Учет капитала организаций агропромышленного комплекса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет капитала организаций агропромышленного комплекса"

На правах рукописи

АКСЕНОВА ЖАННА АЛЕКСАНДРОВНА

УЧЕТ КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 2 [''0 2012

Санкт-Петербург - 2012

005012638

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Каморджанова Наталия Александровна

Официальные оппоненты: Бычкова Светлана Михайловна

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономического анализа и финансов в АПК Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет»

Снопок Юлия Николаевна

кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский торгово-экономический институт»

Ведущая организация - Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российский государственный аграрный университет - МСХА им. К. А. Тимирязева»

Защита диссертации состоится 19 марта 2012 года в ^часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06. при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд. 30*/О

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан "«'/У» 0ф 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Капралова Е.Б.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Эффективное развитие агропромышленного комплекса страны перестало быть проблемой отдельной отрасли. Указом Президента Российской Федерации от 30.01.2010 г. № 120 «Об утверждении Доктрины продовольственной безопасности Российской Федерации» данная проблема переведена в разряд общегосударственных. В целях экономического роста Правительство разрабатывает меры государственного стимулирования для различных категорий сельхозтоваропроизводителей.

Однако на сегодняшний день многие предприятия агропромышленного комплекса находятся в кризисном состоянии. Для преодоления экономического спада требуется грамотное руководство, при этом особое место в управлении организацией отводится бухгалтерскому учету и отчетности, в частности учету капитала, его формированию, функционированию и использованию. Это обусловлено тем, что капитал хозяйствующего субъекта, его трансформация в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, являются основой эффективной работы всех предприятий независимо от целей создания, вида деятельности, организационно-правовой формы и т.п.

Развитие новых направлений в отношениях между экономическими субъектами, государством и бизнесом требует повышения качества информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности о собственном капитале организации, так как именно показатель собственного капитала организации выступает звеном, которое объединяет интересы всех пользователей, поскольку он отражает возможности организации, перспективы ее развития.

В настоящее время разработано множество подходов к методологии учета собственного капитала. В нормативных документах российского бухгалтерского законодательства наблюдается позитивное развитие методики составления финансовой отчетности по отношению к собственному капиталу, в частности выделение из добавочного капитала показателя переоценки внеоборотных активов в отдельную статью, в тоже время методика бухгалтерского учета собственного капитала представлена несколько обобщенно. Следовательно, существует потребность дальнейшего развития бухгалтерского учета собственного капитала организации.

В условиях роста государственного финансирования агропромышленного комплекса отдельного изучения требуют вопросы бухгалтерского учета государственной помощи и порядка ее отражения в бухгалтерской отчетности. Государственная помощь не является структурным элементом собственного капитала организации, однако оказывает существенное влияние на его величину. Существующие проблемы в методике учета государственной помощи и порядка ее отражения в бухгалтерской отчетности сказываются на рациональном использовании государственных средств. Задача рационального использования государственных средств является в настоящее время одной из первоочередных для обеспечения развития важнейших сфер экономики.

Таким образом, в сложившихся условиях существует необходимость повышения достоверности финансовой отчетности путем усовершенствования системы бухгалтерского учета собственного капитала с использованием как новых, так и существующих в отечественной и зарубежной теории и практике учета методических подходов.

Степень разработанности проблемы. Исследованию проблем бухгалтерского учета собственного капитала организации посвящены многочисленные труды российских и зарубежных ученых, как прошлых столетий, так и настоящего времени, в частности: Н. А. Блатова, Н. С. Богатищевой, В. Г. Гетьмана, Л. Т. Гиляровской, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Н. Г. Новичковой, В. Д. Ново-дворского, В. В. Патрова, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова, Н. В. Ткачук, М. С. Тяжковой, Г. И. Хамидуллиной, К. Ю. Цыганкова, А. А. Шапаш-никова, И.Ф. Шера, Л. 3. Шнейдмана и др.

В своей работе автор диссертации опирался как на научные труды указанных авторов, так и на исследования современных ученых по концептуальным и методологическим основам стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете: Д. Л. Волкова, В. В. Ковалева, Е. А. Мизиковского, В. Ф. Палия, С. Н. Поленовой, М. Л. Пятова, Л. Д. Ревуцкого, Я. В. Соколова, В. А. Тереховой, 3. С. Туяковой, А. Н. Хорина.

Однако накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения ряда проблем теории и практики учета собственного капитала организаций, поскольку на современном этапе: в полной мере не обеспечивается выполнение основных функций собственного капитала организации; в финансовой отчетности отсутствует показатель, отражающий величину заработанной организацией чистой прибыли, что сказывается на точности оценки капитала организации; структура раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса требует доработки с целью повышения качества информации, предоставляемой пользователям финансовой отчетности.

