Бухгалтерский учет и контроль расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения Краснодарского края тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет и контроль расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения Краснодарского края"

На правах рукописи

ООЗОБТ557

ФЕДОТОВ Алексей Викторович

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ РАСХОДОВ ПО СОДЕРЖАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2006

003067557

Работа выполнена в ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Жминько Сергей Иванович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Говдя Виктор Виленович,

кандидат экономических наук, доцент Исачкова Лидия Николаевна

Ведущая организация - НОУ «Южный институт менеджмента» г. Краснодара

Защита диссертации состоится «02» февраля 2007 г. в «9» часов в аудитории 209 главного учебного корпуса на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 в Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета.

JC

Автореферат разослан « » декабря 2006 г. и размещен на сайте http:// www.kubagro.ru

диссертационного совета

Ученый секретарь

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Экономические преобразования в России явились предпосылкой реформирования бухгалтерского учета. За последние годы в стране разработана Концепция бухгалтерского учета, создана нормативная база его регулирования, принят новый Бюджетный кодекс и План счетов, инструктивные материалы и т.д., обусловившие повышение информативности учета и прозрачность финансовой отчетности.

Вместе с тем бухгалтерский бюджетный учет и отчетность содержат далеко не полную информацию, необходимую пользователям для разработки управленческих решений. Поэтому бухгалтерский учет и отчетность в бюджетных учреждениях нуждаются в дальнейшем совершенствовании.

Расходы по содержанию государственных учреждений здравоохранения по праву считаются одной из важнейших учетных категорий. Именно этот показатель финансовой отчетности дает представление о масштабах затрат на оказание медицинской помощи населению, об уровне выполнения территориальных программ государственных гарантий охраны здоровья граждан.

Неоднозначны подходы к учету и контролю формирования и использования доходов, полученных от оказания платных медицинских услуг, расчету их себестоимости, анализу экономичности расходов. Отсюда следует, что понимание сущности этих категорий, методика их учета и отражение информации в финансовой отчетности находятся на стадии становления.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учета расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения в изменившихся условиях, низкая действенность контроля целевого характера использования бюджетных и внебюджетных средств, дискуссионность отдельных положений определяют актуальность диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические аспекты учета расходов по содержанию учреждений здравоохранения, исчисления стоимости услуг, контроля расходов нашли отражение в работах отечест-

венных и зарубежных ученых: Акопян А. С., Бахрушиной М., Гарнова И. Ю., Жигулиной Т. М., Матарова В. М., Путина М. Е., Синевой Е. Н., Соколова В. Я. и др. Переход здравоохранения на страховую медицину и развитие предпринимательской деятельности потребовали разработки новых приемов ведения бухгалтерского учета и осуществления контроля расходов бюджетных и внебюджетных средств в лечебно-профилактических учреждениях.

Вместе с тем, до настоящего времени не разработаны единые методические подходы к: оценке стоимости платных медицинских услуг; расчету сумм средств к возмещению в бюджет при оказании медицинских услуг в рамках основного рабочего времени персонала; формированию учетной политики для целей ведения бухгалтерского учета и налогообложения, организации контроля целевого использования бюджетных средств и др. Это оказывает влияние на формирование учетных данных и отчетности по расходам на содержание государственных учреждений здравоохранения, необходимых для повышения качества разрабатываемых управленческих решений.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование расходов по содержанию учреждений здравоохранения как учетной категории, уточнение методики бухгалтерского учета и контроля расходов в государственных учреждениях здравоохранения Краснодарского края.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих

задач:

- уточнить особенности бюджетного учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения;

- проанализировать существующий уровень учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения, финансируемых из бюджета Краснодарского края, а также порядок учета и налогообложения оказания платных медицинских услуг;

- оценить существующие методики расчета стоимости платных медицинских услуг, используемых в учетной практике государственных учреждений здравоохранения и внести предложения по их совершенствованию;

- разработать учетную политику по бухгалтерскому учету и налогообложению для государственных учреждений здравоохранения, осуществляющих предпринимательскую деятельность;

- обосновать методику и основные направления аудита целевого и эффективного использования бюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения края.

Предметом исследования является бухгалтерский учет и контроль расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения.

Объектом исследования явились государственные учреждения здравоохранения, финансируемые из бюджета Краснодарского края.

Теоретической и методологической основой послужили труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бюджетного бухгалтерского учета и контроля, экономики здравоохранения, а также материалы периодической печати, законодательные и нормативные акты, статистические материалы, связанные с исследуемой в диссертации проблемой.

В диссертационной работе для получения, обработки и анализа исходной информации использовались различные методы и приемы: монографический, экономико-статистический, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный, общенаучные методы познания социально-экономических явлений и др.

Научная новизна исследования заключается в разработке предложений по совершенствованию учета доходов и расходов в государственных учреждениях здравоохранения и организации действенного независимого финансового контроля.

Научная новизна диссертации состоит в следующем:

уточнена теоретическая сущность бухгалтерского бюджетного учета и контроля, раскрывающая особенности концепции учета расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения и адаптацию учета, приме-

няемого в лечебных учреждениях, к международным стандартам финансовой отчетности;

разработаны регистры аналитического учета, способствующие систематизации и накапливанию информации о доходах и расходах учреждений в разрезе видов услуг и статей затрат;

уточнена методика расчета стоимости медицинских услуг, позволяющая исчислять сумму средств к возмещению в бюджет по платным услугам, выполняемым в пределах основного рабочего времени медперсонала;

разработаны модели учетной политики для государственных учреждений здравоохранения для целей бухгалтерского и налогового учета, включающих перечень оснований применения альтернативных вариантов учета;

предложен организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных и внебюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения, содержащий организационные и методические аспекты проведения аудита.

Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных регистров аналитического учета при оказании платных медицинских услуг в лечебных учреждениях для получения более достоверной информации в финансовой отчетности и налогообложении, необходимой для разработки и принятия эффективных управленческих решений. Применение моделей учетной политики позволит учреждениям здравоохранения составлять этот локальный нормативный документ более обоснованно. Предлагаемый автором организационно-методический механизм контроля расходов может использоваться в качестве научно-практического инструментария при проведении аудита эффективности использования бюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения.

