Бухгалтерский учет импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей"

На правах рукописи

Тарасова Людмила Станиславовна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТА ЛИЗИНГОВЫХ УСЛУГ У РОССИЙСКИХ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЕЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 Ш 22П

Санкт-Петербург — 2014

005548193

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт - Петербургский государственный экономический университет»

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Леонтьева Жамила Гареевна

Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

Шапошников Александр Арсеньевич,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ», профессор кафедры бухгалтерского учета Румак Елена Харитоновна, доктор экономических наук, профессор, НОУ ВПО «Санкт - Петербургский институт внешнеэкономических связей, экономики и права», заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита

Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Казанский (Приволжский) федеральный университет»

Защита диссертации состоится 30 июня 2014 года вН_«?часов на заседании диссертационного совета Д 212.354.17 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский

государственный экономический университет» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд.ЪРв-!-

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский

государственный экономический университет» и на сайте университета http://www.unecon.ru/dis-sovety

Автореферат разослан 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Н.В. Бурова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. В

современных условиях реформирования российской экономики, связанных с необходимостью активизации инвестиционных процессов, в том числе за счет притока иностранного капитала, финансовая аренда (лизинг), как отмечается в «Концепции развития финансового рынка России до 2020 года», является одним из главных инструментов модернизации производства, получения финансирования под крупные проекты с большой долей капитальных вложений.

Как правило, в качестве предмета международной финансовой аренды (лизинга) выступают воздушные суда, наземные транспортные средства и оборудование для различных видов экономической деятельности субъектов хозяйствования РФ.

Процесс осуществления сделок по договору международной финансовой аренды (лизинга) российскими организациями, выступающими в роли лизингополучателей, сопряжен с необходимостью формирования качественного учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг. Специфика учетного процесса импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей обусловлена влиянием целого ряда факторов: усложненностью и внутренней противоречивостью норм правовых регуляторов договора международной финансовой аренды (лизинга); особенностью механизма реализации сделок по импорту лизинговых услуг, связанной с ввозом предмета лизинга на территорию РФ; сложностью и неоднозначностью методологии бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга; перечислением, как правило, авансового лизингового платежа в счет предстоящих лизинговых услуг, оказываемых иностранным лизингодателем; двукратным исполнением обязательства по исчислению и уплате НДС на разных этапах исполнения сделки международного импортного лизинга; возникновением статуса налогового агента, при выполнении условий признания, и другими факторами.

Следует отметить, что в отличие от методологии учета внутрироссийских лизинговых сделок, характеризующейся определенной последовательностью и проработанностью, комплексные исследования по формированию учетно-информационного обеспечения управления лизинговой сделкой во внешнеэкономической деятельности , российских организаций, являющихся лизингополучателями, до/ настоящего времени фактически не проводились. 5

Недостаточная методологическая разработанность и днскуссионность многих вопросов, связанных с бухгалтерским учетом импорта лизинговых услуг, с одной стороны, и их научно-практическая значимость для деятельности российских лизингополучателей, с другой, обусловили выбор темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Принципиальные теоретические и организационно-экономические положения лизинговых отношений отражены в работах ведущих российских специалистов по лизингу В.Д. Газмана, Л.И. Гехта, В.А. Горемыкина, А.Г. Ивасенко, М.В. Карпа, М.И. Лещенко, E.H. Чекмаревой и др., а также в фундаментальных исследованиях лизинговых отношений западных экономистов С.П. Амембала, П.Ф. Андерсона, К. Друри, Б. Коласса, X. Хаммела, Х.-И. Шпиттлера.

Международный лизинг как новая форма внешнеэкономических связей исследован в работах О.В. Алехина, А.П. Белоуса, М.А. Коршунова, П.А. Костякова, Б.С. Мигалатий, А.Н. Николаенко, К.Г.Сусанян, К.К. Филиппова, Т.Г. Философовой и др.

Вопросы правового регулирования договора лизинга достаточно полно представлены в исследованиях российских цивилистов М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, A.A. Иванова, Е.В. Кабатовой, Л.Н. Прилуцкого и др. Правовому регулированию договора международной финансовой аренды (лизинга) посвящены исследования российских ученых Н.Г. Вилковой, Е.В. Кабатовой, В.А. Канашевского, A.C. Комарова, В.А. Медникова, М.Ю. Савранского и др.

Учетный аспект внутрироссийских лизинговых операций рассматривался в работах H.A. Адамова, И.В. Антоненко, О.А.Антошиной, М.А. Бахрушиной, Л.Г. Кисуриной, Вит.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, Ю.Н. Ледаковой, Ж.Г. Леонтьевой, В.Ф. Палия, Е.Х. Румак, В.В. Семенихина, A.A. Тилова, A.B. Титаевой, A.A. Шапошникова и др.

