Бухгалтерский учет и аудит операций с векселями тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Палий, Валерий Витальевич

Введение.

Глава 1. Сущность и содержание вексельных отношений

1.1. История векселя, его развитие от долгового обязательства к ценной бумаге

1.2. Содержание и формы вексельных отношений в современной России

Глава 2. Бухгалтерский учет векселей

2.1. Общий подход к методике бухгалтерского учета векселей

2.2. Бухгалтерский учет векселей выданных и акцептованных

2.3. Бухгалтерский учет векселей полученных, протес-тованных, оплаченных по регрессу

2.4. Бухгалтерский учет векселей индоссированных, дисконтированных, переданных в залог

2.5. Бухгалтерский учет инкассирования, домициляции и других форм оплаты векселей "

Глава 3. Аудит вексельных операций

3.1. Цели и задачи аудита операций с векселями, планирование и организация проверки

3.2. Методика аудита операций с векселями

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и аудит операций с векселями"

Актуальность темы диссертации. Переход Российской Федерации к рыночным отношениям и свободному ценообразованию наряду с положительными результатами породил немало негативных ситуаций и новых проблём, которые ведут к деградации народного хозяйства. Одна из них вызвана воздействием высокого инфляционного фактора и обесценением, в связи с этим, оборотных средств организаций всех форм собственности. В результате возникают тотальные неплатежи и огромный рост взаимной задолженности организаций во всех отраслях народного хозяйства.

Неудовлетворительная работа коммерческих банков по обслуживанию расчетов между организациями также ведет к распространению взаимных неплатежей. Акцептная форма расчетов, путем предъявления платежных требовавший на инкассо, была ликвидирована в 1991 году. Взамен ничего равноценного не предлагалось; Банки пытались ввести факторинг, требований огромных средс.тв, которых у них не было. Постепенно факторинговые операции банков заглохли, а организации вернулись к бартеру (товарообменным операциям), авансированию и предварительной оплате поставок, что при недостатке оборотных средств практически у всех, привело к разрушению нормальной системы расчетов, то есть - к неплатежам. Естественная реакция хозяйственников и предпринимателей на такой оборот событий - попытка, хотя бы частично перейти на вексельную форму расчетов, возродить вексельное обращение.

В июне 1991 г. Президиум Верховного Совета РСФСР принял постановление • "О применении векселя в хозяйственном обороте

РСФСР", тогда не получившее широкого распространения В октябре

1993г. Президент РФ издал указ "Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение", призывавший к совершенствованию форм расчетов и применению в этих целях векселей. В мае 1994 г. последовал еще более строгий V указ "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве", в котором Президент обязал Правительство Российской Федерации принять меры к совершенствованию вексельного обращения в стране. В сентябре 1994 г. Правительство РФ в своем постановлении "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" утвердило единую форму векселя. Столь частые указы и постановления о применении векселей и развитии вексельного обращения свидетельствуют об актуальности этого вопроса, как вопроса государственной важности. Они также свидетельствуют о недостаточном развитии вексельного права в России, о необходимости научных исследований по этим вопросам.

Недостаточная нормативная база не единственное препятствие на пути развития вексельного обращения. Большое значение имеет утрата навыков работы с векселями, 60-летний период, в течение которого векселя во внутреннем обороте страны не применялись, специалисты не изучали вексельного права, экономической природы векселей и, в особенности, бухгалтерского учета вексельных операций. Достаточно указать на то, что настоящая диссертация является первой за весь послевоенный период, посвященной исследованию бухгалтерского учета векселей и операций с ними.

В последние 60 лет вопросы бухгалтерского учета векселей не разрабатывались экономической наукой, не применялись на практике, что весьма затрудняет работу бухгалтеров и бухгалтерских служб с векселями. Основывать методику бухгалтерского учета векселей только на дореволюционных и времен НЭПа литературных источниках нельзя, поскольку методика учета зависит от характеристики правоотношений, регулирующих вексельное обращение.

Изменения вексельного права после принятия Женевской вексельной конвенции 1930 г., безусловно требуют уточнения методики бухгалтерского учета вексельных операций. Но исследования в'этом направлении не проводились. Нельзя полностью переносить на российскую почву зарубежные нормы бухгалтерского учета векселей, из-за принципиальных методических различий.