На защиту выносятся следующие основные положения работы:

уточненные приемы и способы формирования, обработки и отражения информации о доходах и расходах в бухгалтерском учете и отчетности государственных учреждений здравоохранения;

- алгоритм расчета стоимости и цены на медицинские услуги при их оказании на платной основе;

- разработанные модели учетной политики государственных учреждений здравоохранения для целей бухгалтерского и налогового учета;

- организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию государственных учреждений здравоохранения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях по проблемам бухгалтерского учета и контроля в социальной сфере: ФГОУ ВПО Кубанский ГАУ (2004 г.), Института экономики и управления в медицине и социальной сфере г. Краснодара (2004 — 2006 гг.). Отдельные положения по исследуемой проблеме были представлены на пятую всероссийскую олимпиаду общероссийской общественной организации «Молодежный союз экономистов и финансистов России», где автору присуждено первое место в номинации «Финансовый контроль в России» (2005 г.).

Результаты исследования, содержащиеся в диссертации, использованы при проведении занятий со студентами Института экономики и управления в медицине и социальной сфере (г. Краснодар), Краснодарского филиала Академии труда и социальных отношений (г. Краснодар) при подготовке специалистов по экономическим специальностям.

По теме исследования опубликовано 12 научных работ общим объемом 5,59 п. л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа выполнена на 178 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех разделов, выводов и предложений, списка используемых источников, включающего 207 наименований, содержит 19 таблиц, 5 рисунков и 29 приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, степень разработанности проблемы, сформулированы цель и задачи работы. Определена теоретическая и методологическая основа, научная новизна, практическая значимость диссертационной работы.

В первом разделе - «Основы методологии бухгалтерского учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения» автором, на основе изучения специальной отечественной и зарубежной экономической литературы и нормативных актов, дается характеристика формирования модели счетов и бюджетирования в здравоохранении. Раскрывается сущность понятий расходы бюджетов, их экономической классификации, отраслевые особенности бухгалтерского бюджетного учета, отчетности и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения.

Оценка действующей системы модели счетов показала, что она пока позволяет сопоставить расходы по источникам финансирования с видами и объемами медицинской помощи, но целесообразно эти формы отчетности подразделить по уровням управления здравоохранением. Дальнейшая оптимизация действующих отраслевых статистических форм должна быть направлена на совершенствование механизма получения объективной информации о состоянии отрасли здравоохранения, которая необходима для принятия стратегических управленческих решений. Основой показателей учетно-отчетных форм должны быть данные раздельного учета расхода финансовых средств в учреждениях здравоохранения по видам услуг, объемам медицинской помощи и источникам финансирования.

В процессе изучения условий хозяйствования учреждений здравоохранения, была обоснована необходимость разработки новых учетных регистров для отражения доходов и расходов по оказанию платных медицинских услуг.

Исследование свидетельствует, что одной из важнейших проблем эффективного функционирования системы здравоохранения, является повышение социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресур-

сов, используемых в учреждениях, и более тесная увязка выделяемых из бюджета средств, с результатами их деятельности.

В экономически развитых странах государственный контроль целевого использования бюджетных средств уже давно дополняется аудитом эффективности расходования средств, учитывающим социальную значимость отрасли. Недостатком существующей системы контроля расходов по содержанию учреждений здравоохранения, как показали наши исследования, следует признать дублирование функций у отдельных контролирующих органов и недостаточность методологической и нормативной базы.

В связи с участием России в международных финансовых организациях вызывает дискуссию необходимость ведения учета и представления отчетности по международным стандартам (МСФО), дающим возможность получать на качественно новой основе всеобъемлющую информацию о секторе государственного управления. Наши исследования показали, что в бюджетных учреждениях здравоохранения отдельные принципы МСФО по учету доходов и расходов (отражение доходов, принцип соответствия, консерватизм, понятность и др.) могут применяться только в части предпринимательской деятельности.

Во втором разделе «Ретроспективный анализ бухгалтерского учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения Краснодарского края» дана характеристика расходов по содержанию учреждений, рассмотрены методики формирования цен на платные услуги, разработаны регистры аналитического учета, позволяющие выделить доходы, расходы и финансовый результат по предпринимательской деятельности, проанализирована система контроля расходов.

Здравоохранение Краснодарского края представлено лечебно-диагностической сетью, объединяющей более 600 учреждений, оказывающих амбулаторно-поликлиническую помощь населению с плановой мощностью в 110 тысяч посещений в смену. Работает в них 69 тысяч медицинских работников. Обеспеченность населения края врачами и средним медицинским персоналом в расчете на 10 ООО чел. ниже, чем в среднем по России. За последние 4 го-

да численность медперсонала в крае снизилась на 4,4 %, при росте по стране -на 2,5 %. Однако по заболеваемости населения край находится в лучшем положении. Если в России на 1000 чел. населения приходилось 745 чел. с впервые установленным диагнозом, то в Краснодарском крае таких больных на 25,1 % меньше.

Важным условием оказания бесплатной медицинской помощи населению является выполнение территориальной программы государственных гарантий, в которой установлены перечень видов помощи, их объемы и расходы по нормативу в расчете на человека в год. Подушевой норматив затрат по оказываемым медицинским услугам отличается по видам помощи и по источникам финансирования. Сумма норматива на оказание медицинской помощи в Краснодарском крае за счет средств бюджетов в 2005 г. составляла 1492,3 руб., а по средствам обязательного медицинского страхования (ОМС) - 1277,7,0 руб. в расчете на одного жителя края. Фактические расходы на оказание медицинских услуг в крае в 2005 г. составили в расчете на одного человека 2770,0 руб. при общем расчетном нормативе в сумме 3157,0 руб. Дефицит финансирования в расчете на все население края составил 2,0 млрд. руб.

Государственные учреждения здравоохранения финансируются из бюджета Краснодарского края в соответствии с лимитами бюджетных обязательств (ЛБО). Они доводятся до департамента здравоохранения и корректируются в течение года. Анализируя состав и структуру ЛБО по учреждениям здравоохранения края, мы выявили большую вариацию, как по статьям, так и по кварталам в течение года. На наш взгляд, неравномерное распределение ЛБО по учреждениям приводит к нестабильности лечебной деятельности и заставляет их руководителей изыскивать дополнительные источники финансирования.

Расходы краевого бюджета на содержание государственных учреждений здравоохранения за последние четыре года выросли в 4,4 раза (таблица 1). Почти в два раза увеличились расходы на оплату труда с начислениями и на материалы. Средства, переданные другим бюджетам, в т.ч. и за больных пролеченных за пределами края, составили более половины общей суммы расходов.

Наибольший удельный вес в структуре полученных доходов учреждений здравоохранения занимает финансирование из краевого бюджета — до 96,0 %.