Таким образом, не все аспекты исследуемой проблемы решены, некоторые требуют детализации, научной доработки, обоснования для практического применения, указанные обстоятельства обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка и обоснование теоретических, методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета собственного капитала организаций агропромышленного комплекса для формирования показателей финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели в работе поставлены и решены следующие основные задачи:

- проанализировать структуру раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса и внести предложения по уточнению структуры;

- уточнить методику учета авансированного капитала в организациях, разработать пути ее совершенствования;

- обосновать рекомендации по обеспечению резервного капитала организации неделимыми высоколиквидными активами;

- выработать методические рекомендации по учету средств государственной помощи;

- оценить влияние современной методики бухгалтерского учета государственной помощи на величину капитала организации.

Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических аспектов бухгалтерского учета собственного капитала в организациях агропромышленного комплекса.

Объект исследования. Объектом исследования являются российские организации агропромышленного комплекса разных организационно-правовых форм.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области экономических и юридических аспектов собственного капитала, бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки объектов бухгалтерского учета.

Методика исследования основывалась на наблюдении, обработке и анализе полученных результатов, установления и практической реализации полученных выводов. При этом использовались следующие методы: анализа и синтеза, сравнений и классификаций, группировки, вычисления обобщающих показателей, статистический и ряд других.

Информационной базой исследования явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, публикации в периодических изданиях, материалы научных конференций, ресурсы глобальной информационной сети Интернет, вну тренние данные и бухгалтерская (финансовая) отчетность российских организаций, различные обзорные, статистические и справочные материалы, систематизированные и обработанные автором.

Соответствие диссертации паспорту научной специальности. Область диссертационного исследования соответствует паспорту специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; п. 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в том, что на основе исследования теоретических положений и обобщения практики учета собственного капитала организаций агропромышленного комплекса разработана методика бухгалтерского учета элементов капитала организаций агропромышленного комплекса, позволяющей формировать более достоверную и полезную финансовую отчетность для заинтересованных пользователей. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:

- проанализирована структура раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса и внесено предложение по выделению статьи «Государственная поддержка»;

- уточнена методика учета авансированного капитала в организациях, с целью повышения качества выполнения гарантийной функции уставным капиталом;

- обоснованы рекомендации по обеспечению резервного капитала организации неделимыми высоколиквидными активами;

- разработана методика бухгалтерского учета и порядок отражения в бухгалтерской отчетности средств государственной поддержки в зависимости от условий предоставления средств государственной поддержки организации;

- оценено влияние современной методики бухгалтерского учета государственной помощи на величину капитала организаций агропромышленного комплекса.

Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что основные теоретические выводы и методические положения Moiyr быть использованы как для дальнейших исследований, так и в практической деятельности организаций агропромышленного комплекса с целью улучшения организации бухгалтерского учета собственного капитала, повышения достоверности и полезности финансовой отчетности.

Результаты диссертационного исследования нашли применение в учебном процессе Сыктывкарского лесного института (филиала) ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный лесотехнический университет имени С. М. Кирова» при подготовке бакалавров и специалистов в области экономики и менеджмента.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на: III научной конференции студентов, аспирантов, преподавателей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (г. Санкт-Петербург, 2008 г.); научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава Сыктывкарского лесного института по итогам научно-исследовательской работы в 2007 году (г. Сыктывкар, 2008 г.); X Всероссийской научно-практической конференции с международным участием «Актуальные вопросы экономических наук» (г. Новосибирск, 2009 г.); научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава Сыктывкарского лесного института по итогам научно-исследовательской работы в 2008 году (Сыктывкар, 2009 г.); VII Всероссийской научно-практической конференции студентов и аспирантов «Актуальные вопросы современной экономики и профессионального образования России» (г. Екатеринбург, 2010 г.); I Межрегиональной научно-практической конференции (г. Сыктывкар, 2010 г.); 111 Межрегиональной научно-практической конференции «Учет, анализ и налогообложение на предприятиях лесного комплекса: проблемы и пути их решения» (г. Сыктывкар, 2011 г.); научной конференции «Методология развития региональной системы лесопользования в Республике Коми» (г. Сыктывкар, 2011 г.); VI Международной

научной конференции студентов, аспирантов, преподавателей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (г. Санкт-Петербург, 2011г.).

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в 13 публикациях общим объемом 5,05 п. л., в том числе три публикации в изданиях, включенных в реестр ВАК РФ, объемом 0,98 п. л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель и задачи диссертационной работы, указываются предмет и объекты исследования, раскрываются его научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Основные характеристики капитала как объекта бухгалтерского учета» рассмотрено влияние экономического и социального развития общества на понятие «капитал». Изучены внешние и внутренние факторы, оказывающие влияние на расчетную величину капитала организации. Проанализирована и дополнена структура раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Рассмотрены способы оценки капитала и взаимосвязь оценки с информационной потребностью пользователей.

