Бухгалтерский учет неоплаченного капитала тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет неоплаченного капитала"

На правах рукописи

I

БУГАЕВ Денис Александрович

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕОПЛАЧЕННОГО КАПИТАЛА

Специальность: 08.00.12 — "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2003

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита Кубанского государственного университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич - канд. экон. наук, доцент Бариленко Любовь Ивановна

Ведущая организация - Санкт-Петербургский государственный

университет.

Защита состоится 27 ноября 2003 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410000, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 27 октября 2003 года.

Ученый секретарь диссертационнора-у--С№И5огомолов

совета, канд. экон. наук, доцент о— ■> -5 т

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переориентация отечественной экономики на рыночные отношения, многообразие форм собственности хозяйствующих субъектов оказали существенное влияние на реформирование российского бухгалтерского учета. В числе нетрадиционных объектов особого внимания заслуживает собственный капитал, который по экономическому содержанию, правовой форме, методологическим подходам и методическому обеспечению существенно отличается от применяемого в плановой экономике понятия уставный фонд. К наименее проработанным проблемам отражения собственного капитала следует отнести его учет в условиях неполной оплаты (задолженности участников, уменьшении уставного капитала, выкупе собственных акций и т.п.).

Повышенный интерес к данному объекту обусловлен отсутствием международного (МСФО) и национального стандарта (ПБУ) по ведению учетных операций и отражению его в бухгалтерской отчетности, а методическое обеспечение учета содержит существенные пробелы. В этой связи представляется актуальным проведение исследования, направленного на формирование целостной научно обоснованной системы ведения бухгалтерского учета собственного капитала в условиях неполной его оплаты, а также решения ряда сопутствующих проблем методического обеспечения по учету капитала.

Отношение к данной проблеме высказали видные европейские и американские теоретики учета конца XIX в., начала XX в. И. Буррий, П. Гетстнер, Дж. Заппа, Г. Никлиш, Ф. Ляйтнер, В. Патон, Р. Пассов, Дж. Понти, Г. Симон, Р. Фишер, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах. Не остались в стороне от полемики и представители русской школы, среди них Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчисарайцев, H.A. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.

В наши дни наибольший интерес представляют работы таких зарубежных авторов, как О. Амат, X. Андерсон, А. Белкау, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Галаси, С. Зефф, Д. Колдуэлл М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Д. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони.

Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды A.C. Бакаева, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, H.A. Бортника,

B.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, Е.С. Исаева, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизиковского,

C.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, B.C. Плотникова, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, A.A. Шапошникова, Л.З. Шнейдмана.

Наряду с этим отдельные положения теории и практики бухгалтерского учета собственного капитала вообще и неоплаченного капитала в частности представляются до конца не исследованными.

Актуальность темы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

Цели и задачи исследования. Цель предлагаемой диссертации состоит в исследовании международного и отечественного опыта ведения учетных процедур по формированию и движению собственного капитала и его неоплаченной и выкупленной составляющих и выработке на этой основе целостного представления о перспективных направлениях создания методического обеспечения учета собственного капитала.

Для достижения данной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

- аргументировать нецелесообразность искусственного ускорения перехода российского бухгалтерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности, показать оправданность дальнейшей разработки и развития национальных стандартов (ПБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, удовлетворяющих уровню развития экономики, требованиям правового регулирования;

- исследовать структуру пассива баланса по представительной группе организаций (в пределах 25 тыс. - 30 тыс. экономических субъектов), выявить влияние организационно-правовых форм, типов организаций (малые, средние, крупные), отраслевой принадлежности, изменений, вызванных совершенствованием методического обеспечения бухгалтерского учета;

- охарактеризовать реальное положение дел в части соблюдения правовых требований погашения невнесенной части уставного капитала, выявить причины, порождающие несвоевременную оплату, раскрыть недостатки контроля со стороны владельцев предприятий (участников), органов государственной регистрации, налоговых и статистических органов за соблюдением законодательства по оплате капитала в установленные сроки;

- дать оценку применяемого в российской практике методического обеспечения бухгалтерского учета неоплаченного капитала, исследовать опыт стран с развитой рыночной экономикой, международные и североамериканские стандарты финансовой отчетности, обосновать и сформулировать предложения, направленные на соблюдение правил и норм ведения учетных операций с объектами собственного капитала;

- раскрыть недостатки учетной практики собственных акций, выявить ее отличие от международных подходов и стандартов, показать недостаточную проработанность предложений отдельных отечественных авторов по совершенствованию методики учета, разработать направления развития методики;

- показать необоснованность отражения в составе одной балансовой статьи (балансового счета) "Добавочный капитал" несовместимых объектов, показать целесообразность выделения эмиссионной премии (дохода) и положительных курсовых разниц на самостоятельный счет;

- обосновать структуру раздела пассива бухгалтерского баланса "Капитал и резервы", удовлетворяющую общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного в частности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования определено методическое обеспечение бухгалтерского учета собственного капитала. Особое внимание уделено его неоплаченной или выкупленной составляющим. Соответственно в качестве объектов исследования выступают международные и российские учетные принципы, методический и правовой аппарат регулирования, объекты бухгалтерского наблюдения, процедуры обработки бухгалтерских данных.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики бухгалтерского учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности, официальные данные Госкомстата РФ и Комитета по статистике Краснодарского края. В работе использованы материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгалтеров, национальных конгрессов и съездов, проводимых ИПБ России, научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Отдельные материалы любезно предоставлены зарубежными авторами (С. Зефф, Дж. Галаси, Ж. Ришар, Б. Нидлз).

В процессе исследования применялись общенаучные методы, такие как анализ и синтез, моделирование, группировка, классификация, методы статистического анализа.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии положений по учету собственного капитала, учетных процедур неоплаченного и выкупленного капитала и разработке на этой основе рекомендаций по формированию методического обеспечения бухгалтерского учета составляющих собственного капитала.

Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:

- обоснована нецелесообразность ускорения перехода российского бухгалтерского учета на МСФО, подтверждена перспективность разработки и применения национальных стандартов (Положений по бухгалтерскому учету - ПБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, адекватно отражающих состояние национальной экономики, политические, социальные и правовые особенности государства;

- в результате анализа, выполненного за ряд лет на представительном объеме отчетных данных экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслей народнохозяйственного комплекса, выявлена структура источников хозяйственных средств (пассивов), процентное отношение статей собственного капитала к итогу раздела и валюте баланса, а также изменения структуры в результате эволюции состава отчетных показателей;

- установлено, что в нарушение законодательных норм из 28 336 обследованных организаций 2 173 (или 7,7%) экономических субъекта не полностью внесли взносы в уставный капитал. 1 883 организации (или 6,5% от количества обследованных объектов, или 84,4% от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задолженность после установленного по законодательству срока. Выявлены правовые аспекты, недостаточная проработанность которых приводит к нарушениям сроков оплаты задолженности по взносам в уставный капитал;

- исследование отчетности позволило раскрыть причины и негативные последствия применения в российской учетной практике неоплаченного капитала метода брутто, унаследованного от статического взгляда на балансоведение, доказана целесообразность отражения данных методом нетто, ориентированного на динамическую концепцию бухгалтерского учета;

- обосновано выделение в бухгалтерском балансе информации о задолженности участников со сроком, превышающим рекомендованный законодательно;

- установлено несоответствие положений отечественного методического обеспечения бухгалтерского учета выкупленных акций требованиям международных стандартов (МСФО), в частности ГЖИ-16, дана критическая оценка предложениям рабочей группы ТАССИС, направленных на формирования варианта национального стандарта по учету собственного капитала, которые также не удовлетворяют, а в отдельных случаях противоречат МСФО;

- обоснован и предложен подход к учету собственных акций в портфеле, отражающий изменения во всех составляющих собственного капитала, связанных с повторной эмиссией или аннулированием выкупленных акций (уставный капитал, эмиссионная премия, резервный капитал, нераспределенная прибыль);

-доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала эмиссионной премии, предназначенной исключительно для отражения в учете операций по размещению и аннулированию акций, а также положительных курсовых разниц - специфических объектов бухгалтерского наблюдения, связанных с инвестированием капитала;

- обоснована и предложена структура раздела пассива бухгалтерского баланса "Капитал и резервы", удовлетворяющая общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного капитала в частности.

Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение актуальных проблем реформирования бухгалтерского учета в РФ, создании теоретической базы, объясняющей многие современные положения учетной практики, связанной с собственным капиталом. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении курсов лекций по теоретическим аспектам бухгалтерского учета, как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров по дисциплинам "Теория бухгалтерского учета", "Финансовый бухгалтерский учет", "Международные стандарты финансовой отчетности". Материалы исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета, Кубанского института

менеджмента и предпринимательства и ряда других высших учебных заведений.

Апробация результатов исследования осуществлялась в процессе преподавания соответствующих бухгалтерских дисциплин, в ходе их обсуждения на конференциях и семинарах. Соискатель выступал с сообщениями на ежегодных республиканских конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 года, 2001 года, 2002 года), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (г. Краснодар, 2000 -2002 гг.), Всероссийском Конгрессе бухгалтеров и аудиторов (г. Москва, 2000 года).

Основные положения диссертационного исследования отражены в 10 публикациях общим объемом, принадлежащим автору -1,75 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 231 наименований. Работа изложена на 196 страницах машинописного текста и содержит 20 таблиц, 2 рисунка, 16 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Бухгалтерский учет собственного капитала - предмет исследования

1.1. Новый этап реформирования российского бухгалтерского учета и его влияние на методику учета собственного капитала

1.2. Особенности бухгалтерского собственного капитала в условиях рыночной экономики

1.3. Исследование состава и структуры собственного капитала

Глава 2. Развитие методики учета собственного капитала и его неоплаченного части

2.1. Исследование влияния на собственный капитал концепций капитала и факторов его формирования

2.2. Теоретические основы бухгалтерского учета невнесенного капитала

2.3. Анализ отражения в бухгалтерской отчетности российских организаций информации о неоплаченном капитале и направления развития методики контроля данных

Глава 3. Методическое обеспечение бухгалтерского учета собственных акций и направления его развития

3.1. Особенности учета выкупленных собственных акций (долей)

3.2. Российская практика отражения в учете и отчетности выкупленных собственных акций

3.3. Предложения по совершенствованию российской методики учета выкупленных собственных акций

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета собственного капитала:

1. В работе подтверждена целесообразность поэтапного перехода российскими организациями на Международные стандарты финансовой отчетности в соответствии с разработанной Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ "Концепцией развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу".

В качестве причин, не позволяющих обеспечить ускоренный переход основной массы российских предприятий на МСФО, можно выделить влияние не только внутренних, но и внешних (международных) факторов:

- снижение доверия профессии бухгалтера в следствии, так называемого, "дела американской корпорации "Энрон";

- субъективизм применения в финансовом учете (для выявления финансового результата) "справедливой стоимости" и других рыночных оценок;

- несоответствие ряда международных стандартов требованиям объективного формирования финансового результата;

- конкурентное противостояние МСФО и GAAP, определенное отставание европейских стандартов от северо-американских (наличие в последних также спорных моментов и противоречий);

- ревизия и пересмотр МСФО и GAAP (из 34 действующих стандартов МСФО 23 стандарта подлежат пересмотру в ближайшее время, а 13 из них будут изменены коренным образом).

2. Исследованы концепции капитала и поддержания капитала. Законодательные акты акционерных обществ, предприятий с иностранными инвестициями и некоторых других организационных форм ориентируются на юридическую составляющую финансовой концепции поддержания капитала. В соответствие с ней, выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом организации.

Влияние концепции поддержания капитала необходимо распространить на механизм распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью, а также внести некоторые изменения в правовые положения организаций других форм собственности. Исходя из понятия старения предприятия, приводящего к постепенной потери существенности величины "защитного буфера для кредиторов", оправданно предложить изменения в порядок расчета величины резервного капитала.

Процесс отчислений в резервный капитал менее 5% чистой прибыли завершившегося отчетного года) должен продолжаться не до достижения величины в 5% (для акционерных обществ) или 25% (для организаций с иностранными инвестициями) от величины зарегистрированного уставного капитала, а до дос-

тижения величины 5-процентного (для акционерных обществ) или 25-процентного (для организации с иностранными инвестициями) размера уставного капитала, рассчитанного исходя из МРОТ, действующего законодательно на отчетную дату. Общества с ограниченной ответственностью одня не создают резервный капитал по Закону, формируют его по усмотрению собственников, оговоренному в уставных документах. Эту норму целесообразно распространить и на них.

3. Особое внимание уделено изучению структуры собственного капитала. Исследование проводилось в течение ряда лет как в рамках действия старого (1991 г.) Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", так и после перехода на новый (2000 г.) План счетов и новую редакцию ПБУ 4/99.

До 2000 года по обследованной совокупности предприятий (26530 ед.) собственный капитал составлял 57,4%, долгосрочные обязательства - 10,7%, краткосрочные обязательства - 31,9%.

Уставный капитал составлял 9,2% к величине собственного капитала и 5,3% к валюте баланса. Заслуживает особого внимания доля добавочного капитала, которая отличалась существенными значениями, соответственно, 57,3% и 33,0%. На резервный капитал приходилось 1,3% и 0,7%, целевое финансирование - 4,0% и 2,1%, фонд накопления - 4,7% и 2,7%, фонд социальной сферы -14,4% и 8,3%.

Нераспределенная прибыль на конец года была представлена двумя потоками: нераспределенной прибылью прошлых лет (1,2% и 0,7%) и нераспределенной прибылью отчетного года (7,9% и 4,6%).

В работе данные о структуре капитала до 2000 года представлены по отраслям народнохозяйственного комплекса, типам организаций (крупные, средние, малые), организационно-правовым формам.

4. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и новый (2000 г.) План счетов изменили структуру собственного капитала как в бухгалтерской отчетности, так и на счетах бухгалтерского учета: исключены фонды специального назначения, безусловно принадлежащие собственникам (накопления и социальной сферы), в новом отчете нераспределенная прибыль представлена единым показателем.

Исследование структуры капитала по данным за 2001 года показало, что по обследованным организациям доля в валюте баланса уставного капитала несколько повысилась - до 5,6%.

Особый интерес представляет существенное снижение доли в валюте баланса добавочного капитала - до 25,5%, т. е. на 7,5%. Одна из основных причин снижения связана с отменой ПБУ 6/01 "Учет основных средств" обязательных переоценок основных средств. В то же время далеко не все организации проводят инициативные переоценки, а, если и проводят, то зачастую в сторону понижения стоимости действующих основных средств.

Доля резервного капитала в валюте баланса снизилась до 0,3%.

В отчетности за 2001 года. По статье 440 показывался "Фонд социальной сферы". Данный показатель несколько снизился (8,3% и 8,1%).

Доля целевого финансирования уменьшилась до 1,9%.

Прибыль составила 8,4% к валюте баланса и 20,0% к величине собственного капитала. Отрасль "Транспорт и связь" по обследованной совокупности предприятий продолжает оставаться убыточной.

Причина таких изменений кроется в существенном снижении доли собственного капитала в валюте баланса. В 2001 года по совокупности обследованных предприятий доли собственного капитала, долгосрочных и краткосрочных долговых обязательств распределились: 41,8%, 28,8%, 29,4%. Приведенные данные свидетельствуют о существенном росте доли долгосрочных долговых обязательств.