Таблица 1 - Состав расходов бюджетных средств по содержанию учреждений

здравоохранения, финансируемых из бюджета Краснодарского _края, млн. руб.* _____

Статья расходов по экономической классификации 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2005 г. к 2002 г., %

Оплата труда с начислениями 356,6 426,2 585,6 700,2 196,4

Материальные затраты 373,3 496,0 726,5 726,8 194,7

Оплата коммунальных услуг 76,9 114,2 127,0 94,6 122,4

Прочие текущие расходы 236,0 239,7 290,4 514,6 218,0

Увеличение стоимости основных средств 239,8 436,1 593,7 266,4 111,1

Средства, переданные другим бюджетам 1552,5 3363,4 X

Итого расходов 1282,6 1712,0 3875,7 5665,5 441,1

* - по данным формы № 2 ОКУД Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и № 0503121 Отчет о финансовых результатах деятельности

Доходы от предпринимательской деятельности учреждений невелики - от трех до четырех процентов, а средств спонсоров - итого меньше. Изучение структуры доходов по другим регионам показало, что, например, в Новгородской области в этот же период доходы учреждений здравоохранения от оказания платных медицинских услуг составили около 50 % от общего поступления средств. Это свидетельствует о недостаточной проработанности вопросов организации оказания платных медицинских услуг, их бухгалтерского учета и налогообложения в лечебных учреждениях Краснодарского края.

Изучение практики показало, что бухгалтерский учет расходов в государственных учреждениях здравоохранения, финансируемых из бюджета Краснодарского края, осуществляется по дебету соответствующих счетов аналитического счета 040101200 «Расходы учреждения» открываемого к синтетическому счету 040101000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения». При этом кредитуются субсчета аналитического счетов: 010000000 «Нефинансовые активы»; 020000000 «Финансовые активы»; 030000000 «Обязательства».

Заключение счетов текущего года отражается по дебету счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения».

Бухгалтерский учет в учреждениях здравоохранения по-прежнему ориентирован в первую очередь на разграничение источников финансирования (18 знак кода счета). Это не может являться основой финансового и управленческого учета. Формирование же себестоимости медицинских услуг в системе существующего Плана счетов представляет собой трудную, почти неразрешимую задачу. На наш взгляд, отсутствие отдельного калькуляционного счета в Плане счетов затрудняет текущий контроль и анализ расходов по содержанию учреждений здравоохранения, поскольку информация завуалирована в аналитических счетах. Данные бухгалтерского бюджетного учета не позволяют оперативно рассчитывать фактическую себестоимость оказываемых медицинских услуг и анализировать их социальную и экономическую эффективность.

В условиях нестабильного бюджетного финансирования перед руководителями лечебных учреждений здравоохранения края остро встает вопрос о необходимости поиска новых источников финансирования. Одним из них являются доходы, полученные от оказания платных медицинских услуг.

Департаментом здравоохранения края разрешено медработникам выполнять платные медицинские услуги в пределах основного рабочего времени, при условии выполнения ими плановых заданий по программе государственных гарантий населению в пределах лимитов бюджетных обязательств. Как показывают наблюдения автора, этот порядок часто нарушается в лечебных учреждениях, когда пациенты по оплаченным услугам принимаются медперсоналом вне очереди или «через одного».

Департаментом здравоохранения края разработаны лечебным учреждениям нормативные документы по оказанию медицинских услуг населению, однако, порядок бухгалтерского учета расходов на оказание услуг на уровне региона не отрегулирован. Чтобы точнее исчислить часть расходов по содержанию бюджетного учреждения здравоохранения, оказывающего платные медицин-

ские услуги в пределах основного рабочего времени персонала, к возмещению в бюджет, нужна дополнительная информация. Ее можно получить, используя разработанные нами регистры аналитического учета, дополняющие традиционную схему обработки учетной информации. Последовательность применения регистров приведена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Технологический процесс обработки учетных документов в учреждениях здравоохранения

(Курсивом выделены разработанные автором бухгалтерские документы)

Реестр оказания платных медицинских услуг в лечебном учреждении следует заполнять по каждому виду услуг и исполнителю отдельно. Подведя итоги

за месяц, бухгалтер составляет Ведомость аналитического учета платных услуг, информация из которой переносится в журнал хозяйственных операций для дальнейшей обработки и составляется Справка бухгалтера по расчету суммы средств к возмещению в бюджет. Это позволяет уточнить фактические расходы на содержание учреждения и обеспечить целевой характер использования бюджетных средств на выполнение территориальной программы государственных гарантий по медицинскому обслуживанию населения.

Предлагаемая Ведомость аналитического учета целевых поступлений, отражает отраслевые особенности здравоохранения при налогообложении прибыли и способствует более точному расчету налоговой базы при нецелевом или несвоевременном использовании полученных от спонсоров средств.

Для повышения информативности и аналитичности учетной информации лечебных учреждений, используемой для разработки управленческих решений, мы предлагаем дополнить формы бухгалтерской отчетности Справками по оказываемым медицинским услугам в разрезе элементов затрат и по начисленным налогам.

Контрольные мероприятия по проверке правильности использования бюджетных средств в учреждениях здравоохранения края осуществляют многие органы, но эффективность таких мероприятий различная.

Анализ данных департамента здравоохранения края по результатам контрольных мероприятий свидетельствует о снижении незаконных (нецелевых) расходов по содержанию учреждений здравоохранения с переходом учреждений на казначейскую систему исполнения бюджета. Нецелевые расходы средств краевого бюджета в 2005 г. уменьшились на 23,2 %, а неэффективные - на 47,9 % по сравнению с 2002 г. При этом серьезные недостатки в работе департамента здравоохранения установлены Контрольно-счетной палатой Краснодарского края по организации и осуществлению закупок материальных ценностей для нужд государственных лечебных учреждений. Это закупка медицинского оборудования с худшими эксплуатационными характеристиками взамен заявленных на ту же сумму, и приобретение лекарственных средств у 23-х

фирм, ранее поставляющих в край фальсифицированные препараты. Закупки медикаментов у таких фирм за 2003-2005 гг. составили около 600 млн. руб.

Проведенный анализ контроля исполнения смет расходов учреждениями здравоохранения Краснодарского края показал, что недостаточно проработаны вопросы воздействия результатов казначейского и ведомственного контроля на непосредственных участников и исполнителей финансовых операций.

В третьем разделе «Методические аспекты бухгалтерского учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения» дана оценка существующим методикам расчета стоимости медицинских услуг и предложен алгоритм, упрощающий расчеты, и позволяющий исчислять возмещаемую в бюджет часть расходов по содержанию учреждения.

При решении проблемы восстановления бюджетных расходов по осуществлению платных медицинских услуг рассматривают два варианта их оказания - отдельным структурным подразделением или штатным персоналом на собственных рабочих местах в рамках основного рабочего времени. В государственных учреждениях здравоохранения, содержащихся на бюджете края, почти все медицинские услуги оказываются по второму варианту. Поэтому бухгалтеру приходится ежемесячно исчислять ту часть расходов бюджета по содержанию лечебного учреждения, которая приходится на время оказания платных услуг в рамках основного рабочего времени персонала, чтобы возместить ее в бюджет.