Во второй главе «Пути совершенствования бухгалтерского учета собственного капитала организации и порядка отражения его показателей в бухгалтерской отчетности» уточнена методика учета авансированного капитала в организациях, с целью повышения качества выполнения гарантийной функции уставным капиталом. Выработаны рекомендации по формированию и сохранению величины резервного капитала. Рассмотрены аспекты формирования и распределения прибыли, особенности учета доходов и расходов в международной и российской практике учета. Раскрыто влияние учета государственной помощи на формирование показателей собственного капитала организаций агропромышленного комплекса.

В третьей главе «Оценка капитала организации на примере предприятий агропромышленного комплекса» исследовано влияние правил учета государственной помощи на величину капитала организации. Рассмотрен алгоритм проведения оценки капитала организаций агропромышленного комплекса.

В заключении сформулированы выводы и предложения, вытекающие из результатов проведенного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Проанализирована структура раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса и внесено предложение по выделению статьи «Государственная поддержка».

Основным источником информации о структуре капитала организации является раздел Ш «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Структура этого

раздела подвергалась неоднократным преобразованиям с целью обеспечить пользователей достоверной, доступной и полной информацией.

Основным нормативным документом, который устанавливает структуру капитала, подлежащую раскрытию в разделе «Капитал и резервы», является положение по бухгалтерскому учету ПБУ № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», в соответствии с которым раздел имеет следующую структуру:

- уставный капитал;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

В форму бухгалтерского баланса, утвержденную приказом Минфина Российской Федерации от 02 июля 2010 г. № 66н, добавлена отдельная строка, отражающая суммы по переоценке внеоборотных активов, что позволило разделить разнородные показатели добавочного капитала.

Автором дополнено содержание раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса статьей «Государственная поддержка» и предложена следующая структура (табл. 1).

Таблица 1. Структура раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса

Структура раздела «Капитал и резервы» в соответствии с нормативными актами Структура раздела «Капитал и резервы», разработанная автором

Уставный капитал Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (убыток) Уставный капитал Добавочный капитал Государственная поддержка Резервный капитал Результат дооценок активов Финансовый результат хозяйственной деятельности

Выделение статьи «Государственная поддержка» связано с тем, что существуют различные условия предоставления государственной поддержки государством:

1. предоставление государственной поддержки организации обусловлено выполнением определенных требований;

2. предоставление государственной поддержки организации не обусловлено выполнением определенных требований.

Если государство осуществляет вложения в развитие и поддержание хозяйственной деятельности организации, без предъявления каких-либо условий, по получению средств государственной поддержки, то активы предприятия увеличиваются, а обязательства остаются неизменными. Следовательно, исходя из балансового уравнения, при котором капитал равен разности между активами и пассивами, увеличивается размер капитала организации. Таким образом,

предоставление государственной поддержки, не обусловленной определенными требованиями по ее получению, необходимо расценивать как прирост капитала организации. Выделение государственной поддержки отдельной строкой позволит отразить реальные вложения в организацию, как собственника, так и государства, а также капитал, заработанный организацией в ходе хозяйственной деятельности.

2. Уточнена методика учета авансированного капитала в организациях, с целью повышения качества выполнения гарантийной функции уставным капиталом.

Уставный капитал представляет собой величину, которая фиксируется в денежном выражении в учредительных документах организации и отражает минимальную стоимость имущества, которым она гарантирует интересы юридических и физических лиц, вступающих в отношения с предприятием.

На уставный капитал организации возложен ряд функций: стартовая, гарантийная, определения доли участия каждого учредителя в обществе, ограничения выхода на рынок, позиционирования на рынке.

Несмотря на то, что наличие уставного капитала признается одним из основных условий создания организации, категория уставный капитал носит относительный характер. Это связано с тем, что:

1. оценка имущества, вносимого в уставный капитал, осуществляется по договору между учредителями;

2. до регистрации предприятия у него еще нет имущества, хотя величина уставного капитала указывается в уставе;

3. после регистрации устава организации уставный капитал оказывается пущенным в оборот и может либо увеличиваться, либо уменьшаться;

4. следует различать оплаченный капитал, т. е. сумму, реально полученную организацией в каждый данный момент, и неоплаченный капитал, т. е. сумму вклада в уставный капитал, которую можно внести в течение определенного времени.

Таким образом, на сегодняшний день существует потребность в обеспечении выполнения уставным капиталом тех функций, для осуществления, которых он создан в первую очередь (обеспечение стартового капитала для деятельности организации и гарантии прав кредиторов).

