Бухгалтерский учет и аудит эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет и аудит эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения"

На правах рукописи

005053156

Ушаков Алексей Александрович

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СРЕДСТВ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 1 ОКТ 2012

Ростов-на-Дону — 2012

005053156

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

Официальные оппоненты: Бреславцева Нина Александровна

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса», заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет»

Ламовская Ольга Григорьевна

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Азово-Черноморская государственная агроинженерная академия», доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Ведущая организация: ФГАОУ ВПО «Южный федеральный

университет»

Защита состоится 1 октября 2012 года в 11.30 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан «31» августа 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О. Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Реформа бюджетной сферы и сопровождающая ее реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации нацелены на реализацию принципа открытости и прозрачности государственных финансов. Вместе с тем существенные изменения произошли в бухгалтерском учете муниципальных учреждений здравоохранения, финансово-хозяйственная деятельность которых имеет множество специфических особенностей, до настоящего времени не нашедших свое отражение в инструкции по бухгалтерскому учету.

Адаптация к новым условиям хозяйствования в муниципальных учреждениях здравоохранения требует исследования конкретных видов финансово-хозяйственных операций и разработки соответствующих им методик учета. Данный подход требует существенных уточнений в установленных типовых формах бухгалтерских первичных документов и учетных регистров, а также в составе и применении субсчетов по учету бюджетных и внебюджетных средств, что будет способствовать обнаружению нарушений режима экономии и предупреждению возможных необоснованных затрат. Наряду с этим сочетание бюджетного финансирования с применением коммерческих принципов позволит не только более рационально использовать бюджетные ассигнования, но и средства других источников финансирования, поступающие на нужды учреждений.

Совершенствование методологии, методики и организации учета в муниципальных учреждениях здравоохранения имеет принципиальное значение для усиления контроля за социально-экономической отдачей всех видов ресурсов и улучшения качественных показателей их деятельности. При этом возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе учреждения, его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения в изменившихся условиях, низкая действенность аудита эффективности использования как бюджетных, так и внебюджетных средств, дискус-

сионность отдельных положений определили актуальность диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов: Р. А. Алборова, А. С. Акопяна, Е.Л.Беловой, С. В. Балдиной, И. Н. Богатой, Н. А. Бреславцевой, М. А. Бахрушиной, Н. Ф. Герасименко, Г. И. Демидова, В. Р. Захарьина, Т. В. Зыряновой, Е. П. Козловой, О. И. Кольваха, Р. Е. Мешалкина, О. Ю. Семеновой, А. В. Суворова, В. И. Хрипун. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследований системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных авторов, как Ф. Котлер, К. Друри, Г. Мюллер, Р. Энтони.

Среди современных отечественных практиков, занимающихся вопросами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях следует отметить Л. П. Воробьеву, И. Ю. Гарнова, О. Г. Ламовскую, Т. С. Маслову, К. А. Федотову, А. В. Федотова и других.

Вместе с тем многие аспекты методологии и организации бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом специфической деятельности и перспектив развития муниципальных учреждений здравоохранения.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, современные требования к организации бухгалтерского учета и аудита использования средств в учреждениях здравоохранения, а также недостаточность научных разработок отдельных проблем в этой области предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании научно-практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов и аудита эффективности их использования в муниципальных учреждениях здравоохранения.

Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

— исследовать основные этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в муниципальных учреждениях здравоохранения и внести предло-

жения по совершенствованию бухгалтерского учета отдельных видов доходов в условиях многоканального финансирования;

— дать оценку современному состоянию бухгалтерского учета и контроля доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения, имеющих отраслевую специфику, и выработать рекомендации по применению унифицированной методики учета доходов;

— выявить особенности и проблемы организации и ведения бухгалтерского учета расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения и разработать систему показателей объектов управления по их учету;

— проанализировать существующую методику ведения учета доходов и расходов в условиях многоканального финансирования и внести предложения по расширению аналитической информации, отражающей виды доходов, статьи расходов в рамках управленческого учета;

— предложить методику учета доходов и расходов для объективного отражения производимых учетных операций и формирования полноценной информационной базы в новых формах внутренней отчетности для принятия управленческих решений и обеспечения целевого характера последующего использования финансовых ресурсов;

— обосновать на основе исследования современных форм государственного контроля за эффективным использованием бюджетных средств необходимость разработки методических положений по организации и проведению аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность муниципальных учреждений здравоохранения. Объектом исследования диссертационной работы явились муниципальные учреждения здравоохранения Ростовской области.

Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, финансового контроля в муниципальных учреждениях здравоохранения, анализ общей и специальной литературы, касающейся учета доходов и расходов и аудита эффективности использования средств, статистические данные бухгалтерской отчетности

муниципальных учреждений здравоохранения, материалы научных докладов, конференций. Методологической основой исследования явился системный подход и методы статистического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись общенаучные и специальные методы: абстрагирования и конкретизации, логический, системный и комплексный подходы, формально-правовая проверка документов, табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных. Каждый из этих методов применялся в качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочно направленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе федеральных законов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативно-правовых актов Минфина России и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, официальных статистических материалов, статей отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности муниципальных учреждений здравоохранения Ростовской области, а также собственные расчеты автора.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что реализация реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации и специфические особенности деятельности муниципальных учреждений здравоохранения требуют совершенствования учета бюджетных и внебюджетных средств и их эффективного использования посредством разработки и внедрения в му-

ниципальных учреждениях здравоохранения методики бухгалтерского учета доходов и расходов и аудита эффективности использования средств, позволяющей усилить надежность информации, раскрываемой для заинтересованных пользователей, а также контролировать целевой характер использования государственных ресурсов.

Положения, выносимые на защиту.

1. Существующие методологические проблемы в области бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения, возрастающая потребность внешних и внутренних пользователей в раскрытии существенной информации о финансовом положении муниципального учреждения здравоохранения предопределили необходимость разработки методики учета для этих учреждений, имеющих свою специфику и особенности деятельности. Углубленный анализ существующих методологических и нормативных несоответствий, освещение данных вопросов в системном виде позволяет выработать рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов в условиях автоматизированной обработки данных. Это требует введения дополнительной кодировки в структуре бухгалтерской записи по учету доходов, что дает возможность исключить использование дополнительных карточек аналитического управленческого учета и повышает информативность бухгалтерского учета.

2. С учетом необходимости обеспечения полномасштабного контроля за поступлением и расходованием целевых средств особое значение приобретает создание информационной базы для формирования сводной бухгалтерской отчетности по муниципальным учреждениям здравоохранения в рамках субъекта Российской Федерации. При этом построение информационных баз данных осуществляется на основе принципов достаточности информации, ее инвариантности, адекватности, эффективности и сопоставимости в целях оперативного, тактического и стратегического управления как бюджетными, так и внебюджетными средствами. Исходя из этого целесообразно усовершенствовать учет и контроль расходов посредством углубленной детализации, что позволит сделать учет более прозрачным, достоверным, качественным и информативным.