Оценка действующих различных методик исчисления цен на платные медицинские услуги показала, что их объединяет один признак - очень сложный расчет, который невозможно выполнить в медицинских учреждениях, не имеющих высококвалифицированных специалистов экономического профиля, информационной базы и средств автоматизации учетно-расчетных работ. Нами предложен алгоритм определения стоимости платных медицинских услуг, оказываемых в рамках основного рабочего времени персонала, подлежащую восстановлению в бюджет. Суть этого алгоритма заключается в использовании в расчете нормы времени на проведение медицинской услуги, стоимости оплаты

единицы рабочего времени медперсонала и коэффициента распределяемых накладных расходов. Алгоритм расчета приведен в таблице 2.

Таблица 2 —Алгоритм расчета цены на платные медицинские услуги,

оказываемые медперсоналом КЦ СКАЛ в пределах основного __рабочего времени, руб._____

Код услуги Наименование услуги Оплата труда медперсонала Наклад ные расходы Себестоимость услуги Прибыль на услугу Цена услуги

1 2 3 4 5=3+4 6=5x25% 7=5+6

600020 Сеанс психотерапии групповой 35,30 32,69 67,99 17,00 84,99

600030 Сеанс психотерапии индивидуальный 73,60 68,15 141,75 35,44 177,19

620020 Мониторная очистка кишечника 102,66 95,06 197,72 49,43 247,15

620110 Процедура «Горный воздух» 141,78 131,29 273,07 68,27 341,34

И т.д.

Расход времени врача и среднего медицинского персонала на проведение медицинской услуги установлены нормативными документами Министерства здравоохранения России по каждому виду. Эти нормативы имеются в каждом лечебном учреждении, и их используют при составлении смет расходов на содержание учреждения.

Стоимость оплаты единицы рабочего времени (минута, час) медперсонала определяют по данным штатного расписания на предстоящий период или по фактическим данным бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда за предыдущий квартал (год) по каждому исполнителю отдельно. Умножением нормы времени на оказание медицинской услуги на стоимость единицы труда персонала исчисляют фонд оплаты труда, включаемого в стоимость медицинской услуги. На фонд оплаты труда начисляют единый социальный налог (26 %) и тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2 %).

Накладные (распределяемые) расходы включают все статьи расходов по содержанию учреждения за предыдущий квартал (год) за минусом расходов на оплату труда медицинского персонала в целом по учреждению за тот же период по данным бухгалтерского учета.

Коэффициент распределяемых накладных расходов исчисляют путем деления суммы накладных расходов на сумму оплаты труда медицинского персонала. В этом коэффициенте будет отражены особенности конкретного лечебного учреждения: использование оборудования (через начисление амортизации), оплату коммунальных, транспортных и иных потребляемых услуг и др. Умножая коэффициент на сумму оплаты труда медперсонала, получаем сумму накладных расходов. Себестоимость услуги будет складываться из расходов на оплату труда персонала и суммы накладных расходов. В соответствии с решением Законодательного собрания края рентабельность по медицинским услугам не должна превышать 25 %. Апробация алгоритма в Краснодарском лечебно-диагностическом центре показала, что сложность и трудоемкость расчетов по нему намного ниже, чем по применяемой в учреждении краевой методике, а рассчитанные цены на услуги - незначительно отличаются от цен, рассчитанных планово-экономической службой центра.

Применение алгоритма расчета стоимости услуг позволит учреждениям здравоохранения края самостоятельно рассчитывать цены на предлагаемые ме-дуслуги, легализовать их оказание, что повысит оплату труда медперсонала и улучшит материально-техническую базу.

В соответствии с действующим законодательством, регулирующим ведение бухгалтерского и налогового учета, все организации обязаны формировать учетную политику. Изучение практики показало, что большинство бюджетных учреждений здравоохранения края учетную политику не имеет или она не полностью отражает применяемые способы ведения бухгалтерского учета и обобщения фактов хозяйственной деятельности. Почти не изучены вопросы составления учетной политики для целей налогообложения предпринимательской деятельности лечебных учреждений. Поэтому нами разработаны модели учет-

ной политики бюджетного учреждения для целей бухгалтерского учета и налогообложения, отражающие особенности учреждений здравоохранения, и содержащие перечень оснований, дающих право применения тех или иных вариантов учета. Использование такой модели, поможет специалистам бюджетных учреждений здравоохранения формировать учетную и налоговую политику с надлежащим качеством и обоснованием применяемых вариантов учета.

Проблеме эффективности расходов бюджетных средств в здравоохранении края уделяется большое внимание. Но поскольку планированием и реализацией программ медицинского обслуживания занимаются органы исполнительной власти, то возникает необходимость в независимой оценке эффективности достижения намеченных целей.

Условные обозначения:

1 - заказ Законодательного собрания края на проведение аудиторской проверки

эффективности расхода бюджетных средств и оплата услуги;

2 — передача аудиторского заключения заказчику. (Курсивом выделено предложение автора)

Рисунок 2 - Система контроля государственных учреждений здравоохранения Краснодарского края

Следовательно, требуется создание независимой службы аудита, обеспечивающей действенность финансового контроля расходования бюджетных средств на содержание учреждений, а также доходов и расходов по оказанию платных медицинских услуг. Взаимоотношения предлагаемой службы аудита эффективности расходов бюджета и территориального уровня контроля схематично представлены на рисунке 2.

В процессе исследования был определен организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию государственных учреждений здравоохранения (функции, права, цель, последовательность проведения аудита и др.). На примере учетной политики, как основного нормативного документа регулирующего ведение учета, автором разработана методика аудита.

Таблица 3 - Основные элементы исследовательского этапа методики аудита

учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения

Элемент методики проверки Назначение элемента методики

1. Подбор и ознакомление с нормативными документами по составлению учетной политики Подтверждение обоснованности полученных аудиторских доказательств на соответствие учетной политики учреждения требованиям нормативных документов

2.Возможные варианты оформления учетной политики Подбор наиболее приемлемого варианта для конкретных условий учреждения

3. Исходная информация для проверки Документы, необходимых для сбора аудиторских доказательств

4. Методы сбора аудиторских доказательств Аудиторские процедуры, необходимые для сбора аудиторских доказательств

5. Вопросник (контрольный тест) проверки Перечень вопросов на которые аудитор должен получить ответ и собрать аудиторские доказательства

6. Типичные нарушения допускаемые при составлении учетной политики Повышение качества проверки и снижение аудиторского риска необнаружения существенных отклонений

7. Оценка и обобщение аудиторских доказательств Составление отчета по результатам проверки, разработка предложений по устранению выявленных несоответствий применяемой учетной политики требованиям нормативных документов.