Для внешних пользователей, в частности, потенциальных кредиторов и инвесторов, в первую очередь представляет интерес следующее: первое — оплачен капитал в полном объеме или нет, второе - каким образом произошла оплата вкладов учредителей в уставный капитал (в денежной или неденежной форме).

1. Для получения информации о полноте оплаченного уставного капитала для акционерных обществ предусмотрен субсчет к счету 80 «Уставный капитал», на котором отражается сумма оплаченного капитала, при этом в бухгалтерском балансе отражается величина уставного капитала, установленная

учредительными документами, вне зависимости от того, оплачен уставный капитал полностью или нет.

Однако существует потребность введения субсчета 80.2 «Неоплаченный капитал» для организаций всех организационно-правовых форм, которая связана со спецификой формирования уставного капитала. Учредители, приняв решение об образовании организации, определив размер ее уставного капитала и долю каждого учредителя, то есть, обязательство внести на баланс организации какие-либо активы (денежные средства, оборудование, инвентарь, запасы, ценные бумаги и прочее), не обязаны сразу осуществить такие взносы. Передача активов на баланс в качестве его взноса в уставный капитал может произойти гораздо позже, а может и вовсе не произойти, если какой-либо учредитель не выполнит своих обязательств.

При применении субсчета 80.2 «Неоплаченный капитал» бухгалтерская запись при образовании организации будет иметь следующий вид:

Дт сч. 80 «Уставный капитал» субсчет 2 «Неоплаченный капитал» Кт сч. 80 «Уставный капитал» субсчет 1 «Заявленный капитал» на всю сумму уставного капитала, указанную в учредительных документах.

Таким образом, по дебету счета 80 «Уставный капитал» субсчет 2 «Неоплаченный капитал» отражается неоплаченный уставный капитал, то есть задолженность учредителей по взносам в уставный капитал организации. Соответственно, по кредиту счета 80 «Уставный капитал» субсчет 1 «Неоплаченный капитал» - погашение учредителями такой задолженности.

В соответствии с законодательством при отражении уставного капитала в разделе III «Капитал и резервы» по строке «Уставный капитал» отражается вся сумма, заявленная в учредительных документах организации. Нами рекомендовано, неоплаченный капитал представлять отдельной строкой со знаком минус, что позволит отразить реальную сумму имущества, поступившего в распоряжении организации.

2. Существует потребность учета и контроля за неденежными вкладами в уставный капитал организации.

После отражения в бухгалтерском учете внесения имущества учредителем в качестве вклада в уставный капитал, задолженность учредителя перед организацией считается погашенной.

Учет движения объектов основных средств, а также вообще всего имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, требует особого внимания. При списании объекта основных средств или иного имущества может возникнуть ситуация, когда срок эксплуатации данного имущества будет меньше, чем тот срок, на который рассчитывала организация, принимая его в оплату своего уставного капитала.

Федеральным законом № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» устранена правовая неопределенность по этому вопросу. Согласно ст. 15 закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения

срока, на который такое имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока, если учредительными документами не предусмотрены иные способы и порядок предоставления участником общества компенсации досрочного прекращения права пользования имуществом, переданным им в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал.

Для отражения информации об объектах основных средств (объекты основных средств рассмотрены в диссертации в качестве примера), полученных в качестве вклада в уставный капитал, а также сроках их эксплуатации нами разработана форма 2.5 «Основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный капитал» пояснений к бухгалтерскому балансу. Форма 2.5 позволит организации следить за состоянием и движением основных средств, полученных в качестве вклада, и в случае необходимости предъявить свои требования к учредителю.

3. Обоснованы рекомендации по обеспечению резервного капитала организации неделимыми высоколиквидными активами.

Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта является существенным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике, значительно повышает привлекательность данного субъекта в глазах пользователей информации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на очевидную значимость резервного капитала для организаций различных организационно-правовых форм, они зачастую недооценивают его значение и не формируют резервный капитал. Одной из причин является отмена льготирования прибыли, направляемой в резервный фонд (капитал) организаций. В настоящее время налоговое законодательство не предоставляет льготы при формировании резервного капитала.

Иоганн Фридрих Шер был первым, кто проклассифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, в частности, к основным средствам искажения И. Ф. Шером было отнесено создание фиктивных фондов и резервов.

Одной из основных проблем образования и использования резервного капитала, является несопоставимость величины резервного капитала и наличия ликвидных активов у организации. Организация может иметь резервный капитал на достаточно крупную сумму, но если она не имеет денежных средств на счетах в банках, в кассе или у нее нет ликвидных активов, которые можно реализовать, невозможно ни погашение облигаций, ни выкуп собственных акций. Возможным является только показать погашение убытков, сделав бухгалтерскую запись.