3. Отсутствие в отечественной практике методологии стратегического управленческого учета для муниципальных учреждений здравоохранения, а

также возрастающая необходимость получения внутренними и внешними пользователями точной и правдивой учетной информации для принятия необходимых тактически важных решений предопределили разработку рекомендаций по ведению новых учетных регистров и форм внутренней управленческой отчетности, позволяющих повысить информативность учета о доходах и направлениях расходов и обеспечить контроль за целевым и экономным расходованием средств.

4. Теоретически обосновано внедрение аудита эффективности в систему государственного контроля, при котором процесс внутреннего и внешнего контроля становится более действенным и продуктивным. Осуществление рыночных реформ в социально-экономической сфере и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета и аудита обусловливает необходимость повышения ответственности за расходование и эффективное использование бюджетных и внебюджетных средств. Для этих целей необходимо выработать рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля, включающие в себя внутренние документы о порядке заключения договоров в медицинском учреждении, установления ответственных лиц за обоснование размера доходов и расходов, их планирование и фактическое исполнение.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов и аудиту эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения с целью обеспечения контроля за экономным и рациональным расходованием финансовых ресурсов.

Основные результаты, характеризующие новизну исследования, состоят в следующем:

— выявлены отраслевые особенности учреждений здравоохранения, влияющие на организацию бухгалтерского учета и включающие в себя социальную значимость оказываемых услуг, сопоставление расходов на оказанные услуги и результата оказания услуг, ведение раздельного учета по платным и бесплатным услугам, оказываемым различным категориям граждан, и закономерность их влияния на построение системы бухгалтерского учета и

контроля, что позволит оптимизировать операции по учету доходов и расходов по видам деятельности в условиях многоканального финансирования;

— выработаны рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов посредством введения в структуру бухгалтерской записи дополнительной кодировки по конкретным видам доходов и категориям граждан, что в условиях автоматизированной обработки данных позволит исключить ведение дополнительных карточек аналитического управленческого учета и повысить информативность бухгалтерского учета;

— разработан справочник комплексной системы показателей объектов управления, включающий углубленную детализацию расходов путем внесения дополнительных кодов с разнообразной степенью информативности, позволяющий более точно отражать расходы и способствующий осуществлению контроля за экономической обоснованностью, правомерным и целевым характером использования бюджетных средств;

— предложены аналитические регистры о фактическом потреблении коммунальных услуг и поступлении доходов, направленные на систематизацию и накапливание информации в разрезе статей затрат и видов услуг. Применение регистров аналитического учета, дополняющих традиционную схему обработки финансово-хозяйственных операций, позволяет получить информацию по учету доходов по направлениям оказываемой медицинской помощи и категориям граждан, для которых выделены средства, а также обеспечить контроль за рациональным и экономным их расходованием;

— разработаны дополнительные формы бухгалтерской отчетности, такие как «Отчет по коммунальным расходам», «Сведения по поступлению и расходованию средств, выделяемых органами социального обеспечения», «Реестр счетов на оплату», отражающие сведения об использовании бюджетных и внебюджетных средств, основанием для составления которых служат данные бухгалтерского учета. Применение данных форм позволит повысить информативность и аналитичность учетной информации медицинского учреждения, используемой для принятия управленческих решений;

— усовершенствована методика внутреннего аудита эффективности использования средств посредством разработки новых внутренних документов, отражающих порядок заключения, регистрации, учета и хранения

государственных контрактов и договоров; список ответственных лиц за обоснование размера расходов и доходов учреждения и их использования, что будет способствовать наиболее качественному осуществлению внутреннего контроля за эффективным использованием средств.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, полученные в процессе работы, углубляют теоретико-методологические аспекты организации и ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения, обеспечивают функционирование эффективной системы бухгалтерского учета доходов и расходов в рамках управленческого учета, на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области.

Полученные результаты могут быть использованы учебно-методическими центрами в системе подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов, а также в преподавании дисциплин специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Практическая значимость исследования состоит в том, что в ходе исследования разработан комплекс методик, внедренных в хозяйственную деятельность в муниципальных (бюджетных) учреждениях. К важнейшим из них относятся: рекомендации по применению унифицированной методики ведения учета доходов; методические указания по организации раздельного учета расходов; методические указания по использованию аналитических регистров и форм внутренней отчетности; методические указания по проведению внутреннего аудита использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения. Практическая значимость исследования определяется возможностью использования положений и выводов органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование бюджетной сферы, контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета и аудита использования средств, будет способствовать повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижению трудоемкости у четно-отчетных процедур, усилению контрольной функции учета при осуществлении учетных операций в финансово-хозяйственной деятельности муниципального учреждения.

Апробация работ осуществлялась путем научных публикаций, выступлений на научно-практических конференциях. Разработанные в диссертации практические и теоретические рекомендации по совершенствованию учета и аудита использования средств апробированы в муниципальных учреждениях Ростовской области и практически внедрены в МБУЗ «Центральная районная больница» Тарасовского района, МБУЗ «Центральная районная больница» Заветинского района, МБУЗ «Стоматологическая поликлиника № 2» г. Новочеркасска, МБУЗ «Родильный дом» г. Новочеркасска. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 3,22 п.л., в том числе авторских 2,97 п.л., из них три научные работы опубликованы в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 146 наименований. Диссертационная работа изложена на 196 страницах, включает 26 таблиц, 4 рисунка, 6 схем и 17 приложений.

Диссертационная работа имеет следующую структуру, определенную предметом, логикой исследования и совокупностью решаемых задач.

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Становление и развитие бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения в современных экономических условиях

1.1. Теоретические аспекты развития системы бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях в условиях бюджетной реформы

1.2. Исследование процесса эволюции учета государственных расходов на содержание муниципальных учреждений

1.3. Современное состояние бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения

ГЛАВА 2. Особенности и проблемы организации бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения 2.1. Организация бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения (на примере Ростовской области)

п

2.2. Методика ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения

2.3. Развитие методики бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения

ГЛАВА 3. Аудит эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения

3.1. Организация эффективного использования бюджетных и внебюджетных средств в муниципальных учреждениях здравоохранения

3.2. Совершенствование методики аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность диссертационной работы, охарактеризована степень ее разработанности, определяется предмет и объект исследования, формируются цель и задачи, приводятся положения научной новизны и данные об апробации результатов работы. Логическая структура и содержание диссертационного исследования отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связана с изучением сущности бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях. Проведенные исследования показали, что радикальные преобразования, произошедшие в современной экономике России, привели к существенным изменениям условий и основ хозяйствования как коммерческих, так и некоммерческих организаций, включая муниципальные учреждения здравоохранения. Это не могло не повлиять на организацию и ведение бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения. Указанная проблема выражалась в невозможности использования учетных регистров муниципальными учреждениями при анализе состояния активов и обязательств и их соотношения с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Для рационального управления финансами

требуются принципиально иные сведения и, как следствие, новые направления в ведении бухгалтерского учета, которые позволят анализировать эффективность использования бюджетных средств.

В исследовании акцентируется внимание на особенностях учета государственных расходов и внебюджетных доходов в муниципальных учреждениях. Несоответствие в группировке расходов вносит затруднения в ведении учета и составлении отчетности, данные по которой должны объединять учетную информацию в целом по бюджетной и внебюджетной деятельности муниципального учреждения здравоохранения.

