Реформирование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Реформирование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве"

На правах рукописи

Фастова Елена Владимировна

РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007

003068948

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К А Тимирязева

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор НГ Белов

Официальные оппоненты

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор О М Островский кандидат экономических наук, профессор О В Попова

ФГОУ ВПО Российский государственный аграрный заочный университет

2007 г в

часов на заседании

Защита диссертации состоится Диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском Государственном Аграрном Университете-МСХА имени К А Тимирязева по адресу 127750, г Москва, уп Тимирязевская, дом 49 Ученый Совет

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Автореферат разослан «_»_2007 г и опубликован в сети Интернет на

сайте университета www timacad ru

Приглашаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании Диссертационного Совета К 220 043 02 при РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Отзывы на автореферат в двух экземплярах, заверенные гербовой печатью просим направлять по адресу 127550, Москва, Тимирязевская ул, д 49, Ученый совет РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Ученый секретарь Диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Л В Постникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования Развитие рыночных отношений в аграрном секторе народного хозяйства предопределяет необходимость формирования эффективной системы управления деятельностью сельскохозяйственных организаций, что неразрывно связано с надлежащей организацией бухгалтерского учета Считается общепризнанным, что бухгалтерский учет призван обеспечивать основные информационные потребности как внутренних, так и внешних пользователей учетной информации для принятия и реализации объективных экономических решений Поэтому указанная информация в современных условиях должна обладать определенными свойствами и качественными характеристиками, что требует сделать более активные шаги по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в соответствии с общепризнанными принципами и требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Исходя из этого должны разрабатываться отечественные стандарты, проектные решения по выбору процедур учета и оценки имущества, алгоритмы обработки данных, система счетов, способы и формы обобщения информации, периодичность ее представления пользователям внутренней и внешней отчетности

В ходе осуществления общефедеральных мероприятий по реформированию отечественной системы бухгалтерского учета существенные изменения претерпел и отраслевой учет Однако специфика сельскохозяйственною производства обуславливает необходимость ее отражения и в процессе указанных преобразований, что особенно характерно для формирования подсистем'финансового и управленческого учета, совершенствования номенклатуры счетов бухгалтерского учета, специализированных форм первичной учетной документации и бухгалтерской отчетности Важно также обеспечить согласование аграрных преобразований и реформирования бухгалтерского учета Все это схимулирует научные исследования в данной сфере и обуславливает актуальность данной темы исследования

Степень разработанности проблемы Теоретические, методологические положения и проблемы организации практики бухгалтерского учета отражены в трудах отечественных ученых Бакаева А С , Безруких П С , Вах-рушинои М В, Гетьмана В Г , Ивашкевича В Б, Карповой Т П, Ларионова А Д, Николаевой С А , Патия В Ф , Соколова Я В , Ткача В И , Шеремета А Д и др Вопросы развития методологии и практики бухгалтерского учета в сельском хозяйстве представлены в работах Р А Алборова, Н Г Белова, А Я Бажова, Ф И Васькина, Н А Кокорева, А И Павлычева, М 3 Пизенгольца, Л И Хоружий, Н Н Хорохордина, В Г Широбокова и др

Зарубежный опыт бухгалтерского учета освещен в работах Дж Арнольда, К Друри, М Карренбауэра, Р Мюллендорфа, Б Нидлза, Ж Ришара, Дж Фостера, Г Хорнгрера, Т Хоупа, Р Энтони и др

Вместе с тем, проблемы теории, организации и практики бухгалтерского учета, его адаптации в соответствии с принципами и требованиями МСФО в сельском хозяйстве остаются недостаточно исследованными В частности, в реформируемой отечественной системе бухгалтерского учета не нашло

должного отражения влияния особенности сельскохозяйственного производства на признание, оценку и раскрытие отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов С принятием МСФО 41 «Сельское хозяйство» весьма актуальными становятся вопросы бухгалтерского учета и оценки биологических активов по справедливой стоимости Требуют научного обоснования теоретические положения реформирования и организационно - методические аспекты совершенствования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве Недостаточная теоретическая и методическая разработанность указанных вопросов реформирования бухгалтерского учета определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и основные направ тения исследования

Цель исследования состоит в обосновании теоретических положений реформирования и разработке организационно-методических рекомендаций по адаптации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве применительно к принципам и требованиям МСФО В соответствии с поставленной целью определены задачи исследования

- обобщение методологических аспектов и обоснование теоретических положений реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве,

- систематизация характеристик принципов, допущений и требований в отечественном бухгалтерском уче!е и международной теории и практике,

- оценка состояния экономики сельского хозяйства в России и определение приоритетных направлений реформирования системы бухгалтерского учета в траст,

- критический анализ развития бухгалтерского учета и определение предпосылок необходимости его адаптации в соответствии с принципами и требованиями МСФО,

- обоснование возможности и объективности оценки биологических активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»,

- разработка организационно-методических рекомендаций по оценке и бухгалтерскому учету биологических активов по справедливой стоимости в системе управления биотрансформацией животных и растений

Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Российской Федерации Более глубокие исследования были проведены на примере хозяйств Московской области

Предметом исследования явились организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования бухгалтерского учета как информационной системы и ее взаимодействия с общей системой управления сельскохозяйственной организации

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды и разработки отечественных и зарубежных специалистов по бухгалтерскому учету, законодательные, нормативные и методические материалы по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также международные стандарты финансовой отчетности

Основные методы исследования В работе использованы общенаучные и специальные методы исследования анализ, синтез, моделирование, экономико-статистический, приемы сравнения, систематизации и обобщения теоретического и практического материала

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные органов государственной статистики, учетно-аналитические материалы Министерства сельского хозяйства РФ и конкретных сельскохозяйственных организаций, на примере которых выполнено диссертационное исследование В диссертации нашли отражения результаты научно - исследовательских и методических работ, выполненных автором и при его участии

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и организационно-методических рекомендаций по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и его адаптации к МСФО В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты

- обоснованы теоретические положения реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и систематизированы характеристики его принципов, допущений и требований в отечественной и международной теории и практике,

- определены приоритетные направления реформирования системы бухгалтерского учета и предпосылки необходимости его адаптации к принципам и требованиям МСФО,

1 - предложены модели оценки биологических активов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»,

- разработаны организационно-методические рекомендации по бухгалтерскому учету биотрансоформации биологических активов по справедливой стоимости в системе управления сельским хозяйством

Практическая значимость исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации организационно-методические и практические рекомендации позволяют организовать бухгалтерский учет в соответствии с требованиями МСФО, в том числе и биологических активов, что повысит уровень обоснованности информационного обеспечения управления сельскохозяйственным производством, а также внешних пользователей финансовой отчетности для принятия объективных экономических решений