5. Исследованы концепции признания дохода, влияющие на величину собственного капитала. Из концепции продукта вытекает очень важное положение, на которое далеко не всегда обращают внимание: доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.

Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы своим покупателям. Она отрицает динамический подход к признанию дохода, когда в качестве такова выступают потенциальные выгоды (готовая продукция на складе), ограничивая методы признания кассовым и начисления (по переходу права собственности на предмет хозяйственной сделки и принятием покупателем обязательства оплатить образовавшуюся задолженность в установленный срок).

Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг-или других операций. Концепция признана в международной (МСФО) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией подержания финансового капитала, которая внесла в понятие дохода существенное уточнение, согласно которому из всевозможных вариант экономических выгод к доходам относятся только увеличения активов или уменьшения долговых обязательств организации, оказывающие непосредственное влияние на собственный капитал. Вследствие этого из определения исключаются любые косвенные проявления экономических выгод, например, использование средств третьих лиц в хозяйственном обороте организации. Не менее важно и другое уточнение, допускающее влияние прямых экономических выгод только на собственный капитал, отличный от взносов владельцев.

6. Уточнена структура собственного капитала, применяемые в российском и международном учетах. Собственный капитал представлен инвестированным (первоначально авансированным) и реинвестированным (заработанным) капиталом. Инвестированный капитал характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества. В случае погашения участниками

задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы, которые также следует относить к инвестированному капиталу. В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками - номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмиссионной премией, или, как принято называть в российском учете, эмиссионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала.

Реинвестированный капитал, также представлен двумя потоками: резервным капиталом, созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной прибылью, оставленной собственником для развития организации, как следствие неполного изъятия ее на вознаграждение.

В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки долгосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учете переоцениваются только материальные долгосрочные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества, представляющий методический прием бухгалтерского учета, направленный на отражение в составе пассивов "искусственного" источника увеличения стоимости имущества при переоценке.

7. Показана неоправданность учета на едином бухгалтерском счете добавочного капитала эмиссионной премии, положительных курсовых разниц и фонда переоценки имущества и других его составляющих. Они не связаны общим экономическим содержанием, которым объясняется их объединение. Счет - это группировочный признак, указывающий на качественную определенность отражаемых на нем операций, на их принадлежность к определенному классу объектов учета, чего нельзя сказать об объектах, учитываемых на счете 83 "Добавочный капитал".

На наш взгляд, наиболее оправданным для акционерных обществ представляется вариант, совпадающий с международной практикой: эмиссионный доход следует выделять на самостоятельном синтетическом счете в разделе Плана счетов "Капитал и резервы" и в бухгалтерском балансе отражать в аналогичном разделе пассива в составе собственного капитала.

Для организаций неакционерных форм собственности на отдельном счете следует учитывать положительные курсовые разницы, возникающие в случае погашения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, которые также как и эмиссионная премия (эмиссионный доход) относятся к инвестированному капиталу.

Возможно объединение приведенных учетных объектов на едином синтетическом счете "Капитал, внесенный сверх объявленного".

Бесспорна потребность учета на самостоятельных счетах показателей, связанных с переоценкой имущества.

8. Особое внимание обращено на факт, что концепция поддержания капитала и прироста экономических выгод ориентируются не на заработанный, а реинвестированный капитал. Реинвестированный капитал (резервный капитал и

капитализированная нераспределенная прибыль) имеет место только при расширенном воспроизводстве. При простом воспроизводстве может складываться ситуация, когда организация имеет доходы, приводящие к возникновению прибыли отчетного периода, но ее достаточно только для налогообложения или она полностью изымается собственниками после налогообложения (кроме резервного капитала, создаваемого по законодательству), т. е. прибыль не выступает источником образования имущества организации.

В этом случае доходы воспринимаются фактором формирования не реинвестированного (капитализированного и сохраненного после распределения) капитала, а заработанного (до налогообложения), распределяемого между государством и собственником капитала, а последнего на вознаграждение собственников и реинвестирование в организацию.

9. В 2001 года проведено исследование, в котором преследовалась цель не только показать долю организаций, имеющих задолженность по оплате взносов в уставный (складочный) капитал, но и выявить круг организаций, задолженность учредителей которых превышает срок в один год, установленный для внесения взносов, а также рассмотреть ошибки, имеющие место в отчетности при заполнении показателей уставного (складочного) капитала и невнесенной доли.

Из 28336 обследованных организаций 2173 (или 7,7%) экономических субъекта не полностью внесли взносы в уставный капитал. 1883 организации (или 6,5% от количества обследованных объектов, или 84,4% от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задолженность после установленного по законодательству срока.

Наиболее показательны характеристики по малым предприятиям. Из 21552 организаций участники 2001 (или 9,3%) частично или полностью не внесли взносы в уставный капитал, а по 1686 организациям (7,8% от общего количества организаций или 84,3% от числа не оплативших капитал) не выполнили свои обязательства перед субъектом предпринимательства в установленный срок. Процент неоплаченного капитала в суммарном уставном капитале этих предприятий составил 16,8%.

По крупным и средним предприятиям из 4978 организаций участники 150 организаций, или 3,0%, не оплатили взносы в уставный капитал. Данный показатель ниже аналогичного показателя по малым предприятиям. Это свидетельствует о более высокой правовой осведомленности участников крупных предприятий и контролю и требовательности со стороны администрации организаций. Процент неоплаченного капитала по этой группе предприятий также ниже -11,7%.

Только 339 организаций или 15,6% имеют задолженность с непросроченным сроком, а остальные характеризуются интервалом непогашенной задолженности от одного года до десяти лет.

637 организации или 29,3% просрочили срок погашения задолженности по взносам в уставный капитал на один год; 374 обследованных объекта или 17,2% - на два года; 212 объектов или 9,8% - на три года; 177 объектов или 8,2% - на четыре года; 115 объектов или 5,3% - на пять лет; 70 объектов или 3.2% - на

шесть лет; по 103 объекта или 4,7% - на семь и восемь лет; 40 объектов или 1,9% - на девять лет; 3 объекта или 0,1% - на десять лет.

По открытым акционерным обществам самый низкий процент неоплаченного капитала (2,5%), по обществам с ограниченной ответственностью он составил 17,5% и по закрытым акционерным обществам -12,7%.

10. В последние годы, особенно с учетом возрастающего влияния динамической концепции построения финансовой отчетности, повысился интерес к проблеме отражения в балансе и на счетах бухгалтерского учета собственного капитала, особенно в тех случаях, когда он не внесен полностью.

В европейских странах Четвертая Директива ЕС предлагает отражать дебиторскую задолженность учредителей по взносам в уставный капитал либо как самостоятельную статью актива, либо как корректировочную статью пассива в разделе Капитала. Двойная природа послужила основанием предоставить хозяйствующим субъектам право выбора по отражению неоплаченного уставного капитала в балансе либо методом брутто, либо методом нетто:

- в странах, где сохранилось влияние статической концепции, неоплаченный капитал рассматривается как дебиторская задолженность и показывается в активе баланса (метод брутто). При методе брутто задолженность учредителей показывается перед разделом "Внеоборотные активы" (требование вертикальных связей баланса: активы в балансе показываются напротив источников, за счет которых они образованы);

- динамическая концепция бухгалтерского учета предполагает отражение неоплаченной доли участников в виде регулятива в пассиве баланса: т. е. в балансе отражается только тот капитал, который принесет организации прибыль. При методе нетто в пассиве в качестве регулятива показывается задолженность по взносам в уставный капитал, срок которой не истек, а в активе баланса неоплаченный уставный капитал с истекшим сроком оплаты на дату составления отчетности (сумма, на величину которой должен быть уменьшен уставный капитал

11. В бухгалтерских балансах наблюдается наличие семантических ошибок. Особенно это отмечено в отчетах малых предприятий, образованных в виде общества с ограниченной ответственностью. Недостаточный образовательный уровень исполнителей приводит к тому, что в строке 244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" показываются различные виды дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, или любая иная информация. При построении отчетности о финансовом положении, ориентированном на динамическую концепцию и метод нетто при отражении уставного капитала, возникновение подобного рода ошибок исключается.