Для принятия управленческих решений любого уровня необходимо расширение спектра экономической информации как в количественном, так и в качественном направлении. В связи с этим решения на основе бухгалтерских данных придадут им более весомую значимость.

Исследования показали, что бухгалтерский учет доходов и расходов в муниципальных учреждениях должен развиваться как часть единой системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также финансовый и управленческий учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета. Поэтому вопросы формирования объективной информации о деятельности муниципального учреждения весьма актуальны.

В зависимости от специфики муниципального учреждения основные показатели финансово-хозяйственной деятельности будут иметь отличия. Особенности, характерные для сферы здравоохранения, следующие: оказание медицинских услуг требует личных контактов производителя и потребителя услуг с высоким уровнем индивидуальности и нестандартности врачебного подхода врача к пациенту; трудности в потребительском выборе медицинских услуг в результате их неосязаемости и низкой информированности; специфика формирования спроса на медицинские услуги из-за сочетания высокой социальной приоритетности и низкой эластичности спроса; нечеткая связь между затратами труда медперсонала и конечным результатом оказания медицинских услуг (улучшение состояния здоровья пациентов, повышение продолжительности жизни населения и др.); необходимость сочетания экономической эффективно-

сти и социальной справедливости, определяющих тип финансирования оказываемых услуг.

В связи с отраслевыми особенностями здравоохранения возникает необходимость ведения аналитического учета, разработки дополнительных форм первичных документов, а возможно, и регистров бухгалтерского учета.

Поэтому каждому муниципальному учреждению целесообразно разработать свои документы. Но при выборе первичных документов и форм регистров бухгалтерского учета ОКУД необходимо взять за основу Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следует заметить, что начиная с 1 января 2011 г. организация бухгалтерского учета определяется нормативными актами, разработанными Минфином Российской Федерации, регулирующими специфику деятельности государственного (муниципального) учреждения в зависимости от типа учреждения и отражающими особенности ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, муниципальным учреждениям здравоохранения необходимо развивать и совершенствовать методику и организацию бухгалтерского учета доходов и расходов для получения полной и достоверной информации о деятельности муниципального учреждения и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей. Кроме того, бухгалтерский учет следует рассматривать как надежный и качественный инструмент, гарантирующий прозрачность деятельности муниципальных учреждений и обеспечивающий необходимый объем финансовой информации на всех этапах управления учреждением.

Вторая группа проблем связана с исследованием современной организации бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения. Посредством анализа финансово-хозяйственной деятельности муниципальных учреждений здравоохранения Ростовской области установлено, что муниципальными учреждениями здравоохранения оказывается первичная медико-санитарная помощь, амбулаторная медицинская помощь, стационарная медицинская помощь специализированная, медицинская помощь в поликлинических и больничных учреждениях. На оказание вышеуказанных видов направляются средства из различных источников, включая средства Администрации Ростовской области, Территориального фонда медицинского страхования, которые отражаются в бухгалтерском учете по суб-

конто: «Другие виды предпринимательской деятельности», «Предоставление лечебно-профилактической помощи», «Прочие больные». Но для аналитического учета важно иметь информацию о том, когда, на какие цели и в каких размерах поступают средства в муниципальное учреждение, и тем более сопоставлять поступление средств с их расходованием. Следует отметить, что аналитические счета, используемые для отражения поступивших средств, не в полной мере дают информацию о назначении и использовании денежных средств. Так, бухгалтерские записи не позволяют указать предмет договора, вид оказываемой услуги, вид программы бесплатной медицинской помощи, категории граждан (инвалиды войны, участники Великой Отечественной войны, военнослужащие, дети-сироты, другие граждане). Такой учет не обеспечивает систематический контроль состояния расчетов с предприятиями, организациями и физическими лицами, а также не сможет обеспечить и сопоставление расходов на оказание медицинской услуги с ее результатами.

Все вышесказанное позволило сделать вывод о необходимости ведения раздельного учета по платным и бесплатным услугам, оказываемым населению, в разрезе отдельных видов доходов, категориям граждан, направлениям расходования средств не только для контроля за рациональным и целевым использованием средств, но и для нужд управленческого учета.

В сложившейся ситуации по учету доходов, на наш взгляд, необходимо применить новый метод бухгалтерского учета в условиях автоматизированной обработки бухгалтерских данных, который предполагает введение дополнительной кодировки не в номер счета аналитического учета, а непосредственно в структуру бухгалтерской записи. Инструкцией по применению единого плана счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях с 1 января 2011 г. предусматривается учет доходов по счету 2 401 10 ООО «Доходы текущего финансового года». На наш взгляд, необходимо структуру счета дополнить аналитическим кодом, отражающим вид доходов, и выделить отдельные коды учета категории граждан, для которых поступают денежные средства на оказание медицинской помощи. В связи с этим автором предлагаются следующие дополнительные коды к счету 2 401 10 180 «Прочие доходы», представленные в таблице 1.

Таблица 1 — Дополнительная кодировка в структуре бухгалтерской записи _по учету доходов в счете 2 401 10 180 «Доходы от прочих услуг»1_

Перечень медицинских услуг Счет Предлагаемая кодировка доходов к счету 2 401 10 180

вид дохода категория граждан

Первичная медико-санитарная помощь — инвалиды войны — участники Великой Отечественной войны — военнослужащие — дети-сироты -другие 2 401 10 180 11 01 02 03 04 05

Скорая, в том числе специализированная, медицинская помощь — инвалиды войны — участники Великой Отечественной войны — военнослужащие — дети-сироты -другие 2 401 10 180 12 01 02 03 04 05

Аналогично были присвоены дополнительные коды в структуре счета по отражению специализированной, в том числе высокотехнологичной, медицинской помощи — вид дохода 13; амбулаторной медицинской помощи — 14; стационарной медицинской помощи— 15; коды по категориям граждан: соответственно инвалиды войны— 01; участники Великой Отечественной войны — 02; военнослужащие— 03; дети-сироты— 04; другие— 05. Отражение учетных записей на счетах бухгалтерского учета с применением такой методики ведения учета позволяет исключить ведение дополнительных карточек аналитического управленческого учета вручную, а возможности компьютерного учета способствуют мгновенной выборке оперативных данных за любой период времени и формированию сведений по поступлению и расходованию средств, выделяемых органами социального обеспечения.

Кроме того, информация, полученная при таком учете, при необходимости позволит рассчитать фактическую себестоимость отдельной медицинской услуги, что очень важно в условиях рыночной экономики.

Рассматривая бухгалтерский учет доходов, нельзя не остановиться и на учете расходов. По мнению автора, в первую очередь следует обратить внимание на статью 223 «Коммунальные услуги». Прежде всего, это вызвано требованиями Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений

1 Составлена автором.

в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее по тексту — Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ).

В диссертационной работе выработаны рекомендации по расширению аналитики в 24-м, 25-м и 26-м разрядах счета бухгалтерского учета путем внесения дополнительных знаков по учету коммунальных услуг в целях точного и правильного отражения расходов по статье «Коммунальные услуги», которые приведены в таблице 2.