Апробация методики в семи крупнейших лечебных учреждениях края свидетельствует о неудовлетворительном состоянии учетной политики, т.е. нарушено требование ст. 6 основного нормативного документа - Федерального закона «О бухгалтерском учете». Применение предлагаемой методики аудита учетной политики позволит лечебным учреждениям устранить данное нарушение. Фрагмент методики проверки учетной политики приведен в таблице 3.

Исследование теории и практики ведения бухгалтерского учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения позволило сделать выводы и предложения о необходимости их совершенствования в разрезе следующих аспектов:

1. Результаты исследования отечественных и международных принципов учета, позволили обосновать теоретическую сущность бухгалтерского бюджетного учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения и адаптацию отечественного бюджетного учета к международным стандартам финансовой отчетности.

Правильность учета доходов и расходов учреждений здравоохранения обеспечивается применением бюджетной классификации с интегрированным единым Планом счетов бюджетного бухгалтерского учета. Однако они по-прежнему ориентированы на разграничение источников финансирования и не могут являться основой ведения управленческого учета.

2. Ретроспективный анализ расходов на оказание медицинских услуг в Краснодарском крае показал, что при постоянном росте заболеваемости населения обеспеченность врачами и средним медицинским персоналом ниже, чем в среднем по России. Расходы на здравоохранение в крае ежегодно растут, но в основном за счет ассигнований из бюджета.

Для развития предпринимательской деятельности в здравоохранении края в целом имеются все необходимые условия, но недостаточная проработанность вопросов организации оказания платных медицинских услуг, их бухгалтерского учета и налогообложения в лечебных учреждениях, не позволяют расширить рамки оказания платных медицинских услуг населению.

Данные бюджетного учета не в полной мере позволяют анализировать эффективность ведения предпринимательской деятельности. Выявленные несоответствия оказывают влияние на оперативность и достоверность бухгалтерского учета и затрагивают многие аспекты функционирования бюджетных учреждений здравоохранения.

3.Отсутствие синтетического счета в новом Плане счетов бюджетного учета по учету расходов на содержание учреждений обуславливает их постатейное списание при заключении счетов, сопровождающееся сложным расчетом по закрытию счетов аналитического учета. Это не позволяет оперативно рассчитывать фактическую себестоимость оказываемых медицинских услуг и анализировать их социальную и экономическую эффективность.

Текущий контроль и анализ расходов на уровне лечебных учреждений затруднен, поскольку информация о расходах завуалирована в аналитических счетах. Для повышения достоверности отражения в учете доходов и расходов государственных лечебных учреждений от оказания платных медицинских услуг автором разработаны регистры аналитического учета, по которым составляется документ - Справка бухгалтера по расчету суммы средств к возмещению в бюджет за платные услуги, оказанные в пределах основного рабочего времени медперсоналом учреждения. Эти регистры позволяют систематизировать и накапливать информацию о доходах лечебных учреждений по каналам их поступления, и о расходах - по статьям затрат и видов услуг для усиления контроля за рациональным расходованием материальных и денежных ресурсов.

С целью повышения информативности бухгалтерской отчетности лечебных учреждений, автор предлагает дополнить формы отчетности Справками по расходам на оказываемые медицинские услуги в разрезе элементов затрат и по начисленным налогам.

Особенности налогообложения целевого финансирования и поступлений в учреждениях здравоохранения обуславливают корректировку регистров аналитического налогового учета. В работе представлен разработанный Регистр

аналитического учета целевых поступлений и их использования, позволяющий более точно и оперативно рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль.

4. Переход отрасли здравоохранения к смешанному типу финансирования расходов с использованием доходов за оказание платных медицинских услуг в качестве источника развития учреждения является актуальным. В работе проанализированы существующие методики расчета стоимости медицинских услуг и на их основе предложен алгоритм, отличающийся упрощенным подходом к формированию цен. Это позволяет рассчитывать цены на платные медицинские услуги, оказываемые медперсоналом в пределах основного рабочего времени, в конкретных условиях лечебных учреждений.

5. Для бюджетных учреждений, занимающихся предпринимательской деятельностью и являющимися плательщиками налогов, наличие учетной политики является обязательной. Она необходима для формирования достоверной и объективной учетной информации, используемой при разработке управленческих решений по эффективному расходованию бюджетных средств.

Предложены модели учетной политики для государственных учреждений здравоохранения, отражающих специфику формирования информации об имуществе, доходах и расходах по бюджетной и предпринимательской деятельности для целей бухгалтерского и налогового учета. Применение разработанных моделей, способствует повышению качества и информативности данных учета и отчетности, используемых для управления уставной деятельностью учреждений здравоохранения.

6. Выявлено, что существующая система контроля исполнения доходов и расходов предполагает проверку целевого использования бюджетных средств в виде последующего контроля. При этом вопросы целевого использования бюджетных средств, правильности отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, особенно по предпринимательской деятельности, остаются за рамками контроля. Поэтому необходимо создание вневедомственной независимой службы аудита эффективности использования бюджетных средств, готовящей по результатам проверок бюджетных учреждений материа-

лы органам власти для разработки управленческих решений. Исходя из этого, разработан и предложен организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию государственных учреждений здравоохранения, позволяющий обеспечивать действенность финансового контроля.

По теме исследования опубликованы следующие научные работы:

1. Федотов, А. В. Организация аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию учреждений здравоохранения / А. В. Федотов // Финансы и кредит. - 2006.- № 30 (234). - С. 75-79 (0,58 п.л.).

2. Федотов, А. В. Бухгалтерский учет и контроль в страховых медицинских организациях и фондах ОМС: учеб. пособие рек. УМО вузов / А. В. Федотов и др. // Медицинское страхование в Краснодарском крае / КГМА,- Краснодар, 1999.-С.170-218 (1,72 п.л.).

3. Федотов, А. В. Организация контроля расходов бюджетополучателей различных уровней / А. В. Федотов //Научное обеспечение агропромышленного комплекса / КубГАУ. - Краснодар, 2003. - С. 26-32 (0,31 п.л.).

4. Федотов, А. В. Повышение роли бюджетного бухгалтерского учета расходов в государственных учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования / А. В. Федотов и др. // Рыночные отношения в странах СНГ: проблемы, тенденции, перспективы / КубГАУ. - Краснодар, 2004. - С. 370-376 (0,43 п.л.).