12. В Российской Федерации практически отсутствует орган, контролирующий своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал.

Юридические органы регистрации должны инициировать через судебные органы процедуру перерегистрации уставного капитала (при неполной его оп-

лате в течение года) или ликвидации организации (при несоответствии величины внесенного капитала величине лимита, установленного законодательно для открытия предприятия).

Налоговые органы проявляют "интерес" к фактам неполной оплаты уставного капитала только в случаях добровольной или принудительной ликвидации организации, рассматривая уставный капитал как "буфер гарантии интересов кредиторов" при закрытии экономических субъектов.

Органы государственной статистики при сборе бухгалтерской отчетности не осуществляют ее семантический контроль как на стадии приемки от экономических субъектов, так и при формировании компьютерных баз данных, которые содержат значительное количество логических неувязок между показателями.

13. Отказ от составления отчетности о финансовом положении методом брутто, характерного для статической доктрины,

и переход к динамической концепции формирования, когда в валюте баланса будет отражаться только величина собственного капитала, участвующего в формировании финансового результата и влияющего на эффективность производства, т. е. метод нетто, позволит устранить многие моменты правового характера.

14. Считаем оправданным внести изменение в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" - исключить из раздела II Актива баланса "Оборотные активы", подраздела "Дебиторская задолженность" статью "Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал" и перенести ее в раздел III Пассива баланса "Капитал и резервы", подраздел "Уставный капитал" в качестве контрпассивной регулирующей статьи. Данное изменение не только повысит логичность построения баланса, его соответствие динамической концепции (согласно которой в балансе отражается капитал, обеспечивающий эффективность производственно-хозяйственной и финансовой деятельности), но и осуществит семантическую взаимоувязку основной и регулирующей статей, отраженных на одной стороне балансовой таблицы. Такой подход в большей степени удовлетворяет экономической трактовке капитала.

15. План счетов 2000 года выделил из состава денежных активов собственные акции (доли), выкупленные у участников, на самостоятельный счет 81 "Собственные акции (доли)". В акционерных обществах данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных для последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной для передачи другим участникам или третьим лицам.

При размещении выкупленных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (51 "Расчетные счета" и др.), счетов расчетов (73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами"). Возникающая при этом на счете 81 разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализацион-

ный доход или расход. Такой подход представляется спорным и противоречащим МСФО.

16. Зарубежный опыт учета выкупленных собственных акций позволяет внести предложения по совершенствованию российской методики, основанные на следующих положениях:

- выкупленные собственные акции нельзя отнести к активам организации, так как затраты на их выкуп не обещают будущих экономических выгод. Выкупленные акции могут быть аннулированы с целью уменьшения размера уставного капитала или для повышения номинала акций без изменения размера уставного капитала. Собственные акции подлежат повторному выпуску в течение одного года с момента их выкупа. В момент постановки на учет выкупленных акций вопрос о цене их будущего размещения можно отнести к событиям вероятностным: или выше или ниже стоимости выкупа, или их размещению на вторичном рынке не суждено сбыться;

- не допустимо отражение выкупленных собственных акций по статье "Финансовые вложения";

- выделение выкупленных акций в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского наблюдения и отражение их на отдельном счете (81 "Собственные акции (доли)") оправдано;

- ведение учета собственных акций в оценке по фактическим затратам на их выкуп отвечает требованиям МСФО, зарубежной и отечественной практике;

- счет 81 "Собственные акции (доли)" не следует классифицировать в виде контрпассивного регулирующего счета к счету уставного капитала. Целесообразно рассматривать его как уточняющий к величине валового собственного капитала, включающего уставный капитал, эмиссионную премию, резервный капитал (в части специально созданного фонда, предназначенного для выкупа собственных акций), нераспределенную прибыль;

- ни убыток, ни прибыль от повторной реализации собственных акций в портфеле не показываются в отчете о прибылях и убытках и не влияют на размер налога на прибыль;

- когда выкупленные собственные акции размещаются выше стоимости выкупа, на излишек кредитуется счет "Капитал, внесенный сверх номинала"; если выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости, то разница вычитается из сальдо счета "Капитал, внесенный сверх номинала". Если же сальдо такого счета не существует или учтенных на нем средств недостаточно для покрытия излишка, то этот излишек записывается непосредственно на счет "Нераспределенная прибыль.

17. В ситуации, когда выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости выкупа, полезен опыт СААР, совпадающий с ПКИ-16 "Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты (Казначейские акции)".

Повторный выпуск следует отражать бухгалтерской записью:

Д-т счетов 51, 73, 76

К-т счета 81.

Разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, покрываются за счет резервного фонда, созданного специально для этих целей (или резервного капитала), часть покрывается за счет эмиссионной премии, сформированной при превышении цены первичного размещения акций над их номиналом. В случае недостаточности приведенных резервных фондов разница приводит к уменьшению нераспределенной прибыли: Д-т счетов 83, 82,84 К-т счета 81,

В случае, когда выкупленные акции продаются выше их выкупной цены, на излишек должен кредитоваться счет 83 в части эмиссионной премии (дохода), который рассматривается как резерв на случай аннулирования или повторного выпуска выкупленных собственных акций ниже стоимости выкупа: Д-т счетов 51, 73, 76 К-т счетов 81, 83.

При аннулировании выкупленных акций, когда стоимость изымаемых акций ниже стоимости первоначального размещения, разница должна записываться на счета акционерного капитала и при этом следует кредитовать резерв на счете 83, т. е.:

Д-т счета 80 К-т счетов 81, 83.

Изъятие акций из оборота, когда стоимость акций выше стоимости выкупа, должно найти отражение на всех счетах движения капитала, т. е. по дебету счетов 80, 83,82, 84.

18. Предложены изменения бухгалтерской отчетности "Бухгалтерский баланс" (таблица), учитывающий рекомендации, внесенные в ходе исследования. Изменен раздел III "Капитал и резервы". Введены две контрпассивные статьи - "Задолженность участников по взносам в уставный капитал" и "Собственные акции (доли)". Кроме того, справочно показывается статья "Собственные акции со сроком в портфеле более двенадцати месяцев". Самостоятельно представлены статьи: "Эмиссионная премия", "Резерв по переоценке", "Добавочный капитал". Статья "Собственные акции (доли)" уточняет оценку набора статей, участвующих при аннулировании собственных акций и при покрытии разницы между ценой повторного размещения акций и ценой их выкупа.

Выполненное исследование направлено на повышение объективности и достоверности бухгалтерского учета собственного капитала вообще, и в условиях его неполной оплаты в частности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Бугаев Д.А. Какие моменты в учете собственного капитала увековечивает анализ информационной базы бухгалтерских балансов организаций за 1999 г. // Наука Кубани, №6,2000 (0,1 п.л.).

2. Бугаев Д.А. К проблеме отражения собственного капитала в балансовом отчете // Юбилейный сборник научных трудов кафедры бухгалтерского учета и аудита КубГУ. - Краснодар, 2001(0,35 п.л.).

3. Бугаев Д. А., Таранец Н.Ф. Опыт стандартизации учета США и проблемы реформирования учета в России //. Сб.: Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы.- Краснодар,

2001 (авторских - 0,1 п.л.).

4. Бугаев Д.А., Ханкоев Е.И. Исследование временных и стоимостных характеристик неоплаченного капитала //. Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов - Воронеж, 2001. (авторских - 0,15 п.л.).