Таблица 2 — Усовершенствованная номенклатура статей затрат __по видам коммунальных услуг2_

Код экономической классификации расходов Наименование показателя Предлагаемая кодировка расходов

223.1 (Приказ МФ РФ от 30.12.2009 № 150ц, Письмо МФ РФ от 05.02.2010 № 02-05-10/383) Оплата услуг отопления, горячего и холодного водоснабжения, предоставления raía и электроэнергии по тарифам за коммунальные услуги; оплата услуг канализации, ассенизации, водоотведепия

Оплата услуг отопления по тарифам за коммунальные услуги 223.11

Оплата услуг горячего и холодного водоснабжения по тарифам за коммунальные услуги 223.12

Оплата услуг предоставления газа по тарифам за коммунальные услуги 223.13

Оплата услуг электроэнергии по тарифам за коммунальные услуги 223.14

Оплата услуг канализации, ассенизации, водоотведения 223.15

223.2 (Приказ МФ РФ от 30.12.2009 № 150н, Письмо МФ РФ от 05.02.2010 № 02-05-10/383) Другие расходы по оплате коммунальных услуг

Расходы по оплате договоров гражданско-правового характера, заключенных с кочегарами и сезонными истопниками 223.21

Оплата технологических цужд — работ, осуществляемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг, носящих регламентировашшй условиями данного договора характер (определенный договором перечень работ и периодичность их выполнения) 223.22

Оплата транспортировки газа, воды, электричества по водо-, газораспределительным и электрическим сетям 223.23

Приобретение бутилированной питьевой воды, если у организации отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, аккредитованной в установленном порядке на право выполнения исследований качества питьевой воды, выдано заключение о признании воды, не соответствующей санитарным нормам 223.24

Расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг 223.26

2 Составлена автором.

В связи с этим автором предлагается ввести дополнительный код в 24-й, 25-й и 26-й разряды счета бухгалтерского учета 401 20 223 «Расходы на коммунальные услуги», который будет аналогичен предлагаемой номенклатуре статей затрат по видам коммунальных услуг. Отражение расходов по коммунальным услугам на нужды учреждения в соответствии с Инструкцией № 174н в бухгалтерском учете будет оформлено следующим образом:

1. Отнесение расходов по оплате услуг горячего и холодного водоснабжения по тарифам за коммунальные услуги согласно акту выполненных работ по дебету счета 0 401 20 223.12 «Расходы на коммунальные услуги» и кредиту счета 0 302 23 730 «Расчеты по коммунальным услугам» по коду экономической классификации расходов 223.12.

2. Отнесение расходов по коммунальным услугам согласно акту выполненных работ за поставку электроэнергии по дебету счета 0 401 20 223.14 «Расходы на коммунальные услуги» и кредиту счета 0 302 23 730 «Расчеты по коммунальным услугам» по коду экономической классификации расходов 223.14.

Аналогично по другим видам коммунальных услуг.

Применение счета 401 20 223 «Расходы на коммунальные услуги» с дополнительными кодами даст возможность вести учет отдельно по каждому виду коммунальных услуг, что позволит получать количественно-суммовую информацию на счетах санкционирования расходов, счетах бухгалтерского учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками, счетах финансового результата «Финансовый результат текущей деятельности» и обеспечит исполнение Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ в части энергосбережения по всем видам коммунальных услуг.

Предлагаемые автором разработки смогут найти свое применение в бюджетной отчетности в соответствии со статьей 13 «Состав бухгалтерской отчетности» Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В связи с необходимостью обеспечения полномасштабного контроля за поступлением и расходованием целевых средств на коммунальные услуги особое значение приобретает создание информационной базы для формирования сводной бухгалтерской отчетности по муниципальным учреждениям здравоохранения в рамках субъекта Российской Федерации. Это вызвано требованиями Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ. В целях экономного

и эффективного использования средств, предназначенных для оплаты коммунальных услуг, необходимо применять справочник комплексной системы показателей по видам коммунальных услуг с углубленной детализацией и разнообразной степенью информативности. Это позволит оперативно и более точно формировать расходы, сравнивать их с плановыми показателями, получать количественно-суммовую информацию о расчетах с поставщиками и подрядчиками, что обеспечит исполнение Федерального закона от 23.11.2009 № 261-ФЗ в части энергосбережения. Справочник комплексной системы показателей обеспечивает возможность отражения сведений о фактическом потреблении каждого из видов коммунальных услуг в предлагаемых учетных регистрах внутренней управленческой отчетности. В этих регистрах накопительным способом обобщаются данные из первичных документов; приводятся лимиты потребления на отчетный период и фактическое потребление за отчетный период; определяется экономия энергоресурсов, которая должна ежегодно составлять 3% экономии, а в течение пяти лет экономия должна достигнуть 15% (табл. 3).

Таблица 3 — Аналитический регистр «Сведения о фактическом _ потреблении электроэнергии»3_

Наименование ЛПУ Лимиты потребления электроэнергии за 2011 год Фактическое потребление электроэнергии за 2011 год Процент экономии за 2011 год (план 3%) Задолженность на 01.01.2012 г., тыс. руб.

Всего, в т.ч. Всего, в т.ч. Всего, в т.ч.

тыс. кВт ч. тыс. руб. тыс. кВт ч. тыс. руб. по тыс. кВт ч. по тыс. руб. Дебет Кредит

МУЗ «Стоматологическая поликлшщка № 2» г. Новочеркасска 8,96 35,83 8,40 34,69 6,25% 3,2% 3,35

Всего 8,96 35,83 8,40 34,69 6,25% 3,2% 3,35

Такая информация, используемая для целей управленческого учета, позволит: 1) планировать энергетические ресурсы и повышать их эффективность; 2) проводить системность и комплексность проведения мероприятий

3 Составлена автором на примере предприятия МУЗ «Стоматологическая поликлиника № 2» г. Новочеркасска.

по энергосбережению; 3) эффективно и рационально использовать энергетические ресурсы.

Более того, на основании полученных сведений о фактическом потреблении энергоресурсов можно свести учетную информацию в единый отчет по расходу коммунальных услуг. В разработанной форме внутренней управленческой отчетности «Отчет расходов по коммунальным услугам» отражаются следующие сведения: 1) данные натуральных и суммовых показателей расхода коммунальных услуг, которые позволяют контролировать договорные обязательства с поставщиками, а также обеспечивать контроль за выделенными средствами на оплату услуг по статье 223 «Коммунальные услуги» (в этом случае обеспечивается двойной контроль со стороны как бухгалтерской, так и планово-финансовой службы за экономным и эффективным использованием бюджетных средств); 2) информация о фактическом расходе коммунальных услуг за текущий период в сравнении с предыдущим, обеспечивающая сопоставление расходов за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год) и способствующая выявлению внутрихозяйственных резервов по эффективному расходованию не только бюджетных, но и внебюджетных средств. При этом достигнутую экономию средств за счет снижения потребления энергоносителей можно будет использовать для нужд медицинского учреждения.