Отдельные аспекты бухгалтерского учета лизинговых операций во внешнеэкономической деятельности российских организаций отражены в работах российских ученых-экономистов Н.Ю. Груниной, В.Б. Гуккаева, Ж.Г. Леонтьевой.

По достоинству оценивая научный вклад ученых в области разработки теоретических и методологических основ лизинговых отношений, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются вопросы бухгалтерского учета лизинговых отношений во внешнеэкономической деятельности российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями предмета лизинга.

Вместе с тем, актуальность использования механизма международной финансовой аренды (лизинга) с целью модернизации производства обусловливает значимость дальнейших теоретических исследований специфики бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг и требует разработки теоретико-методологических положений и методического инструментария формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).

Актуальность, недостаточная научная разработанность данной проблемы и возрастающая практическая значимость обусловили выбор темы, объекта, предмета и основные направления диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является развитие теоретико-методологических положений и разработка методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями лизингового имущества по договору международной финансовой аренды (лизинга), направленные на совершенствование и гармонизацию российской модели учета лизинговых операций с требованиями МСФО.

Для достижения сформулированной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

- обосновать специфику формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга);

- разработать рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга);

- определить особенности и разработать рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль;

- разработать рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа;

- разработать рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС;

- разработать методику бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Объектом исследования является действующая система организации бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями лизингового имущества по договору международной финансовой аренды (лизинга).

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и методических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).

Теоретической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные исследования российских и зарубежных ученых-экономистов в области теории и практики лизинга; ученых-правоведов в области гражданско-правового регулирования договора лизинга и международно-правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга); ученых-экономистов и специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета, бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций; бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организаций; налогообложения; таможенно-валютного регулирования импортных операций и др.

Методологической основой исследования является сочетание диалектического, системного и междисциплинарного подходов к изучению явлений; совокупность общенаучных методов научного познания: наблюдение, сравнение, описание, анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, конкретизация и классификация.

Информационная база исследования сформирована на основе международно-правовых актов; законодательных, нормативно-правовых актов и иных документов государственных органов власти РФ, в том числе материалов российской судебно-арбитражной практики; научных публикаций, материалов научно-практических конференций и периодических изданий; информации официальных Интернет-ресурсов, российских справочно-правовых систем «Консультант Плюс», «Гарант» и иных источников по исследуемой

тематике.

Обоснованность и достоверность результатов исследования

обеспечены теоретико-методологической проработанностью проблемы; диалектическим, системным и междисциплинарным подходами научной методологии; применением совокупности методов научного познания, адекватных объекту, целям, задачам и логике исследования; широкой научной апробацией результатов диссертационного исследования и внедрением в практическую деятельность российских хозяйствующих субъектов.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.

Диссертационное исследование соответствует формуле специальности и предметной области исследования, установленной в пунктах Паспорта научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; п. 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с развитием теоретико-методологических положений и разработкой методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга), что существенным образом повысит оперативность и информационную насыщенность принятия управленческих решений в процессе реализации договора международной финансовой аренды (лизинга).

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной н полученные лично соискателем:

- обоснована специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга);

- разработаны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга);

определены особенности и разработаны рекомендации бухгалтерского учета расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль;

- разработаны и теоретически обоснованы концептуальные положения учетно-аналитического обеспечения у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа;

- обоснована специфика и разработаны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа;

- разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС;

- разработана методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации развиты теоретико-методологические положения, обеспечивающие приращение научных знаний: а) сформулирована и раскрыта специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга); б) разработаны методологические постулаты организации и построения бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных рекомендаций и методик бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг: а) в практике внешнеэкономической деятельности российских организаций лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга) по договору международной финансовой аренды (лизинга); б) в учебном процессе при подготовке бакалавров, магистрантов и аспирантов в области бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались и были одобрены на Международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию Института экономики «Современные тенденции и актуальные проблемы развития инновационной экономики» (Казань, 2011); XXVI Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2012);

Международной научно - практической конференции, посвященной памяти профессора В.П. Петрова «Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством» (Казань, 2013); Международной научной конференции, посвященной 75-летию со дня рождения Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее» - П-е Соколовские чтения (Санкт-Петербург, 2013); X Международной научно-практической конференции «Экономические науки в России и за рубежом» (Москва, 2013), а также на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР СПбГУЭФ 2012-2013 гг.