Материалы диссертации могут служить основой для разработки специального положения национального стандарта по бухгалтерскому учету биологических активов в сельском хозяйстве Кроме того, отдельные результаты исследования могут быть использованы для подготовки и переподготовки специалистов экономического профиля в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская отчетность»

Апробация результатов исследования Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались в порядке обсуждения на Всероссийских и региональных научно-практических конференциях в г Москве (2001-2006), г Барнауле (2004-2005), г Сочи (20042005), г Эчиста 2004г

Часть научных рекомендаций вошли в утвержденные Министерством сельского хозяйства РФ методические рекомендации по бухгалтерскому учету различных объектов сельскохозяйственных организаций (их количество составляет 11 наименований), которые реализованы в учетной практике сельскохозяйственных организаций страны

Результаты научных исследований нашли отражение в 17 научных и практических публикациях общим объемом 103,88 п ч, из них авторских 10,56 пл

Структура и объем работы Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений Основное содержание работы изложено на 180 станицах машинописного текста, содержит 15 таблиц, 8 рисунков и схем, 5 приложений Список литературы включает 140 наименований

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы ее цель и задачи, раскрыта научная новизна и практическая значимость результатов исследования

В первой главе «Теоретические и методологические положения реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях рыночной экономики» исследованы современные концептуальные подходы к формированию рыночной модели бухгалтерского учета как информационной системы управления хозяйствующими субъектами, систематизированы характеристики принципов, допущений и требований в отечественном бухгалтерском учете и международной теории и практике

Во второй главе «Развитие рыночных отношений и приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве» определены тенденции развития экономики, предпосылки и приоритетные направления реформирования системы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в соответствии с принципами МСФО

В третьей главе «Организационно-методические аспекты оценки и бухгалтерского учета биологических активов по справедливой стоимости в сельскохозяйственных экономических субъектах» разработаны модели оценки биологических активов по справедливой стоимости и организационно-методические рекомендации их учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в организациях по принципам МСФО 41 «Сельское хозяйство»

В заключении диссертационной работы обобщены основные научные результаты, выводы и рекомендации исследования

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснованы теоретические положения реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. Современный этап развития рыночных отношений характеризуется возрастанием разнообразия социально-экономических связей, усложнением хозяйственных процессов и методов управления ими, что предопределяет стремительное усиление роли информации в системе менеджмента экономикой сельского хозяйства Информационное обеспечение становится важнейшей составной частью всей системы функционирования сельскохозяйственных организаций, поскольку обеспечивает единое пространство данных для планирования и бюджетирования деятельности, анализа полученных результатов и принятия соответствующих решений

При переходе экономики АПК на использование рыночных механизмов стало очевидно, что учетные концепции, методы и приемы, сложившиеся при административно-командной системе управ тения, требуют развития и создания более эффективных и гибких систем учета и контроля, что предопределяет по-новому осознание теоретических и методологических основ их функционирования в системе управления Все методологическое разнообразие современных теорий (юридической, информационной и т д) должно быть направлено на то, чтобы изменить ситуацию, перенацелить учет на будущее, реально включить его в систему принятия экономических решений Дальнейшее развитие бухгалтерского учета проявляется в разграничении его на два направления - финансовый и управленческий Последний в XXI веке по пучит самое широкое распространение, поскольку его появление продиктовано условиями экономической жизни каждой коммерческой организации, необходимостью решения проблем ее внутреннего управления

Одной из причин дифференциации бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета стало то обстоятельство, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного учета, а для различных целей и различных пользователей (внешних, внутренних) требуется различная информация Важной категорией в развитии теорий учета являются его концепции Поэтому разработка концептуальных основ рыночной модели бухгатгерского учета должна позволять формировать однозначную и непротиворечивую информацию для внешних пользователей, что будет способствовать большей ее сопоставимости и полезности для принятия экономических решений, при появлении новых условий, новых операций, новых объектов учета составлять отчетность, не дожидаясь принятия соответствующего стандарта, учесть в обобщенном виде для целей формирования отчетности экономические, социальные особенности страны и отраслевые особенности сельского хозяйства, стимулировать дальнейшее развитие бухгалтерского учета, поскольку разработка концепции сопровождается борьбой мнений, сопоставлением различных позиций, в результате которых формируются теории

Концепции учета как научные категории оказывают определяющее влияние на процесс управления системой информации бухгалтерской (финансовой) отчетности Совокупность элементов, составляющих концепцию, образуют общую основу построения учета, как в целом, так и в отдетьных отраслях, в том числе сельском хозяйстве (рис 1)

Проведенный анализ концептуальных основ бухгалтерского учета, а также проводимой в России политики его совершенствования и адаптации к рыночной экономике позволил построить концептуальную схему, которая, должна привести к созданию согласованной системы бухгалтерского учета и отчетности (рис 2)

Путем обоснования теоретических положений автором предложен подход к развитию учета как логической цепи последовательного прохождения от «абстрактного к конкретному», предусматривающий систематизацию научных категорий, иерархию их соподчиненности и взаимозависимости Такой подход может счужить принципиально важной основой реформирования российского бухгалтерского учета для разработки и реализации мероприятий (организационных, методических, технических) его дальнейшего развития, в том числе и в аграрном секторе экономики

В диссертации проведена систематизация и сравнительная характеристика принципов, допущений, требований и иоступатов бухгалтерского учета в отечественной и международной теории и практике На основе такого анализа сделана попытка уточнить указанные категории в отечественном бухгалтерском учете с целью его гармонично-прогрессивного развития в соответствии с МСФО и дальнейшего сближения с международно - признанной практикой

Несоблюдение международно-признанных принципов и требований учета в условиях нестабильности экономической среды, существующий консерватизм российского законодательства в вопросах признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов приводит к существенным искажениям показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций по сравнению с их реальным экономическим содержанием Следовательно, важным шагом реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на современном его этапе следует считать проблему формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в направлении ее дальнейшего сближения с требованиями МСФО При этом необходимо придерживаться принципа преемственности с целью сохранения достижений прогрессивной отечественной теории, методологии и практики учета

2. Выявлены современные тенденции развития сельского хозяйства и их влияние на организацию бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах. Социально-экономические преобразования в стране, в том числе и в аграрном секторе, начавшиеся 15 лет назад, сегодня еще не привели, как показывают исследования, к устойчивому развитию АПК, позволяющему соединить рост экономики и повышение степени удовлетворения потребностей населения в продовольствии с экологическими требованиями в единую систему