5. Федотов, А. В. Открытие лицевых счетов бюджетным учреждениям в казначействе / А. В. Федотов и др.// Социально-экономические проблемы развития регионального АПК / КубГАУ. - Краснодар, 2004. -С. 117-122 (0,44 пл.).

6. Федотов, А. В. Проблемы бюджетирования в учете расходов на содержание государственных учреждений здравоохранение / А. В. Федотов и др. // Социально-психологические и экономические аспекты развития социальной сферы Краснодарского края в современных условиях / ИЭиУ КГМА. -Краснодар, 2004. - С. 113-118 (0,40 п.л.).

7. Федотов, А. В. О концепции реформирования бухгалтерского бюджетного учета в России / А. В. Федотов и др. // Проблемы и перспективы повышения конкурентно-способности Российской экономики - ч. 1 / КубГАУ. - Краснодар, 2004. - С. 314-321 (0,47 п.л.).

8. Федотов, А. В. Контроль за формированием и использованием средств в Краснодарском территориальном фонде обязательного медицинского страхования / А. В. Федотов, С. И. Жминько // Экологические и социально-экономические аспекты развития предгорной зоны Северного Кавказа / ИЭ-иУКГМА.-Майкоп, 2005.-С. 146-152 (0,18 п.л.).

9. Федотов, А. В. Адаптация учета медицинских услуг к международным стандартам учета и отчетности / А. В. Федотов, С. Г. Мугу // Повышение экономической эффективности функционирования и управления социальной сферой региона в современных условиях / ИЭиУ КГМА. - Краснодар, 2005. - С. 69-74 (0,19 п. л.).

Ю.Федотов, A.B. Проблемы формирования модели счетов и бюджетирования в здравоохранении / А. В. Федотов, С. И. Жминько // Социально-психологические и экономические аспекты развития социальной сферы Краснодарского края в современных условиях / ИЭиУ КГМА. — Краснодар, 2005.-С. 168-174 (0,16 п. л.).

11. Федотов, А. В. Оценка организации экономического контроля расходов по содержанию учреждений здравоохранения в Краснодарском крае / А. В. Федотов, К. А. Федотова // Экономические и социально-экологические преобразования в системе устойчивого развития Северо-Кавказского региона / ИЭиУ. - Краснодар, 2006. - С. 266-274 (0,16 п. л.).

12.Федотов, А. В. Анализ деятельности государственных учреждений здравоохранения и расходов по их содержанию в Краснодарском крае / А. В. Федотов, К. А. Федотова// Социальная сфера Кубани: экономические и социально-психологические аспекты развития / ИЭиУ МиСС. - Краснодар, 2006. - С. 92-96 (0,13 п.л.).

Подписано в печать 25.12.2006 г. Формат 60x84 ^

Бумага офсетная Офсетная печать

Печ. л. 1 Заказ № 668 Тираж 100 экз.

Огпечатано в типографии КубГАУ 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Федотов, Алексей Викторович

ВВЕДЕНИЕ

1. ОСНОВЫ МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ ПО СОДЕРЖАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

1.1. Проблемы формирования модели счетов и бюджетирования в здравоохранении

1.2. Особенности учета расходов в государственных учреждениях здравоохранения

1.3. Организация контроля за расходами по содержанию государственных учреждений здравоохранения

1.4. Адаптация российских принципов учета расходов в бюджетных учреждениях здравоохранения международным стандартам учета

2. РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ ПО СОДЕРЖАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

2.1. Комплексная оценка государственных учреждений здравоохранения и расходов по их содержанию

2.2. Бухгалтерский учет расходов бюджетных средств на содержание государственных учреждений здравоохранения

2.3. Бухгалтерский учет расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения за счет внебюджетных источников

2.4. Контроль и аудит расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения

3. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ ПО СОДЕРЖАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

3.1. Стоимость медицинских услуг и методика ее расчета

3.2. Методика составления учетной политики учреждениями здравоохранения, оказывающими платные медицинские услуги

3.3. Методика аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию учреждений здравоохранения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и контроль расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения Краснодарского края"

Актуальность темы исследования. Формирование условий для динамичного и устойчивого роста российской экономики немыслимо без Программы социально-экономического развития страны, принятой Правительством РФ на среднесрочную перспективу. Она направлена на обеспечение устойчивого повышения уровня жизни населения, снижение социального неравенства и дальнейшее утверждение экономической и политической роли страны в мировом сообществе.

Основной целью государственной политики в области здравоохранения является улучшение состояния здоровья населения на основе обеспечения доступности качественной медицинской помощи. Для достижения этой цели Правительством РФ предусмотрено совершенствование бюджетного законодательства России для правового обеспечения хозяйственной самостоятельности лечебно-профилактических учреждений, завершение перехода к страховой форме мобилизации финансовых средств и подушевому принципу финансирования здравоохранения.

Работа лечебно-профилактических учреждений в новых рыночных условиях вносит кардинальные изменения в процессы управления, планирования, учета и контроля деятельности. Переход учреждений от принципов бюджетного здравоохранения к системе обязательного медицинского страхования заставил их «зарабатывать» деньги за оказанную медицинскую помощь.

По данным Минздрава РФ за последние десять лет государственные ассигнования на здравоохранение из бюджетов всех уровней и средств обязательного медицинского страхования сократились в реальном выражении не менее, чем на треть [50].

Введение смешанного финансирования в российской государственной медицине и перенос получения наибольшей части доходов лечебных учреждений на население пока является проблематичным вследствие низкого жизненного уровня большинства россиян.

В условиях рыночной экономики стратегической целью любого учреждения здравоохранения является повышение качества и конкурентоспособности оказываемых медицинских услуг с целью получения максимальных экономических результатов. Поэтому основной задачей ведения учета и контроля работы лечебных учреждений является выявление внутренних резервов и выбор приоритетных направлений использования средств, заработанных при оказании медицинских услуг.

Экономические преобразования в России явились предпосылкой реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности. За последние годы в стране разработана Концепция бухгалтерского учета, создана нормативная база его регулирования, принят новый Бюджетный кодекс и План счетов, инструктивные материалы и т.д., обусловившие повышение информативности учета и прозрачность финансовой отчетности.

Вместе с тем бухгалтерский бюджетный учет и отчетность содержат далеко не полную информацию, необходимую пользователям для разработки управленческих решений. Поэтому бухгалтерский учет и отчетность в бюджетных учреждениях нуждаются в дальнейшем совершенствовании.

Расходы по содержанию государственных учреждений здравоохранения по праву считаются одной из важнейших учетных категорий. Именно этот показатель финансовой отчетности дает представление о масштабах выделяемых финансовых средств на оказание медицинской помощи населению, об уровне выполнения территориальных программ государственных гарантий по охране здоровья граждан.