Разработанные рекомендации по организации пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, у российского лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества) при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа включены в российские справочно-правовые системы «Консультант Плюс» и «Гарант» для использования специалистами - бухгалтерами в профессиональной деятельности.

Методика бухгалтерского учета расчетов по лизинговым платежам в иностранной валюте, начисленным по методу «с авансом», у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) апробирована и принята к использованию в практической деятельности ЗАО «Европейская агротехника» г. Оренбурга Российской Федерации, что подтверждается актом о внедрении.

Теоретические и методические материалы исследования используются в учебном процессе в рамках образовательной программы «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Санкт-Петербургском государственном экономическом университете при подготовке бакалавров и специалистов по направлению «Экономика», что подтверждается справкой о внедрении.

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 15 научных работ общим объемом 5,16 п.л. (авт. - 4,82 п.л.), в том числе 4 работы опубликованы в ведущих российских рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией РФ.

Структура диссертации. Работа состоит из 209 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, библиографический список, 7 таблиц, 3 рисунка. Объем приложений составляет 44 страницы.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, охарактеризована степень изученности рассматриваемой

проблемы, определены цель и задачи исследования, объект и предмет исследования, отражена научная новизна, практическая и теоретическая значимость научной работы, обоснована структура диссертации.

В первой главе диссертации «Правовые и организационно-экономические аспекты учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг» исследованы особенности правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга), раскрыта специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг и даны рекомендации по его совершенствованию; предложены рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества) бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки в сторону увеличения (уменьшения) таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга).

Во второй главе «Концептуальные основы учета лизинговых операций у лизингополучателя - балансодержателя предмета лизинга» исследована организация бухгалтерского учета лизинговых операций на всех этапах учетного процесса осуществления лизинговой схемы; выявлены и обоснованы проблемы оценки и отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга; определены особенности и предложены рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

В третьей главе «Развитие методологии и методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента» разработаны и теоретически обоснованы концептуальные положения учетно-аналитического обеспечения у российского лизингополучателя импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа; обоснована специфика и даны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа; предложены рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя - налогового агента по НДС; разработана методика

бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

В заключении изложены результаты, полученные в ходе исследования, сформулированы основные выводы и практические рекомендации.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснована специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга)

Принципиальное значение для организации бухгалтерского учета лизинговых операций во внешнеэкономической деятельности российских субъектов хозяйствования имеет правовое регулирование международной финансовой аренды (лизинга).

Сравнительный анализ подходов, закрепленных в международных правовых актах и российском законодательстве, позволил установить их неоднородность к определению международного характера договора лизинга. Так, в Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге критерием «международности» договора лизинга является основное место деятельности партнеров, находящихся в разных государствах, а Федеральный закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» в качестве такого критерия использует категорию «нерезидентства». Общим признаком «международности» договора финансовой аренды (лизинга) для всех подходов, по нашему мнению, является указание на юридическую связь отношения с правопорядками различных государств.

Определено отличие договора международной финансовой аренды (лизинга) от одноименного гражданско-правового внутрироссийского договора, выявлены особенности его правового регулирования, что позволило автору разработать научную систематизацию правовых регуляторов договора международной финансовой аренды (лизинга).

Анализ договорного регулирования международных сделок финансового лизинга позволил выявить ряд существенных договорных условий, определяющих организацию бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российского лизингополучателя: а) выбор балансодержателя предмета лизинга; б) момент перехода права владения и пользования предметом лизинга к российскому

лизингополучателю; в) условия поставки предмета лизинга согласно «ИНКОТЕРМС-2010».

В диссертационном исследовании критически оценена действующая методика учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя или лизингодателя в соответствии с условиями договора и обосновываются преимущества организации бухгалтерского учета лизинговых операций на основе применения принципа, являющегося обязательным в МСФО: приоритет содержания финансовой информации над формой ее представления. Внедрение данного принципа в российскую учетную практику позволит, во-первых, отказаться от внебалансового учета предмета лизинга у одной из сторон по договору лизинга; во-вторых, решит проблему достоверного отражения лизинговых операций в финансовой отчетности у обеих сторон договора финансовой аренды (лизинга).

Для целей бухгалтерского учета принципиальное значение имеет договорное условие о моменте (дате) перехода к российскому лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга, который определяет: а) дату возникновения у российского лизингополучателя права принять к бухгалтерскому учёту предмет лизинга; б) дату оценки в рублях данного актива.