Рис. 1. Элементы концептуальной основы бухгалтерского учета

Рис. 2. Концептуальная схема организации бухгалтерского финансового

учета

Вместе с тем в последние семь лет наблюдается тенденция роста производства сельскохозяйственной продукции По данным Росстата, в 2005 году общий объем валовой продукции сельского хозяйства в хозяйствах всех категорий вырос на 2% Постепенно преодолевается допущенный в 90-е годы прошлого столетия спад сельскохозяйственного производства, что особенно характерно для вышеуказанного периода (табл 1)

Таблица 1

Динамика производства основных видов продукции сельского хозяйст-__ва в Российской Федерации __

Производство продукции 2000г 2001г 2002г 2003г 2004г 2005г 2005г в %к 2000г

Зерна (в весе после цоработки), млн т 65,5 85,2 86,6 67,2 78,1 78,2 119,4

Сахарной свеклы, млн т 14,1 14,6 15,7 19,4 21,8 21,4 151,8

Семян подсспнечника, млн т 3,9 2,7 3,7 4,9 4,8 6,4 164,1

Льноволокна, тыс т 51,0 58,0 38,0 55,0 58,0 56,0 104,8

Картофеля, млн т 34,0 35,0 37,9 36 7 35,9 37,3 104,7

Овощей, млн т 12,5 13,3 13,0 14,8 14,6 15,2 121,6

Скота и птицы на убой (в убойном весе), млн т 4,7 4,4 4,7 4,9 5,0 4,9 103,9

Молока, мчн г 33,6 32,9 33 5 33,4 32,2 31,0 92,6

Яиц, млрд шт 32,8 35,2 36,3 36,5 35,8 37,1 113,1

В растениеводстве наблюдается устойчивый рост объемов производства зерна, сахарной свеклы, льноволокна, семян подсолнечника, в животноводстве - в основном яиц и незначительно мяса Но в целом валовое производство сельскохозяйственной продукции в 2005 году составила лишь 73% к 1990 году, что требует принятия дополнительных мер по развитию отрасли прежде всего животноводства Тем не менее агропромышленный комптекс сегодня становиться более привлекательным для российских и зарубежных инвесторов Это связано с осуществляемыми мероприятиями на уровне государства развитием государственной политики земельных отношений, постепенной реализацией приоритетного национального проекта по развитию сельского хозяйства, совершенствованием кредитно-налоговой политики по отношению к сельскохозяйственным товаропроизводителям и др Устойчивое развитие сельского хозяйства зависит не точько от государственной аграрной политики, но и от умелого использования внутрихозяйственных ресурсов в каждой сельскохозяйственной организации, ее сегментов деятельности Поэтому основополагающей задачей становиться совершенствование системы управления производством, широкое использование его экономиче-

ских методов на базе развития информационной системы всего менеджмента и прежде всего бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа

3 Определены приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. При развитии бухгалтерского учета возникает объективная необходимость учитывать многообразие всех его особенностей и прежде всего многоукладность отраслевой экономики в сельском хозяйстве и существование здесь различных организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, а также специфические особенности сельского хозяйства, где процессы производства связаны с землей, животными и растениями, климатическими факторами и рассредоточенностью производства, его сезонным характером, разнообразием объектов учета затрат и калькуляции, специфическими издержками производства и др Только глубокое знание технологии и структуры производства, условий обеспечения материально-техническими ресурсами и реализации конечного продукта деятельности позволяет выбрать оптимальный перечень первичной учетной документации, разработать рациональную схему документооборота, установить количество и сроки проведения инвентаризации, разработать рабочий план счетов, выбрать прогрессивную форму бухгалтерского учета, определить объем и содержание внутренней и внешней отчетности Поэтому основными аспектами реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве должны стать повышение качества информации бухгалтерского учета и отчетности, создание инфраструктуры применения МСФО, усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, существенное повышение квалификации специалистов сельскохозяйственных организаций, особенно бухгалтерских кадров и менеджеров

Для практической реализации общефедеральной Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, а также принципов, допущений и требований МСФО, в том числе МСФО 41, в отраслевой учетной практике возникает необходимость реформирования основных организационно-методических и технических аспектов бухгалтерского учета по следующим приоритетным направлениям (табл 2)

В таблице 2 приведены наиболее важные стороны реформирования практики ведения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, которые могут быть расширены Вместе с тем наиболее острой проблемой в современных условиях является проблема применения МСФО 41 в сельском хозяйстве, разработка методики оценки и бухгалтерского учета биологических активов по справедливой стоимости

4. Предложены методики оценки биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство». Полезность информации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности достигается непосредственным использованием МСФО или применении их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета В этой связи для сельскохозяйствен-

ных организаций особое значение приобретают вопросы практического применения положений МСФО 41 «Сельское хозяйство»

Таблица 2

Направления реформирования бухгалтерского учета в сельском

хозяйстве

Направление реформирования бухгалтерского учета Процедуры и мероприятия реформирования бухгалтерского учета

1 2

1 Осуществтение дифференциации бухгалтерски о учета 1 Выделение подсистем финансового и управленческого учета 2 Формирование финансовой и управленческой бухгалтерии в коммерческих организациях

2 Совершенствование номенклатуры сие геч счетов бухгалтерского учета 1 Четкое выделение счетов финансового и управченческого учета 2 Расширение субсчетов к синтетическим счетам с учетом отраслей и подотраслей сельского хозяйства, применения МСФО

3 Реформирование первичного учета 1 Разработка единых отраслевых форм первичных учетных документов 2 Совершенствование форм накопительных и сводных документов 3 Разработка программного обеспечения автоматизации первичного учета

4 Совершенствование аналитического и синтетического учета объектов 1 Разработка единых форм регистров аначити-ческого и синтетического учета 2 Разработка про1раммного обеспечения автоматизации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

5 Совершенствование бухгалтерской отчетности 1 Совершенствование бухгалтерской отчетности в соответствии с принципами МСФО 2 Совершенствование отчетности управтенче-ского учета для принятия хозяйственных решений

6 Разработка методических рекомендаций по применению МСФО и ПБУ в сельском хозяйстве 1 Разработка методических рекомендаций по применению МСФО, в том чисте МСФО 41 «Сельское хозяйство» 2 Разработка методических рекомендаций по учету объектов, носящих явно отраслевой характер сельского хозяйства

7 Подготовка и переподготовка кадров 1 Повышение квалификации бухгалтеров 2 Подготовка и аттестация профессиональных бухгалтеров дтя сельского хозяйства

8 Разработка рекомендаций по использованию методических и технических аспектов учета 1 Рекомендации по выбору и использованию методических аспектов учета 2 Рекомендации по выбору и использованию технических аспектов учета

