Бухгалтерский учет лизинговых операций в организациях агропромышленного комплекса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет лизинговых операций в организациях агропромышленного комплекса"



На правах рукописи

МЕЛЬГУЙ Андрей Эдуардович

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ОРГАНИЗАЦИЯХ АГЮПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

Специальность: 08.00.12—Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2000

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и финансов Московской сельскохозяйственной академии имени К А Тимирязева Министерства сельского хозяйства Российской Федерации

Научный руководитель - кандидат экономических наук, профессор А В Казакова

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор М 3 Пизенгольц, кандидат экономических наук, профессор Г М Беляева

Ведущая организация - Комитет по сельскому хозяйству и продовольствию администрации Брянской области

Защита состоится «ЗО» сл. «»«А 2000 г

в час на заседании диссертационного совета К-120 35 05 в

Московской сельскохозяйственной академии имени К А Тимирязева

Адрес 127550, Москва И-550, ул Тимирязевская, 49 Ученый совет МСХА им К А.Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ МСХА

Автореферат разослан «» ** ^ 2000 г

Ученый секретарь диссертационного совета -кандидат экономических наук, доцент

Ж:"

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы. Состояние материально-технической базы агропромышленного комплекса России в течение ряда лет ухудшается. Износ основных фондов в сельском хозяйстве по группе «Машины, оборудование и транспортные средства» в России достиг к концу'1998г. 69,7%. Выбытие основных фондов значительно превышает их ввод в действие практически во всех субъектах Российской Федерации.

В Брянской области замедлился процесс обновления основных фондов. Количество тракторов сократилось с 19,0 в 1990 г. до 11,5 тыс. в 1998 г., зерноуборочных комбайнов соответственно с 5,0 до 2,8 тыс. Обеспеченность тракторами на 1000 га пашни в 1998 г. снизилась до 9,6 единиц, а зерноуборочными комбайнами на 1000 га зерновых до 6,7 единиц.

В условиях снижения инвестиционной активности, обусловленного экономическим кризисом, внедрение механизма финансового лизинга становится весомым фактором стабилизации отечественной экономики, возрождения сельскохозяйственного производства, повышения его конкурентоспособности. В условиях 1физиса банковской системы России, финансовый лизинг должен стать эффективным и доступным инструментом инвестирования сельскохозяйственных организаций и крестьянско-фермерских хозяйств и занять нишу среднесрочного инвестиционного кредитования.

В Российской Федерации принят ряд законодательных и нормативных актов, направленных на создание благоприятных экономических и организационных условий для развития лизинга в агропромышленном комплексе. Для осуществления лизинговых операций создан специальный фонд, который формируется за счет федеральных и региональных бюджетных ассигнований. Основным структурным подразделением, выполняющим государственные функции по поставке сельскохозяйственной техники, является АООТ «Росагроснаб», в системе которого к середине 1998г. насчитывалось 118 лизинговых компаний, выполняющих функции лизинговых дилерских центров в разных регионах России. Они осуществляют обеспечение сельскохозяйственных организаций машиностроительной продукцией на основе финансового лизинга и сублизинга. При реализации такой схемы лизинговых отношений необходимо четкое представление, какими договорами оформляется лизинговая сделка; каков порядок бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, состав и размер налогов у лизингодателя, сублизингодателя и лизингополучателя; на чьем балансе учитываются объекты лизинга и каков механизм начисления амортизации и погаше-• ния лизинговых платежей. В России вопросы сублизинга не изучены и на нормативном уровне не закреплены.

Ощущается необходимость в формировании, с учетом международного опыта, общегосударственной комплексной системы бухгалтерской и статистической информации по лизингу. Она нужна для анализа сложившихся тенден-

ции и для определения перспектив развития ли:

зынка, формирования

его структуры, разработки нормативно-правовы к арЫ^ЫЗЗОДШи^хаыЯЗМов, повышающих заинтересованность в проведени лиздйч^ЗхЕШйрасвт^ид в) ут-

'Х03 академии

ИМ' ' ЗИиряэдва

Инв. №

реннем и международном рынках, для планирования широкомасштабных инвестиций на основе различных видов и форм лизинга Такая система информации в России отсутствует

Исходя из вышесказанного, исследование является актуальным Состояние изученности проблемы. Финансовый лизинг для России является новым видом инвестиционной деятельности С 1994 г формируется законодательная и нормативная база Федеральный закон «О лизинге» принят в 1998 г

В России определенный вклад в исследования лизинговых отношений внесли В Д Газман, Е В Кабатова, Л Н Прилуцкий и др

Проблемы методики и организации бухгалтерского учета операций финансового лизинга в последние пять лет рассмотрены в трудах Р И Рябовой, АМАбашиной, МН Симоновой, ЙКТалье, Ю М Самохваловой, ЖГЛеонтьевой, В А Лугового, МЛПятова, В В Ковалева, М В Кошкиной и ряда других

Однако первичный, синтетический и аналитический учет и показатели бухгалтерской отчетности по операциям финансового лизинга изучены в недостаточной степени Особенности, возникающие в учете операций по договорам сублизинга, в нашей стране не исследованы

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являлась разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по договорам финансового лизинга

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования

- изучены труды ученых и практиков, исследовавших отечественный и зарубежный опыт формирования и развития лизинговых отношений, проанализированы организация и правовой аспект лизинговых отношений в России в сравнении с международными нормами права,

- проанализировано формирование и развитие лизинговых отношений в агропромышленном комплексе и выявлены отклонения от действующего законодательства при оформлении лизинговых сделок,

- оценено состояние бухгалтерского учета операций по договорам финансового лизинга в организациях АПК и выявлены недостатки в синтетическом и аналитическом учете лизинговых операций,

-оценена действующая бухгалтерская отчетность по операциям финансового лизинга и даны предложения по ее совершенствованию

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования послужила организация бухгалтерского учета операций финансового лизинга в агропромышленном комплексе

Объектом исследования явились учетные процессы в отдельных организациях агропромышленного комплекса Брянской области, субъектах лизинговых отношений Углубленные исследования проведены на примере ОАО «Брянскагроснаб», ОАО АПК «Автомобилист» Жуковского района, сельскохозяйственных организаций Брянского и Выгоничского районов

; Методика исследований. Исследование проведено на основе абстрактно-логического, монографического, расчетно-конструкгиввого и метода сравнений. В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учета, включающий элементы: документирование, оценку и калькуляцию, счета и" двойную запись, балансовое обобщение и отчетность.

Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности, документы 12 организаций агропромышленного комплекса за 1994-1999 гг., материалы комитета по статистике Брянской области. ..',"".

В процессе исследований использованы законодательные акты и нормы гражданского права, содержащиеся в указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ, приказах, письмах, указаниях и методических рекомендациях Министерства финансов РФ и Минсельхозпрода РФ, регулирующие лизинговую деятельность в России, по состоянию на 1 февраля 2000 г. '

- ■ Основными положениями диссертации, составляющие научную новизну, являются: . •'„. .

- порядок отражения в бухгалтерском учете операций финансового лизинга и сублизинга у лизингодателей, сублизингодателей и лизингополучателей агропромышленного комплекса в соответствии с действующим законодательством и нормативными положениями по бухгалтерскому учету лизинговых операций; -

- содержание договора внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга) для организаций АПК при совершении лизинговых сделок с использованием бюджетных средств на возвратной основе;

- специализированные регистры аналитического учета для сублизингодателей, позволяющие более полно и достоверно отражать информацию на синтетических счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности;

' - показатели бухгалтерской отчетности по лизинговым операциям у лизингодателя,, сублизингодателя и лизингополучателя, дающие возможность объективнее оценивать результативность лизинга.

Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании разработанных Примерного договора внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга), усовершенствованного порядка отражения в бухгалтерском учете операций финансового лизинга и сублизинга у лизингодателей, сублизингодателей и лизингополучателей, разработанных специализированных форм регистров аналитического учета, усовершенствованной формы бухгалтерской отчетности, которые позволят избежать противоречия с действующим гражданским законодательством, приведут методику бухгалтерского учета лизинговых операций в соответствие с нормативными документами, регулирующими этот вопрос, восполнят недостаток информации и послужат основой для внешнего и внутреннего контроля и анализа операций финансового лизинга и эффективности их применения в сельскохозяйственных организациях. _ "

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации доложены на конференциях молодых ученых и аспирантов в МСХА имени

К А Тимирязева в 1998 и в 1999 гг, по теме исследования опубликованы три печатные работы, часть рекомендаций приняты ко внедрению в ОАО «Брян-скагроснаб»

Объем и структура диссертация. Работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка, включающего 148 наименований, 9 приложений Диссертационное исследование изложено на 158 страницах машинописного текста, содержит 20 таблиц, 9 рисунков

Во введении обосновывается актуальность темы, состояние изученности проблемы, определены цель и задачи, предмет и объекты, методика исследования, научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета и отчетности операций финансового лизинга» раскрыта сущность лизинга, его история, классификация, необходимость и отличия от аренды Дано определение сублизинга, как особого вида экономических отношений, проанализировано правовое регулирование лизинга, показана последовательность оформления лизинговой сделки, ее проектирование, методология бухгалтерского учета лизинговых операций, рассмотрены международные и отечественные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, регулирующие финансовый лизинг, дан критический анализ методики Минсельхозпрода, устанавливающий порядок бухгалтерского учета лизинговых операций в агропромышленном комплексе и предложены рекомендации по его совершенствованию

Во второй главе «Состояние бухгалтерского учета операций финансового лизинга в организациях агропромышленного комплекса Брянской области» дана организационно-экономическая характеристика формирования лизинговых отношений, показаны экономический эффект лизинговых отношений в АПК Брянской области, порядок взаимоотношений сторон договоров финансового лизинга и сублизинга, методика расчета лизинговых платежей, рассмотрен и критически оценен действующий порядок организации синтетического и аналитического учета операций финансового лизинга и их отражение в бухгалтерской отчетности у сублизингодателей и лизингополучателей

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности операций финансового лизинга» внесены предложения по приведению организационных основ лизинговых операций в соответствие с действующим законодательством и по совершенствованию бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности операций финансового лизинга и сублизинга у сублизингодателей и лизингополучателей агропромышленного комплекса в соответствии с требованиями международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, а также нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет лизинговых операций

В заключительной части диссертации сформулированы выводы и предложения, представлен список использованной литературы и приложения к диссертационной работе

2. Основное содержание работы

В трактовке категорий «лизинг» и «аренда» имеются разночтения. Нормативными документами введены понятия «аренда», «финансовая аренда (лизинг)», «финансовый лизинг» и другие. Часть арендных операций названа иностранным словом «лизинг», который представляет отдельный элемент арендных отношений. ' , , ,

В большинстве стран под финансовой арендой понимают сделку, при которой практически все риски и вознаграждения от пользования имуществом переходят к арендатору. Именно такое определение финансовой аренды дано в Международном стандарте финансовой отчетности по учету аренды (International Accounting Standart (IAS) 17). >

' Согласно Гражданского кодекса РФ,- риски от потери и порчи переходят к арендатору при договоре финансовой аренды, однако сам факт передачи риска не является определяющим при отнесении арендной сделки к договорам финансовой аренды, как это определено в IAS 17. Понятие финансовой аренды в России уже понятия, которое сложилось в странах Западной Европы и США.

Финансовый лизинг квалифицируется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Мы трактуем лизинг многогранно, как элемент арендных, кредитных и инвестиционных отношений, как форму кредитования на рынке инвестиционных услуг. При реализации лизинга в агропромышленном комплексе сочетаются интересы предприятий-изготовителей сельскохозяйственной техники, ее потребителей и организации, осуществляющей лизинговые операции. ■ 1 - - . .

В агропромышленном комплексе применяется финансовый лизинг и особый вид экономических отношений - сублизинг. Отличительная черта финансового лизинга в том, что срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации, или превышает его. .. . |

Впервые понятие сублизинга введено Федеральным законом «О лизинге», определяющим его как особый вид отношений, возникающий в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга. • . г . ......

По нашему мнению, это определение не в полной мере раскрывает сущность сублизинга. Непосредственно сам сублизинг не является инвестиционной деятельностью." Инвестиции подразумевают долгосрочные вложения капитала в различные сферы экономики с целью его сохранения и увеличения, что при сублизинге не происходит. Смыслом сублизинга является переуступка прав на лизинговое имущество с целью получения дохода.

Мы считаем, что сублизинг - это особый вид экономических отношений, связанных с перераспределением инвестиций, которое выражается в переуступ-

ке прав пользования предметом лизинга и его выкупа, переходом рисков гибели и порчи предмета лизинга от лизингополучателя к третьему лицу с целью получения дохода, оформляемый договором сублизинга

В схеме формирования отношений между участниками финансового лизинга присутствуют три субъекта лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга

Однако, при осуществлении операций сублизинга, добавляется четвертый субъект, которому закон «О лизинге» дает определение, но не дает терминологического названия при сублизинге лицо, осуществляющее сублизинг, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга

Вопрос, как назвать это лицо сублизингодателем или сублизингополучателем остается открытым В нашем исследовании мы оставили терминологию, применяемую на практике Областной агроснаб, являющийся самостоятельным юридическим лицом, но входящий в структуру «Росагроснаба», именуется сублизингодателем, районные агроснабы, также самостоятельные юридические лица, входящие в структуру «Брянскагроснаба» - региональными лизингополучателями, организации агропромышленного комплекса - конечными лизингополучателями

Мировой опыт показывает, что лизинг - динамично развивающаяся форма кредитования на рынке инвестиционных услуг С 1990-х годов лизинговый рынок стабилизировался и его ежегодные темпы роста составляют 4,4 % На мировом уровне с использованием лизинга осуществляется до 30 % всех инвестиций Лизинг в России широко развивается в агропромышленном комплексе Доля аграрного сектора в общем объеме европейских лизинговых услуг стабильна и составляет 3 %, а в России около четверти всех лизинговых сделок совершается в аграрном секторе Этому способствовала государственная поддержка развития лизинга в агропромышленном комплексе

Привлекательность лизинга для сельскохозяйственных организаций заключается в возможности своевременного обновления основных средств при дефиците денежных средств, стопроцентном кредитовании приобретаемого имущества и разработке удобной схемы выплат лизинговых платежей, с отнесением их на издержки производства и применением механизма ускоренной амортизации по лизинговому имуществу

В зарубежной практике на отражение в бухгалтерском учете операций по финансовой аренде влияют следующие четыре международных стандарта финансовой отчетности №1 «Представление финансовой отчетности», №4 «Учет амортизации», №16 «Основные средства», №17 «Аренда»

В России система национальных бухгалтерских стандартов складывается из положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) При этом первому международному стандарту "Представление финансовой отчетности" соответствует Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций", а остальные три стандарта, регулирующие финансовый лизинг, в отечественной практике объединены в один - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97)

В странах Западной Европы распространены две концепции бухгалтерского учета лизинговых операций, основанные на принципе юридической или экономической собственности. До 1996 г. в России преобладала концепция учета лизинговых операций на принципе экономический собственности. В 1996 г. законодательно закреплена концепция учета лизинговых операций, основанная на принципе юридической собственности. С 1997 г. законодательно закреплено, что стороны договора финансового лизинга могут выбирать концепцию ведения бухгалтерского учета лизинговых операций, которая зависит от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество. >'■';..

