовой отчетности запаздывает с поставкой информации для принятия решений руководителями. Кроме того, управление обеспечивают информацией только в той части, которая совпадает с финансовым учетом. Бухгалтерский учет полностью подчинен требованиям финансового учета, при этом он основывается на нормативных документах, регулирующих налогообложение.

3. В работе проведена оценка существующих классификаций доходов и расходов по российским и международным стандартам бухгалтерского учета. При этом выявлено основное различие, которое заключается в неоднозначной трактовке понятий операционных доходов и расходов. По международным стандартам операционные доходы и расходы - это доходы и расходы, получаемые от обычных видов деятельности. В свою очередь для российских организаций операционные доходы и расходы не являются доходами и расходами от обычных видов деятельности, а относятся наряду с внереализационными и чрезвычайными к прочим видам доходов и расходов. Считаем, что в международных стандартах более четко определены операционные доходы и расходы как доходы и расходы по обычным видам деятельности. В связи с тем, что операционные доходы и расходы по отечественным стандартам относятся к прочим доходам и расходам и их содержание несопоставимо с международным, считаем, что в отечественных стандартах понятие операционных доходов и расходов следует заменить понятием доходов и расходов от неосновной деятельности. Предложенное понятие доходов и расходов от неосновной деятельности указывает на то, что организация осуществляет деятельность (продает, списывает, предоставляет имущество в аренду, участвует в капиталах других организаций, получает либо уплачивает проценты по предоставленным кредитам и займам, создает резервы и др.), но данные виды деятельности не связаны с обычными видами деятельности, то есть не являются целями создания организации.

4. По результатам диссертационного исследования установлено, что при исчислении финансового результата от продаж в исследуемых организациях не всегда учитывается специфика деятельности сельскохозяйственной организации: особенности и объемы производимой продукции, оказываемых услуг, выполненных работ и т.д. В связи с этим предложены варианты построения аналитических счетов по счету 90 «Продажи»: 90-1 «Продажа продукции растениеводства»; 90-2 «Продажа продукции животноводства». Однако считаем, что для повышения степени прозрачности и аналитичности информации о финансовых результатах от продажи продукции отдельных отраслей этих данных не достаточно. Предложено открыть аналитические счета к субсчетам по видам продукции, например, к субсчету 90-1 можно открыть счета: 90-1.1 «Продажа зерновых культур», 90-1.2 «Продажа овощей», 90-2.1 «Продажа молока», 90-2.2 «Продажа свиней» 90-2.3 «Продажа КРС» и т.д.

Таким образом, ведение бухгалтерского учета по предложенной схеме позволит непосредственно на аналитических счетах по каждому виду продукции отражать полученный финансовый результат от продаж. При этом не будет нарушаться удобство использования информации для целей составления бухгалтерской формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

5. По мере сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности в учете финансовых результатов происходят существенные изменения, однако, следует указать на нерешенность некоторых проблем в учете финансовых результатов. Исходя из особенностей отрасли сельского хозяйства, были рассмотрены специфические виды доходов и расходов и предложена методика их учета. Это в частности касается чрезвычайных доходов и расходов, проведена их группировка в зависимости от природы происхождения и источников их покрытия, что нашло отражение в построении субсчетов и записей по ним. Таким образом, в целях более прозрачного учета чрезвычайных расходов и доходов, предложены соответствующие субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», что позволит более обоснованно сопоставлять понесенные потери по чрезвычайным ситуациям с соответствующим источником возмещения. Выделение практически идентичных доходов и расходов позволит определять финансовый результат по классификационным группам, разделам, подразделам и даже конкретным видам прочих доходов и расходов.

6. Требуется совершенствование информационного обеспечения контроля использования нераспределенной прибыли, направляемой на инвестиции как в части внеоборотных, так и оборотных активов. К сожалению, в большинстве сельскохозяйственных организациях не приходится говорить о распределении прибыли, а только о покрытии убытков. В связи с этим в предлагаемом нами аналитическом учете к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в силу ограниченности средств к использованию, предусмотрены следующие субсчета:

84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года»;

84-2 «Использованная нераспределенная прибыль (погашенный непокрытый убыток)»;

84-3 «Накопленная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Разработана схема бухгалтерского учета по данным субсчетам счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для контроля использования финансовых результатов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Считаем, что разработанная схема бухгалтерского учета по использованию финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях позволит адекватно отражать порядок формирования и распределения чистой прибыли. Это будет способствовать повышению прозрачности и аналитичности формирования информации о финансовых результатах и их использовании с целью принятия управленческих решений и привлечения инвесторов к участию в деятельности организации.

7. Современные тенденции развития отечественной учетной практики показывают, что роль бухгалтерской службы в организации меняется. Ее функции расширяются, теперь это не только ведение собственно учета как системы технических приемов и средств фиксации фактов осуществления хозяйственных процессов, но и аккумулирование, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления организацией в реальном масштабе времени исходя их перспективных целей ее развития.