Положения МСФО 41 имеют определенное значение для использования не только в финансовом учете и формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и в системе управленческого учета для принятия научно обоснованных экономических решений по стратегии развития деятельности сельскохозяйственных организаций Здесь следует отметить практическую значимость введенной МСФО 41 принципа оценки биологических активов по справедливой стоимости В МСФО 41 синтезированы особенности сетьского хозяйства в уникальнои характеристике сельскохозяйственной деятельности как управление биотрансформацией биологических активов Отсюда возникает необходимость использования в соответствии с МСФО 41 модели учета и оценки биологических активов по справедливой стоимости Данная модель учета и оценки позволяет отражать последствия биотрансформации в бухгач-терской (финансовой) отчетности, выражающиеся в изменении справедливой стоимости биологических активов Оценка биологических и других активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности по справедливой стоимости даст возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных экономических субъектов Кроме того, создаются условия дня более обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций во временном и пространственном аспектах

Исходя из принятого определения справедливой стоимости как суммы денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающим совершить такую сделку независимым друг от друга сторонами, можно предложить следующую схему ее формирования, (рис 3)

Рис. 3. Схема формирования справедливой стоимости биологического актива

Необходимость внедрения категории «справедливая стоимость» в российскую практику бухгалтерски о учета в сельском хозяйстве можно обосновать следующим аргументами

1 Особенностью развития аграрной экономики в современных условиях является стремительный процесс реформирования, реорганизации и инте-

грации деятельности сельскохозяйственных организаций В результате институциональных преобразований создаются различные крупные аграрные формирования агрофирмы, ассоциации хозяйств, агропромышленные - финансовые группы, агрохолдинги, унитарные крупные предприятия, акционерные общества, сельскохозяйственные производственные кооперативы и др В результате данных процессов меняются правила ведения учета, формирования бухгалтерской (консолидированной, сводной) отчетности

2 В современных условиях особо важное значение имеет обеспечение всех внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности достоверной, объективной и уместной информацией для принятия обоснованных решений Все это требует нивелирования в бухгалтерской (финансовой) отчетности отраслевой специфики сельского хозяйства, а поступающая информация в форме бухгалтерской отчетности должна включать все необходимые данные, позволяющие оценить интересующие аппарат внутреннего управления и внешних пользователей показатели Прежде всего - это объективность оценки имущества, особенно биологических активов, для анализа финансового состояния и птатежеспособности организации, а также показатели, характеризующие последствия биотрансформации биочогических активов (доходы, расходы, прибыль)

3 Дальнейшее развитие экономики агропромышленного комплекса России, повышение привлекательности ее для инвесторов, кредиторов, кредитных учреждений неразрывно связано с прозрачностью бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, объективной оценкой в этой отчетности имущества, капитала и обязательств, а также отражения в нее доходов, расходов и чистой прибыли по направлениям деятельности экономических субъектов Все это во многом достигается путем применения категории оценки «справедливая стоимость»

4 Существенно выросло число взаимосвязанных организаций в аграрном секторе экономики Эти хозяйствующие субъекты обязаны составлять консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с принципами МСФО, в том числе МСФО 41 и оценки биологических активов по справедливой стоимости

5 За последние годы в аграрном секторе экономики активно внедряются и используются передовые технологии производства сельскохозяйственной продукции Это достигается как за счет происходящих интеграционных процессов внутри данного сектора, так и за счет инвестиций и вложения капиталов некоторых иностранных инвесторов в российские сельскохозяйственные организации Поэтому в таких организациях возникает необходимость составления финансовой отчетности по принципам МСФО, в том числе МСФО 41 «Сельское хозяйство»

6 Сельскохозяйственные организации все больше и больше привлекают капитал и субсидий из внешних источников банков, кредитных кооперативов, государства, а так же коммерческие кредиты с поставщиков материальных ресурсов Рост объемов инвестиций привел к расширению масштабов сельскохозяйственной деятельности и все большей ее коммерциализации В

результате появилась потребность в составление финансовой отчетности на основе общепризнанных принципов бухгалтерско! о учета Такая потребность будет увеличиваться в связи с предстоящим вхождением России в ВТО

7 Оценка биологических активов по справедливой стоимости и отражение биотрансформации биологических активов в учете позволяют объективно оценить результаты сельскохозяйственной деятельности организации Такой порядок учета, признания доходов, расходов и финансовых результатов отвечает также принципу (методу) начисления

Таким образом, необходимость введения категории «справедливая стоимость» в российские национальные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету вызвана требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности организаций со стороны как внутрихозяйственных пользователей информации для управления собственностью, так и внешних - для принятия правильных экономических решений Но отсутствие активного рынка на некоторые биологические активы (корма собственного производства, побочная продукция и др) затрудняют опредетение справедливой стоимости Поэтому МСФО допускают применение альтернативных методик расчета справедливой стоимости В связи с этим в диссертации доказано, чго в качестве справедливой стоимости в сельском хозяйстве, наряду с рыночной стоимостью актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, могут быть использованы следующие стоимостные альтернативы• внутрихозяйственная трансфертная цена, рассчитанная с учетом инфляции, доходности актива, стоимость замещения, фактическая или нормативная себестоимость, скорректированная с учетом индекса инфляции и коэффициента доходности актива, дисконтированная стоимость

Биологические активы в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности Сельскохозяйственную продукции, собранную с биологических активов, следует оценивать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, установленной на момент сбора урожая, получения продукции В связи с этим в диссертации разработана методика определения (расчета) справедливой стоимости таких биологических активов, как готовой сельскохозяйственной продукции, побочной продукции растениеводства и животноводства, используемой в качестве удобрений, кормов собственного производства, приплода животных, группы животных определенной породы, одного и того же возраста и направления использования, многолетних насаждений (табл 3)

Таблица 3

Методика определения (расчета) справедливой стоимости для оценки биологических активов

№ п/п Справедливая стоимость актива Формула расчета (определения) Значение символов формул

1 Сельскохозяйственной продукции на момент ее сборов (получения) \Ус = Рс-ПСр \УС - справедливая стоимость 1ц готовой продукции, руб„ Рс - рыночная стоимость 1ц готовой продукции за вычетом транспортных и прочих расходов, руб, ПСР - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1ц готовой продукции, руб , Дв - содержание в 1 ц побочной продукции действующего вещества (азога, фосфора, калия), кг, Цу - рыночная стоимость 1 кг действующего вещества сложных минимальных удобрений, руб , Цж-рыночная цена 1 ц продукции животноводства, руб , У3к - удельный вес затрат на корма в структуре себестоимости продукции животноводства, %, КЭи,к - коэффициент эффективности использования обменной энергии 1-го вида корма для производства продукции животноводства, КЕ,к - содержание кормовых единиц в 1ц 1-го вида корча, ц , Рк - рыночная стоимость 1кг живой массы скота (свиней) на мясо, руб , V,, - вес одной готовы приплода для оценки в хозяйстве, кг, Кс - количество животных, голов, Ус - средний вес одной готовы скота, ц, Рц -рыночная стоимость 1 ц живой массы скота за вычетом транспортных и прочих расходов, руб ,П - площадь многолетних насаждений, га, СК - стоимость садовых культур в расчете на 1 га, руб