Порядок учета лизинговых операций в АПК установлен письмом Минсельхозпрода РФ от 1 июля 1998 г. № 5-31/1122 «Об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций у лизингодателя». Его название не полностью соответствует содержанию. В нем определена методология ведения бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя. Порядок же учета операций сублизинга вышеуказанным письмом Минсельхозпрода РФ не определен. ,

, Лизингодатель бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на возвратной основе, учитывает на счете 96 «Целевые финансирование и поступления» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. К счету 96 открывается субсчет «Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе». Это вступает в противоречие с теоретическими основами бухгалтерского учета и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Основополагающий принцип целевого финансирования — его безвозмездность. Целевое финансирование является частью собственных средств, формирующих капитал организации. - " •" . < . ,,

Методика, предложенная Минсельхозпродом РФ не имеет теоретического обоснования и не в полной мере соответствует законодательным и нормативным актам,' регулирующим бухгалтерский учет операций финансового лизинга. . Считаем, что при организации бухгалтерского учета лизингодатели, обеспечивающие выполнение и координацию работ по проведению лизинговых операций в АПК с использованием бюджетных средств, должны руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина РФ

Для стабилизации агропромышленного производства Правительством РФ разработан Временный порядок обеспечения агропромышленного комплекса продукцией машиностроения на лизинговой основе. Бюджетные ассигнования выделяются Минсельхозпроду РФ на возвратной основе. Комитетом по сельскому хозяйству и продовольствию Брянской области делегированы вопросы обеспечения сельскохозяйственных товаропроизводителей и перерабатывающих организаций продукцией машиностроения на лизинговой основе ОАО «Брянскагроснаб», который входит в систему «Росагроснаба». Экономический эффект применения финансового лизинга с использованием бюджетных средств на возвратной основе по сравнению с банковским кредитом представлен в таблице 1. ^ : : .г . . . • .... .. ^ , .

s

Таблица 1

Экономический эффект применения финансового лизинга с использованием бюджетных средств на возвратной основе по сравнению с банковским кредитом_

1 1 Годы Средневзвешенный размер учетной ставки ЦБ РФ за пользование кредитом, % Сумма процентов за банковский кредит сроком на 12 месяцев в расчете на 1000 руб, руб Комиссионное вознаграждение за предоставленное в лизинг имущество в расчете на 1000 руб, руб Экономический эффект применения финансового лизинга в расчете на 1000 руб, руб

Срок лшинга, лет Срок лизинга, лет

3 4 5 3 4 5

1994 180,1 1801,0 140,0 160 0 176,0 1661,0 1641,0 1625,0

1995 185,8 1858,0 140 0 160,0 176,0 1718,0 1698,0 1682,0

1996 104,0 1040,0 140,0 160,0 176 0 900,0 880,0 864,0

1997 32,3 323,0 140 0 160,0 176,0 183,0 163,0 147,0

1998 50,6 506,0 140,0 160,0 176,0 366,0 346,0 330,0

1999 57,4 573,0 140,0 160,0 176,0 434,0 414,0 398,0

На основе исследования лизинговых отношений в агропромышленном комплексе Брянской области установлено, что лизинговые операции получили широкое распространение Продукцию машиностроения в финансовый лизинг получили 43 % от зарегистрированных в Брянской области сельскохозяйственных организаций всех 27 административных районов За 1994-1999 гг в финансовый лизинг передано 507 единиц техники на сумму 84,6 млн рублей Наибольшим спросом пользовались комбайны - 193 единицы и тракторы - 190 единиц, которые составили 75,6 % всей техники и оборудования, сдаваемых в лизинг (таблица 2)

На основе исследований договоров нами установлено, что в АПК Брянской области применяются 4 типа договоров финансового лизинга между лизингодателем и сублизингодателем, сублизингодателем и региональным лизингополучателем, сублгоингодателем и конечным лизингополучателем, региональным лизингополучателем и конечным лизингополучателем Три последних, по своей сути, являются договорами сублизинга За основу при составлении договоров принят договор финансового лизинга между лизингодателем и сублизингодателем, разработанный АООТ "Росагроснаб" Договора финансового лизинга и сублизинга, применяемые в агропромышленном комплексе Брянской области не в полной мере соответствуют Закону «О лизинге» и примерному договору «О финансовом лизинге движимого имущества с полной амортизацией» Наиболее существенные недостатки содержатся в следующих положениях договоров финансового лизинга описание предмета лизинга, наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга, указание срока действия договора лизинга; указание общей суммы договора лизинга и размера вознаграждения лизингодателя

С целью устранения недостатков, имеющихся в договорах финансового лизинга (сублизинга) АПК Брянской области, нами разработан примерный договор внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга)

Само название - "договор финансового лизинга" не соответствует статье 15 закона "О лизинге" В нем должны определяться форма, тип и вид лизинга

.' : * . ■ , " '.-■ •" Таблица2

. Состав лизингополучателей и продукции машиностроения, сданной в лизинг АПК Брянской области в 1994-1999 гг.

Ли- Продукция • в том числе . Продукция Срок лизинга, лет

зинго- машино- комбайны тракторы автомаши', ны машино-

получатели строения, ппук зерно-уборочные кормо-уборочные колес-• ные гусеничные прочее строения, тыс. руб. 3 4 5

1994-1996гг.,в т.ч. ' ■-225 393 . 114 • 29 70 66 . 27 ,87 . 37380,0 •51 148 194

с.-х. организация; КФХ, " . ■ " ' * 187 : 25 , 320 ' ' 34 102 2 29 49 15 64 ■' 1 10 12 ' 66 4 30453,7 : 1870,2 43 4 122 17 155 13

агропромышленные., перерабатывающие и сервисные организации АПК ■ 13 39 10 . 6 1 5 17 5056,1 4 9 26

1997 г.,в т.ч. : " 35 • 44 4 17 17 1 1 - 4 ■ 5500,0 - 1 43

с.-х. организации, . 27 ; 31 . " 17 13 1 - - 3402,8 - - 31

КФХ, > ? ' агропромышленные., перерабатывающие и сервисные организации АПК 3 5 3 10 '4 11 3 1 1 : '4 225,0 ■ 1872,2 1 3 9

1998 г.,в т.ч. ' , '.'■;■.■ 4 - - . 3 1 269,3 - •■'< 2 2

агропромышленные., перерабатывающие и сервисные организации АПК 4 4 ', - • - з ' 1 269,3 - ' 2 2

1999 г.,в т.ч.; . . . 56 66 1 ' 28 36 . - - 1 41464,8 1 ■ - 65

с.-х. организации, КФХ, .' •28 2 ' 29 ; 2 1 : -: ■ 27 2 - • 1 6784,3 - ' 457,5 1 - 28 .2

агропромышленные., перерабатывающие и сервисные организации АПК 26 '35 . 28 7 34223,0 35

Всего,,в т.ч. 284 . ... 507 • 119 74 123 , 67 31 93 84614,1 52 151 304

с.-х. организации, • КФХ, . .■ • ... '• 213 30 380 '" ■ '39 103 ; 2 46 89 .: 20 . 65 1 10 12 67 4 . 40640,8 2552,7 44 4 122 17 214 18

агропромышленные., перерабатывающие и сервисные организации АПК • 41 88 . 14 28 14 1 9 " 22 41420,6 4 12 72

Согласно статьи 7 того же закона, сублизингодатель заключает с лизингодателем договор внутреннего долгосрочного финансового лизинга, а остальные договора, применяемые сельскохозяйственными организациями, являются договорами внутреннего долгосрочного финансового сублизинга