Информация, представленная в данном отчете, способствует выявлению задолженности в пределах срока исковой давности. При наличии дебиторской задолженности руководители не должны бездействовать и выжидать, когда закончится срок исковой давности. Они должны использовать свое право, предоставленное Гражданским кодексом Российской Федерации. Бездействие руководителей муниципальных учреждений в данном случае можно будет квалифицировать как нарушение принципа результативности.

Третья группа проблем охватывает исследование и выработку основных путей развития аудита эффективности использования финансовых ресурсов в муниципальных учреждениях здравоохранения.

В связи с этим в работе предложен реестр счетов на оплату услуг, товаров (работ) по муниципальному учреждению здравоохранения, представленный в таблице 4.

Таблица 4 — Дополнительная форма бухгалтерской отчетности «Реестр счетов на оплату»4

Утверждаю к оплате по бюджетным средствам в сумме 229 774 руб. 16 коп. по внебюджетным средствам в сумме 82 981 руб. 66 коп. Главный врач «12» апреля 2012 г.

Сведения об остатках на лицевых счетах Задолженность, всего: в том числе за организациями — 128 341 руб. ТФОМС — 12 326 200 руб. средства областного бюджета— 564010 руб.

Бюджетный Сумма Внебюджетный Сумма

4 126 344,68 1 582 010,39

Оперативные сведения по финансовым средствам на оплату

№ п/п № документа, дата Наименование услуги код ЭКР Сумма Предложение Решение

Бюджет Внебюд-жет Бюджет Внебюд-жет

1 44 от 03.04.12 Почтовые расходы 221 1738,25 1738,25 1738,25

2 96 от 10.04.12 Техосмотр автотранспорта 225 63 856,00 63 856,00 51 400,00 12 456,00

3 62 от 05.04.12 Установка сигнализации 226 64 360,57 64 360,57 64 360,57

4 86 от 11.04.12 Транспортный налог 290 9478,00 6264,00 3214,00 6264,00 3214,00

5 57 от 08.04.12 Медицинское оборудование 310 43 182,00 31 914,00 11268,00 35 626,14 7555,86

6 36 от 09.04.12 Медикаменты 340 130 141,00 78 084,56 52 056,44 72 123,45 58 017,55

Итого 312 755,82 244 479,13 68 276,69 229 774,16 82 981,66

4 Составлена автором на примере предприятия МУЗ «Стоматологическая поликлиника № 2» г. Новочеркасска.

Реестр представляет собой документ, в котором собраны и обобщены следующие данные: остатки средств на лицевых счетах; перечень счетов на оплату; краткое наименование услуги (товара, работы); общая сумма счета; предложения по оплате сумм по источникам финансирования; свободные графы для принятия решения; общая сумма счетов; подпись составившего реестр. В него могут включаться и другие финансовые обязательства (кредиторская задолженность, планируемые выплаты заработной платы и др.). Таким образом, принимая счета на оплату, должностные лица уже участвуют в экономном и эффективном расходовании как бюджетных, так и внебюджетных средств. А решение главного врача означает, что принцип эффективности и экономности средств в счете применен.

Разработка финансовой стратегии экономического развития муниципального учреждения здравоохранения позволяет не только определить ориентиры этого развития, но и добиться понимания общности задач персонала различных служб учреждения, устранить ограничения на взаимодействия между ними, особенно по вопросам ключевых проблем, стимулировать информационный обмен между структурными подразделениями учреждения.

Разработанный блок организационных документов регламентирует аспекты финансовой деятельности подразделений и персонала, непосредственно участвующих в системе управленческого учета: Порядок заключения, регистрации, учета и хранения государственных контрактов, договоров и соглашений в учреждении здравоохранении; Список ответственных лиц за обоснование размера расходов и доходов учреждения и их использование. Так, в Порядке заключения, регистрации, учета и хранения государственных контрактов, договоров и соглашений в учреждении здравоохранения установлено: 1) регистрация проектов договоров; 2) дополнительные соглашения к договорам подлежат регистрации у заведующего делопроизводством; 3) заведующий делопроизводством передает вышеназванные документы должностному лицу, ответственному по договору; 4) ответственный по договору рассматривает документы, решает вопрос о целесообразности заключения договора и направляет на визирование должностным лицам, ответственным за обоснование размера расходов и доходов; 5) при наличии согласований с должностными лицами (ответственный по договору, юрист, главный бухгалтер) договор поступает к главному врачу, который принимает окончательное решение о расходовании средств.

Второй внутренний документ «Список ответственных лиц за обоснование размера расходов и доходов учреждения и их использование» состоит их двух разделов — «Доходы» и «Расходы». В разделе «Доходы» содержатся сведения о доходах в разрезе видов доходов и целевых поступлений для удобной обработки информации о поступивших доходах в учреждение для последующего рационального и эффективного их использования. Кроме того, в этом разделе установлены ответственные должностные лица за выполнение плана по поступлению доходов. В разделе «Расходы» представлены виды осуществляемых расходов с обозначением их кодов в соответствии с экономической классификацией расходов (ЭКР). В данном разделе учетная информация обобщена с разнообразной степенью информативности, детализации и наглядности по всем видам расходов учреждения. По каждому виду расходов назначаются ответственные должностные лица. Результаты исследования показали, что разработанный блок организационных документов позволяет последовательно и эффективно проводить экономическую политику муниципального учреждения здравоохранения, улучшать его финансовое положение, обеспечивать координацию действий персонала, что, в свою очередь, способствует эффективному использованию средств учреждения.

Разработанная методика бухгалтерского учета и аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения не нарушила основных принципов ведения бухгалтерского учета, основанных на непрерывности деятельности, полноте информации о ходе исполнения бюджета.

В заключении диссертационной работы приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.

Статьи в рецензируемых научных изданиях, реком ендова иных ВАК Минобрнауки России

1. Ушаков, A.A. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля в бюджетных организациях [Текст] / A.A. Ушаков // Вестник ОрелГАУ. — Орел, 2010. — № 5 (26). — 0,63 п.л.

2. Ушаков, A.A. Необходимость совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях с учетом отраслевых особенностей [Текст] / A.A. Ушаков // Учет и статистика / Рост. гос. эконом, ун-т (РИНХ). — Ростов н/Д, 2010. — № 3 (19). — 0,5 пл., в т. ч. авт. — 0,25 п.л.

3. Ушаков, A.A. Совершенствование бюджетного учета государственных расходов [Текст] / A.A. Ушаков // Учет и статистика / Рост. гос. эконом, ун-т (РИНХ).—Ростов н/Д, 2011,—№ 1 (21). —0,8 пл.

Статьи, опубликованные в других изданиях:

4. Ушаков, A.A. Бухгалтерский учет и контроль по исполнению бюджета в государственных учреждениях [Текст] / A.A. Ушаков // Финансы как особая форма экономических отношений. Управление финансами : материалы VII меж-дунар. науч.-практ. конф. (2010 г.).— Пенза : Приволжский Дом знаний, 2010. — 0,14 п.л.

5. Ушаков, A.A. Развитие финансового контроля за эффективным и экономным расходом бюджетных средств [Текст] / A.A. Ушаков // Финансы как особая форма экономических отношений. Управление финансами : материалы VII междунар. науч.-практ. конф. (2010 г.).—- Пенза : Приволжский Дом знаний, 2010. — 0,14 п.л.