С целью исключения возможных спорных ситуаций с налоговыми органами, в качестве оптимального варианта сделки по импорту лизинговых услуг рекомендован выбор даты перехода к российскому лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга, совпадающий с базисными условиями поставки товара в соответствии с «ИНКОТЕРМС-2010».

Определена специфика формирования учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг, обусловленная следующим: а) усложненностью и внутренней противоречивостью норм правовых регуляторов договора международной финансовой аренды (лизинга); б) комплексным взаимодействием норм российского таможенного законодательства, таможенного законодательства Таможенного союза и норм российского налогового законодательства.

Установлено детерминирующее влияние таможенно-налогового законодательства на организационно — методический аспект учета импорта лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества). Проведенное исследование позволило автору обосновать и разработать следующие рекомендации: 1) по открытию субсчетов к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»: субсчет 19-тп «Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый в качестве таможенного платежа при ввозе предмета лизинга»; субсчет 19-лп «Налог на добавленную стоимость по

приобретенным лизинговым услугам»; 2) по отражению «ввозного» НДС и акцизов на синтетическом счете бухгалтерского учета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 3) по организации бухгалтерского учета расчетов по таможенным платежам на субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 76-тп «Расчеты по таможенным платежам»; 4) по организации бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки в сторону увеличения (уменьшения) таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга).

2. Определены особенности и разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль

Особенность налогового регулирования импорта лизинговых услуг состоит в том, что обязательство по исчислению и уплате НДС возникает дважды: первый раз объект налогообложения НДС - ввоз предмета лизинга на территорию РФ; второй раз объект налогообложения НДС - реализация лизинговых услуг на территории РФ. «Ввозной» НДС уплачивает декларант, которым, как правило, является российский лизингополучатель, а НДС от суммы дохода, полученного от реализации на территории РФ лизинговой услуги, должен исчислять и уплачивать в бюджет РФ иностранный лизингодатель, состоящий на налоговом учете в РФ в качестве налогоплательщика. При отсутствии постановки иностранного лизингодателя на учет в налоговом органе РФ, обязанность по уплате НДС за него возлагается на российского лизингополучателя, который в этом случае признается налоговым агентом.

Проведенное исследование позволило: 1) определить особенности признания территории РФ в качестве места реализации лизинговых услуг, что связано с отсутствием материально-вещественной формы услуги, в отличие от операций с товарами и работами; 2) установить и сформулировать условия признания российского лизингополучателя налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль по договору международной финансовой аренды (лизинга); 3) выявить специфику обязанностей налогового агента и их отличие от обязанностей налогоплательщика.

В диссертационном исследовании рекомендовано введение в учетную практику российских лизингополучателей, на которых в соответствии с законодательством РФ возложены обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль (при выполнении условий признания), следующих субсчетов и субсчетов второго порядка

к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет второго порядка 68-ндс-НА «Расчеты по НДС налогового агента» к субсчету «Расчеты по НДС»; субсчет второго порядка 68-нп-НА «Расчеты по налогу на прибыль налогового агента» к субсчету «Расчеты по налогу на прибыль».

Автором разработаны и обоснованы рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов по текущим лизинговым платежам у российского лизингополучателя при импорте лизинговых услуг с учетом исполнения им обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

3. Разработаны и теоретически обоснованы концептуальные положения учетно-аналитического обеспечения у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа

Анализ экономической литературы позволил выявить противоречия и неоднозначность методических приемов по вопросу оценки и отражению в бухгалтерском учете первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга), что объясняется не только неурегулированностью действующей методологии учета лизинговых операций у лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга), но и существующей проблемой противоречия между правовой формой (аренда) и экономическим содержанием (кредит) конструкции лизинга.

Полагаем, что разработка и внедрение в учетную практику нового российского ПБУ «Учет аренды», основанного на принципах МСФО (IAS) 17 «Аренда», отражающих финансовую аренду (лизинг) как кредитные отношения, позволит гармонизировать российскую модель бухгалтерского учета лизинговых операций на основе сближения принципов российского учета и формирования отчетности с требованиями МСФО.

В современных нестабильных экономических условиях большинство договоров с иностранными лизингодателями, как правило, предусматривает условие об уплате лизингополучателем авансового лизингового платежа в счет будущих лизинговых платежей. Однако, российское законодательство о финансовой аренде (лизинге) не содержит четко регламентированного понятия «авансовый лизинговый платеж» и признаки, его определяющие, что создает определенные сложности в осуществлении лизинговых сделок. Так, Федеральный Закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» определяет лизинговую деятельность как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, при этом закон не запрещает лизингополучателю участвовать в финансировании своего же

лизингового проекта. Между тем, в законодательных актах отсутствует то разграничение, при котором и лизингодатель сохранит за своей деятельностью характерные признаки инвестиционной деятельности и лизингополучатель возьмет на себя часть финансовых рисков по приобретению предмета лизинга.