Вопросы бухгалтерского учета векселей в работах последних лет рассматривали только некоторые наши ученые: А.С.Бакаев, В.Б. Ивашкевич, Е.А.Мизиковский, В.Ф.Палий, Л.3.Шнейдман. К сожалению, в работах исследовались только отдельные вопросы бухгалтерского учета, не достаточно увязанные с вексельным правом. Порядок учета многих вексельных операций не„ рассматривался, по другим возникли различные подходы. Даже нормативные документы государственных органов содержат противоречивые указания по методикам бухгалтерского учета вексельных операций и процентов по ним. Аудит операций с векселями в отечественной литературе не описан. Об этом направлении экспертной оценки нет никаких сведе- v7 ний.

Все это свидетельствует об актуальности темы настоящей диссертации, в которой комплексно исследуются вопросы бухгалтерского учета и аудита вексельного обращения на основе историко-правового изучения действующего вексельного законодательства и опы-< та операций с векселями в нашей стране.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состояла в том, чтобы увязать вексельное право с бухгалтерским учетом векселей и вексельного обращения, научно обобщить опыт и описать методики бухгалтерского учета и аудита различных операций с векселями.

Задачи, решение которых автор и его научный руководитель считали достаточными для достижения поставленной цели, состояли в том, чтобы: сопоставить историческое развитие векселя в народном хозяйстве Запада, Советского Союза и современной России, выделить характерные черты международного и российского вексельного права, определить пути его совершенствования в нашей стране; изучить опыт применения векселей и состояние вексельного обращения в народном хозяйстве Российской Федерации; научно обосновать основные правила бухгалтерского учета вексельных операций в организациях и кредитных учреждениях; разработать и описать модели корреспонденции счетов бухгалтерского учета при отражении возможных операций с векселями; обосновать задачи и предложить методику аудита векселей и вексельных операций в хозяйственных организациях и банках.

Предмет и объект исследования. Предмет исследования в настоящей диссертации - вексель, его правовые, экономические, учет-но-бухгалтерские и аудиторские особенности, проявляющиеся в различных операциях, проводимых с векселями и при помощи векселей. Объектом исследования являются методики бухгалтерского учета и аудита различных вексельных операций в хозяйственных и кредитных организациях.

Метод исследования. Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании историко-юридических, организационно-экономических и учетно-правовых особенностей предмета исследования. В процессе исследования построены и проанализированы различные модели бухгалтерского учета и аудита, вытекающие из конкретных ситуаций обращения векселей в организациях и банках.

В конкретных исследованиях применялись группировки, сравнения, ряды динамики, другие общепринятые экономико-статистические и аналитические (анализ+синтез) методы. Широко использован метод описания объектов исследования и полученных результатов.

Научная новизна диссертации. В результате проведенных исследований получены следующие новые выводы, развивающие теорию векселей, бухгалтерский учет вексельных операций: вексель играет двойственную роль в хозяйственном обороте -как долговое обязательство и как ценная бумага. В первом случае он является орудием коммерческого кредита, во-втором, - заменителем денег в расчетах, орудием временного выгодного размещения средств, что влияет на методику бухгалтерского учета и аудита. В отличии от иных ценных бумаг, вексель оценивается в учете по полной сумме обозначенной на векселе, а его передача или реализация не отражается на счетах реализации; развитие различных форм быстрых и надежных банковских расчетов подавляет вексельное обращение, сужает экономическое поле для применения векселей, в особенности с хорошо поставленным банковским кредитованием по-типу "Онколь". Но это происходит в условиях надежно действующей системы банков, в противном случае векселя, как орудие внебанковских расчетов и кредитования, необходимо развивать и совершенствовать; слабым местом российского вексельного права является недостаточно жесткие нормы о взыскании задолженности по векселям. Даже больше, чем ценным бумагам, векселям необходимы государственные гарантии их конвертируемости в денежную наличность. До тех пор пока не будет обеспечена быстрота и строгость взыскания задолженности по векселям, радикального расширения вексельного обращения ожидать не приходится. Только принуждением его не внед- v' рить; проценты по векселям отражаются на разных счетах бухгалтерского учета, частично включаются в себестоимость, что не соответствует характеру вексельных операций, отражающих чаще всего кредитные отношения. В диссертации обоснован вывод, что все проценты по векселям, оплаченные и полученные, нужно отражать как внереализационные прибыли и убытки; получение векселя за отгруженные товары и сданные работы, оформляет коммерческий кредит по сделке; деление векселей на финансовые и товарные не вытекает из их 1 правовой формы и содержания. С точки зрения бухгалтерского учета все векселя подразделяются на полученные и выданные (акцептованные) ; вексель переданный по индоссаменту во всех случаях списывается с балансовых счетов; этот вывод позволяет однозначно установить, что операцию дисконтирования векселей в банках надлежит отражать в бухгалтерском учете, как продажу векселя банку, а не .как получение банковской ссуды под вексель, как традиционно отражалась эта операция до сих пор.