6. Ушаков, A.A. Совершенствование организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях [Текст] / A.A. Ушаков // Интеграция науки, образования и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности РФ : материалы междунар. науч.-практ. конф. (2010 г.).— пос. Персиановский : Донской ГАУ, 2010. —0,17 п.л.

7. Ушаков, A.A. Необходимость совершенствования учетной политики в бюджетных учреждениях здравоохранения [Текст] / A.A. Ушаков // Казанская наука : сб. науч. ст.— Казань : Казанский издательский дом, 2011. — № 1 — 0,5 п.л.

8. Ушаков, A.A. Совершенствование контроля за эффективным расходованием бюджетных средств [Текст] / A.A. Ушаков // Социально-экономические аспекты современного развития России : материалы VIII Всерос. науч.-практ. конф. (2011 г.). — Пенза : Приволжский Дом знаний, 2011. — 0,14 п.л.

9. Ушаков, A.A. Организация текущего контроля за исполнением муниципального бюджета [Текст] / A.A. Ушаков // Инновации в науке, образовании и бизнесе — основа эффективного развития АПК : материалы междунар. науч.-практ. конф. (2011 г.). — пос. Персиановский : Донской ГАУ, 2011. — 0,2 п.л.

Подписано в печать 29.08.2012. Формат 60x84/16. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура Times. Объем 1,0 уч.-изд. л. Тираж 120 экз.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ушаков, Алексей Александрович

ВВЕДЕНИЕ

1 СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В МУНИЦИПАЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ В СОВРЕМЕННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ

1.1 Теоретические аспекты развития системы бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях в условиях бюджетной реформы

1.2 Исследование процесса эволюции учета государственных расходов на содержание муниципальных учреждений

1.3 Современное состояние бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения

2 ОСОБЕННОСТИ И ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

2.1 Организация бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения (на примере Ростовской области)

2.2 Методика ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения

2.3 Развитие методики бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения

3 АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СРЕДСТВ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

3.1 Организация эффективного использования бюджетных и внебюджетных средств в муниципальных учреждениях здравоохранения

3.2 Совершенствование методики аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и аудит эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения"

Актуальность темы исследования. Реформа бюджетной сферы и сопровождающая ее реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации нацелены на реализацию принципа открытости и прозрачности государственных финансов. Вместе с тем существенные изменения произошли в бухгалтерском учете муниципальных учреждений здравоохранения, финансово-хозяйственная деятельность которых имеет множество специфических особенностей, до настоящего времени не нашедших свое отражение в инструкции по бухгалтерскому учету.

Адаптация к новым условиям хозяйствования в муниципальных учреждениях здравоохранения требует исследования конкретных видов финансово-хозяйственных операций и разработки соответствующих им методик учета. Данный подход требует существенных уточнений в установленных типовых формах бухгалтерских первичных документов и учетных регистров, а также в составе и применении субсчетов по учету бюджетных и внебюджетных средств, что будет способствовать обнаружению нарушений режима экономии и предупреждению возможных необоснованных затрат. Наряду с этим сочетание бюджетного финансирования с применением коммерческих принципов позволит не только более рационально использовать бюджетные ассигнования, но и средства других источников финансирования, поступающие на нужды учреждений.

Совершенствование методологии, методики и организации учета в муниципальных учреждениях здравоохранения имеет принципиальное значение для усиления контроля за социально-экономической отдачей всех видов ресурсов и улучшения качественных показателей их деятельности. При этом возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе учреждения, его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения в изменившихся условиях, низкая действенность аудита эффективности использования как бюджетных, так и внебюджетных средств, дискуссионность отдельных положений определили актуальность диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов: Р. А. Алборова, А. С. Акопяна, Е. Л. Беловой, С. В. Балдиной, И. Н. Богатой, Н. А. Бреславцевой, М. А. Бахрушиной, Н. Ф. Герасименко, Г. И. Демидова, В. Р. Захарьина, Т. В. Зыряновой, Е. П. Козловой, О. И. Кольваха, Р. Е. Мешалкина, О. Ю. Семеновой, А. В. Суворова, В. И. Хрипун. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследований системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных авторов, как Ф. Котлер, К. Друри, Г. Мюллер, Р. Энтони.

Среди современных отечественных практиков, занимающихся вопросами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях следует отметить Л. П. Воробьеву, И. Ю. Гарнова, О. Г. Ламовскую, Т. С. Маслову, К. А. Федотову, А. В. Федотова и других.

Вместе с тем многие аспекты методологии и организации бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом специфической деятельности и перспектив развития муниципальных учреждений здравоохранения.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, современные требования к организации бухгалтерского учета и аудита использования средств в учреждениях здравоохранения, а также недостаточность научных разработок отдельных проблем в этой области предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании научно-практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов и аудита эффективности их использования в муниципальных учреждениях здравоохранения.

Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

- исследовать основные этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в муниципальных учреждениях здравоохранения и внести предложения по совершенствованию бухгалтерского учета отдельных видов доходов в условиях многоканального финансирования;

- дать оценку современному состоянию бухгалтерского учета и контроля доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения, имеющих отраслевую специфику, и выработать рекомендации по применению унифицированной методики учета доходов;

- выявить особенности и проблемы организации и ведения бухгалтерского учета расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения и разработать систему показателей объектов управления по их учету;

-проанализировать существующую методику ведения учета доходов и расходов в условиях многоканального финансирования и внести предложения по расширению аналитической информации, отражающей виды доходов, статьи расходов в рамках управленческого учета;

- предложить методику учета доходов и расходов для объективного отражения производимых учетных операций и формирования полноценной информационной базы в новых формах внутренней отчетности для принятия управленческих решений и обеспечения целевого характера последующего использования финансовых ресурсов;

- обосновать на основе исследования современных форм государственного контроля за эффективным использованием бюджетных средств необходимость разработки методических положений по организации и проведению аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность муниципальных учреждений здравоохранения. Объектом исследования диссертационной работы явились муниципальные учреждения здравоохранения Ростовской области.

Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, финансового контроля в муниципальных учреждениях здравоохранения, анализ общей и специальной литературы, касающейся учета доходов и расходов и аудита эффективности использования средств, статистические данные бухгалтерской отчетности муниципальных учреждений здравоохранения, материалы научных докладов, конференций. Методологической основой исследования явился системный подход и методы статистического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12— бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись общенаучные и специальные методы: абстрагирования и конкретизации, логический, системный и комплексный подходы, формально-правовая проверка документов, табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных. Каждый из этих методов применялся в качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочно направленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе федеральных законов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативно-правовых актов Минфина России и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, официальных статистических материалов, статей отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности муниципальных учреждений здравоохранения Ростовской области, а также собственные расчеты автора.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что реализация реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации и специфические особенности деятельности муниципальных учреждений здравоохранения требует совершенствования учета бюджетных и внебюджетных средств и их эффективного использования посредством разработки и внедрения в муниципальных учреждениях здравоохранения методики бухгалтерского учета доходов и расходов и аудита эффективности использования средств, позволяющей усилить надежность информации, раскрываемой для заинтересованных пользователей, а также контролировать целевой характер использования государственных ресурсов.