Проведенное исследование экономического содержания и правовой природы инвестиции и авансового лизингового платежа, позволяет утверждать, что «авансовый лизинговый платеж» - это денежная сумма, выдаваемая лизингополучателем в счет причитающихся по договору лизинговых платежей и не носящая обеспечительный характер, уплачиваемая до момента (даты) перехода к нему права владения и пользования предметом лизинга, устанавливаемая в размере не более 40 процентов контрактной стоимости предмета лизинга с НДС, и засчитываемая лизингополучателем либо в счет уплаты первого (или последнего) платежа единовременно, либо первого и (или) последующих платежей на протяжении срока договора лизинга.

В ходе диссертационного исследования установлено, что российские законодательные акты о лизинге, бухгалтерские регулятивы не содержат четких правил зачета авансовых платежей в счет лизинговых платежей по договору лизинга, что влечет за собой существенные налоговые риски. Проведенное исследование позволило автору разработать следующие рекомендации: 1) порядок зачета авансового лизингового платежа в счет текущих лизинговых платежей следует определить в договоре лизинга; 2) в качестве даты зачета авансового лизингового платежа в счет текущих лизинговых платежей принять дату исполнения лизингодателем своих договорных обязательств; 3) для отражения в бухгалтерском учете авансовых лизинговых платежей открыть к субсчету 76-лп «Задолженность по лизинговым платежам» субсчет второго порядка 76-лп-ав «Аванс выданный»; 4) механизм зачета авансового лизингового платежа в счет текущих лизинговых платежей в бухгалтерском учете лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) отражать записью: Дебет счета 76-лп Кредит счета 76-лп-ав.

4. Обоснована специфика и разработаны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа

Специфика пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанного с исполнением

договора международной финансовой аренды (лизинга) российским лизингополучателем, обусловлена следующими факторами:

1. Методологией бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга, что включает: а) постановку предмета лизинга на баланс лизингополучателя, не являющегося его собственником; б) отражение в учете на дату признания расходов по лизинговой услуге факта оказания лизингодателем лизинговой услуги способом, отличным от общепринятой методологии учета услуг: Дебет счета 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» - на стоимость лизинговой услуги, включая НДС, относящейся к текущему отчетному периоду;

2. Механизмом реализации сделки по импорту лизинговой услуги, который, в отличие от иных стандартных международных услуг (инжиниринговых, проектных, консультационных и др.), сопряжен с ввозом предмета лизинга на территорию РФ. Данное обстоятельство, в свою очередь, определяет особый порядок бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российского лизингополучателя, включающий: а) постановку предмета лизинга на баланс российского лизингополучателя; б) пересчёт в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

3. Признанием в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением лизинговой услуги. Исследование действующего порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов организации позволило выявить: а) отсутствие в бухгалтерских регулятивах ПБУ 3/2006, ПБУ 10/99 четкого критерия для определения конкретной даты признания в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением услуги; б) многовариантность критерия для определения конкретной даты признания расходов в налоговом учете; в) отсутствие единой точки зрения по данному вопросу официальных органов РФ.

Проведенное исследование позволило: а) внести предложение в качестве даты признания расходов по лизинговой услуге в бухгалтерском и налоговом учете признать последнее число каждого месяца; б) разработать рекомендации по пересчету в рубли российским лизингополучателем активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг на условиях авансового лизингового платежа.

5. Разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС

Анализ подходов специалистов по вопросу организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС у организаций -налоговых агентов по НДС, приобретающих услуги на территории РФ у иностранных контрагентов позволил выявить ряд противоречий и разработать рекомендации:

1. По вопросу методологии бухгалтерского учета инвойсного метода НДС организациями - налоговыми агентами по НДС.

В ходе диссертационного исследования определена специфика отражения в бухгалтерском учете российского лизингополучателя -налогового агента по НДС, удержания НДС из дохода иностранного лизингодателя, которая обусловлена условиями договора международной финансовой аренды (лизинга) об установлении цены договора, что позволило автору разработать следующие рекомендации: 1) если цена договора лизинга определена «включая НДС», то составляется бухгалтерская запись: Дебет счета 76-лп субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 68-ндс-НА субсчет «Расчеты по НДС налогового агента»; 2) если цена договора не содержит условие «включая НДС», то в бухгалтерском учете следует отразить: Дебет счета 19-лп субсчет «НДС по приобретенным лизинговым услугам» Кредит счета 68-ндс-НА субсчет «Расчеты по НДС налогового агента».