Практическая новизна диссертации. В результате исследования получены ценные для практической деятельности выводы, позволяющие усовершенствовать законодательство о векселях, бухгалтерский учет и анализ вексельных операций: разработаны предложения дополнить закон о векселях, который разрабатывается комитетом Государственной Думы, статьями: об исполнительной надписи; об упрощении судебного рассмотрения 'иска по векселю; об, исполнении решений о взыскании задолженности по векселям; информация о протестах по векселям. Развернутое содержание этих статей направлено в июне 1995 г. в Государственную Думу для внесения изменения в разрабатываемый проект Закона о векселях; впервые для российских условий разработана методика бухгалтерского учета переводных векселей; разработаны и конкретизированы для применения в рамках действующих Планов счетов бухгалтерского учета в хозяйственных организаций и в банках методики бухгалтерского учета:

- векселей выданных и акцептованных;

- векселей полученных при разных методах отражения выручки от реализации, а также купленных за деньги," полученных под драгоценные металлы, ценные бумаги, оплаченных встречными векселями с различными сроками оплаты;

- векселей индоссированных, дисконтированных, переданных в залог;

- поручительств, выданных по векселям и условных обязательств, возникающим по дисконтированным векселям;

- банковских ссуд, полученных под залог векселей;

- инкассирования, домициляции и других форм оплаты векселей;

- протестованных, отказных векселей, а также оплаченных по праву регрессных исков.

Все методики опубликованы и широко применяются на практике, как дополнения к методике, утвержденной Минфином РФ; разработаны форма и порядок аналитического учета получения, выдачи и движения векселей и процентов по ним в организации; сформулированы задачи аудиторов и описана организация аудита вексельных операций; разработаны и описаны отдельные методики аудиторской проверки операций с векселями.

Апробация и публикация результатов диссертации. Автор участвовал в разработке методики учета векселей, заказанной Вексельным учетным домом - РВГ (эта работа послужила началом углубленного научного изучения вексельного обращения), на групповых консультациях в аудиторской фирме "АББАКС". Разработанная методика использовалась при чтении лекций и проведении семинаров по курсу "Аудит в промышленности", которые автор проводит на факультете "Экономики и менеджмента" Московского автомобилестроительного института.

Содержание диссертации опубликовано в 6 статьях в журнале "Бухгалтерский учет" за 1994 год (N4, 6, 7-9, 10) и отдельной книгой, с предисловием А. С. Бакаева, в 1995 г. Общий объем публикаций, принадлежащих автору 9 а. л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Палий, Валерий Витальевич

Заключение

В результате исследований и разработок выполненных в настоящей диссертации получены научные выводы, сделаны обобщения, разработаны практические рекомендации и методики, направленные на совершенствование бухгалтерского учета и аудита вексельных операций в российских условиях.

Вексель возник в Западной Европе не ранее XII века и применялся для взаимного кредитования и расчетов между купцами. В XVIII - XIX в.в. вексель становится объектом государственного нормативного регулирования, создается научно обоснованное вексельное право, которое обретает международный статус с принятием Женевских вексельных конвенций 1930 г. В России векселя начали внедряться в XVIII веке по инициативе государственной власти -царскими указами. Причем переводные векселя, очень широко распространенные в Западной Европе, так и не привились на российской почве. После реформы банковской системы в 1930 г. вексельное обращение внутри СССР не разрешалось. Оно постепенно стало возрождаться совсем недавно - со второй половины 1991 года.

В результате многовекового исторического развития векселя играют двойственную роль в хозяйственно-финансовом обороте стран с развитой рыночной экономикой. Вексель выступает одновременно безусловным долговым обязательством и ценной бумагой. Как долговое обязательство вексель является орудием коммерческого кредита, предоставляемого при торговых сделках в виде отсрочки платежа. Безусловность вексельных обязательств позволяет оформлять векселями денежные кредиты, иные финансовые сделки с целью получения выгодных процентов с должника. Как ценная бумага, оформленная кредитоспособными организациями или лицами, вексель является заменителем денег в расчетах, средством погашения обязательств, объектом купли-продажи для временного выгодного размещения средств. Обе функции векселя взаимосвязаны. Они проявляются в единстве, либо последовательно переходят одна в другую.