В России накоплен достаточный опыт формирования запасного и других вспомогательных капиталов акционерными обществами, описанный Н. А. Бла-

товым в книге «Счетоводство акционерных обществ» (1924 г.). Эти виды капиталов (основной, вспомогательный, облигационный, запасной, резервный) в настоящее время в совокупности представлены в резервном капитале акционерных обществ.

Основываясь на опыт международной и российской практик ведения бухгалтерского учета, решить данную проблему можно путем отражения информации по формированию неделимых активов, предназначенных для обслуживания резервного капитала.

Под неделимыми активами понимается их обособление, которое может быть достигнуто путем вклада в надежные высоколиквидные ценные бумаги или другие активы в размере определенной квоты резервного фонда, зафиксированной в уставе организации. Данное решение косвенно подтверждает федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» № 193-Ф3. Основной целью создания резервного фонда является покрытие убытков, однако согласно ст. 6 федерального закона № 193-ФЭ кооператив имеет право при создании резервного и других неделимых фондов вкладывать средства резервного фонда в банки и другие кредитные учреждения, в ценные бумаги и иное имущество. Такой порядок можно распространить на другие организационно-правовые формы предприятий других отраслей. У организации появляется возможность не только иметь реальные денежные средства для погашения убытков при их возникновении, но и получать доход с данных вложений.

Для отражения неприкосновенной обособленной части актива и создания возможности отследить целевое использование этого актива в дальнейшем, предлагаем в развитие счета 58 «Финансовые вложения» ввести субсчет 58.5 «Финансовые вложения, обеспечивающие резервный капитал». Введение данного субсчета дает возможность детализировать величину резерва, имеющего обеспечение. Предлагаем в развитие счета 82 «Резервный капитал» введение субсчетов:

82.1 «Резервный капитал, имеющий обеспечение»;

82.2 «Резервный капитал, не имеющий обеспечения».

Для повышения информативности бухгалтерской отчетности целесообразно отражать финансовые активы, обеспечивающие резервный капитал, в пояснении к бухгалтерскому балансу. Для этого нами рекомендовано дополнить форму 3.2 «Иное использование финансовых вложений» показателем финансовые вложения, обеспечивающие резервный капитал.

Отражение информации о сформированных неделимых активах, предназначенных для обеспечения уставного резерва, позволит пользователям обладать информацией о гарантиях погашения задолженности перед ними. А собственник организации будет стремиться к созданию этих гарантий для повышения своих показателей перед потенциальными инвесторами и кредиторами.

4. Разработана методика бухгалтерского учета и порядок отражения в бухгалтерской отчетности средств государственной поддержки в зависимости от условий предоставления средств организации.

При изучении вопросов учета капитала организации, проблемы учета и порядка отражения в бухгалтерской отчетности средств государственной помощи требуют отдельного рассмотрения.

Основные аспекты учета государственной помощи в соответствии с международными стандартами определяет МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» (МСФО 20). Кроме того, применительно к сельскохозяйственной деятельности разработан МСФО 41 «Сельское хозяйство», определяющий порядок учета и отражения в отчетности таких специфических объектов, как биологические активы и сельскохозяйственная продукция, и связанных с ними государственных субсидий. Правила учета, определяемые этим стандартом, кардинально отличаются от российских норм учетной практики в данной области.

Положениями МСФО 20 предусмотрено два основных подхода к учету государственных субсидий: подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия непосредственно увеличивает счета, отражающие доли участия акционеров, и подход с позиции доходов, в соответствии с которым субсидия относится на доходы на протяжении одного или нескольких отчетных периодов.

Сторонники подхода с позиции капитала выдвигают следующие аргументы:

а) государственные субсидии представляют собой один из способов финансирования и, соответственно, должны отражаться в отчете о финансовом положении, а не признаваться в составе прибыли или убытка с целью приведения их в соответствие со статьями расходов, которые они финансируют. Поскольку возврат субсидий не предусматривается, такие субсидии следует признавать не в составе прибыли или убытка;

б) неправомерно признавать государственные субсидии в составе прибыли или убытка, поскольку они не заработаны, но представляют собой стимулы, предоставляемые правительством, с которыми не связаны никакие затраты.

Подход к учету правительственных субсидий с позиции дохода является основой стандарта. В пользу подхода с позиции дохода выдвигаются три аргумента:

а) так как государственные субсидии представляют собой поступления из источников, отличных от акционеров, их следует признавать не непосредственно в капитале, а в составе прибыли или убытка в соответствующих периодах;

б) государственные субсидии редко предоставляются без каких-либо условий. Предприятие зарабатывает их посредством соблюдения связанных с ними условий и выполнения предусмотренных обязательств. Поэтому правительственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на про-

тяженпи тех периодов, в которых предприятие признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные гранты должны компенсировать;

в) поскольку налог на прибыль и другие налоги представляют собой расходы, логично таким же образом отражать государственные субсидии, являющиеся продолжением фискальной политики, в составе прибыли или убытка.