Информация, создаваемая в рамках бухгалтерского учета, необходима прежде всего руководителям различных уровней управления. Однако непосредственное использование данных бухгалтерского учета для целей управления затруднено. Ценность управленческих решений находится в прямой зависимости от достоверности и качества учетно-аналитической информации, которая претерпевает в настоящее время существенные изменения в части содержания, целевых ориентиров, методов и организации учета и анализа на уровне организации. Кроме того, остается нерешенной проблема контроля финансовых результатов, вызванная тем, что финансовая отчетность в большей степени направлена на исчисление налогов, нежели чем на потребности внутренних пользователей. Решение указанных проблем определяет обоснованность разделения бухгалтерского учета финансовых результатов на финансовый и управленческий.

По нашему мнению, под управленческим учетом финансовых результатов следует понимать информационно-вычислительную систему, объединяющую совокупность форм и методов учета, контроля и анализа финансовых результатов, предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений в целях повышения эффективности деятельности.

Основной целью управленческого учета финансовых результатов, на наш взгляд, является подготовка достоверных аналитических данных для своевременного принятия обоснованных и верных управленческих решений. 8. Предлагаем для крупных сельскохозяйственных организаций создать финансовую службу, а для более мелких - ввести должность финансового специалиста. В обозначенных условиях роль финансового специалиста как непосредственного участника управления организацией велико. К обязанностям специалистов данной службы перейдут следующие функции:

1. Участие в разработке перспективных планов организации при планировании выпуска продукции для освоения конкретных рынков сбыта, определении ценовой политики с целью максимизации прибыли или компенсации уже понесенных издержек, ведение кредитной и инвестиционной политик.

2. Участие в составлении краткосрочных планов, проведение анализа уже сформированных результатов деятельности. Основные обязанности:

- контроль формирования данных о финансовых результатах;

- участие в составлении бюджета (плана) на предстоящие периоды;

- подготовка отчетов о достигнутых результатах на основе сравнительного анализа фактических и запланированных показателей хозяйствования. Основным в подготовке данных отчетов является своевременное информирование руководителей о случаях отклонений определенных результатов от плановых показателей. Тем самым специалисты финансового отдела осуществляют анализ финансовых результатов и определяют слабые места производства, сбыта, закупок, не уделяя внимания тем операциям этих процессов, которые выполняются в соответствии с планом, а концентрируя внимание руководства на проблемные моменты в процессе производства, сбыта, снабжения и др.

9. В современных хозяйственных условиях, когда каждая организация несет риск снижения или неполучения прибыли, резко возрастает необходимость систематического анализа различных сторон деятельности с позиций различных целей как организации в целом, так и отдельных подразделений. В этом смысле особая роль отводится анализу финансовых результатов в системе анализа хозяйственной деятельности организации. Содержание анализа финансовых результатов состоит в использовании информационного ресурса бухгалтерского учета для выработки управленческих решений. Считаем, что финансовым специалистам принимать в расчет общепринятые в экономическом анализе классические формулы для расчета финансовых показателей в условиях убыточности сельского хозяйствования невозможно. Поэтому предлагаем скорректировать коэффициенты финансовой устойчивости и при их расчете использовать показатель «Капитал и резервы» за исключением размера добавочного капитала.

Кроме того, для сельскохозяйственных организаций предлагаем в проведении анализа финансовых результатов использовать одну из наиболее успешных моделей управления деятельностью, модель Дюпона - модель доходности собственного капитала. Данная модель успешно объединяет основные аспекты управления компанией: доходность собственного капитала, активов и эффективность принятия операционных, инвестиционных и финансовых решений.

10. Большое значение имеет прогнозирование результатов работы, аналитическое обоснование того, как работать без убытка и с какой нормой прибыли. Нами предложено прогнозирование, составленное на основе бухгалтерской модели безубыточности с помощью соотношения затрат, объема реализации и прибыли. Данный анализ основывается на разделении затрат на постоянные и переменные и определении для каждой конкретной ситуации объема реализации, обеспечивающего безубыточную деятельность. Модель безубыточности представляет собой статистический расчет, в котором присутствует ряд упрощений и допущений по сравнению с реальной хозяйственной деятельностью организации.

На основании получаемых из модели показателей специалисты имеют возможность определить влияние изменения выручки от продажи продукции на изменение прибыли. Считаем, что данные разработанные расчеты позволят руководителям наметить пути дальнейшего развития деятельности в целях повышения финансовых результатов, общего улучшения финансового положения сельскохозяйственной организации.

Таким образом, внесенные предложения по совершенствованию учета финансовых результатов, внедрению управленческого учета, построению анализа финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях позволят повысить роль бухгалтерского учета в системе управления современным предприятием, аналитичность и достоверность информации о финансовых результатах. Кроме того, предложенные мероприятия способствуют совершенствованию управления, возможности преднамеренного, осознанного улучшения экономического механизма хозяйствования и всех предоставленных возможностей для повышения финансовых результатов и укрепления финансовой устойчивости сельскохозяйственных производителей.