Не противоречащий законодательным и нормативным актам договор является основой для методически верного отражения лизинговых сделок на счетах бухгалтерского учета в соответствии с указаниями Минфина РФ об отражении в бухгалтерском учете операций по договорам лизинга Многие недостатки в введении бухгалтерского учета по операциям финансового лизинга и сублизинга являются следствием неправильно составленных договоров

На основе исследования практики учета лизинговых операций Брянской области установлено, что в учете лизинговых операций имеются существенные недостатки В корреспонденции счетов бухгалтерского учета при отражении операций по договорам финансового лизинга у сублизингодателсй присутствуют элементы учета как лизингодателя, так и лизингополучателя Бухгалтерские службы испытывают проблемы при отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций Им необходимо учитывать, помимо задолженности лизингополучателей, собственную задолженность перед лизингодателем за предоставленные объекты лизинга

При анализе действующей методики бухгалтерского учета лизинговых операций у сублизингодателей Брянской области установлено, что она противоречит «Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденным Минфином РФ Бухгалтерские службы не приходуют поступающее за счет бюджетных средств лизинговое имущество, а учитывают только дебиторскую и кредиторскую задолженность по лизинговым операциям, что существенно искажает бухгалтерскую отчетность и занижает налогооблагаемую базу по налогу на имущество

Большинство сублизингодателей для учета лизинговых операций используют отраслевые регистры журнально-ордерной формы Наряду с ними, применяются приспособленные формы оборотные ведомости по арендные обязательствам к поступлению, арендной плате, арендным обязательствам, арендной плате по лизингу в доле, приходящейся лизингодателю, расшифровка к счету 83 «Доходы будущих периодов», которые зачастую не способствуют формированию достоверной информации по лизинговым операциям

В сельскохозяйственных и агропромышленных организациях, кресгьян-ско-фермерских хозяйствах Брянской области основной формой бухгалтерского учета является журнально-ордерная

Многие организации рассчитываются за лизинговые платежи наличными деньгами через подотчетных лиц из-за отсутствия денежных средств на расчетных счетах Значительная часть организаций Брянской области приходует объекты лизинга по стоимости завода-изготовителя с учетом затрат, связанных с их транспортировкой Уплаченные же торгово-снабженческая наценка, арендная плата, страховые взносы относятся на использование прибыли, что противоречит закону «О лизинге», Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ-б/97) и другим нормативным документам

С целью устранения недостатков в учете лизинговых операций у сублизингодателя и региональных лизингополучателей, нами предлагается следующая методика отражения операций по договорам финансового лизинга и сублизинга (таблица 3)

Таблица 3

Предлагаемый порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договорам финансового лизинга и сублизинга у сублизингодателей АПК__

Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета ОАО"Брянс ка1роснаб", руб ОАО МТС "Фокинс-кое" руб

дебет кредит

1 2 3 4 5

1 стадия

Получена в лизинг (сублизинг) продукция машиностроения от лизингодателя (сублизингодателя) на сумму без НДС, 08 60 2967191* 319206б)

на сумму НДС 76-9 60 593582) 63856 '

Оприходовано лизинговое имущество 03-1 08 296719 319206

Образование долгосрочной кредиторской задолженности за переданное в лизинг (сублизинг) имущество 60 76-10 356077 383062

Списана с баланса стоимость переданного в сублизинг имущества на сумму без НДС 47 03-1 296719 319206

на сумму НДС 47 76-9 59358 63856

2 стадия

Образование долгосрочной дебиторской задолженности за переданное в сублизинг имущество региональному (конечному) лизингополучателю в доле, приходящейся лизингодателю (сублизингодателю) 76-11 47 356077 383062

Образование долгосрочной дебиторской задолженности в доле, приходящейся сублл-зингодателю (региональному тизингополуча-телю) 76-12 47 26984я 20 И 881

Отнесена на начисленные доходы будущих периодов образованная долгосрочная дебиторская задолженность, составляющая комиссионное вознаграждение сублизингодателя (регионального лизингополучателя) 47 83-1 1 22486 16764

Начислен НДС на комиссионное вознаграждение 47 76-9 4498 3354

Постановка на забалансовый учет переданного в сублизинг имущества 001 356077 383062

Продолжение таблицы

1 2 3- 4 ' 5

........... 3 стадия ■

Погашение долгосрочной дебиторской задолженности за переданное в сублизинг имущество в доле, приходящейся сублизингодателю 51, 55-3 76-11 3560774) 3830629'

Погашение долгосрочной дебиторской задолженности за - переданное в . сублвзинг имущество в доле, приходящейся сублизингодателю (региональному лизингополучателю) 51 ' 76-12 . 26987 .20118

Погашение долгосрочной кредиторской задолженности, . выполнение арендных обязательств перед лизингодателем (сублизингодателем) ' 76-10 '51, 55-3 356077 38062

Отнесено на прибыль оплаченное начисленное вознаграждение 83-1.1 80 198754 137041и)

НДС отнесен на расчеты с бюджетом 76-9 68 4498 . .3354

Оплаченные доходы будущих периодов 83-1.1 83-1.2 2261 - 1 2261

По мере наступления сроков, доходы будущих периодов, относятся на прибыль 83-1.2 80 2661 2661

4 стадия

По окончании действия договоров лизинговое имущество списывается с забалансового учета 001 ■ 356077 383062

Расшифровка субсчетов ... - - - - > " •'

03-1 - "Имущество для сдачи в аренду". - ' - - • ■ - ■"

55-3 - "Специальный счет в банке по арендным обязательствам". * • ' .

76-9 - "Расчеты с бюджетом по 1ЩС".

76-10 -"Задолженность по лизинговым платежам"................■•>•.''

76-11 - "Задолженность по лизинговым платежам к поступлению в доле, приходящейся лизингодателю (сублизингодателю)", ■ " 76-12 - "Задолженность по лизинговым платежам к поступлению в доле, приходящейся сублизингодателю (региональному лизиннгополучателю)". • • ■.-.'.■■■. • 83-1 - "Доходы будущих периодов"; аналитический счет 1. "Начисленные"; 2. "Оплаченные". Примечания ,

1) Стоимость объекта лизинга (без НДС) - 286076 руб. и комиссионного вознаграждения лизингодателю (без НДС) - 10643 руб. - ^ , .

2) НДС, начисленный стоимость лизингового имущества - 57229 руб. и на комиссионное вознаграждение лизингодателя - 2129 руб.

3) Сумма сложилась из торгово-снабженческой наценки (6%) - 20598 руб., в т. ч. НДС — 3434 руб. и арендной платы (0,75%)-6386 руб., в т.ч. НДС- 1064 руб.

4) Погашение стоимости лизингового имущества (Дт-55-3) - 343305 руб. и комиссионного вознаграждается (Дт 51)-12772 руб.

5) Оплаченная торгово-енабженческая наценка (без НДС) - 17164 руб. и половина арендной платы (без НДС)-3193 руб.____г.........