5. Бугаев Д.А., Таранец Н.Ф. Пути повышения надежности российской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. // Юбилейный сборник научных трудов кафедры бухгалтерского учета и аудита Куб-ГУ. - Краснодар, 2001 (авторских - 0,2 п.л.).

6. Бугаев Д.А. Современные тенденции учета собственных акций // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Краснодар,

2002 (0,1 п.л.).

7. Бугаев Д.А., Ку тер М И., Ханкоев Е И. Особенности применения контрарных счетов собственного капитала. // Бухгалтерский учет (официальные документы), №9,2002 (авторских - 0,15 п.л.).

8. Бугаев Д.А. Исследование состава и структуры собственного капитала //. Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов - Воронеж, 2001. (0,4 п.л.).

9. Бугаев Д.А., Кутер М.И. К проблеме учета выкупленного капитала // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Краснодар, 2002 (авторских - 0,1 п.л.).

10. Бугаев Д. А., Кутер М.И., Гурская М.М. О разночтении понятий собственного капитала в отечественной и международной методологии и практике. // Альтернативы экономического роста в России. Материалы Международного семинара. Сочи, 6—9 февраля 2003 г. — Краснодар, 2003. (авторских - 0,1 п.л.).

БУГАЕВ Денис Александрович

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕОПЛАЧЕННОГО КАПИТАЛА

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 22.10.2003. Формат 60x84,,|6.

Бумага офсетная. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,16. Тираж 150 экз. Заказ № 30139

Отпечатано в типографии ООО «Просвещение-ЮГ» с оригинал-макета заказчика, г. Краснодар, ул. Селезнева, 2. Тел./факс: 35-96-79.

A

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Бугаев, Денис Александрович

введение.з

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА — ПРЕДМЕТ ИССЛЕДОВАНИЯ.

1.1 Новый этап реформирования российского бухгалтерского учета и его влияние на методику учета собственного капитала.

1.2. Особенности бухгалтерского собственного капитала в условиях рыночной экономики.

1.3. Исследование состава и структуры собственного капитала.

2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

И ЕГО НЕОПЛАЧЕННОГО ЧАСТИ.

2.1. Исследование влияния на собственный капитал концепций капитала и факторов его формирования.

2.2. Теоретические основы бухгалтерского учета невнесенного капитала.

2.3. Анализ отражения в бухгалтерской отчетности российских организаций информации о неоплаченном капитале и направления развития методики контроля данных.

3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО РАЗВИТИЯ.

3.1. Особенности учета выкупленных собственных акций (долей).

3.2 Российская практика отражения в учете и отчетности выкупленных собственных акций.

3.3 Предложения по совершенствованию российской методики учета выкупленных собственных акций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет неоплаченного капитала"

Актуальность темы исследования. Переориентация отечественной экономики на рыночные отношения, многообразие форм собственности хозяйствующих субъектов оказали существенное влияние на реформирование российского бухгалтерского учета. В числе нетрадиционных объектов особого внимания заслуживает собственный капитал, который по экономическому содержанию, правовой форме, методологическим подходам и методическому обеспечению существенно отличается от применяемого в плановой экономике понятия уставный фонд. К наименее проработанным проблемам отражения собственного капитала следует отнести его учет в условиях неполной оплаты (задолженности участников, уменьшении уставного капитала, выкупе собственных акций и т.п.).

Повышенный интерес к данному объекту обусловлен отсутствием международного (МСФО) и национального стандарта (ПБУ) по ведению учетных операций и отражению его в бухгалтерской отчетности, а методическое обеспечение учета содержит существенные пробелы. В этой связи представляется актуальным проведение исследования, направленного на формирование целостной научно обоснованной системы ведения бухгалтерского учета собственного капитала в условиях неполной его оплаты, а также решения ряда сопутствующих проблем методического обеспечения по учету капитала.

Отношение к данной проблеме высказали видные европейские и американские теоретики учета конца XIX в., начала XX в. И. Буррий, П. Гетстнер, Дж. Заппа, Г. Никлиш, Ф. Ляйтнер, В. Патон, Р. Пассов, Дж. Понти, Г. Симон, Р. Фишер, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах. Не остались в стороне от полемики и представители русской школы, среди них Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.

В наши дни наибольший интерес представляют работы таких зарубежных авторов, как О. Амат, X. Андерсон, А. Белкау, Й. Бетге, Д. Блейк,

М.Ф. Ван Бреда, Дж. Галаси, С. Зефф, Д. Колдуэлл М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Д. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони.

Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды А.С. Бакаева, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, Н.А. Бортника, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, Е.С. Исаева, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизи-ковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, B.C. Плотникова, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, А.А. Шапошникова, JT.3. Шнейдмана.

Наряду с этим отдельные положения теории и практики бухгалтерского учета собственного капитала вообще и неоплаченного капитала в частности представляются до конца не исследованными.

Цели и задачи исследования. Цель предлагаемой диссертации состоит в исследовании международного и отечественного опыта ведения учетных процедур по формированию и движению собственного капитала и его неоплаченной и выкупленной составляющих и выработке на этой основе целостного представления о перспективных направлениях создания методического обеспечения учета собственного капитала.

Для достижения данной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи: аргументировать нецелесообразность искусственного ускорения перехода российского бухгалтерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности, показать оправданность дальнейшей разработки и развития национальных стандартов (ПБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, удовлетворяющих уровню развития экономики, требованиям правового регулирования; исследовать структуру пассива баланса по представительной группе организаций (в пределах 25 тыс. — 30 тыс. экономических субъектов), выявить влияние организационно-правовых форм, типов организаций (малые, средние, крупные), отраслевой принадлежности, изменений, вызванных совершенствованием методического обеспечения бухгалтерского учета; охарактеризовать реальное положение дел в части соблюдения правовых требований погашения невнесенной части уставного капитала, выявить причины, порождающие несвоевременную оплату, раскрыть недостатки контроля со стороны владельцев предприятий (участников), органов государственной регистрации, налоговых и статистических органов за соблюдением законодательства по оплате капитала в установленные сроки; дать оценку применяемого в российской практике методического обеспечения бухгалтерского учета неоплаченного капитала, исследовать опыт стран с развитой рыночной экономикой, международные и североамериканские стандарты финансовой отчетности, обосновать и сформулировать предложения, направленные на соблюдение правил и норм ведения учетных операций с объектами собственного капитала; раскрыть недостатки учетной практики собственных акций, выявить ее отличие от международных подходов и стандартов, показать недостаточную проработанность предложений отдельных отечественных авторов по совершенствованию методики учета, разработать направления развития методики; показать необоснованность отражения в составе одной балансовой статьи (балансового счета) «Добавочный капитал» несовместимых объектов, показать целесообразность выделения эмиссионной премии (дохода) и положительных курсовых разниц на самостоятельный счет; обосновать структуру раздела пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», удовлетворяющую общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного в частности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования определено методическое обеспечение бухгалтерского учета собственного капитала. Особое внимание уделено его неоплаченной или выкупленной составляющим. Соответственно в качестве объектов исследования выступают международные и российские учетные принципы, методический и правовой аппарат регулирования, объекты бухгалтерского наблюдения, процедуры обработки бухгалтерских данных.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики бухгалтерского учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности, официальные данные Госкомстата РФ и Комитета по статистике Краснодарского края. В работе использованы материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгалтеров, национальных конгрессов и съездов, проводимых ИПБ России, научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Отдельные материалы любезно предоставлены зарубежными авторами (С. Зефф, Дж. Галаси, Ж. Ришар, Б. Нидлз).