Положения, выносимые на защиту:

1. Существующие методологические проблемы в области бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения, возрастающая потребность внешних и внутренних пользователей в раскрытии существенной информации о финансовом положении муниципального учреждения здравоохранения предопределили необходимость разработки методики учета для этих учреждений, имеющих свою специфику и особенности деятельности.

Углубленный анализ существующих методологических и нормативных несоответствий, освещение данных вопросов в системном виде позволяет выработать рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов в условиях автоматизированной обработки данных. Это требует введения дополнительной кодировки в структуре бухгалтерской записи по учету доходов, что дает возможность исключить использование дополнительных карточек аналитического управленческого учета и повышает информативность бухгалтерского учета.

2. С учетом необходимости обеспечения полномасштабного контроля за поступлением и расходованием целевых средств особое значение приобретает создание информационной базы для формирования сводной бухгалтерской отчетности по муниципальным учреждениям здравоохранения в рамках субъекта Российской Федерации. При этом построение информационных баз данных осуществляется на основе принципов достаточности информации, ее инвариантности, адекватности, эффективности и сопоставимости в целях оперативного, тактического и стратегического управления как бюджетными, так и внебюджетными средствами. Исходя из этого целесообразно усовершенствовать учет и контроль расходов посредством углубленной детализации, что позволит сделать учет более прозрачным, достоверным, качественным и информативным.

3. Отсутствие в отечественной практике методологии стратегического управленческого учета для муниципальных учреждений здравоохранения, а также возрастающая необходимость получения внутренними и внешними пользователями точной и правдивой учетной информации для принятия необходимых тактически важных решений предопределили разработку рекомендаций по ведению новых учетных регистров и форм внутренней управленческой отчетности, позволяющих повысить информативность учета о доходах и направлениях расходов и обеспечить контроль за целевым и экономным расходованием средств.

4. Теоретически обосновано внедрение аудита эффективности в систему государственного контроля, при котором процесс внутреннего и внешнего контроля становится более действенным и продуктивным. Осуществление рыночных реформ в социально-экономической сфере и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета и аудита обусловливает необходимость повышения ответственности за расходование и эффективное использование бюджетных и внебюджетных средств. Для этих целей необходимо выработать рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля, включающие в себя внутренние документы о порядке заключения договоров в медицинском учреждении, установления ответственных лиц за обоснование размера доходов и расходов, их планирование и фактическое исполнение.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов и аудиту эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения с целью обеспечения контроля за экономным и рациональным расходованием финансовых ресурсов.

Основные результаты, характеризующие новизну исследования, состоят в следующем:

- выявлены отраслевые особенности учреждений здравоохранения, влияющие на организацию бухгалтерского учета и включающие в себя социальную значимость оказываемых услуг, сопоставление расходов на оказанные услуги и результата оказания услуг, ведение раздельного учета по платным и бесплатным услугам, оказываемым различным категориям граждан, и закономерность их влияния на построение системы бухгалтерского учета и контроля, что позволит оптимизировать операции по учету доходов и расходов по видам деятельности в условиях многоканального финансирования;

- выработаны рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов посредством введения в структуру бухгалтерской записи дополнительной кодировки по конкретным видам доходов и категориям граждан, что в условиях автоматизированной обработки данных позволит исключить ведение дополнительных карточек аналитического управленческого учета и повысить информативность бухгалтерского учета;

- разработан справочник комплексной системы показателей объектов управления, включающий углубленную детализацию расходов путем внесения дополнительных кодов с разнообразной степенью информативности, позволяющий более точно отражать расходы и способствующий осуществлению контроля за экономической обоснованностью, правомерным и целевым характером использования бюджетных средств;

- предложены аналитические регистры о фактическом потреблении коммунальных услуг и поступлении доходов, направленные на систематизацию и накапливание информации в разрезе статей затрат и видов услуг. Применение регистров аналитического учета, дополняющих традиционную схему обработки финансово-хозяйственных операций, позволяет получить информацию по учету доходов по направлениям оказываемой медицинской помощи и категориям граждан, для которых выделены средства, а также обеспечить контроль за рациональным и экономным их расходованием;

-разработаны дополнительные формы бухгалтерской отчетности, такие как «Отчет по коммунальным расходам», «Сведения по поступлению и расходованию средств, выделяемых органами социального обеспечения», «Реестр счетов на оплату», отражающие сведения об использовании бюджетных и внебюджетных средств, основанием для составления которых служат данные бухгалтерского учета. Применение данных форм позволит повысить информативность и аналитичность учетной информации медицинского учреждения, используемой для принятия управленческих решений;

- усовершенствована методика внутреннего аудита эффективности использования средств посредством разработки новых внутренних документов, отражающих порядок заключения, регистрации, учета и хранения государственных контрактов и договоров; список ответственных лиц за обоснование размера расходов и доходов учреждения и их использования, что будет способствовать наиболее качественному осуществлению внутреннего контроля за эффективным использованием средств.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, полученные в процессе работы, углубляют теоретико-методологические аспекты организации и ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения, обеспечивают функционирование эффективной системы бухгалтерского учета доходов и расходов в рамках управленческого учета, на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области.

Полученные результаты могут быть использованы учебно-методическими центрами в системе подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов, а также в преподавании дисциплин специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Практическая значимость исследования состоит в том, что в ходе исследования разработан комплекс методик, внедренных в хозяйственную деятельность в муниципальных (бюджетных) учреждениях. К важнейшим из них относятся: рекомендации по применению унифицированной методики ведения учета доходов; методические указания по организации раздельного учета расходов; методические указания по использованию аналитических регистров и форм внутренней отчетности; методические указания по проведению внутреннего аудита использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения. Практическая значимость исследования определяется возможностью использования положений и выводов органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование бюджетной сферы, контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета и аудита использования средств, будет способствовать повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижению трудоемкости учетно-отчетных процедур, усилению контрольной функции учета при осуществлении учетных операций в финансово-хозяйственной деятельности муниципального учреждения.

Апробация работ осуществлялась путем научных публикаций, выступлений на научно-практических конференциях. Разработанные в диссертации практические и теоретические рекомендации по совершенствованию учета и аудита использования средств апробированы в муниципальных учреждениях Ростовской области и практически внедрены в МБУЗ «Центральная районная больница» Тарасовского района, МБУЗ «Центральная районная больница» Заветинского района, МБУЗ «Стоматологическая поликлиника № 2» г. Новочеркасска, МБУЗ «Родильный дом» г. Новочеркасска. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 3,22 п.л., в том числе авторских 2,97 п.л., из них три научные работы опубликованы в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 146 наименований. Диссертационная работа изложена на 196 страницах, включает 26 таблиц, 4 рисунка, 6 схем и 17 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ушаков, Алексей Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные исследования позволили сделать выводы и предложения по развитию бухгалтерского учета доходов и расходов и аудиту эффективности с использованием новых инструментов и методики с применением информационных технологий, что позволит исключить значительный объем финансовых нарушений, нецелевое использование бюджетных средств в сфере экономики.