Неоднозначны подходы к учету и контролю формирования и использования доходов, полученных от оказания платных медицинских услуг, расчету их себестоимости, анализу экономичности расходов. Отсюда следует, что понимание сущности этих категорий, методика их учета и отражение информации об их состоянии в финансовой отчетности находятся на стадии становления.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учета расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения в изменившихся условиях, низкая действенность контроля целевого характера использования бюджетных и внебюджетных средств, дискуссионность отдельных положений дают основание считать, что тема диссертационного исследования является актуальной.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические проблемы учета расхода бюджетных средств по содержанию государственных учреждений здравоохранения, исчисления стоимости оказываемых медицинских услуг, контроля расходов нашли отражение в работах отечественных и зарубежных ученых: Акопян А. С., Бахрушиной М., Жигулиной Т. М., Кулакова В. И., Маклевой Г., Матарова В. М., Накатиса Я. А., Путина М. Е., Синевой Е. Н., Соколова В. Я., Шишкина С. В. и др. Однако многие вопросы, связанные с темой диссертационного исследования, решение которых имеет важное научное и практическое значение, в методологическом и методическом плане в условиях рыночных отношений разработаны недостаточно. Это связано с относительной новизной перехода здравоохранения на страховую медицину и развития предпринимательской деятельности, потребовавшей разработки новых подходов ведения бухгалтерского учета и осуществления контроля расходов бюджетных и внебюджетных средств в лечебно-профилактических учреждениях.

Вместе с тем, до настоящего времени не разработаны единые методические подходы к: оценке стоимости платных медицинских услуг; расчету сумм средств к возмещению в бюджет при оказании медицинских услуг в рамках основного рабочего времени персонала; формированию учетной политики для целей ведения бухгалтерского учета и налогообложения, организации контроля целевого использования бюджетных средств и др. Это оказывает влияние на формирование учетных данных и отчетности пофасходам на содержание государственных учреждений здравоохранения, необходимых для повышения качества разрабатываемых управленческих решений.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование расходов по содержанию учреждений здравоохранения как учетной категории, уточнение методики бухгалтерского учета и контроля расходов в государственных учреждениях здравоохранения Краснодарского края.

Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих задач:

- изучить и раскрыть особенности бюджетного учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения;

- проанализировать существующий уровень учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения, финансируемых из бюджета Краснодарского края, а также порядок учета и налогообложения оказания платных медицинских услуг;

- оценить существующие методики расчета стоимости платных медицинских услуг, используемых в учетной практике государственных учреждений здравоохранения и внести предложения по их совершенствованию;

- разработать модели учетной политики по бухгалтерскому учету и налогообложению для государственных учреждений здравоохранения, осуществляющих предпринимательскую деятельность;

- обосновать методику и основные направления аудита целевого и эффективного использования бюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения края.

Предметом исследования является бухгалтерский учет и контроль расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения.

Объектом исследования явились государственные учреждения здравоохранения, финансируемые из бюджета Краснодарского края.

Теоретической и методологической основой послужили труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бюджетного бухгалтерского учета и контроля, экономики здравоохранения, а также материалы периодической печати, законодательные и нормативные акты, статистические материалы, связанные с исследуемой в диссертации проблемой.

Для получения, обработки и анализа исходной информации в диссертационной работе использовались различные методы и приемы: монографический, экономико-статистический, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный, общенаучные методы познания социально-экономических явлений и др.

Научная новизна исследования заключается в разработке предложений по совершенствованию учета доходов и расходов в государственных учреждениях здравоохранения и организации действенного независимого финансового контроля.

Научная новизна диссертации состоит в следующем:

- обоснована теоретическая сущность бухгалтерского бюджетного учета и контроля, раскрывающая особенности концепции учета расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения и адаптацию учета, применяемого в лечебных учреждениях, к международным стандартам финансовой отчетности;

- разработаны регистры аналитического учета, способствующие систематизации и накапливанию информации о доходах и расходах учреждений в разрезе видов услуг и статей затрат;

- уточнена методика расчета стоимости медицинских услуг, позволяющая исчислять сумму средств к возмещению в бюджет по платным услугам, выполняемым в пределах основного рабочего времени медперсонала;

- составлены модели учетной политики для государственных учреждений здравоохранения для целей бухгалтерского и налогового учета;

- определен организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных и внебюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения.

Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных регистров аналитического учета при оказании платных медицинских услуг в лечебных учреждениях для получения более достоверной информации в финансовой отчетности и налогообложении, необходимой для разработки и принятия эффективных управленческих решений. Применение разработанных моделей учетной политики позволит учреждениям здравоохранения составлять этот локальный нормативный документ более обоснованно. Предлагаемый автором организационно-методический механизм контроля расходов может использоваться в качестве научно-практического инструментария при проведении аудита эффективности использования бюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения.

На защиту выносятся следующие основные положения работы:

- уточнение приемов и способов формирования, обработки и отражения информации о доходах и расходах в бухгалтерском учете и отчетности государственных учреждений здравоохранения;

- алгоритм расчета стоимости и цены на медицинские услуги при их оказании на платной основе;

- разработанные модели учетной политики государственных учреждений здравоохранения для целей бухгалтерского и налогового учета;

- организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию государственных учреждений здравоохранения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях по проблемам бухгалтерского учета и контроля в социальной сфере: ФГОУ ВПО Кубанский ГАУ (2004 г.), Института экономики и управления в медицине и социальной сфере г. Краснодара (2004 - 2006 гг.). Отдельные положения по исследуемой проблеме были представлены на пятую всероссийскую олимпиаду общероссийской общественной организации «Молодежный союз экономистов и финансистов России», где автору присуждено первое место в номинации «Финансовый контроль в России» (2005 г.).

Результаты исследования, содержащиеся в диссертации, использованы при проведении занятий со студентами Института экономики и управления в медицине и социальной сфере (г. Краснодар), Краснодарского филиала Академии труда и социальных отношений (г. Краснодар) при подготовке специалистов по экономическим специальностям.

По теме исследования опубликовано 12 научных работ общим объемом 5,59 п. л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа выполнена на 178 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех разделов, выводов и предложений, списка используемых источников, включающего 207 наименований, содержит 19 таблиц, 5 рисунков и 29 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Федотов, Алексей Викторович

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Исследование теории и практики ведения бухгалтерского учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения позволили сделать выводы о необходимости их совершенствования в разрезе следующих аспектов:

1. Опираясь на результаты исследования отечественных, зарубежных и международных принципов учета, нами обоснована теоретическая сущность бухгалтерского бюджетного учета и контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения и адаптацию отечественного бюджетного учета расходов к международным стандартам финансовой отчетности.