6)Сумма сложилась из стоимости объекта лизинга (без НДС) - 286076 руб, комиссионного вознаграждения (без НДС) лизингодателю - 10643 руб и сублизингодателю - 22486 руб (в том числе торгово-снабженческая наценка - 17164 руб и арендная плата - 5322 руб )

7)НДС, начисленный на стоимость лизингового имущества - 57229 руб и на комиссионное вознаграждение лизингодателя—2129руб и сублизингодателя—4498руб

8) Сумма сложилась из торгово-снабженческой оценки (4%) - 13732 руб, в т ч. НДС - 2289 руб я арендной платы (0,75 %) — 6386 руб, в т ч НДС - 1164 руб

9) Погашение стоимости лизингового имущества (Дт-55-3) - 343305 руб, задолженности по комиссионному вознаграждению (Дт-51) лизингодателя - 12772 руб и сублизингодателя -26984 руб

10) Оплаченная торгово-снабженческая наценка (без НДС) - 11493 руб и половина арендной платы (без НДС) - 2261 руб

Реализация договоров внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга) у сублизингодателей и региональных лизингополучателей при отражении операций по ним в бухгалтерском учете включает четыре стадии, имеющие свою временную последовательность

На первой стадии осуществляется и отражается в бухгалтерском учете приемка су близ и нго дате л ем лизингового имущества от лизингодателя (сублизингодателя) Оприходование лизингового имущества и образование долгосрочной кредиторской задолженности по лизинговым платежам перед лизингодателем (сублизингодателем)

Вторая стадия характеризует передачу лизингового имущества в сублизинг конечному лизингополучателю В бухгалтерском учете отражается списание с баланса сублизингодателя стоимость переданной в сублизинг продукции машиностроения, постановка ее на забалансовый учет и образование долгосрочной дебиторской задолженности по лизинговым платежам за переданное имущество Относится на доходы будущих периодов начисленный доход сублизингодателя

На третьей стадии осуществляются расчеты по лизинговым платежам Сублизингодатель отражает в бухгалтерском учете поступление лизинговых платежей от конечного лизингополучателя, расчеты по лизинговым платежам с лизингодателем (сублизингодателем) и формирование финансовых результатов по операциям лизинга

По завершении расчетов между сторонами договоров внутреннего долгосрочного финансового лизинга и сублизинга наступает четвертая стадия их реализации - передача предмета лизинга в собственность конечному лизингополучателю Сублизингодатель списывает лизинговое имущество с забалансового учета

По нашему мнению, организации, выполняющие работы по обеспечению агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией на лизинговой основе с использованием бюджетных средств, в части имущества, предназначенного для передачи в лизинг (сублизинг) организациям АПК, должны освобождаться от налога на имущество

Налоговое законодательство в части налога на приобретение автотранспортных средств идет в разрез с интересами государства по обеспечению продукцией машиностроения на лизинговой основе, с использованием бюджетных

средств АПК и интересами сельскохозяйственных организаций. Лизинговое имущество трижды облагается налогом по пути к конечному лизингополучателю (лизингодатель уплачивает его на основе договора купли-продажи, сублизингодатель на основе договоре внутреннего долгосрочного финансового лизинга, региональный лизингополучатель на основе договора внутреннего долгосрочного финансового сублизинга), который должен, если не имеет льготу, перечислить в территориальные дорожные фонды сумму налога в четвертый раз. Мы считаем, что от уплаты налога на приобретение автотранспортных средств должны освобождаться организации, выполняющие работы по обеспечению АПК машиностроительной продукцией на лизинговой основе с использованием бюджетных средств, в части объектов лизинга, предназначенных для передачи в лизинг (сублизинг) организациям АПК. Налог должны уплачивать конечные лизингополучатели.

Предлагаемая методика отражения в бухгалтерском учете операций по договорам внутреннего долгосрочного финансового лизинга вызывает изменение в порядке отражения этих операций в регистрах бухгалтерского учета.

Необходим раздельный учет дебиторской задолженности по лизинговым платежам с применением двух субсчетов, отражающих комиссионное вознаграждение сублизингодателя и суммы лизинговых платежей, предназначенных для расчета с лизингодателем. ,

Нами предлагается для сублизингодателей АПК Ведомость аналитического учета по расчету комиссионного вознаграждения. Это решает проблему раздельного аналитического учета по арендной плате (а для региональных лизингополучателей и торгово-снабженческой наценки), приходящейся на долю лизингодателя (сублизингодателя) и арендной плате, приходящейся на долю сублизингодателя (регионального лизингополучателя).,

Применение двух аналитических счетов к субсчету 83-1 "Доходы будущих периодов" (1 - "Начисленные", 2 - "Оплаченные") требует адекватного отражения информации в регистрах бухгалтерского учета. Таблица аналитических данных по счету 83 журнала-ордера № 15 АПК не обеспечивает формирование информации в полном объеме для ее последующего отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Применяемая сублизингодателями АПК Брянской области расшифровка к счету 83, предназначенная для систематизации информации по конкретному договору внутреннего долгосрочного финансового сублизинга, также не содержит полной информации. Она отражает отдельные временные периоды действия договора внутреннего долгосрочного финансового сублизинга, на которые приходится, в соответствии с графиком лизинговых платежей, перечисление арендной платы

• Предлагаемый нами регистр бухгалтерского учета "Расшифровка к счету 83" формирует полную информацию по каждому конкретному договору внутреннего долгосрочного финансового сублизинга, а ее накопление в рекомендуемых нами к применению сублизингодателями АПК Ведомостях аналитического учета по аналитическим счетам 83-1.1 ."Доходы будущих периодов начисленные" и 83-1.2 "Доходы будущих периодов оплаченные" и других регистрах аналитического учета по соответствующим счетам, обеспечивает достовер-

ное отражение информации на синтетических счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский учет операций по договорам внутреннего долгосрочного финансового сублизинга у конечного лизингополучателя подразделяется на три стадии, обусловленные временным фактором 1) прием лизингового имущества и отражение его на балансе конечного лизингополучателя, 2) отражение расчетов с сублизингодателем (региональным лизингополучателем) по лизинговым платежам, 3) отражение перехода права собственности на лизинговое имущество от сублизингодателя (регионального лизингополучателя) к конечному лизингополучателю В таблице 4 показана предлагаемая нами методика отражения на счетах бухгалтерского учета операций финансового лизинга у лизингодателей АПК, соответствующая Указаниям Минфина РФ об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций

В связи с необходимостью реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2000 года отменены типовые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г №97 Минфин РФ приказом от 13 января 2000г №4н утвердил Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, организациям рекомендовано при разработке форм бухгалтерской отчетности учитывать предложенные образцы форм

Таблица 4

Предлагаемый порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по дото-

ворам финансового лизинга и сублизинга у лизингополучателей АПК

Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета дебет | кредит АПК«Автомоби лист» руб

Стадия 1

Получено лизинговое имущество - яа стоимость лизингового имущества без НДС, - на сумму НДС 08 76-10 335970"

19 76-10 67210*'

Введено в эксплуатацию лизинговое имущество 01-2 08 335970

Стадия 2

Начислена задолженность по лизинговым платежам 76-10 76-11 403180

Перечислена задолженность по лизинговым платежам 76-И 61 403180

По оплаченным лизинговым платежам зачет НДС 68 19 67210

Начисление износа лизингового имущества 20 02-2 2099813)

Стадия 3

Зачисление лизингового имущества в состав собственных основных средств 01-1 01-2 335970

На сумму начисленного износа 02-2 02-1 209981

Расшифровка субсчетов: ■- ! • : .. . , .

01-1 - "Собственные основные средства".

01-2 - "Арендованное имущество". , ....

02-1 - "Износ собственных основных средств".

02-2 - "Износ имущества, сданного в лизинг". • • • ' ' ■ и ,

76-10 - "Арендные обязательства".

76-11 - "Задолженность по лизинговым платежам".

. ;. Примечания: -' . ■ • ■ ..■■.. . - ,

1) Стоимость объекта лизинга (без НДС) - 286076 руб. и комиссионного вознаграждения (без НДС) лизингодателю - 10643 руб., сублизингодателю - 22487 руб., и региональному лизингополучателю - 16474 руб. ' " • -2) НДС, начисленный на стоимость лизингового имущества — 57229 руб., комиссионное воз- -награждение лизингодателя -2129 руб., сублизингодателя — 4498 руб., регионального лизин-, гополучателя-3354руб. \ ■••••'.• ■ ,. • -3) Годовая норма аммортизации - 12,5 %. За 5 лет амортизационные отчисления составили 209981руб. , • • . ■ ■ . . . ... .. . " , Пояснения к бухгалтерскому, балансу и отчету о прибылях и убытках, включающие отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств,. приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку, должны раскрывать сведения, обеспечивающие пользователей дополнительными сведениями, в том числе и по лизинговой деятельности организаций, которые необходимы для оценки финансовое положение организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Рекомендованные Минфином РФ формы пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках дают общую характеристику хозяйственной деятельности организации. По нашему мнению, информация о лизинговой деятельности раскрывается в этих формах в недостаточном объеме для заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности.