2. По вопросу пересчета в рубли НДС по приобретенным ценностям, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и возникновения курсовых разниц.

ПБУ 3/2000 не содержит норму, непосредственно определяющую пересчет в рубли НДС по приобретенным ценностям, стоимость которого выражена в иностранной валюте, что вызывает различие в подходах среди специалистов по вопросу необходимости его переоценки в рубли с последующим отражением курсовой разницы.

Учитывая специфику дебиторской задолженности по НДС по приобретенным ценностям, стоимость которого выражена в иностранной валюте, можно заключить, что она является разновидностью средств организации в расчетах. На этой основе автором предложено внести уточнение в перечень, приведенный в п. 7 ПБУ 3/2000, и включить НДС по приобретенным ценностям в состав объектов учета, подлежащих пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

3. По вопросу суммы НДС, принимаемой к вычету организацией -налоговым агентом.

Анализ правового режима налогообложения НДС, а также особенностей его применения организациями - налоговыми агентами при приобретении услуг, оказанных иностранными контрагентами,

позволил определить специфику механизма реализации инвойсного метода НДС у российских лизингополучателей - налоговых агентов: к вычету принимается сумма НДС, рассчитанная на дату перечисления лизингового платежа иностранному лизингодателю.

6. Разработана методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль

Представленная в диссертационном исследовании методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга по договору международной финансовой аренды (лизинга), основана на требованиях действующего российского бухгалтерского и налогового законодательства по учету лизинговых операций, обусловлена возникновением у российского лизингополучателя статуса налогового агента по НДС и налогу на прибыль и позволяет обеспечить сопряженность потока учетно-аналитической информации в соответствии со смоделированной схемой импортной лизинговой сделки с условием об уплате авансового лизингового платежа (таблица 1).

Суть и новизна предложенной методики заключаются:

1. В комплексном и системном отражении импорта лизинговой услуги на условиях авансового платежа, как в разрезе основных этапов лизинговой сделки, так и по датам пересчета в рубли валютных активов и обязательств у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга).

2. В научно-обоснованном и объективном отражении, как на счетах синтетического учета, так и аналитического учета, импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя, являющегося налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль (при выполнении условий признания).

3. В своевременном и достоверном формировании первоначальной стоимости предмета лизинга, специфика оценки которой обусловлена авансированием лизинговой сделки в иностранной валюте.

На дату перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как результат сложения:

Таблица 1 - Иллюстрация этапа методики бухг&тгерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль_

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

На дату перечисления авансового лизингового платежа (курс евро - 38,85 зуб./евро)

На основании «авансового» счета-фактуры, выставленного российским лизингополучателем - налоговым агентом, с суммы авансового лизингового платежа (141 600 евро) исчислен и удержан НДС (21 600 евро): 1) налоговая база по НДС в рублях: 5 501 160 руб. (141 600 евро х 38.85 руб./евро); 2) сумма НДС. подлежащая удержанию и уплате в бюджет: 839 160 руб. (5 501 160 руб. х 18 : 118) 76-лп -аванс выданный 68-ндс-НА 839 160 Бухгалтерская справка-расчет

Перечислен авансовый лизинговый платеж без НДС, исчисленного и удержанного российским лизингополучателем - налоговым агентом, в размере 120 000 евро: 4 662 000 руб. ((141 600 евро - 21 600 евро) х 38,85 руб./евро) 76-лп -аванс выданный 52 4 662 000 Платежное поручение, Выписка банка по валютному счету

Российский лизингополучатель - налоговый агент перечислил в бюджет сумму НДС, исчисленного и удержанного из доходов (аванса) иностранного лизингодателя 68-ндс-НА 51 839 160 Платежное поручение, Выписка банка по расчетному счету

На дату признания затрат, формирующих стоимость лизингового имущества (курс евро - 39,10 руб./евро)

Отражена стоимость лизингового имущества, поступившего к лизингополучателю, в оценке, равной сумме договора международного лизинга, без НДС - (354 000 евро - 54 000 евро = 300 000 евро): 11 700 000 руб. (4 662 000 руб. + (212 400 евро - 32 400 евро) х 39,10 рубУевро), т.е. в части аванса (120 000 евро) - без пересчета в рубли, а в остальной части (180 000 евро) - по курсу ЦБ РФ на дату перехода права владения и пользования предметом лизинга 08 76-ар 11 700 000 Акт о приеме - передачи имущества в лизинг, товаросопроводительные документы, бухгалтерская справка-расчет