Бурное развитие различных форм банковских расчетов, переход к прямому кредитованию организации и, особенно, совершенствование техники банковских расчетов, скорости и надежности перевода денежных сумм со счета на счет в междугороднем, межбанковском обороте постепенно подавляет вексельное обращение, сужает экономическое поле для применения векселей в развитых странах. Но в России векселя еще не исчерпали себя, индоссирование векселей было слабо развито, векселя чаще всего индоссировались банкам для дисконта, в последнее время широко распространились банковские псевдовекселя спекулятивного типа. Но банковские расчеты у нас далеки от совершенства, что будет подталкивать хозяйственников и предпринимателей к применению векселей, совершенствованию практики их использования.

Методика бухгалтерского учета зависит от функций выполняемых векселями, содержанием вексельного права и тех операций, которые оформляются при помощи векселей и осуществляются непосредственно с ними. Реконструировать методику бухгалтерского учета векселей можно только на основе объективных экономических и правовых особенностей этого документа, что положено в основу всего исследования в настоящей диссертации. Нельзя сводить методику бухгалтерского учета векселей только к бухгалтерскому учету расчетов между организациями, оформленных векселями. Вексель является безусловным долговым обязательством и, одновременно, -ордерной ценной бумагой. На основе такой двойственности функций векселя в диссертации установлено, что в отличие от • всех иных ценных бумаг, векселя принимаются на учет в полной сумме обозначенной на векселе, а передача векселя по индоссаменту, погашение плательщиком векселя полученного не должны проводиться через счет реализации, как в операциях с иными ценными бумагами.

Широко дискутируемый вопрос о необходимости различной методики бухгалтерского учета векселей, полученных за товары, работы и услуги, в соответствии с методикой признания выручки от реализации, принятой в данной организации. Вексель, полученный за отгруженные товары, сданные работы (услуги) оформляет коммерческий кредит, предоставляемый продавцом покупателю. Предоставляемый осознанно путем принимаемого решения. Следовательно, получатель векселя располагает необходимыми оборотными средствами для покрытия суммы кредита. Покупатель товаров получил их в собственность с отсрочкой платежа, что требует их обязательного отражения в качестве реализованных у продавца товаров(получателя векселя). В диссертации сделан вывод: получение векселя за отгруженные товары и сданные работы оформляет коммерческий кредит, а товары и работы признаются реализованными. Если, принимая вексель, организация не может предоставить коммерческий кредит, то в ожидании оплаты принятый вексель отражается как условные обеспечения обязательств на забалансовых счетах. Метод учета выручки и признания дохода не влияет на методику бухгалтерского учета векселей. Просто, без оформления коммерческого кредита, в ожидании оплаты по векселю он вообще не отражается на счетах, как вексель полученный.

Отражение в бухгалтерском учете коммерческих и финансовых векселей осуществляется раздельно, для них существуют отличающиеся способы учета процентов и налогообложения доходов. В диссертации доказано, что один и тот же вексель, участвуя в вексельном обращении несколько раз может менять характеристику финансового на коммерческую и наоборот. Законодательство о векселях предусматривает две формы векселя - простой и переводной, совершенно не упоминая о финансовых, коммерческих, товарных и т.п. Нет законных оснований для выделения какой-либо формы векселя, кроме простого и переводного. Вексель - безусловная ценная бумага. С точки зрения бухгалтерского учета имеет значение разделение векселей на выданные (акцептованные) и полученные, подлежащие учету на разных счетах: первые - на пассивном, вторые - на активном.

Передача векселя другому лицу (физическому или юридическому) ставит вопрос о порядке бухгалтерского учета таких операций. Передаточная надпись (индоссамент) предполагает изменение векселедержателя: вексель переходит в собственность иного лица. Пре-поручительная надпись, распространяя на нового держателя право владения векселем, не предоставляет ему право пользования векселем. Такую передачу, нельзя считать передачей векселя в собственность новому векселедержателю. В диссертации обосновано правило: индоссированные векселя, перешедшие в собственность новому векселедержателю, во всех случаях списываются со счетов бухгалтерского учета организации индоссанта. Векселя, переданные по препоручительскому индоссаменту, продолжают числиться в бухгалтерском учете организации-индоссанта.

Задержка или отказ от платежа по векселю в установленный срок заставляет векселедержателя заявить протест по векселю и предъявить иск плательщику. Не оплаченный вексель - это ценная бумага с дефектом. Он не может учитываться вместе с другими векселями полученными. По ним заводится судебное дело. Учитывать такие векселя, равно как и оплаченные по регрессу следует на счете "Расчеты по претензиям". Выделяя отказные, протестованные и оплаченные по регрессу векселя на отдельный счет, организация концентрирует информацию о недобросовестных векселедателях и акцептантах, которые пренебрегают вексельным правом. Им нужно прекратить предоставление коммерческих кредитов и перестать принимать их векселя.