В связи с изменениями, происшедшими в нормативном регулировании бухгалтерского учета возрастает роль пояснительной записки в составе бухгалтерской отчетности организации. Для организаций агропромышленного комплекса - субъектов лизинговых отношений не является целесообразным включение в бухгалтерскую отчетность отдельных форм, раскрывающих информацию по лизинговым операциям. Данные сведения должны получить отражение в пояснительной записке организации.

Для систематизации показателей, которые должны быть включены в пояснительную записку с целью полного и достоверного раскрытия информации в годовой бухгалтерской отчетности по операциям финансового лизинга, организациям АПК - субъектам лизинговой деятельности мы рекомендуем применение разработанных нами табличных форм, представленных в диссертационном исследовании. По нашему мнению, они в полном объеме раскрывают информацию по лизинговым операциям, необходимую заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. В них приведены показатели, не получившие отражение в формах № 1-5 годовой бухгалтерской отчетности. Предложенные табличные формы, раскрывающие основные показатели по лизинговым операциям, позволяют привести годовую бухгалтерскую отчетность организаций агропромышленного комплекса - субъектов лизинговых отношений - в соответст-

вии с новыми документами нормативного регулирования бухгалтерского учета

Выводы и предложения

1 При крайне неблагоприятном социально-экономическом положении сельскохозяйственных организаций применение финансовой аренды (лизинга) с использованием бюджетных средств на возвратной основе является существенным фактором в материально-техническом обеспечении агропромышленного комплекса

2 В агропромышленном комплексе применяется финансовый лизинг и особый вид экономических отношений - сублизинг Мы считаем, что сублизинг

- это особый вид экономических отношений, связанных с перераспределением инвестиций, которое выражается в переуступке прав пользования предметом лизинга и его выкупа, переходом рисков гибели и порчи предмета лизинга от лизингополучателя к третьему лицу с целью получения дохода, оформляемый договором сублизинга

3 Развитие лизинга в АПК Брянской области началось с 1994г На 1 января 2000г в лизинговые отношения вовлечены 43% сельскохозяйственных организаций Брянской области За этот период ими приобретено 507 единиц техники на сумму 84,6 млн руб Экономический эффект по договорам финансового лизинга и сублизинга с использованием бюджетных средств на возвратной основе, срок обязательств по которым истек к 1 января 2000 г, в сравнении с банковским кредитом, в АПК Брянской области составил 61688,8 тыс руб

4 Исследования показали, что организационные основы взаимоотношений между сторонами договоров лизинга (сублизинга) в АПК Брянской области недостаточно проработаны и не в полной мере соответствуют действующему законодательству

5 Методика отражения на счетах бухгалтерского учета операций финансового лизинга, предложенная Минсельхозпродом РФ, вступает в противоречие с теоретическими основами бухгалтерского учета и не соответствует Указаниям Минфина РФ об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, которыми, по нашему мнению, должны руководствоваться организации агропромышленного комплекса

6 В результате исследований выявлено, что частое изменение нормативных актов, регулирующих учет лизинговых операций, а также отсутствие методики учета по договорам финансового сублизинга, вызывают трудности в работе бухгалтеров, порождая существенные недостатки в отражении лизинговых отношений как на счетах, так и в регистрах бухгалтерского учета

7 Разработанный нами проект договора внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга) направлен на приведение организационных основ лизинговых сделок в соответствие с действующим законодательством и рекомендуется для использования организациями агропромышленного комплекса

- субъектами лизинговых отношений

8 Предлагаемый порядок отражения операций по договорам внутреннего долгосрочного финансового сублизинга на счетах бухгалтерского учета для

сублизингодателей и лизингополучателей агропромышленного комплекса соответствует нормам гражданского права, регулирующим бухгалтерский учет лизинговых операций и направлен на оптимизацию формирования достоверной информации по лизинговым отношениям. Усовершенствованные регистры аналитического учета основных средств, полученных по договорам финансового лизинга (сублизинга) способствуют систематизации информации,, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для последующего учета на соответствующих счетах. ••

9. Разработанные табличные формы для систематизации информации показателей по лизинговой деятельности, рекомендуемые к включению в пояснительную записку с целью полного и достоверного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, позволят привести бухгалтерскую отчетность ор-* ганизаций агропромышленного комплекса - субъектов лизинговых отношений в соответствие с нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

. Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1). Мельгуй А. Э. Бухгалтерский учет и налоговая отчетность - противоречия и проблемы. // Экономические проблемы реформирования сельскохозяйственного производства. Материалы научно-практической конференции. - Брянск: БГСХА, 1997. - с. 106-109 . <

2). Мельгуй А. Э. Состояние лизинговой деятельности в организациях АПК Брянской области. // Актуальные проблемы развития агропромышленного комплекса на современном этапе. Сборник научных трудов ученых и аспирантов. -М.: Учебно-издательский отдел центра «Земля России» экономического факультета МСХА, 1998. -;с.168-173 .

3). Мельгуй А. Э. Состояние бухгалтерского учета лизинговых операций в ОАО «Брянскагроснаб» // Актуальные проблемы развития агропромышленного комплекса на современном этапе. Материалы конференции молодых и аспирантов. - М.: Учебно-издательский отдел центра «Земля России» экономического факультета МСХА, 1999. - с.101-106

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мельгуй, Андрей Эдуардович

Введение.

Глава 1. Теоретические основы организации бухгалтерского учета и отчетности операций финансового лизинга.

1.1. История развития, классификация и правовое регулирование финансового лизинга.

1.2 Принципы и методология бухгалтерского учета и отчетности операций финансового лизинга.

Глава 2. Состояние бухгалтерского учета лизинговых операций в организациях агропромышленного комплекса Брянской области.

2.1. Формирование лизинговых взаимоотношений и методика расчета лизинговых платежей.

2.2. Бухгалтерский учет операций финансового лизинга и сублизинга у лизингодателя.

2.3. Бухгалтерский учет операций финансового лизинга и сублизинга у лизингополучателя.

2.4 Показатели бухгалтерской отчетности по лизинговым операциям у лизингодателя, сублизингодателя и лизингополучателя.

Глава 3. Совершенствование бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности лизинговых операций.

3.1. Совершенствование организации лизинговых операций и расчета лизинговых платежей.

3.2. Совершенствование бухгалтерского учета у сублизингодателей агропромышленного комплекса.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет лизинговых операций в организациях агропромышленного комплекса"

Состояние материально-технической базы агропромышленного комплекса России в течение ряда лет ухудшается. В 1998г. освоено 25,1 млрд. руб. капитальных вложений, что на 28% меньше, чем в 1997г. Средства федерального бюджета составили 0,9 млрд. руб. или 27% от уровня 1997г. [132, с,46]. Износ основных средств в сельском хозяйстве по группе «Машины, оборудование и транспортные средства» достиг к концу 1998г. 69,7%. Выбытие основных средств значительно превышает их ввод в действие практически во всех субъектах Российской Федерации. Коэффициент выбытия основных средств в большинстве регионов, к которым относится и Брянская область, составляет от 5 до 10%, а в некоторых достигает и 30%. [132, с.53].