В процессе исследования применялись общенаучные методы, такие как анализ и синтез, моделирование, группировка, классификация, методы статистического анализа.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии положений по учету собственного капитала, учетных процедур неоплаченного и выкупленного капитала и разработке на этой основе рекомендаций по формированию методического обеспечения бухгалтерского учета составляющих собственного капитала.

Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации: обоснована нецелесообразность ускорения перехода российского бухгалтерского учета на МСФО, подтверждена перспективность разработки и применения национальных стандартов (Положений по бухгалтерскому учету — ГТБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, адекватно отражающих состояние национальной экономики, политические, социальные и правовые особенности государства; в результате анализа, выполненного за ряд лет на представительном объеме отчетных данных экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслей народнохозяйственного комплекса, выявлена структура источников хозяйственных средств (пассивов), процентное отношение статей собственного капитала к итогу раздела и валюте баланса, а также изменения структуры в результате эволюции состава отчетных показателей; установлено, что в нарушение законодательных норм из 28336 обследованных организаций 2173 (или 7,7 %) экономических субъекта не полностью внесли взносы в уставный капитал. 1883 организации (или 6,5 % от количества обследованных объектов, или 84,4 % от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задолженность после установленного по законодательству срока. Выявлены правовые аспекты, недостаточная проработанность которых приводит к нарушениям сроков оплаты задолженности по взносам в уставный капитал; исследование отчетности позволило раскрыть причины и негативные последствия применения в российской учетной практике неоплаченного капитала метода брутто, унаследованного от статического взгляда на балан-соведение, доказана целесообразность отражения данных методом нетто, ориентированного на динамическую концепцию бухгалтерского учета; обосновано выделение в бухгалтерском балансе' информации о задолженности участников со сроком, превышающим рекомендованный законодательно; установлено несоответствие положений отечественного методического обеспечения бухгалтерского учета выкупленных акций требованиям международных стандартов (МСФО), в частности ПКИ-16, дана критическая оценка предложениям рабочей группы ТАССИС, направленных на формирования варианта национального стандарта по учету собственного капитала, которые также не удовлетворяют, а в отдельных случаях противоречат МСФО; обоснован и предложен подход к учету собственных акций в портфеле, отражающий изменения во всех составляющих собственного капитала, связанных с повторной эмиссией или аннулированием выкупленных акций (уставный капитал, эмиссионная премия, резервный капитал, нераспределенная прибыль); доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала эмиссионной премии, предназначенной исключительно для отражения в учете операций по размещению и аннулированию акций, а также положительных курсовых разниц — специфических объектов бухгалтерского наблюдения, связанных с инвестированием капитала; обоснована и предложена структура раздела пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», удовлетворяющая общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного капитала в частности.

Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение актуальных проблем реформирования бухгалтерского учета в РФ, создании теоретической базы, объясняющей многие современные положения учетной практики, связанной с собственным капиталом. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении курсов лекций по теоретическим аспектам бухгалтерского учета, как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый бухгалтерский учет», «Международные стандарты финансовой отчетности». Материалы исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета, Кубанского института менеджмента и предпринимательства и ряда других высших учебных заведений.

Апробация результатов исследования осуществлялась в процессе преподавания соответствующих бухгалтерских дисциплин, в ходе их обсуждения на конференциях и семинарах. Соискатель выступал с сообщениями на ежегодных республиканских конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 г., 2001 г., 2002 г.), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (г. Краснодар, 2000 — 2002 гг.), Всероссийском Конгрессе бухгалтеров и аудиторов (г. Москва, 2000 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 публикациях общим объемом, принадлежащим автору — 2,0 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 231 наименований. Работа изложена на 196 страницах машинописного текста и содержит 20 таблиц, 2 рисунка, 16 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бугаев, Денис Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета собственного капитала:

1. В работе подтверждена целесообразность поэтапного перехода российскими организациями на Международные стандарты финансовой отчетности в соответствии с разработанной Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ «Концепцией развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».

В качестве причин, не позволяющих обеспечить ускоренный переход основной массы российских предприятий на МСФО, можно выделить влияние не только внутренних, но и внешних (международных) факторов: снижение доверия профессии бухгалтера в следствии, так называемого, «дела американской корпорации «Энрон»; субъективизм применения в финансовом учете (для выявления финансового результата) «справедливой стоимости» и других рыночных оценок; несоответствие ряда международных стандартов требованиям объективного формирования финансового результата; конкурентное противостояние МСФО и GAAP, определенное отставание европейских стандартов от северо-американских (наличие в последних также спорных моментов и противоречий); ревизия и пересмотр МСФО и GAAP (из 34 действующих стандартов МСФО 23 стандарта подлежат пересмотру в ближайшее время, а 13 из них будут изменены коренным образом).

2. Исследованы концепции капитала и поддержания капитала. Законодательные акты акционерных обществ, предприятий с иностранными инвестициями и некоторых других организационных форм ориентируются на юридическую составляющую финансовой концепции поддержания капитала. В соответствие с ней, выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом организации.

Влияние концепции поддержания капитала необходимо распространить на механизм распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью, а также внести некоторые изменения в правовые положения организаций других форм собственности. Исходя из понятия старения предприятия, приводящего к постепенной потери существенности величины «защитного буфера для кредиторов», оправданно предложить изменения в порядок расчета величины резервного капитала.

Процесс отчислений в резервный капитал (не менее 5 % чистой прибыли завершившегося отчетного года) должен продолжаться не до достижения величины в 5 % (для акционерных обществ) или 25 % (для организаций с иностранными инвестициями) от величины зарегистрированного уставного капитала, а до достижения величины 5-процентного (для акционерных обществ) или 25-процентного (для организаций с иностранными инвестициями) размера уставного капитала, рассчитанного исходя из МРОТ, действующего законодательно на отчетную дату. Общества с ограниченной ответственностью сегодня не создают резервный капитал по Закону, формируют его по усмотрению собственников^ оговоренному в уставных документах. Эту норму целесообразно распространить и на них.

3. Особое внимание уделено изучению структуры собственного капитала. Исследование проводилось в течение ряда лет как в рамках действия старого (1991 г.) Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации», так и после перехода на новый (2000 г.) План счетов и новую редакцию ПБУ 4/99.

До 2000 г. по обследованной совокупности предприятий (26530 ед.) собственный капитал составлял 57,4 %, долгосрочные обязательства — 10,7 %, краткосрочные обязательства — 31,9 %.

Уставный капитал составлял 9,2 % к величине собственного капитала и

5,3 % к валюте баланса. Заслуживает особого внимания доля добавочного капитала, которая отличалась существенными значениями, соответственно, 57, 3% и 33,0 %. На резервный капитал приходилось 1,3 % и 0,7 %, целевое финансирование — 4,0 % и 2,1 %, фонд накопления — 4,7 % и 2,7 %, фонд социальной сферы — 14,4 % и 8,3 %.

Нераспределенная прибыль на конец года была представлена двумя потоками: нераспределенной прибылью прошлых лет (1,2% и 0,7%) и нераспределенной прибылью отчетного года (7,9 % и 4,6 %).

В работе данные о структуре капитала до 2000 г. представлены по отраслям народнохозяйственного комплекса, типам организаций (крупные, средние, малые), организационно-правовым формам.

4. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и новый (2000 г.) План счетов изменили структуру собственного капитала как в бухгалтерской отчетности, так и на счетах бухгалтерского учета: исключены фонды специального назначения, безусловно принадлежащие собственникам (накопления и социальной сферы), в новом отчете нераспределенная прибыль представлена единым показателем.

Исследование структуры капитала по данным за 2001 г. показало, что по обследованным организациям доля в валюте баланса уставного капитала несколько повысилась — до 5,6%.

Особый интерес представляет существенное снижение доли в валюте баланса добавочного капитала — до 25,5%, т.е. на 7,5%. Одна из основных причин снижения связана с отменой ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязательных переоценок основных средств. В то же время далеко не все организации проводят инициативные переоценки, а, если и проводят, то зачастую в сторону понижения стоимости действующих основных средств.