2 Побочной продукции, используемой в качестве удобрений = Д„ х Цу

3 Кормов собственного производства

4 Приплода (теленка, поросенка) = (У„ X Рк) - ПСр

5 По группе животных определенной породы, одного и того же возраста и направления использования \Ус = (КсхУсхРц)-ИСр

6 Многолетних насаждений \Ус=(ПхСК)-ПСр

Иногда могут отсутствовать рыночные цены и другие стоимостные показатели биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент времени В таких случаях для определения справедливой стоимости используется дисконтированная стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков При этом используется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов В процессе расчетов необходимо исклю-

чить прирост стоимости, связанной с дальнейшей биотрансформацией и будущей деятельностью организации, в частности, прирост стоимости в результате совершенствования процессов биотрансформации, сбора продукции и реализации

Иногда себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации (например, закладка многолетних насаждений произошла непосредственно перед отчетной датой), не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста деревьев в садоводстве, производственный - продуктивный цикл которых начинается через 5 лет)

5 Разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету биотрансформации биологических активов и формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности по ним Биотрансформация приводит к росту количества животных и растений, улучшению их качественных характеристик или к дегенерации, т е уменьшению количества животных и растений, ухудшению их качественных характеристик, а также к воспроизводству дополнительного количества животных и растений, получению сельскохозяйственной продукции (зерна, мо тока, и др) Все эти процессы биотрансформации биологических активов подлежат не точько оценке, но и отражению в бухгалтерском учете по справедливой стоимости Каждое из указанных изменений предопределяет изменение будущих экономических выгод данной организации, которые следует контролировать и отслеживать Поэтому при оценке и учете биологических активов по справедливой стоимости необходимо отражать также доходы, расходы, прибыль, убыток от сельскохозяйственной деятельности (т е биотрансформации) Доходы от сельскохозяйственной деятельности складываются из справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанной в момент их признания в учете, а также из изменений справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отраженному по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей получению Сумму себестоимости за вычетом амортизации и обесценения, по которой могут быть оценены биологические активы в момент их первоначального признания, также следует относить к доходам

Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоя из стоимости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизационных отчислений и прочих расходов обычной деятельности, имеющих место в данном отчетном периоде Методика учета доходов, расходов, чистой прибыли (убытка) в результате биотрансформации биологических активов может быть представлена с введением в типовой План счетов новых счетов 47 «Переоценка готовой продукции», 13 «Переоценка материальных ценностей», 06 «Переоценка внеоборотных активов», 92 «Потенциальные доходы и расходы»

Для организации бухгалтерского учета биотрансформации биологических активов и о гражения информации последствий этого процесса в финансовой отчетности, в диссертации разработаны методики учета в оценке по справедливой стоимости с введением выше указанных счетов следующих активов готовой сельскохозяйственной продукции, кормов и семян собственного производства, животных на выращивании и откорме, рабочего и продуктивного скота, государственной помощи При этом автор учитывал классификацию биологических активов на потребляемые и плодоносящие (производящие), зрелые и незрелые Так, предлагаемая методика учета готовой сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости на момент первоначального признания и по себестоимости на дату, когда начинает действовать МСФО 2 «Запасы» или ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов», выглядит следующим образом (рис 4)_

_1 Учет продукции по справедливой стоимости _

Справедливая стоимость - дебет сч 47 Потенциальный доход - кредит сч 92

" 2 Учет продукции по себестоимости

Себестоимость (нормативная) продукции - дебет счета 43 Выпуск продукции - дебет счета 40

* * +

3 Списание расходов на производство продукции

Потенциальные расходы - дебет сч 92 Основное производство - кредит сч 20-1

* + *

4 Определение чистой прибыли (убытка) отданной сечьскохозяйственной деятельно-

Чистый убыток -дебет сч 84 Сальдо - кредит сч 92

Сальдо - дебет сч 92 Чистая прибыль - кредит сч 84

5 Восстановление ранее списанных расходов на производство продукции методом красного сторно

Справедливая стоимость - дебет сч 47 Основное производство - кредит сч 20

♦ А +

6 Отражение (калькуляция) фактической себестоимости продукции

Фактическая себестоимость продукции -дебет сч 40 Основное производство - кредит сч 20

I

7 Закрытие счетов 47 и 84

Дебет счета 84 (сторно) Кредит сч 20 (сторно на сумму убытка)

Дебет счета 84 Кредит счета 47 (на сумму прибыли)

Уставные обозначения *---->• взаимная сверка и анализ данных в финансовом и

управленческом учете, -»> последовательность осуществления процедуры учета

Рис 4 Модель бухгалтерского учета сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости

Закрытие счетов 47 и 84 производится после составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности (т е по состоянию на 31 декабря отчетного года) Аналогично можно учитывать корма собственного производства, животных на выращивании и откорме и финансовые результаты от оценки указанных активов по справедливой стоимости (табл 4)

Таблица 4

Корреспонденция счетов финансовых результатов в оценке по

справедливой стоимости

№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс руб Корреспонденция счетов

дебет кредит

1 Отражены корма, побочная продукция, животные на выращивании и откорме а) по справедчивой стоимости б) по себестоимости (нормативной) 2000 1500 13 10,11 92 15

2 Отражены расходы на производство и биотрансформации указанных активов 1700 92 20

3 Определена чистая прибыль (убыток) на период первоначального признания активов а) прибыть б) убыток 300 92 84 84 92

4 Восстановтеньг затраты на счете 20 методом красного сторно 11700/ 13 20

5 Закрывается счет 84 на сумму чистого убытка (сторно) 84 20

6 Определена и отражена фактическая себестоимость указанных активов 1700 15 20

7 После составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности счета 13 и 84 закрываются на сумму чистой 300 84 13

прибыли

Соответствующие методики учета разработаны также для отражения государственных субсидий и плодоносящих биологических активов В том случае, если в организации категория «справедливая стоимость» используется не только для отражения процессов биотрансформации биологических активов с целью составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, но и для оценки биологических активов в отчетном бухгалтерском балансе (форма №1), то в период первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости и изменения справедливой стоимости этих активов необходимо отражать на соответствующих счетах учета биологических активов (пример табл 5) Данное положение предлагается использовать по отношению к учету плодоносящих биологических активов (продуктивного скота, многолетних насаждений и др) и некоторых