Всякая организация, индоссировавшая вексель иному векселедержателю, передает последнему все права по .векселю, но остается солидарно обязанной по нему, наряду с другими, поставившими свои подписи на данном документе. Списывая индоссированный вексель с балансовых счетов, его следует учитывать за балансом на счете "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Это позволяет накапливать информацию об обязательствах, которые могут возникнуть у организации - индоссанта. Выданные авали по векселям также следует учитывать за балансом.

Условия оплаты процентов по векселям и порядок их учета до настоящего времени весьма неопределенные, а инструкции и указания разноречивы и даже взаимоисключающие. Поскольку вексель -документ абстрактный и безусловный, независимый в правовом отношении от содержания стоящих за ним сделок, все расходы по вексельному обращению, в первую очередь, проценты, необходимо включить во внереализационные убытки, так же как проценты полученные - во внереализационную прибыль. Эту норму следует включить в Положение о составе затрат и формировании прибыли. Векселя оформляют кредитные отношения, формируют заемный капитал организации. При достаточности собственного капитала организация ■ оплачивает поставки, не оформляя векселя. Если собственного капитала мало, организация ощущает недостаток оборотных средств, что заставляет ее оформлять поставки векселями, получать коммерческий кредит, иначе говоря, - привлекать заемный капитал. В результате организация вынуждена уменьшить свою прибыль, заплатить проценты за пользование кредитом, то есть - чужим капиталом. Проценты за кредит - это расходы не технологического характера их не следует относить на увеличение себестоимости. Это расходы финансового характера, их следует относить непосредственно на уменьшение общей (балансовой) прибыли.

Дисконт векселей - распространенная операция, проводимая банками и иными кредитными учреждениями. Банк, покупая вексель до наступления срока платежа, удерживает в свою пользу часть вексельной суммы (дисконт). Векселедержатель, за определенный процент уступая вексель банку, получает денежные средства в оборот. Отражение этой операции в бухгалтерском учете до сих пор проводится как кредитование организации: полученные денежные средства учитываются на счете "Краткосрочные кредиты банков". И это не смотря на то, что банки осуществляют кредитование предприятий под залог векселей. Отдельные авторы трактуют дисконтные операции, как прием векселей на инкассо с немедленной выплатой вексельной суммы за вычетом дисконтного процента.

В диссертации, на основе вексельного права, показано, что дисконт векселей, осуществляемый путем их передачи банку на основе индоссамента, с полной передачей собственности на них, представляет собою операцию по покупке векселей банками. Принимая вексель к дисконту банк становится его законным векселедержателем, а в бухгалтерском учете эту операцию следует отражать как покупку - продажу векселя. Организация, передавая вексель на дисконтирование списывает его с баланса, а банк - принимает на баланс, как свое имущество.

Привлекательность векселя как долгового обязательства и бумаги вытекает из трех основных факторов: безусловности обязательств; упрощенной передачи другим держателям; быстроты и строгости взыскания вексельной суммы. В диссертации установлено, что именно действие третьего фактора в Российской Федерации весьма ограничено, в отличие от первых двух. В диссертации разработаны дополнения к проекте Закона о переводном и простом векселе, который рассматривается в Государственной Думе. Дополнения сводятся к следующему.

1. По заявлению векселедержателя нотариус, удостоверивший протест в неплатеже, либо в неакцепте векселя, выдает исполнительную надпись на взыскание вексельной суммы.

2. Заявления о взыскании вексельной задолженности рассматриваются судами в ускоренном порядке. До рассмотрения иска судья вправе наложить арест на денежные средства и имущество должника в размере его задолженности по протестованному векселю.

3. Заявления о взыскании вексельной задолженности рассматриваются судом в упрощенном порядке:

- все объяснения, заявления и ходатайства сторон предъявляются суду только в письменной форме;

- отсутствие одной из сторон в судебном заседании не является препятствием для рассмотрения иска;

- решение суда первой инстанции о взыскании задолженности по векселю, выданному на срок до 180 дней, с вексельной суммой не менее 10 тысяч установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда в месяц, является окончательным и обжалованию не подлежит.

4. Решения судов, исполнительные надписи нотариусов о взыскании задолженности по векселям, подлежат исполнению немедленно. Взыскание обращается на любое имущество ответчика.

При ликвидации юридического лица удовлетворение требований по векселям относится к третьей очереди, предусмотренной ст. 64 ГК РФ.

5. Министерство Юстиции РФ ведет по сообщениям нотариусов реестр юридических и физических лиц, против которых оформлялись документы о протесте векселей. Реестр подлежит публикации в общедоступных источниках информации.