Доля резервного капитала в валюте баланса снизилась до 0,3%.

В отчетности за 2001 г. По статье 440 показывался «Фонд социальной сферы». Данный показатель несколько снизился (8,3% и 8,1%).

Доля целевого финансирования уменьшилась до 1,9%.

Прибыль составила 8,4% к валюте баланса и 20,0% к величине собственного капитала. Отрасль «Транспорт и связь» по обследованной совокупности предприятий продолжает оставаться убыточной.

Причина таких изменений кроется в существенном снижении доли собственного капитала в валюте баланса. В 2001 г. по совокупности обследованных предприятий доли собственного капитала, долгосрочных и краткосрочных долговых обязательств распределились: 41,8%, 28,8%, 29,4%. Приведенные данные свидетельствуют о существенном росте доли долгосрочных долговых обязательств.

5. Исследованы концепции признания дохода, влияющие на величину собственного капитала. Из концепции продукта вытекает очень важное положение, на которое далеко не всегда обращают внимание: доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.

Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы своим покупателям. Она отрицает динамический подход к признанию дохода, когда в качестве такова выступают потенциальные выгоды (готовая продукция на складе), ограничивая методы признания кассовым и начисления (по переходу права собственности на предмет хозяйственной сделки и принятием покупателем обязательства оплатить образовавшуюся задолженность в установленный срок).

Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций. Концепция признана в международной (МСФО) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией подержания финансового капитала, которая внесла в понятие дохода существенное уточнение, согласно которому из всевозможных вариант экономических выгод к доходам относятся только увеличения активов или уменьшения долговых обязательств организации, оказывающие непосредственное влияние на собственный капитал. Вследствие этого из определения исключаются любые косвенные проявления экономических выгод, например, использование средств третьих лиц в хозяйственном обороте организации. Не менее важно и другое уточнение, допускающее влияние прямых экономических выгод только на собственный капитал, отличный от взносов владельцев.

6. Уточнена структура собственного капитала, применяемые в российском и международном учетах. Собственный капитал представлен инвестированным (первоначально авансированным) и реинвестированным (заработанным) капиталом. Инвестированный капитал характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества. В случае погашения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы, которые также следует относить к инвестированному капиталу. В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками — номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмиссионной премией, или, как принято называть в российском учете, эмиссионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала.

Реинвестированный капитал, также представлен двумя потоками: резервным капиталом, созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной прибылью, оставленной собственником для развития организации, как следствие неполного изъятия ее на вознаграждение.

В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки долгосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учете переоцениваются только материальные долгосрочные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества, представляющий методический прием бухгалтерского учета, направленный на отражение в составе пассивов «искусственного» источника увеличения стоимости имущества при переоценке.

7. Показана неоправданность учета на едином бухгалтерском счете добавочного капитала эмиссионной премии, положительных курсовых разниц и фонда переоценки имущества и других его составляющих. Они не связаны общим экономическим содержанием, которым объясняется их объединение. Счет — это группировочный признак, указывающий на качественную определенность отражаемых на нем операций, на их принадлежность к определенному классу объектов учета, чего нельзя сказать об объектах, учитываемых на счете 83 «Добавочный капитал».

На наш взгляд, наиболее оправданным для акционерных обществ представляется вариант, совпадающий с международной практикой: эмиссионный доход следует выделять на самостоятельном синтетическом счете в разделе Плана счетов «Капитал и резервы» и в бухгалтерском балансе отражать в аналогичном разделе пассива в составе собственного капитала.

Для организаций неакционерных форм собственности на отдельном счете следует учитывать положительные курсовые разницы, возникающие в случае погашения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, которые также как и эмиссионная премия (эмиссионный доход) относятся к инвестированному капиталу.

Возможно объединение приведенных учетных объектов на едином синтетическом счете «Капитал, внесенный сверх объявленного».

Бесспорна потребность учета на самостоятельных счетах показателей, связанных с переоценкой имущества.

8. Особое внимание обращено на факт, что концепция поддержания капитала и прироста экономических выгод ориентируются не на заработанный, а реинвестированный капитал. Реинвестированный капитал (резервный капитал и капитализированная нераспределенная прибыль) имеет место только при расширенном воспроизводстве. При простом воспроизводстве может складываться ситуация, когда организация имеет доходы, приводящие к возникновению прибыли отчетного периода, но ее достаточно только для налогообложения или она полностью изымается собственниками после налогообложения (кроме резервного капитала, создаваемого по законодательству), т.е. прибыль не выступает источником образования имущества организации.

В этом случае доходы воспринимаются фактором формирования не реинвестированного (капитализированного и сохраненного после распределения) капитала, а заработанного (до налогообложения), распределяемого между государством и собственником капитала, а последнего на вознаграждение собственников и реинвестирование в организацию.

9. В последние годы, особенно с учетом возрастающего влияния динамической концепции построения финансовой отчетности, повысился интерес к проблеме отражения в балансе и на счетах бухгалтерского учета собственного капитала, особенно в тех случаях, когда он не внесен полностью.

В европейских странах Четвертая Директива ЕС предлагает отражать дебиторскую задолженность учредителей по взносам в уставный капитал либо как самостоятельную статью актива, либо как корректировочную статью пассива в разделе Капитала. Двойная природа послужила основанием предоставить хозяйствующим субъектам право выбора по отражению неоплаченного уставного капитала в балансе либо методом брутто, либо методом нетто: в странах, где сохранилось влияние статической концепции, неоплаченный капитал рассматривается как дебиторская задолженность и показывается в активе баланса (метод брутто). При методе брутто задолженность учредителей показывается перед разделом «Внеоборотные активы» (требование вертикальных связей баланса: активы в балансе показываются напротив источников, за счет которых они образованы); динамическая концепция бухгалтерского учета предполагает отражение неоплаченной доли участников в виде регулятива в пассиве баланса: т.е. в балансе отражается только тот капитал, который принесет организации прибыль. При методе нетто в пассиве в качестве регулятива показывается задолженность по взносам в уставный капитал, срок которой не истек, а в активе баланса неоплаченный уставный капитал с истекшим сроком оплаты на дату составления отчетности (сумма, на величину которой должен быть уменьшен уставный капитал).

10. В 2001 г. проведено исследование, в котором преследовалась цель не только показать долю организаций, имеющих задолженность по оплате взносов в уставный (складочный) капитал, но и выявить круг организаций, задолженность учредителей которых превышает срок в один год, установленный для внесения взносов, а также рассмотреть ошибки, имеющие место в отчетности при заполнении показателей уставного (складочного) капитала и невнесенной доли.

Из 28336 обследованных организаций 2173 (или 7,7 %) экономических субъекта не полностью внесли взносы в уставный капитал. 1883 организации (или 6,5 % от количества обследованных объектов, или 84,4 % от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задолженность после установленного по законодательству срока.

Наиболее показательны характеристики по малым предприятиям. Из 21552 организаций участники 2001 (или 9,3 %) частично или полностью не внесли взносы в уставный капитал, а по 1686 организациям (7,8 % от общего количества организаций или 84,3 % от числа не оплативших капитал) не выполнили свои обязательства перед субъектом предпринимательства в установленный срок. Процент неоплаченного капитала в суммарном уставном капитале этих предприятий составил 16,8 %.

По крупным и средним предприятиям из 4978 организаций участники

150 организаций, или 3,0 %, не оплатили взносы в уставный капитал. Данный показатель ниже аналогичного показателя по малым предприятиям. Это свидетельствует о более высокой правовой осведомленности участников крупных предприятий и контролю и требовательности со стороны администрации организаций. Процент неоплаченного капитала по этой группе предприятий также ниже — 11,7 %.