Таким образом, в отчетность привносятся сразу две ошибки: в ней отражаются несуществующие обязательства и занижаются суммы реального капитала, суммы государственной помощи смешиваются с суммами, заработанными предприятием в ходе хозяйственной деятельности.

Разработчиками ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000) Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ отмечалось, что основные положения ПБУ 13/2000 были разработаны на основе МСФО 20. В отличие от МСФО 20, в котором заложены два подхода отражения правительственных субсидий в бухгалтерском учете и в отчетности, в ПБУ 13/2000 принят безальтернативный вариант, а именно признание полученной государственной помощи в качестве дохода организации.

П. 5 ПБУ 13/2000 установлено, что государственная помощь принимается к бухгалтерскому учету при выполнении следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000, списание бюджетных средств со счета учета

целевого финансирования производится на систематической основе:

- при финансировании капитальных расходов - целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

" при финансировании текущих расходов - целевое финансирование признается доходами будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Таким образом, государственная помощь включается в состав доходов аналогично МСФО 20.

Информация о наличии и движении средств государственной помощи отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- остаток средств по счету учета средств целевого финансирования по предоставленным организациям бюджетным средствам отражается по статье «Доходы будущих периодов» либо при их существенности - обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» в бухгалтерском балансе;

- бюджетные средства, признанные доходами отчетного периода, отражаются в составе прочих доходов отчета о прибылях и убытках как активы, полученные безвозмездно. Суммы бюджетных средств, которые в прошлом году отражались как доходы, но в отчетном периоде подлежат возврату, отражаются в составе прочих расходов организации как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

При изучении данного вопроса необходимо учитывать, что из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключен п.81, который содержал понятие и порядок учета доходов будущих периодов. Однако Планом счетов счет 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрен, кроме того, ПБУ 13/2000 предусматривает порядок отражения средств целевого финансирования в качестве доходов будущих периодов. Мы можем предположить, что существуют предпосылки дальнейшего изменения нормативной правовой базы по учету государственной помощи.

Таким образом, происходит смешение прибыли и средств государственной поддержки организации, что ведет к искажению результатов хозяйственной деятельности организации. Убыточные организации получают возможность демонстрировать прибыль в финансовой отчетности и как следствие, получать кредиты и выплачивать собственникам дивиденды.

Методика учета государственной помощи, в первую очередь, зависит от того, существуют или нет условия предоставления государственной помощи.

Для устранения искажения величины фактически заработанной прибыли рекомендовано:

а) вести учет средств государственной помощи с позиции капитала, что позволит:

- отделить капитал, заработанный в ходе осуществления хозяйственной деятельности, от капитала, полученного в помощь от государства;

- исключить возможность распределения государственной помощи по решению собственников при наличии прибыли;

б) учет средств государственной помощи, предоставление которой не обусловлено требованиями получения и использования, вести на счете 85 «Государственная поддержка». В развитие данного счета рекомендованы аналитическое счета:

85.1 «Государственная поддержка в обращении»;

85.2 «Использованная государственная поддержка»;

в) учет средств государственной поддержки, получение которых обусловлено определенными требованиями, выполнение которых требует времени, вести на счете 87 «Целевая государственная поддержка»;

г) сальдо счета 85 «Государственная поддержка» отражать по статье «Государственная поддержка» раздела Ш «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса;

д) сальдо счета 87 «Целевая государственная поддержка» отражать по статье «Целевая государственная поддержка» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Предложенные рекомендации позволят контролировать использование средств государственной поддержки, которая предоставляется организации в первую очередь на развитие хозяйственной деятельности.

5. Оценено влияние современной методики бухгалтерского учета государственной помощи на величину капитала организаций агропромышленного комплекса.

Средства государственной поддержки предоставляются организации для осуществления и развития хозяйственной деятельности. В ходе проведения диссертационного исследования нами была изучена отчетность 80 предприятий агропромышленного комплекса различных организационно-правовых форм с целью оценки правил учета государственной поддержки. Получены следующие результаты:

а) средства государственной помощи в обезличенной форме в составе прочих доходов попадают в прибыль организации, после этого, организация получает возможность использовать данные средства по своему усмотрению (табл. 2>-

По данным таблицы 2, мы наблюдаем, что Предприятие 2 и Предприятие 4 не имея заработанной в ходе осуществления хозяйственной деятельности чистой прибыли, получили возможность распределить дивиденды между собственниками, благодаря предоставлению субсидий предприятию от государства.

б) при получении средств государственной поддержки на капитальные расходы сумма обязательств организации перед бюджетом занижается.