В Брянской области замедлился процесс обновления основных средств. Количество тракторов сократилось с 19,0 в 1990г. до 11,5 тыс. в 1998г., зерноуборочных комбайнов соответственно с 5,0 до 2,8 тыс. Обеспеченность тракторами на 1000 га пашни в 1998 г. снизилась до 9,6 единиц, а зерноуборочными комбайнами на 1000 га зерновых до 6,7 единиц. При этом доля отремонтированной и готовой к эксплуатации техники колеблется на уровне от 50 до 63% в зависимости от ее вида.

Производством сельскохозяйственной продукции в области на начало 1998г. занимались 494 сельскохозяйственные организации, 1236 крестьянско-фермерских и 293 тыс. личных подсобных хозяйств. На территории области действуют 3 льнозавода, 2 мукомольных, 9 мясоперерабатывающих, 23 мо-локоперерабатывающих, 4 крахмальных, 10 спиртовых, 14 консервных ово-щесушильных, сахарный завод и другие перерабатывающие предприятия.

Агропромышленное производство области находится в крайне неблагоприятных социально-экономических условиях. С 1990 по 1998гг. доля прибыльных сельскохозяйственных организаций сократилась со 100 до 4,5%. В 1998г. только 22 организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, получили прибыль. Если в 1992г. общая прибыль сельскохозяйственных организаций составила 5,8 млрд. руб. в действовавших ценах, то по итогам 1998г. результатом их хозяйственной деятельности стали 621,6 млн. руб. убытка. Кредиторская задолженность сельскохозяйственных организаций Брянской области на конец 1998г. составила 1029,4 млн. руб., в том числе 852,0 млн. руб. - просроченная. Она только на 14% покрывается дебиторской задолженностью, которая составила 141,2 млн. руб., из них 91,0 млн. руб. - просроченная. Тяжелый финансовый кризис, переживаемый сельскохозяйственными организациями Брянской области, не позволяет им направлять средства на улучшение материально-технической базы.

Такая ситуация характерна для большинства регионов России. Из-за отсутствия средств для ремонта техники сокращается ее готовность к сезону работ, вызывая увеличение нагрузки на действующие машины, удлинение сроков проведения полевых работ, а, следовательно, недобор и потери сельскохозяйственной продукции. По состоянию на 1 января 1999г. расчетная обеспеченность хозяйств тракторами по сравнению в нормативной составляла 48%, зерноуборочными комбайнами 51%, кормоуборочными комбайнами

61%, дождевальными машинами и установками 42%. Имеющийся машинно» транспортный парк на 70-75% состоит из машин с истекшими сроками амортизации, до 1/3 их неработоспособны. [132, с.64].

В условиях снижения инвестиционной активности, обусловленного экономическим кризисом, внедрение механизма финансового лизинга становится весомым фактором стабилизации отечественной экономики, возрождения сельскохозяйственного производства, повышения его конкурентоспособности. В условиях кризиса банковской системы России, финансовый лизинг должен стать эффективным и доступным инструментом инвестирования сельскохозяйственных организаций и крестьянско-фермерских хозяйств и занять нишу среднесрочного инвестиционного кредитования.

В АПК действуют несколько специализированных лизинговых компаний, которые сами, либо через свои подразделения, взаимодействуют с субъектами агропромышленного производства. Наиболее крупными из них являются АООТ «Росагроснаб» (с большим количеством региональных дочерних организаций) и ЗАО «СБС - лизинг». В их портфеле заказов заявки на 12 млрд. руб., а по оценке Минсельхозпрода России для оснащения сельскохозяйственных организаций техникой нужно 19 млрд. долларов. [33, с.107].

В Российской Федерации принят ряд законодательных и нормативных актов, направленных на создание благоприятных экономических и организационных условий для развития лизинга в агропромышленном комплексе. Для осуществления лизинговых операций создан специальный фонд, который формируется за счет федеральных и региональных бюджетных ассигнований. Основным структурным подразделением, выполняющим государственные функции по поставке сельскохозяйственной техники, является АООТ «Росагроснаб», в системе которого к середине 1998г. насчитывалось 118 лизинговых компаний, выполняющих функции лизинговых дилерских центров в разных регионах России. Они осуществляют обеспечение сельскохозяйственных организаций машиностроительной продукцией на основе финансового сублизинга. При реализации такой схемы лизинговых отношений необходимо четкое представление, какими договорами оформляется лизинговая сделка; каков порядок бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, состав и размер налогов у лизингодателя, сублизингодателя и лизингополучателя; на чьем балансе учитываются объекты лизинга и каков механизм начисления амортизации и погашения лизинговых платежей. В России эти вопросы не изучены и на нормативном уровне не закреплены.

Ощущается необходимость в формировании, с учетом международного опыта, общегосударственной комплексной системы бухгалтерской и статистической информации по лизингу. Она нужна для анализа сложившихся тенденций и для определения перспектив развития лизингового рынка, формирования его структуры, разработки нормативно-правовых актов и создания механизмов, повышающих заинтересованность в проведении лизинговых операций на внутреннем и международном рынках, для планирования широкомасштабных инвестиций на основе различных видов и форм лизинга. Такая система информации в России отсутствует.

Финансовый лизинг для России является новым видом инвестиционной деятельности. Первые лизинговые компании появились в начале 1990-х годов. С 1994 г. формируется законодательная и нормативная база по финансовому лизингу. Федеральный закон «О лизинге» принят в 1998 г.

В России наибольший вклад в исследования лизинговых отношений внесли В. Д. Газман, Е. В. Кабатова, JI. Н. Прилуцкий, К. Г. Сусанян, Е. Ф.Францева, Е. Н. Чекмарева и другие.

Проблемы методики и организации бухгалтерского учета операций финансового лизинга в последние пять лет описаны в трудах и публикациях отечественных ученых и практиков: Р. И. Рябовой, А. М. Абашиной, М. Н. Симоновой, И. К. Талье, Ю. М. Самохваловой, Ж. Г. Леонтьевой, В. А. Лугового, М. Л. Пятова, В. В. Ковалева, М. В. Кошкиной и ряда других.

Однако первичный синтетический и аналитический учет и элементы бухгалтерской отчетности по операциям финансового лизинга изучены в недостаточной степени. Особенности, возникающие при отражении в учете операций по договорам сублизинга, в нашей стране не исследованы.

Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по договорам финансового лизинга.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- изучены труды ученых и практиков, исследовавших отечественный и зарубежный опыт формирования и развития лизинговых отношений, проанализированы организация и правовой аспект лизинговых отношений в России в сравнении с международными нормами права;

- проанализировано формирование и развитие лизинговых отношений в агропромышленном комплексе и выявлены отклонения от действующего законодательства при оформлении лизинговых сделок;

- оценено состояние бухгалтерского учета операций по договорам финансового лизинга в организациях АПК и выявлены недостатки в синтетическом и аналитическом учете лизинговых операций;

-оценена действующая бухгалтерская отчетность по операциям финансового лизинга и даны предложения по ее совершенствованию.

Предметом исследования послужила организация бухгалтерского учета операций финансового лизинга в агропромышленном комплексе.

Объектом исследования явились учетные процессы в отдельных организациях агропромышленного комплекса Брянской области, субъектах лизинговых отношений. Углубленные исследования проведены на примере ОАО «Брянскагроснаб», ОАО АПК «Автомобилист» Жуковского района, сельскохозяйственных организаций Брянского и Выгоничского районов.

Исследование проведено на основе абстрактно-логического, монографического, расчетно-конструктивного и метода сравнений. В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учета, включающий элементы: документирование, оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчетность.

Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности, документы 12 организаций агропромышленного комплекса за 1994-1999 гг., материалы комитета по статистике Брянской области.