Изменения в бюджетном, налоговом, гражданском законодательстве России привели к несоответствию действующей системы национальных счетов. Сложно сопоставить расходы по всем источникам финансирования лечебных учреждений с видами и объемами медицинской помощи, оказываемой населению. Поэтому целесообразно формы отчетности по расходам учреждений подразделять по уровням управления здравоохранением и по источникам финансирования. На наш взгляд, внутренняя сопоставимость счетов и удовлетворение потребностей национальной системы являются приоритетными.

Правильность учета доходов и расходов учреждений здравоохранения обеспечивается применением бюджетной классификации с интегрированным единым Планом счетов бюджетного бухгалтерского учета. Однако они по-прежнему ориентированы на разграничение источников финансирования и не могут являться основой ведения управленческого учета.

2. Ретроспективный анализ расходов на оказание медицинских услуг в Краснодарском крае показал, что при постоянном росте заболеваемости населения, обеспеченность врачами и средним медицинским персоналом ниже, чем в среднем по России. Расходы на здравоохранение в крае ежегодно растут, но приоритетное значение при этом имеет бюджетное финансирование, в свою очередь, ограниченное доходами региона.

Для развития предпринимательской деятельности в здравоохранении края в целом имеются все необходимые условия, но недостаточная проработанность вопросов организации оказания платных медицинских услуг, их бухгалтерского учета и налогообложения в лечебных учреждениях, не позволяют расширить рамки оказания платных медицинских услуг населению.

Данные бюджетного учета не в полной мере позволяют анализировать эффективность ведения предпринимательской деятельности. Выявленные несоответствия оказывают влияние на оперативность и достоверность бухгалтерского учета и затрагивают многие аспекты функционирования бюджетных учреждений отрасли.

3. Отсутствие калькуляционного синтетического счета в новом Плане счетов бюджетного учета по учету расходов на содержание учреждений обуславливает их постатейное списание в конце года при заключении счетов, сопровождающееся сложным расчетом по закрытию счетов аналитического учета. Данные бухгалтерского бюджетного учета не позволяют оперативно рассчитывать фактическую себестоимость оказываемых медицинских услуг и анализировать их социальную и экономическую эффективность.

Это затрудняет текущий контроль и анализ расходов на уровне лечебных учреждений, поскольку информация о расходах завуалирована в аналитических счетах. Для повышения достоверности отражения в учете доходов и расходов государственных лечебных учреждений от оказания платных медицинских услуг автором разработаны регистры аналитического учета, по которым составляется Справка бухгалтера по расчету суммы средств к возмещению в бюджет за платные услуги, оказанные в пределах основного рабочего времени медперсоналом учреждения. Эти регистры позволяют систематизировать и накапливать информацию о доходах лечебных учреждений по каналам их поступления, и о расходах - в разрезе статей затрат и видов услуг для усиления контроля за рациональным расходованием материальных и денежных ресурсов.

Для повышения информативности бухгалтерской отчетности лечебных учреждений, занимающихся предпринимательской деятельностью, автор предлагает дополнить формы отчетности Справками по расходам по оказываемым медицинским услугам в разрезе элементов затрат и по начисленным налогам.

Распределение некоторых элементов статей расходов бюджетного учреждения здравоохранения (коммунальные услуги, услуги связи и транспортное обслуживание) усложнено и требует упрощения для повышения достоверности и оперативности бухгалтерского учета, налоговой и бухгалтерской отчетности. В диссертации приведена оценка некоторых вариантов распределения этих элементов расходов и предложен, на взгляд автора, оптимальный вариант.

Особенности налогообложения целевого финансирования и поступлений в учреждениях здравоохранения обуславливают корректировку регистров аналитического налогового учета. В работе представлен разработанный Регистр аналитического учета целевых поступлений и их использования, позволяющий более точно и оперативно рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль лечебных учреждений.

4. Переход отрасли здравоохранения к смешанному типу финансирования расходов с использованием доходов за оказание платных медицинских услуг в качестве источника развития, является актуальным. В работе проанализированы существующие методики расчета стоимости медицинских услуг и на их основе предложен алгоритм, отличающийся упрощенным подходом к формированию цен на оказываемые медицинские услуги. Это позволяет рассчитывать цены на платные медицинские услуги, оказываемые медперсоналом в пределах основного рабочего времени, в конкретных условиях лечебных учреждений.

Предлагается устранить жесткую регламентацию в использовании прибыли, остающейся в распоряжении бюджетного медицинского учреждения после уплаты налогов и сборов по доходам от предпринимательской деятельности, что повысит мотивацию персонала учреждения к оказанию платных услуг.

5. Государственная учетная политика для бюджетных учреждений не полностью реализуется Инструкцией по бюджетному учету через План счетов бюджетного учета, порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы на счетах бюджетного учета, корреспонденцию счетов бюджетного учета и иные вопросы организации бюджетного учета. Учетная политика учреждения должна определять содержание и оценку записей на счетах и получение в системе учета существенной, понятной и надежной информации для составления финансовой отчетности со всеми пояснениями и раскрытиями.

Для бюджетных учреждений, занимающихся предпринимательской деятельностью и являющимися плательщиками налогов на добавленную стоимость и прибыль, наличие учетной политики является обязательной. Она необходима для формирования достоверной и объективной учетной информации, используемой при разработке управленческих решений по эффективному расходованию бюджетных средств.

Автором предложены модели учетной политики для государственных учреждений здравоохранения, отражающих специфику формирования информации об имуществе, фондах, доходах и расходах по бюджетной и предпринимательской деятельности для целей бухгалтерского и налогового учета. Применение разработанных моделей, способствует повышению качества и информативности данных учета и отчетности, используемых для управления уставной деятельностью учреждений здравоохранения.

6. Выявлено, что существующая система финансового контроля исполнения доходов и расходов предполагает проверку целевого использования бюджетных средств в виде последующего контроля. При этом вопросы целевого использования бюджетных средств, правильности отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, особенно по предпринимательской деятельности, остаются за рамками контроля. Кроме этого, существует недостаточная проработанность вопросов воздействия результатов казначейского и ведомственного контроля на непосредственных участников и исполнителей финансовых операций.

Поэтому, необходимо создание вневедомственной независимой службы аудита эффективности использования бюджетных средств, готовящей по результатам проверок бюджетных учреждений материалы органам власти для разработки управленческих решений. Исходя из этого, разработан и предложен организационно-методический механизм аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию государственных учреждений здравоохранения, позволяющий обеспечивать действенность финансового контроля.