Сформирована задолженность иностранного лизингодателя в части НДС, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет российским лизингополучателем в качестве налогового агента (54 000 евро): 2 106 000 руб. (839 160 руб. + 32 400 евро х 39.10 руб./евро) 19-лп 76-ар 2 106 000 Бухгалтерская справка-расчет

- части стоимости (арендных обязательств без НДС) лизингового имущества, в счет оплаты которого был перечислен авансовый лизинговый платеж, определяемой по курсу валют ЦБ РФ на дату выплаты аванса;

- части стоимости (арендных обязательств без НДС) лизингового имущества, оставшейся неоплаченной, определяемой по курсу валют ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода к российскому лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга, либо по иному курсу, установленному в договоре;

4. В объективном отражении в бухгалтерском учете российского лизингополучателя механизма зачета авансового лизингового платежа в счет текущих лизинговых платежей, а также действующего порядка вычета НДС с авансового лизингового платежа;

5. В своевременном и достоверном отражении в бухгалтерском учете российского лизингополучателя - налогового агента по НДС и налогу на прибыль, расчетов по налогам с бюджетом РФ.

III. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Процесс осуществления сделок по договору международной финансовой аренды (лизинга) российскими организациями, выступающими в роли лизингополучателей, сопряжен с необходимостью формирования качественного учетно-информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг. В свою очередь, учетно-информационное обеспечение управления лизинговыми операциями во внешнеэкономической деятельности российских хозяйствующих субъектов детерминировано особенностями правового регулирования международной финансовой аренды (лизинга): взаимодействием норм международного и национального права; взаимодействием норм различной отраслевой принадлежности российского права, в особенности, норм таможенного и налогового законодательств; договорным регулированием и др.

Специфика учетного процесса импорта лизинговых услуг, определяемая особенностями его правового регулирования, предопределила необходимость системного и междисциплинарного подходов к исследованию данного объекта бухгалтерского учета.

Применение междисциплинарного подхода в ходе диссертационного исследования позволило автору разработать ряд рекомендаций по различным аспектам бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга), обусловленных нормами российского таможенного законодательства, таможенного законодательства Таможенного союза и

норм российского налогового законодательства, а также положениями российских бухгалтерских регулятивов и МСФО, что позволяет обеспечить совершенствование и гармонизацию российской модели учета лизинговых операций с требованиями МСФО.

В современных нестабильных экономических условиях большинство договоров с иностранными лизингодателями, как правило, предусматривает условие об уплате российским лизингополучателем авансового лизингового платежа в счет будущих лизинговых платежей, что обусловило актуальность разработки теоретико-методологических положений и методического инструментария по формированию учетно-аналитического обеспечения импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).

Системный подход к формированию учетно-аналитического обеспечения импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа, позволил автору разработать понятийный аппарат, в частности, представлена авторская дефиниция категории «авансовый лизинговый платеж», а также разработать ряд рекомендаций по отражению в бухгалтерском учете лизингополучателя механизма зачета авансовых лизинговых платежей в счет текущих лизинговых платежей и его реализации.

В диссертационном исследовании разработана комплексная методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль, основанная на сопряженности потока учетно-аналитической информации с идентифицированными этапами процесса пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Предлагаемая автором методика позволит обеспечить качество, объективность и релевантность учетных данных, формируемых у российского лизингополучателя при импорте лизинговых услуг, что существенным образом повысит оперативность и информационную насыщенность принятия им управленческих решений в процессе реализации договора международной финансовой аренды (лизинга).

IV. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Тарасова, Л.С. Особенности правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга) / Л.С.

Тарасова // Экономика и предпринимательство. - 2012. - № 4 (27). -С. 316 - 319. - 0,5 п.л.

2. Тарасова, JI.C. Учет и налогообложение импорта лизинговых услуг / JI.C. Тарасова // Бухгалтерский учет. - 2013. - № 8. - С. 126 - 128. - 0,3 п.л.

3. Тарасова, JI.C. Методология учета и механизм реализации инвойсного метода НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя - налогового агента / JI.C. Тарасова // Известия Санкт — Петербургского университета экономики и финансов. — 2013. - № 4 (82). - С. 116 - 118. - 0,33 п.л.

4. Тарасова, JI.C. Учет импорта лизинговых услуг у лизингополучателя / JI.C. Тарасова // Бухгалтерский учет. - 2013. -№9. - С. 161 - 164. - 0,3 п.л.