В ходе изучения отчетности организаций было выявлено следующее. Для получения государственной поддержки на капитальные расходы, предварительно предприятия должны эти расходы оплатить. Часто для оплаты капитальных расходов предприятия привлекают долгосрочные кредиты в кредитных организациях, которые выдаются под залог имущества.

Залоговая масса, как правило, больше стоимости кредита и учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В таблице 3 сопоставлены суммы гарантийных обязательств перед бюджетом Предприятия 5, получившего средства государственной поддержки на капитальные расходы, и суммы залоговой массы, выданной этой же организацией кредитным организациям для обеспечения обязательств й платежей.

Проанализируем сложившуюся ситуацию. В 2010 г. собственник Предприятия 5 принимает решение о приостановке своей деятельности, также перестает погашать свою 'задолженность перед кредитной организацией. По данным таблицы 3 видно, что в 2008 г. в залоговую массу Предприятия 5 для получения инвестиционного кредита в кредитной организации вошли внеоборотные активы, приобретенные за счет средств государственной поддержки.

Так, для получения средств государственной поддержки организацией были выданы гарантийные обязательства бюджету, условием которых было ис-

Таблица 2. Величина чистой прибыли с учетом государственной поддержки и без учета государственной поддержки начисленных дивидендов за 2005-2010 гг.

S а 3 I Прочие доходы по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» 1 S я С3 С— ГЧ С. », с; H «й §• а«- с о S 5 « S s. M 1) vo л ?

г о. о £ всего, н в т.ч. субсидии всех уровней бюджета чистая npn6i субсидий дивиденды

т.ч. н g 1 I

2005 2 491 0 123 243 123 243 0

aj р s 2006 4 181 1 609 153 392 151 783 0

2007 7312 2 533 179 022 176 489 0

& 2008 88 574 41 525 274 827 233 302 33 792

4» •S" 2009 50 683 48 008 397 391 349 383 223 000

2010 38 388 24 765 419 533 394 768 140 000

<ч 2005 3 700 3 635 1 001 -2 634 0

2006 4 098 4 013 1 013 -3 000 0

2007 4 972 4 793 2 448 -2 345 304

g- 2008 7 689 6 964 4 395 -2 569 0

tu о. 2009 9819 9 158 6 167 -2 991 328

С 2010 10 622 8 763 3 991 -4 772 258

m 2005 3 152 2 587 6 232 3 645 200

и s 2006 3 788 3 269 8 322 5 053 0

2007 39 264 7 845 38 654 30 809 1 973

о, § 2008 24 837 10 647 18 625 7 978 0

(У £ 2009 39 120 9 152 30916 21 764 0

2010 37 721 8 494 34 824 26 330 0

2005 3 301 1 664 696 -968 0

D Р к 2006 3 291 2 359 2 689 330 0

2007 8 764 4 509 4 107 -402 0

& 2008 10 243 9 852 9 121 -731 0

о & 2009 13 064 12 116 9 358 -2 758 0

2010 11 927 11 751 8 277 -3 474 140

Таблица 3. Гарантийные обязательства перед бюджетом и обеспечения обязательств и платежей выданные Предприятием 5 за 2007-2009 гг. __тыс. руб.

Показатель Анализируемый период, годы

2007 | 2008 | 2009

Приобретение основных средств, строительство и реконструкция

Собственные средства организации - всего, в том числе: 336 2 284 16216

прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия - - 12 678

за счет амортизации 336 2 284 2 910

Прочие - - 628

Привлеченные средства - всего, в том числе: 9768 13298 9452

Кредиты банков из них: краткосрочные инвестиционные 5 782 6 330 -

Заемные средства других организаций - - -

Долевое участие в строительстве - - -

Из бюджетов 2 328 6 968 3 949

За счет инвесторов - - -

Прочие 1 358 5503

Итого источников (собственные + привлеченные) 9 804 15 582 25 668

Сумма начисленной амортизации 374 2 658 5 568

Балансовая стоимость внеоборотных активов 9 774* 22 698 42 798

Гарантийные обязательства перед бюджетом 2 328 9 296 13 245

Обеспечение обязательств и платежей выданные (кредитной организации) - 16913 16913

Итого гарантий и обязательств 2 328 26 209 30 158

♦Примечание: с учетом балансовой стоимости внеоборотных активов на начало 2007 года

пользование данного имущества строго по назначению в течение четырех лет. В соответствии с данным условием, гарантийные обязательства перед бюдже-

том с каждым годом увеличивались: в 2007 г. они составили 2 328 тыс. руб., в 2008 г. - 9 296 тыс. руб., в 2009 г. - 13 245 тыс. руб.

В 2007-2008 гг. Предприятие 5 привлекает инвестиционный кредит на сумму 12 112 тыс. руб. и выдает обеспечения обязательств и платежей кредитной организации на сумму 16 913 тыс. руб.