Современный этап развития экономики и социальной сферы России характеризуется переходом к реформированию бюджетного процесса на принципах эффективности и результативности бюджетных расходов, что потребовало создания адекватных механизмов финансового контроля, приспособленных к задачам определения степени достижения целевых установок и социально-экономических результатов.

В государственном бюджете сохраняется целевое назначение выделяемых ассигнований, отражающих конкретные виды затрат, финансируемых государством. При этом одновременно с экономической классификацией расходов государственного бюджета используется их организационная группировка, в основе которой лежит распределение ассигнований по целевым программам, указывающая на конкретных получателей бюджетных средств, ответственных за эффективное использование выделяемых бюджетных ресурсов.

Введение новых условий хозяйствования, сочетание бюджетного финансирования с применением коммерческих принципов вызвали необходимость не только более рационального использования бюджетных ассигнований, но и средства других источников финансирования, поступающих на нужды медучреждений и выполнение ими своих функций.

Аудит эффективности в системе государственного финансового контроля является результатом закономерного развития финансовых систем и становится действенным фактором достижения поставленных социально-экономических целей и задач. В рамках финансового аудита необходимо проводить проверки законности и целевого расходования бюджетных средств, а аудита эффективности - проверки деятельности органов государственной власти и других получателей государственных средств в целях определения эффективности исполь зования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.

На Контрольно-счетные органы Российской Федерации в своей деятельности по контролю исполнения бюджетов возложены функции по проведению проверки законности и целевого расходования бюджетных средств в соответствии с существующими нормами законодательства. Однако аудит эффективности до сих пор не нашел своего отражения ни в законодательстве, ни в деятельности контрольно-счетных органов России в тех формах и содержании, которые должны иметь реальные проверки эффективности использования государственных средств, соответствующие мировому опыту. Поэтому, чтобы контрольно-счетные органы могли осуществлять аудит эффективности, необходимо, прежде всего, наличие соответствующей правовой основы.

Рассматривая контроль как неотъемлемую часть системы регулирования, автор относит к таковым функциям регулирующей деятельности и аудит эффективности, который связывается, прежде всего, с соотношением финансового результата и затрат в использовании финансовых ресурсов. Аудит эффективности расходов является одним из наиболее действенных механизмов государственного финансового контроля за использованием бюджетных средств. Это деятельность, направленная на анализ результативности использования государственных средств, оценку возможных резервов их роста и обоснованности расходования, выявление причин отклонений фактических параметров от запланированных результатов в целях достижения максимально положительного общественного эффекта. Аудит эффективности является направлением финансового контроля в сфере использования государственных средств и включает следующие элементы: анализ деятельности организаций по использованию бюджетных средств в целях повышения их эффективности, вскрытие недостатков и содействие принятию решений по их ликвидации. Орган государственного финансового контроля, осуществляющий аудит, должен выражать интересы государства, действовать независимо, адекватно интерпретировать реальную ситуацию.

Развитие аудита эффективности в Российской Федерации является следствием закономерного процесса развития финансовой системы государства и становится фактором реформирования системы внешнего финансового контроля в направлении повышения эффективности использования бюджетных средств. Проверка эффективности использования бюджетных средств имеет множество различных целей, а это требует разработки соответствующего им множества критериев оценки эффективности. Аудит эффективности каждого экономического субъекта является единичным заказом, поэтому критерии оценки эффективности, установленные для одного субъекта, могут не подходить для другого при проверке эффективности в этой же сфере. В этой связи создание в Российской Федерации единой и действенной системы государственного финансового контроля является важнейшей задачей органов власти всех уровней. В этой системе особую роль следует отводить контрольно-счетным органам, создаваемым органами законодательной власти. Их высокопрофессиональная и эффективная деятельность может гарантировать обществу, что управление государственными средствами осуществляется экономно и разумно, в интересах всего общества, в строгом соответствии с принятыми законами. В диссертационной работе содержится анализ возможностей использования аудита эффективности в системе внешнего финансового контроля, осуществляемого Счетной палатой Российской Федерации и Контрольно-счетной палатой Ростовской области, в условиях бюджетирования, ориентированного на результат. Эта проблема стала актуальной в связи с реализацией правительственной Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах. В работе приведены результаты аудита эффективности реализации конкретной федеральной целевой программы - приоритетного национального проекта «Здоровье».

Анализ современного состояния государственного финансового контроля, сложившегося в России, а также зарубежного опыта организации внешнего финансового контроля позволяет сделать следующий вывод. От того насколько квалифицированно и добросовестно контрольно-финансовые органы справляются с возложенными на них обязанностями, во многом зависит обеспечение экономической безопасности государства, динамичное развитие экономики, рациональное использование всех видов государственных ресурсов, а в целом социально - экономическое благополучие российских граждан. Общество весьма заинтересовано в том, чтобы деятельность органов финансового контроля была результативной и созидательной, то есть приносила реальный вклад в развитие экономики России и ее регионов.

В целях развития бухгалтерского учета и аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях предложены:

1) Рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов, посредством введения дополнительной кодировки в структуру бухгалтерской записи по учету доходов. Применение такой методики позволит исключить ведение дополнительных карточек аналитического управленческого учета, значительно повышает информативность бухгалтерского учета. В условиях автоматизированной обработки бухгалтерских данных по учету доходов предлагаемый метод позволяет использовать для целей аналитического учета неограниченное количество знаков, создав, таким образом, любой перечень аналитических позиций, который интересует учреждение и способствует группировке учетной информации любым способом, удобным для целей управления учреждением.

2) Применение справочника комплексной системы показателей с разнообразной степенью информативности и детализации по учету коммунальных услуг, что позволит точно и правильно отразить расходы по содержанию учреждения и способствует осуществлению контроля за экономической обоснованностью, правомерным и целевым характером использования средств в соответствии с требованиями законодательства об энергосбережении;

3) Формы учетных регистров и формы внутренней управленческой отчетности по энергосбережению, содержащие информацию, на основе которой пользователи могут принимать своевременные управленческие решения по устранению недостатков об использовании средств и принятию обоснованных решений для прогнозирования и распределения финансовых ресурсов учреждения. Такие формы сводных учетных регистров по энергосбережению можно применять не только медицинскому учреждению, но и распорядителю средств бюджета по всем подведомственным учреждениям;

4) Дополнительные формы бухгалтерской отчетности и аналитический регистр, отражающие сведения о фактическом поступлении доходов муниципального учреждения и об использовании бюджетных и внебюджетных средств, основанием для составления которых служат данные бухгалтерского учета, что позволит осуществлять аудит эффективности расходования средств, расширить перечень показателей бухгалтерской учетной информации, создать систему управленческого учета для внутренних пользователей, способствующих правильному и экономному расходованию средств, выявлению скрытых резервов и обнаружению нарушений режима экономии;

5) Разработанная методика контроля использования бюджетных и внебюджетных средств с позиции эффективного, результативного и экономичного использования финансовых ресурсов в форме аудита эффективности. Это способствует повышению ответственности должностных лиц, руководителей учреждений за расходование средств, их целенаправленное, квалифицированное, экономичное и эффективное использование, а также оказывает содействие органам исполнительной власти и иным организациям при проверках эффективности использования средств.