В процессе исследований использованы законодательные акты и нормы гражданского права, содержащиеся в указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ, приказах, письмах, указаниях и методических рекомендациях Министерства финансов РФ и Минсельхозпрода РФ, регулирующие лизинговую деятельность в России, по состоянию на 1 февраля 2000 г.

Основными положениями диссертации, составляющие научную новизну, являются:

- порядок отражения в бухгалтерском учете операций финансового лизинга и сублизинга у лизингодателей, сублизингодателей и лизингополучателей агропромышленного комплекса в соответствии с действующим законодательством и нормативными положениями по бухгалтерскому учету лизинговых операций;

- содержание договора внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга) для организаций АПК при совершении лизинговых сделок с использованием бюджетных средств на возвратной основе;

- специализированные регистры аналитического учета для сублизингодателей, позволяющие более полно и достоверно отражать информацию на синтетических счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности;

- показатели бухгалтерской отчетности по лизинговым операциям у лизингодателя, сублизингодателя и лизингополучателя, дающие возможность объективнее оценивать результативность лизинга.

Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании разработанных Примерного договора внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга), усовершенствованного порядка отражения в бухгалтерском учете операций финансового лизинга и сублизинга у лизингодателей, сублизингодателей и лизингополучателей, разработанных специализированных форм регистров аналитического учета, усовершенствованной формы бухгалтерской отчетности, которые позволят избежать противоречия с действующим гражданским законодательством, приведут методику бухгалтерского учета лизинговых операций в соответствие с нормативными документами, регулирующими этот вопрос, восполнят недостаток информации и послужат основой для внешнего и внутреннего контроля и анализа операций финансового лизинга и эффективности их применения в сельскохозяйственных организациях.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мельгуй, Андрей Эдуардович

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Финансовая аренда (лизинг) с использованием бюджетных средств на возвратной основе является существенным фактором материально-технического обеспечения агропромышленного комплекса Правовые и экономические отношения, связанные с лизингом, относятся к новому периоду истории хозяйственных взаимосвязей. Зародившись в отдельных странах, лизинг получил широкое развитие на мировом уровне. В России лизинг активио развивается в агропромышленном комплексе. Доля аграрного сектора в общем объеме европейских лизинговых услуг стабильна и составляет 3 %, а в России около четверти всех лизинговых сделок совершается в аграрном секторе. Этому способствует государственная поддержка развития лизинга в агропромышленном комплексе.

2. В агропромышленном комплексе применяется финансовый лизинг и особый вид экономических отношений - сублизинг. Отличительная особенность финансового лизинга в том, что срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации. Сублизинг, как особый вид экономических отношений, связан с перераспределением инвестиций, которое выражается в переуступке прав пользования предметом лизинга и его выкупа, переходом рисков гибели и порчи предмета лизинга от лизингополучателя к третьему лицу с целью получения дохода и оформляется договором сублизинга.

3. Лизинг трактуется нами многогранно, как элемент арендных, кредитных и инвестиционных отношений, как форма кредитования на рынке инвестиционных услуг. При реализации лизинга в агропромышленном комплексе сочетаются интересы изготовителей сельскохозяйственной техники, ее потребителей и организации, осуществляющей лизинговые операции.

4. Для России финансовый лизинг является новым видом инвестиционной деятельности. Законодательная и нормативная база формируется с 1994 г. Федеральный закон «О лизинге» принят в 1998 г. Однако первичный, синтетический и аналитический учет и показатели бухгалтерской отчетности по операциям финансового лизинга исследованы в недостаточной степени. Особенности, возникающие в учете операций по договорам сублизинга, в нашей стране не исследованы.

5. Порядок учета лизинговых операций в агропромышленном комплексе установлен письмом Минсельхозпрода РФ от 1 июля 1998 г. № 5-31/1122 «Об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций у лизингодателя». По нашему мнению само название нормативного документа не соответствует его содержанию. В нем регулируется методология ведения бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя. Порядок же учета лизинговых операций у субъектов лизинга, принимающих предмет лизинга у лизингодателя по договору финансового лизинга, и передающих его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга, (сублизингодателей) вышеуказанным письмом не установлен. Предусмотрено, что лизингодатель бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на возвратной основе, учитывает на счете 96 «Целевые финансирование и поступления» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на возвратной основе, являются беспроцентным кредитованием, при котором государство выступает в роли заимодавца лизинговой компании. Считаем, что эти средства должны учитываться на счете 95 «Долгосрочные займы», который предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам на срок более 12 месяцев.

При организации бухгалтерского учета лизинговые компании, обеспечивающие выполнение и координацию работ по проведению лизинговых операций с использованием бюджетных средств на возвратной основе, должны руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г №15.

6. Развитие лизинга в агропромышленном комплексе Брянской области началось с 1994 г. На 1 января 2000г. в лизинговые отношения вовлечены 43% сельскохозяйственных организаций Брянской области. За этот период ими приобретено 507 единиц техники на сумму 84,6 млн. руб. Экономический эффект по договорам финансового лизинга и сублизинга с использованием бюджетных средств на возвратной основе, срок обязательств по которым истек по состоянию на 1 января 2000 г., в сравнении с банковским кредитом, составил 61,7 млн. рублей.

7. Исследования показали, что организационные основы взаимоотношений между сторонами договоров лизинга (сублизинга) в агропромышленном комплексе Брянской области недостаточно проработаны и не в полной мере соответствуют действующему законодательству. Договора финансового лизинга и сублизинга, применяемые в агропромышленном комплексе Брянской области, по ряду положений не полностью соответствуют статьям 15 «Содержание договора лизинга» и 16 «Обязательные признаки и условия договора лизинга» Закона РФ «О лизинге» и примерному договору «О финансовом лизинге движимого имущества с полной амортизацией».

8. Разработанный нами проект договора внутреннего долгосрочного финансового лизинга (сублизинга) направлен на приведение организационных основ лизинговых сделок в соответствие с действующим законодательством и рекомендуется для использования организациями агропромышленного комплекса - субъектами лизинговых отношений.

9. В результате исследований выявлено, что частое изменение нормативных актов, регулирующих учет лизинговых операций, а также отсутствие методики учета по договорам финансового сублизинга, вызывают трудности у бухгалтерских служб, порождая существенные недостатки в отражении лизинговых отношений на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.

10. Рекомендуется порядок отражения операций по договорам внутреннего долгосрочного финансового сублизинга на счетах бухгалтерского учета для сублизингодателей и лизингополучателей агропромышленного комплекса, который учитывает временную последовательность лизинговых отношений, соответствует нормам гражданского права, регулирующим бухгалтерский учет лизинговых операций и направлен на оптимизацию формирования достоверной информации по лизинговым операциям. Усовершенствованные регистры аналитического учета основных средств, полученных по договорам финансового лизинга (сублизинга) способствуют систематизации информации, содержащихся в принятых к учету первичных документах, для отражения в учетных регистрах.

11 .Бухгалтерская отчетность организаций агропромышленного комплекса - субъектов лизинговых отношений не обеспечивает заинтересованных пользователей информацией по операциям финансового лизинга и сублизинга. Лизинговое имущество отражается в составе собственных основных средств, а кредиторская и дебиторская задолженности по лизинговым платежам - в составе общей кредиторской и дебиторской задолженности организаций. Представляется важным увеличение показателей в бухгалтерской отчетности, характеризующих лизинговые операции.

12. Разработанные табличные формы для систематизации информации показателей по лизинговой деятельности, рекомендуемые к включению в пояснительную записку с целью полного и достоверного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, позволят привести бухгалтерскую отчетность организаций агропромышленного комплекса - субъектов лизинговых отношений в соответствие с нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность и обеспечат заинтересованных пользователей более полной и достоверной информацией по операциям финансового лизинга и сублизинга.