В 2008 г. общая сумма гарантий и обязательств в размере 26 209 тыс. руб. превысила балансовую стоимость внеоборотных активов, которая составляла 22 698 тыс. руб.

Таким образом, в 2010 г. возник конфликт интересов кредитной организации и бюджета, в лице органа исполнительной власти, предоставившего средства государственной поддержки.

В целях повышения достоверности отчетности рекомендовано дополнить форму 2.4 «Иное использование основных средств» пояснений к бухгалтерскому балансу показателем, который отражает стоимость основных средств, по которым выданы гарантийные обязательства перед бюджетом. Пользователи бухгалтерской отчетности будут обладать информацией о реальных обязательствах организации.

III. СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1. Аксенова Ж. А. Учет и анализ капитала организаций [электронный ресурс] // Научно-практическая конференция профессорско-преподавательского состава Сыктывкарского лесного института по итогам научно-исследовательской работы в 2007 году: Сборник статей Февральские чтения, 27 - 28 февраля 2008 г. - г. Сыктывкар, 2008. - 1 эл. опт. диск (DVD-ROM). - 0,19 п.л.

2. Аксенова Ж. А. Структура раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 9. - с.61-63. - 0,25 п.л.

3. Аксенова Ж. А. Главное как посчитали // Креативная экономика. - 2009. - № 4. - с.93 - 100. - 0,35 п.л.

4. Аксенова, Ж. A. Due diligence - процедура всестороннего исследования деятельности компании [электронный ресурс] // Сборник научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава Сыктывкарского лесного института по итогам научно-исследовательской работы в 2008 году, 24-28 февраля 2009 г. - г. Сыктывкар, 2009. - 1 эл. опт. диск (DVDROM). - 0,21 п.л.

5. Аксенова Ж. А. Структура собственного капитала в соответствии с ГААП США // Актуальные вопросы экономических наук: Сборник материалов X Всероссийской научно-практической конференции с международным участием, 25 декабря 2009 г. - Новосибирск: Издательство «СИБПРИНТ», 2009. -с. 147-149,-0,14 п.л.

6. Аксенова Ж. А. Виды оценок объектов бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы разви-

тия: Сборник материалов III научной конференции студентов, аспирантов, преподавателей, 29 октября 2008 г. - СПб.: СПбГИЭУ, 2009. - с. 42-47. - 0,22 п.л.

7. Аксенова Ж. А. Понятие капитала в международных стандартах финансовой отчетности // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2010. - № 9. - с.70 -73. - 0,25 п.л.

8. Аксенова Ж. А. и др. Проблемы финансирования и использования бухгалтерской отчетности: коллективная монография / Под ред. Н. А. Камор-джановой. - СПб.: СПбГИЭУ, 2010. - 356 с. (авторских 0,83 п.л.).

9. Аксенова Ж.А и др. Контроллинг: методологические основания системной концепции: коллективная монография / Под ред. J1. В. Сластихиной. -Сыктывкар : СЛИ, 2011. - 128 с. (авторских 1,77 п.л.).

10. Аксенова Ж. А. Влияние экономической конъюнктуры на выбор концепции стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета // Актуальные вопросы современной экономики и профессионального образования России: Сборник VII Всероссийской научно-практической конференции студентов и аспирантов, 17 марта 2010 г. - г. Екатеринбург, 2010. - 0,08 пл.

11. Аксенова Ж. А. Оценка капитала организации в современных условиях [электронный ресурс] // Учет, анализ и налогообложение на предприятиях лесного комплекса: проблемы и пути их решения: Сборник III Межрегиональной научно-практической конференции, 24 - 25 ноября 2011г. - г. Сыктывкар, 2011. - 1 эл. опт. диск (DVD-ROM). - 0,21 п.л.

12. Аксенова Ж. А. Оценка капитала организаций [электронный ресурс] // Методология развития региональной системы лесопользования в Республике Коми: Сборник научной конференции, 30 ноября 2011 г. - г. Сыктывкар, 2011. - 1 эл. опт. диск (DVD-ROM). - 0,17 п.л.

13. Аксенова Ж.А. Алгоритм оценки капитала организаций [Электронный ресурс] // Управление экономическими системами: (электронный научный журнал). - 2012. - URL:www.uecs.ru/index.php ?option=com_ flexi-content&view=items&id=964- 0,38 п.л.

Подписано в печать 25.01.12. Формат 60х84'/1б. Печать - ризография. Тираж 70 экз. Объем 1,25 п.л. Бумага офсетная. Заказ № 1983. Отпечатано в ООО «Политехника-сервис» с оригинала-макета заказчика. 191023, Санкт-Петербург, ул. Инженерная, 6.