видов потребляемых биологических активов (животных на выращивании и

откорме)

Таблица 5

Учет плодоносящих (производящих) биологических активов_

Л» Содержание хозяйственной операции Сумма, Корреспонденция счетов

п/ п тыс. руб. дебет кредит

1 Учет плодоносящих биологических активов по справедливой стоимости на дату первоначального признания и изменения их справедчивой стоимости 4000 06 92

2 Отражение расходов на биотрансформацию биологических активов 3500 92 20,08

3 Определение и отражение а) чистой прибьпи б) чистого убытка 500 92 84 84 92

4 Закрытие счета Об в конце года перед составчение бухгалтерской отчетности 4000 01 Об

5 После составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках от сечьскохозяйственной деятельности счет 84 закрывается по состоянию на 31 декабря отчетного ю-да а) на сумму чистой прибыли б) на сумму чистого убытка (сторно)

500 84 84 01 20,08

6 Восстанавчиваготся ранее списанные расходы (за вычетом чистого убытка - в случае убыточности) методом красного сторно /3500/ 01 20,08

С целью информационного обеспечения управления биотрансформацией биологических активов и обеспечения информацией о результатах сельскохозяйственной деятельности внешних пользователей, в диссертации предложена форма отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, а также балансовая таблица выверки стоимости биологических активов по справедливой стоимости Кроме того, сделаны предложения по раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности информации о биологических активах, а также сформулированы предполагаемые трудности внедрения категории оценки «справедливая стоимость» в сельском хозяйстве

В заключении диссертации сформулированы выводы и предложения, основные из которых раскрыты в ходе изложения ее основного содержания

ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ.

Журналы из списка, утвержденного ВАК

1 Фастова Е В Об основных направлениях развития бухгалтерского учета в агропромышленном комплексе //Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», №6, 2002г - 0,19 п л

2 Фастова Е В Концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве /Хоружий ЛИ// Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», №4, 2004г - 0,19 пл (авторских - 0,09 п л )

3 Фастова Е В Автоматизация анализа обработки сводной бухгалтерской отчетности // Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», №5, 2004г - 0,12 п л

4 Фастова Е В Об основных направлениях реформирования отраслевого бухгалтерского учета //Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятии», №4, 2006г - 0,19 п л

5 Фастова Е В Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», /Алборов Р А , Концевая СМ// Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», №1, 2007г - 0,5 п л (авторских - 0,15 п л )

Научные статьи и публикации

6 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому учету уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях, /Хоружий Л И , Белов Н Г , Павтычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 4 п л (авторских - 0,4 и л )

7 Фастова Е В Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, /Хоружий Л И, Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 9,5 п л (авторских - 0,1 п л )

8 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственною налога, /Хоружий Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2004 г - 8,75 п л (авторских 0,9 п л)

9 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимосги продукции свиноводства, /Хоружий Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 5,9 п л (авторских - 0,6п л)

10 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, /Хоружий Л И, Белов Н Г, Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2003 г - 12,87 и л (авторских - 1,28 п л )

11 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат горюче-смазочных материалов в сельскохозяйственных организациях, /Хоружий Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2005 г - 6,5 п л (авторских -0,7 п л )

12 Фастова ЕВ Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях, / Хоружий Л И, Белов Н Г, Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 8,25 п л (авторских - 0,8 п л )

13 Фастова Е В Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций /Хоружий Л И , Широбоков В Г, Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2001 г - 20,75 п л (авторских - 2,1п л )

14 Фастова ЕВ Методические рекомендации по организации и взаимосвязи финансового и управленческого учета в сельском хозяйстве, /Хоружий Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 6,37 п л (авторских - 0,63 п л)

15 Фастова Е В Рекомендации об особенностях формирования форм отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса за 2006 год , /Хоружий Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации 2006 г - 7,43 п л (авторских - 0,74 п л )

16 Фастова ЕВ Методические рекомендации по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях,/Хоружий Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М, Министерство сельского хозяйства Российской Федерации Москва-2006 - 12 п л (авторских - 1,2 п л )

17 Фастова Е В Справка о совершенствовании бухгалтерского учета в отраслях АПК в свете разработки национальных учетных стандартов и перехода на Международные стандарты финансовой отчетности - М , Информационный бюллетень Министерства сельского хозяйства №1 2002 г,- 0,37 п л

1,25 печ л

Зак 345

Тир 100 экз

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им К А Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Фастова, Елена Владимировна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ.

1.1. Современные концептуальные подходы к формированию бухгалтерского учета как информационной системы управления сельскохозяйственными экономическими субъектами.

1.2. Методологические аспекты реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и его адаптации к международным стандартам финансовой отчетности.

2. РАЗВИТИЕ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ И ПРИОРИТЕТНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

2.1. Реформирование аграрного сектора экономики и современное состояние производственной деятельности в сельском хозяйстве.

2.2. Влияние организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов и особенностей их деятельности на формирование рациональной модели бухгалтерского учета в сельском хозяйстве.

2.3. Приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве.

3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТАХ.

3.1. Сущность и экономическое содержание справедливой стоимости и других альтернативных стоимостных категорий, используемых в различных МСФО.

3.2. Методика расчета и оценки биологических активов в сельском хозяйстве по справедливой стоимости.

3.3. Организационно-методические аспекты бухгалтерского учета биологических активов и формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».

3.4. Преимущества и предполагаемые трудности внедрения категории «справедливая стоимость» в российской практике ведения учета и формирования бухгалтерской отчетности в сельском хозяйстве.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Реформирование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений и в целом экономики в аграрном секторе народного хозяйства предопределяет необходимость формирования эффективной системы управления деятельностью сельскохозяйственных организаций. Средством достижения этого является реализация обширного перечня мероприятий по приведению организаций в соответствие со стратегией их развития й требует решения крупных научно-практических и организационно-методических проблем: совершенствование управления путем расширения его функций и использования экономических методов менеджмента; повышение эффективности производства, производительности труда и свойств предпринимательской деятельности и конкурентоспособности; улучшение финансового состояния и платежеспособности организаций и т.д. Все это влечет за собой необходимость принятия принципиально новых и оптимальных управленческих решений по стратегии развития организаций.