Только 339 организаций или 15,6 % имеют задолженность с непросро-ченным сроком, а остальные характеризуются интервалом непогашенной задолженности от одного года до десяти лет.

637 организации или 29,3 % просрочили срок погашения задолженности по взносам в уставный капитал на один год; 374 обследованных объекта или 17,2 % — на два года; 212 объектов или 9,8 % — на три года; 177 объектов или 8,2 % — на четыре года; 115 объектов или 5,3 % — на пять лет; 70 объектов или 3.2 % — на шесть лет; по 103 объекта или 4,7 % — на семь и восемь лет; 40 объектов или 1,9 % — на девять лет; 3 объекта или 0,1 % — на десять лет. ч

По открытым акционерным обществам самый низкий процент неоплаченного капитала (2,5 %), по обществам с ограниченной ответственностью он составил 17,5 % и по закрытым акционерным обществам — 12,7 %.

11. В бухгалтерских балансах наблюдается наличие семантических ошибок. Особенно это отмечено в отчетах малых предприятий, образованных в виде общества с ограниченной ответственностью. Недостаточный образовательный уровень исполнителей приводит к тому, что в строке 244 «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» показываются различные виды дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, или любая иная информация. При построении отчетности о финансовом положении, ориентированном на динамическую концепцию и метод нетто при отражении уставного капитала, возникновение подобного рода ошибок исключается.

12. В Российской Федерации практически отсутствует орган, контролирующий своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал.

Юридические органы регистрации должны инициировать через судебные органы процедуру перерегистрации уставного капитала (при неполной его оплате в течение года) или ликвидации организации (при несоответствии величины внесенного капитала величине лимита, установленного законодательно для открытия предприятия).

Налоговые органы проявляют «интерес» к фактам неполной оплаты уставного капитала только в случаях добровольной или принудительной ликвидации организации, рассматривая уставный капитал как «буфер гарантии интересов кредиторов» при закрытии экономических субъектов.

Органы государственной статистики при сборе бухгалтерской отчетности не осуществляют ее семантический контроль как на стадии приемки от экономических субъектов, так и при формировании компьютерных баз данных, которые содержат значительное количество логических неувязок между показателями.

13. Отказ от составления отчетности о финансовом положении методом брутто, характерного для статической доктрины, и переход к динамической концепции формирования, когда в валюте баланса будет отражаться только величина собственного капитала, участвующего в формировании финансового результата и влияющего на эффективность производства, т.е. метод нетто, позволит устранить многие моменты правового характера.

14. Считаем оправданным, внести изменение в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» — исключить из раздела II Актива баланса «Оборотные активы», подраздела «Дебиторская задолженность» статью «Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал» и перенести ее в раздел III Пасс ива баланса «Капитал и резервы», подраздел

Уставный капитал» в качестве контрпассивной регулирующей статьи. Данное изменение не только повысит логичность построения баланса, его соответствие динамической концепции (согласно которой в балансе отражается капитал, обеспечивающий эффективность производственно-хозяйственной и финансовой деятельности), но и осуществит семантическую взаимоувязку основной и регулирующей статей, отраженных на одной стороне балансовой таблицы. Такой подход в большей степени удовлетворяет экономической трактовке капитала.

15. Плана счетов 2000 г. выделил из состава денежных активов собственные акции (доли), выкупленные у участников, на самостоятельный счет 81 «Собственные акции (доли)». В акционерных обществах данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных для последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной для передачи другим участникам или третьим лицам.

При размещении выкупленных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (51 «Расчетные счета» и др.), счетов расчетов (73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами»). Возникающая при этом на счете 81 разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационный доход или расход. Такой подход представляется спорным и противоречащим МСФО.

16. Зарубежный опыт учета выкупленных собственных акций позволяет внести предложения по совершенствованию российской методики, основанные на следующих положениях: выкупленные собственные акции нельзя отнести к активам организации, так как затраты на их выкуп не обещают будущих экономических выгод. Выкупленные акции могут быть аннулированы с целью уменьшения размера уставного капитала или для повышения номинала акций без изменения размера уставного капитала. Собственные акции подлежат повторному выпуску в течение одного года с момента их выкупа. В момент постановки на учет выкупленных акций вопрос о цене их будущего размещения можно отнести к событиям вероятностным: или выше или ниже стоимости выкупа, или их размещению на вторичном рынке не суждено сбыться; не допустимо отражение выкупленных собственных акций по статье «Финансовые вложения»; выделение выкупленных акций в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского наблюдения и отражение их на отдельном счете (81 «Собственные акции (доли)») оправдано; ведение учета собственных акций в оценке по фактическим затратам на их выкуп отвечает требованиям МСФО, зарубежной и отечественной практике; счет 81 «Собственные акции (доли)» не следует классифицировать в виде контрпассивного регулирующего счета к счету уставного капитала. Целесообразно рассматривать его как уточняющий к величине валового собственного капитала, включающего уставный капитал, эмиссионную премию, резервный капитал (в части специально созданного фонда, предназначенного для выкупа собственных акций), нераспределенную прибыль; ни убыток, ни прибыль от повторной реализации собственных акций в портфеле не показываются в отчете о прибылях и убытках и не влияют на размер налога на прибыль; когда выкупленные собственные акции размещаются выше стоимости выкупа, на излишек кредитуется счет «Капитал, внесенный сверх номинала»; если выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости, то разница вычитается из сальдо счета «Капитал, внесенный сверх номинала». Если же сальдо такого счета не существует или учтенных на нем средств недостаточно для покрытия излишка, то этот излишек записывается непосредственно на счет «Нераспределенная прибыль.

17. В ситуации, когда выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости выкупа, полезен опыт GAAP, совпадающий с ПКИ-16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты (Казначейские акции)».

Повторный выпуск следует отражать бухгалтерской записью:

Д 51, 73, 76 — К 81.

Разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, покрываются за счет резервного фонда, созданного специально для этих целей (или резервного капитала), часть покрывается за счет эмиссионной премии, сформированной при превышении цены первичного размещения акций над их номиналом. В случае недостаточности приведенных резервных фондов разница приводит к уменьшению нераспределенной прибыли.

Д 83, 82, 84 —К 81.

В случае, когда выкупленные акции продаются выше их выкупной цены, на излишек должен кредитоваться счет 83 в части эмиссионной премии (дохода), который рассматривается как резерв на случай аннулирования или повторного выпуска выкупленных собственных акций ниже стоимости выкупа:

Д 51, 73, 76 — К 81, 83.

При аннулировании выкупленных акций, когда стоимость изымаемых акций ниже стоимости первоначального размещения, разница должна записываться на счета акционерного капитала и при этом следует кредитовать резерв на счете 83, т.е.:

Д80 — К 81, 83.

Изъятие акций из оборота, когда стоимость акций выше стоимости выкупа, должно найти отражение на всех счетах движения капитала, т.е. по дебету счетов 80, 83, 82, 84.

18. Предложены изменения бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс», учитывающий рекомендации, внесенные в ходе исследования. Изменен раздел III «Капитал и резервы». Введены две контрпассивные статьи — «Задолженность участников по взносам в уставный капитал» и «Собственные акции (доли)». Кроме того, справочно показывается статья «Собственные акции со сроком в портфеле более двенадцати месяцев». Самостоятельно представлены статьи: «Эмиссионная премия», «Резерв по переоценке», «Добавочный капитал». Статья «Собственные акции (доли)» уточняет оценку набора статей, участвующих при аннулировании собственных акций и при покрытии разницы между ценой повторного размещения акций и ценой их выкупа.

Выполненное исследование направлено на повышение объективности и достоверности бухгалтерского учета собственного капитала вообще, и в условиях его неполной оплаты в частности.