5. Тарасова, JI.C. Критерий «международности» договора финансовой аренды (лизинга) / J1.C. Тарасова // Экономика. Управление. Право. - 2012. - № 12 (36) т. 2. - С. 16 - 18. - 0,28 п.л.

6. Тарасова, J1.C. Ключевые аспекты бухгалтерского учета поступления лизингового имущества по договору международного лизинга / JI.C. Тарасова // Молодой ученый. — 2013. — №1 (48). - С. 182- 188.-0,75 п.л.

7. Тарасова, JI.C. Специфика пересчета в рубли валютной стоимости активов и обязательств лизингополучателя — резидента РФ по договору международного лизинга / JI. С. Тарасова // Все для бухгалтера. - 2013. - №4 (274). - С. 18 - 21. - 0,4 п.л.

8. Тарасова, J1.C. Страновые особенности становления международного лизинга // Современные тенденции и актуальные проблемы развития инновационной экономики: материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию Института экономики, г. Казань, 25 - 26 октября 2011 г. / Ж.Г. Леонтьева, Л.С. Тарасова; редкол.: Д.И. Файзрахманов и др. - Казань : Издательство Казанского ГАУ, 2011. - С. 449 - 457. - 0,51 п.л. (авт. 0,25 п.л.).

9. Тарасова, Л.С. Становление отечественной системы экономической классификации лизинговых сделок // Актуальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и аудита: сборник статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов / Л.С. Тарасова, Ж.Г. Леонтьева; под науч. ред. М.А. Осипова. — СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 2012. - С. 159 - 162.- 0,18 п.л. (авт. 0,1

П.Л.).

10. Тарасова, Л.С. Характерные черты финансового лизинга в соответствии с Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге // Актуальные вопросы экономических наук: сборник

материалов XXVI Международной научно-практической конференции, 15 августа 2012 г. / Л.С. Тарасова; под общей редакцией С.С.Чернова. -Новосибирск : Издательство НГТУ, 2012. - С. 345 - 349. - 0,26 п.л.

11. Тарасова, Л.С. Учет у лизингополучателя - резидента РФ: методология формирования первоначальной бухгалтерской стоимости лизингового имущества // Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: материалы Международной научно - практической конференции, посвященной памяти Профессора В.П. Петрова, 11 декабря 2012 г. / Л.С. Тарасова; редкол.: Д.И. Файзрахманов и др. -Казань: Издательство Казанского ГАУ, 2013. - С. 171 - 175. - 0,29 п.л.

12. Тарасова, Л.С. Анализ действующих правил формирования лизингополучателем - резидентом РФ (балансодержателем предмета лизинга) первоначальной бухгалтерской и налоговой стоимости лизингового имущества, полученного по договору международного лизинга // Экономические науки в России и за рубежом : материалы X Международной научно-практической конференции, 11 февраля 2013 г. / Л.С. Тарасова; редкол.: Л.В. Акимова. - М. : Издательство «Спутник +», 2013. - С. 70 - 75. - 0,38 п.л.

13. Тарасова, Л.С. Выбор балансодержателя предмета лизинга: проблемы и их решение // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее: тезисы докладов Международной научной конференции Н-е Соколовские чтения, 11 — 12 апреля 2013 г. / Л.С. Тарасова; под ред.

B.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.Я. Львовой. - СПб. : С.-Петерб. гос. унт, Издат. центр экон. ф-та, 2013. - С. 415 - 418. - 0,3 п.л.

14. Тарасова, Л.С. Проблемы применения общего порядка вычета НДС с авансовых лизинговых платежей, перечисленных иностранному лизингодателю российским лизингополучателем — налоговым агентом // Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики: Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2012г. Апрель 2013 года : сборник докладов / Л.С. Тарасова; редкол.: И.И. Елисеева и др. - СПб. : Изд-во СПбГЭУ, 2013. - С. 124 - 127. - 0,2 п.л.

15. Тарасова, Л.С. Установление даты признания расходов по импортной лизинговой услуге как элемент методики пересчета валютных средств // Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики: Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2012г. Апрель 2013 года : сборник докладов / Л.С. Тарасова; редкол.: И.И. Елисеева и др. - СПб. : Изд-во СПбГЭУ, 2013. -

C. 128- 130.-0,18 п.л.

Подписано в печать 15.04.2014г. Формат 60x84/16 У.п.л. 1,43 Уч.-изд.л 1,43 Тир. ЮОэкз. Отпечатано в типографии ООО «Турусел» 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова д.38. toroussel@mail.ru Зак. № 13538 от 15.04.2014г.