Основной информационной базой управления сельскохозяйственными организациями является бухгалтерский учет. Он должен обеспечивать все необходимые информационные потребности внутреннего управления организаций и внешних пользователей финансовой отчетности для принятия и реализации объективных экономических решений. Поэтому информация бухгалтерского учета в современных условиях должна обладать определенными свойствами (достоверность, оперативность, уместность, релевантность, гибкость и др.) и качественными характеристиками (существенность, надежность, полезность) для управления хозяйственными процессами и собственностью организации. Это требует сделать более активные шаги по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в соответствии с общепризнанными принципами и требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом необходимо основываться на принципе преемственности с целью сохранения достижений методологии отечественной науки и практики бухгалтерского учета для гармонично - прогрессивной его адаптации в соответствии с МСФО. Исходя из этого должны разрабатываться отечественные стандарты, проектные решения по выбору процедур учета и оценки имущества, алгоритмы обработки данных, система счетов, способы и формы обобщения информации, периодичность ее представления пользователям внутренней и внешней отчетности и т.п. Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика (1. Бухгалтерский учет и экономический анализ): 1.7 Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам.

Степень разработанности проблемы. Теоретические, методологические положения и проблемы организации практики бухгалтерского учета отражены в трудах отечественных ученых: Бакаева А.С., Безруких П.С., Бахрушиной М.В, Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б, Карповой Т.П, Ларионова А.Д., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Ткача В.И., Шеремета А.Д. и др. Вопросы развития методологии и практики бухгалтерского учета в сельском хозяйстве представлены в работах Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, А.Я. Бажова, Ф.И. Васькина, Н.А. Кокорева, А.И. Павылчева, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий, Н.Н. Хорохордина, В.Г. Широбокова и др.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета освещен в работах известных ученых таких как: Дж. Арнльда, К. Друри, М. Карренбауэра, Р. Мюллендор-фа, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Фостера, Г. Хорнгрера, Т. Хоупа, Р. Энтони и др.

Вместе с тем проблемы теории, организации и практики бухгалтерского учета, его адаптации в с соответствии с принципами и требованиями МСФО в сельском хозяйстве остаются недостаточно исследованными. В частности, недостаточно разработанными являются проблемы организации бухгалтерского учета и оценки биологических активов по справедливой стоимости. Требуют научного обоснования теоретические положения и методические аспекты реформирования первичного, аналитического и синтетического учета специфических объектов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. Возникает необходимость внесения изменений в систему счетов бухгалтерского учета, а также разработки рекомендаций по оптимальной его дифференциации на подсистемы финансового и управленческого учета и др. Недостаточная теоретическая и методическая разработанность указанных вопросов реформирования бухгалтерского учета определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и основные направления исследования.

Цель исследования состоит в обосновании теоретических положений реформирования и разработке организационно-методических рекомендаций по адаптации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в соответствии с принципами и требованиями МСФО. В соответствии с поставленной целью определены задачи исследования:

- обобщение методологических аспектов и обоснование теоретических положений реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве;

- систематизация характеристик принципов, допущений и требований в отечественном бухгалтерском учете и международной теории и практике;

- оценка состояния экономики сельского хозяйства в России и определение приоритетных аспектов реформирования системы бухгалтерского учета в отрасли;

- критический анализ развития бухгалтерского учета и определение предпосылок необходимости его адаптации в соответствии с принципами и требованиями МСФО;

- обоснование возможности и объективности оценки биологических активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- разработка организационно-методических рекомендаций по оценке и бухгалтерскому учету биологических активов по справедливой стоимости в системе управления биотрансформацией животных и растений.

Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Российской Федерации. Более глубокие исследования были проведены на примере хозяйств Московской области.

Предметом исследования явились организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования бухгалтерского учета как информационной системы и ее взаимодействия с общей системой управления сельскохозяйственной организации.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды и разработки отечественных и зарубежных специалистов по бухгалтерскому учету, законодательные, нормативные и методические материалы по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Основные методы исследования. В работе использованы общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, моделирование, экономико-статистический, приемы апрбирования, систематизации и обобщения теоретического и практического материала.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные органов статистики, фактические материалы сельскохозяйственных организаций Министерства сельского хозяйства РФ, конкретных сельскохозяйственных организаций, на примере которых выполнено диссертационное исследование. В диссертации нашли отражения результаты научно - исследовательских и методических работ, выполненных автором и при его участии.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и организационно-методических рекомендаций по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и его адаптации к МСФО. В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты;

- обоснованы теоретические положения реформирования бухгалтерского учета и систематизированы характеристики его принципов, допущений и требований в отечественной и международной теории и практике;

- определены приоритетные направления реформирования системы бухгалтерского учета и предпосылки необходимости его адаптации к принципам и требованиям МСФО;

- предложены модели оценки биологических активов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- разработаны организационно-методические рекомендации по бухгалтерскому учету биотрансоформации биологических активов по справедливой стоимости в системе управления сельским хозяйством.

Практическая значимость исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации организационно-методические и практические рекомендации позволяют организовать бухгалтерский учет биологических активов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство». Это повысит уровень обоснованности информационного обеспечения управления биотрансформацией растений и животных, а также внешних пользователей финансовой отчетности для принятия объективных экономических решений.

Материалы диссертации могут служить основой для разработки специального положения по бухгалтерскому учету биологических активов в сельском хозяйстве. Кроме того, отдельные результаты исследования могут быть использованы для подготовки и переподготовки специалистов экономического профиля в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская отчетность».

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались в порядке обсуждения на Всероссийских научно-практических конференциях в г. Москве (2001-2006), г. Барнауле (2004-2005), г. Сочи (204-2005), г. Элиста (2004г.)

Часть научных рекомендаций вошли в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету различных объектов сельскохозяйственных организаций Министерства сельского хозяйства РФ (их количество составляет 11 наименований), которые реализованы в процессе организации бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях субъектов РФ.

Результаты научных исследований нашли отражение в 17 научных и практических публикациях общим объемом 103,88 п.л, из них авторских 10,56 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание работы изложено на 180 станицах машинописного текста, содержит 15 таблиц, 8 рисунков и схем, 5 приложений. Список литературы включает 140 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Фастова, Елена Владимировна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основании изучения теоретических и методологических аспектов реформирования бухгалтерского учета, раскрытия его основных направлений развития и разработки организационно-практических рекомендаций по совершенствованию данной функции управления в сельском хозяйстве в соответствии с принципами МСФО, можно сделать следующие обобщенные выводы и предложения:

1. Развитие рыночных отношений в сельском хозяйстве характеризуется возрастанием социально-экономических связей, усложнением хозяйственных процессов и методов управления ими, что предопределяет стремительное усиление роли бухгалтерской информации в системе менеджмента биотрансформацией биологических активов в сельскохозяйственных организациях.

Учетные концепции, методы и принципы, сложившиеся при административно-командной системе управления, требуют пересмотра и создания более эффективных и гибких систем бухгалтерского финансового и управленческого учета. Это предопределяет по-новому осознать теоретические и методологические положения развития и функционирования бухгалтерского учета, его гармонизации в соответствии с МСФО и соблюдения принципа преемственности (сохраняя прогрессивных отечественных методов, способов и приемов учета).

2. Пересмотру и развитию требуют также категории бухгалтерского учета, такие как концепции, принципы, допущения, требования, постулаты, а также определения его содержания, объекта познания, предмета познании и метода осуществления основной бухгалтерской процедуры. Поэтому в диссертации сделана попытка уточнить указанные категории бухгалтерского учета с целью его гармонично-прогрессивного развития в соответствии с принципами МСФО. Исходя из этого, основным направлением реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве на современном этапе следует считать решения проблем формирования финансовой отчетности в сельскохозяйственных организациях, связанных с управлением биотрансформацией растений и животных. Кроме того, следует сделать более активные шаги к разумной дифференциации бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета для формирования необходимой, уместной, релевантной и полезной информации для внешних и внутренних пользователей информации.

3. Социально-экономические преобразования в стране не привели к устойчивому развитию АПК во всех субъектах РФ. Вместе с тем, агропромышленный комплекс сегодня становиться более привлекательным для российских и зарубежных инвесторов. Это связано с осуществленными мероприятиями на уровне государства: развитием государственной политики земельных отношений, постепенной реализацией приоритетного национального проекта по развитию сельского хозяйства; совершенствованием кредитно-налоговой политики по отношению сельскохозяйственных товаропроизводителей и др. Устойчивое развитие сельского хозяйства зависит не только от государственной аграрной политики, но и от умелого использования внутрихозяйственных ресурсов в каждой сельскохозяйственной организации, ее сегментов деятельности. Поэтому основополагающей задачей становиться совершенствование системы управления производством, широкое использования его экономических методов на базе развития информационной системы всего менеджмента, то есть бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа.

4. При реформировании бухгалтерского учета возникает объективная необходимость учитывать многоукладность экономики АПК и существовании в данном секторе различных организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, а также специфические особенности сельского хозяйства, где процессы производства связаны с: землей, животными и растениями; климатическими факторами и рассредоточенностью производства, его сезонным характером; разнообразием объектов учета затрат и калькуляции; специфическими издержками производства и др.

Только глубокое знание технологии и структуры производства, условий обеспечения материально-техническими ресурсами и реализации конечного продукта деятельности позволяет выбрать оптимальный перечень первичной учетной документации, разработать рациональную схему документооборота, установить количество и сроки проведения инвентаризации, разработать рабочий план счетов, выбрать прогрессивную форму бухгалтерского учета, определить объем и содержание внутренней и внешней отчетности. Поэтому основными аспектами реформирования бухгалтерского учета должны стать: повышение качества информации бухгалтерского учета и отчетности; создание инфраструктуры применения МСФО; усиление контроля качества бухгалтерской отчетности; существенное повышение квалификации специалистов сельскохозяйственных организаций, особенно бухгалтерских кадров и менеджеров.

5. Для практической реализации концепции развития бухгалтерского учета в сельском хозяйстве возникает необходимость реформирования сельскохозяйственного учета по основным организационным, методическим и техническим направлениям: осуществлении дифференциации учета на подсистемы финансового и управленческого учета; совершенствование номенклатуры системы счетов и четкое выделение счетов финансового и управленческого учета; реформирование первичного, аналитического и синтетического учета объектов на базе совершенствования форм первичных документов, регистров учета и программных продуктов по его автоматизации; совершенствование бухгалтерской отчетности на базе МСФО; разработка методических рекомендаций по практической реализации положений ПБУ и МСФО в сельскохозяйственном учете, особенно МСФО 41 «Сельское хозяйство»

6. При реформировании бухгалтерского учета для сельскохозяйственных организаций особое значение приобретают вопросы практического применения положений МСФО 41 «Сельское хозяйство» В МСФО 41 синтезированы особенности сельского хозяйства в уникальный характеристике сельскохозяйственной деятельности как управление биотрансформацией биологических активов. Отсюда возникает необходимость разработки моделей учета и оценки биологических активов по справедливой стоимости, которые позволяют отражать последствия биотрансформации в финансовой отчетности организации в виде прибылей и убытков. Кроме того, оценка биологических активов в учете и отчетности по справедливой стоимости дает возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности организаций, а также обоснованного анализа ресурсного потенциала хозяйствующего субъекта и эффективного управления по стратегии развития сельским хозяйством.

7. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающим совершить такую сделку независимым друг от друга сторонами. Но отсутствие активного рынка на некоторые биологические активы (корма собственного производства, побочная продукция и др.) затрудняют определение справедливой стоимости. Поэтому МСФО допускают применение альтернативных методик расчета справедливой стоимости. В связи с этим в диссертации доказано, что в качестве справедливой стоимости в сельском хозяйстве, наряду с рыночной стоимостью актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, могут быть использованы следующие стоимостные альтернативы: внутрихозяйственная трансфертная цена, рассчитанная с учетом инфляции, доходности актива; стоимость замещения; фактическая или нормативная себестоимость, скорректированная с учетом индекса инфляции и коэффициента доходности; дисконтированная стоимость.

8. Биологические активы в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукции, собранную с биологических активов, следует оценивать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, установленной на момент сбора урожая, получения продукции. В связи с этим, в диссертации разработана методика определения (расчета) справедливой стоимости таких биологических активов, как: готовой сельскохозяйственной продукции; побочной продукции растениеводства и животноводства, используемой в качестве удобрений; кормов собственного производства; приплода животных; группы животных определенной породы, одного и того же возраста и направления использования; многолетних насаждений.

9. В процессе управления биотрансформацией биологических активов, кроме их оценки по справедливой стоимости, возникает необходимость учета этих активов по справедливой стоимости.

В связи с этим в диссертации определены структура доходов и расходов, возникающих в процессе биотрансформации биологических активов, а также порядок формирования чистой прибыли или чистого убытка на период признания биологических активов по справедливой стоимости и изменений справедливой стоимости активов на определенную дату.

Для организации учета биотрансформации активов и отражения информации последствий этого процесса в финансовой отчетности, в диссертации разработаны методики учета в оценке по справедливой стоимости с введением новых счетов следующих активов: готовой сельскохозяйственной продукции; кормов и семян собственного производства; животных на выращивании и откорме; рабочего и продуктивного скота. При этом учитывали классификацию биологических активов на потребляемые и плодоносящие (производящие), зрелые и незрелые.

10. С целью информационного обеспечения управления биотрансформацией биологических активов и обеспечения информацией о результатах сельскохозяйственной деятельности внешних пользователей, в диссертации предложена форма отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, а также балансовая таблица выверки стоимости биологических активов по справедливой стоимости. Кроме того, сделаны предложения по раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности информации о биологических активах, а также сформулированы предполагаемые трудности внедрения категории оценки «справедливая стоимость» в сельском хозяйстве.