Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России"

На правах рукописи

ТЯЖКОВА Марина Святославовна

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ В РОССИИ

Специальность 08 00 12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Саратов - 2008

003172055

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета

Научный консультант - д-р экон наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

Официальные оппоненты - д-р экон наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна

- д-р экон наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

- д-р экон наук, профессор Никифорова Елена Владимировна

Ведущая организация - Ростовский государственный экономический

университет

Защита состоится 30 июня 2008 года в 1300 час на заседании диссертационного совета Д 212 241 03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета

Автореферат разослан_мая 2008 года

Ученый секретарь диссертационрет$г—— _СЙ Богомолов

совета, д-р экон наук, профессор— ■> —

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики России, укрепление фондового рынка, глобализация коммерческой деятельности и доступность международных рынков капитала в качестве наиболее значимой выдвигают проблему формирования объективной информации о капитале хозяйствующих субъектов Информация о капитале, достоверность которой в период переходной экономики была в значительной степени утрачена, в современных условиях приобретает первостепенное значение как характеристика финансовой устойчивости организации и эффективности функционирования бизнеса

Усиление роли акционерных обществ, выступающих единственно возможной и наиболее социально значимой организационно-правовой формой для объединения экономических усилий и финансовых средств сотен и 1ысяч участников хозяйственной жизни, привело к значительному расширению круга пользователей бухгалтерской отчетности и выдвижению на первый план интересов инвесторов, предъявляющих к ней гребования достоверности, полноты, надежности, а главное - прозрачности при принятии экономических решений

В то лее время сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности, не в полной мере отвечающая потребностям информационной экономики, не обеспечивает надлежащего качества информации о функционирующем капитале, что существенно ограничивает возможности ее полезного использования

Процесс конвергенции мировых учетных систем предполагает разработку единой coiласованной концепции в качестве основополагающей базы для подготовки финансовой отчетности В настоящее время в большинстве развитых стран мира наметилась устойчивая тенденция по применению в качестве основы подготовки бухгалтерской отчетности Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)

Потребности экономики, ориентированной преимущественно на экономические методы управления, и понимание необходимости дальнейшего развития российской системы учета и отчетности п направлении гармонизации с принципами МСФО предполагают комплексное преобразование информационного обеспечения управления капиталом, которое, с одной стороны, предоставит руководителям акционерных обществ полную и достоверную информацию, позволяющую наилучшим образом распоряжаться вложенным капиталом, а с другой - будет способствовать формированию объективной и прозрачной информации о капитале, вовлекая тем самым заинтересованных пользователей в процессы инвестирования

Отсюда возникает крупная научная проблема по созданию эффективного учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом -важнейшей составляющей функционирующего капитала, на новой методологической основе с использованием фундаментальной отечественной и зарубежной теории, ее прогрессивных методов и международной учетной практики

Степень разработанности проблемы. Проблемы учета капитала являлись предметом исследования как зарубежных ученых (Д Александер, Н д'Анастасио, X Андерсон, Ф Беста, И Бетге, М Ф ван Бреда, Ф Вилла, А Гильбо, Ф Гюгли, Р Делапорт, Ж Б Дюмарше, Д Колдуэлл, РП Коффи, Д Л. Криппа, Г. Курцбауэр, Э П Леоте, Б Нидлз, Ш Пангло, В Патон, Э Бизани, Ж Ришар, И Фишер, В Ф Фостер, Д В Фультон, Э С Хендриксен, Д Хикс, Д Чербони, И Ф Шер, Э Шмаленбах и др), так и известных российских экономистов первой половины XX столетия (Н С Аринушкин, Г А Бахчисарайцев, Ф И Бельмер, Н А Блатов, Р Я Вейцман, А М Галаган, А И Гуляев, Ф В Езерский, НА Кипарисов, НС Лунский, НС Помазков, А К Рощаховский, А П Рудановский, Е Е Сивере и др) К сожалению, научные изыскания в области бухгалтерского учета, связанные с исследованием капитала, практически прекратились с отменой рыночных механизмов в начале 30-х годов прошлого столетия, а понятие собственного капитала было изъято из употребления Возобновление работ в этой области стало возможным только с воссозданием в стране рыночной экономики в конце XX века

Весомый вклад в развитие теории учета капитала внесли такие ученые, как В В Ковалев, М И Кутер, В Д Новодворский, В Ф Палий, В Т Слабинский, Я В Соколов, А Н Хорин и др

В то же время научная разработанность теоретико-методологических положений учета собственного капитала применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов

Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования капитала хозяйствующих субъектов Не способствуют решению данной проблемы и применяемые в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, не позволяющие получать информацию о собственном капитале в том объеме и виде, который необходим для эффективного анализа и прогнозирования ситуации

Отсутствие системного подхода к созданию информационного обеспечения в процессе функционирования капитала, несовершенство действующих методик при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов, неадекватность их реагирования на быстроизме-няющиеся условия внутреннего управления и внешней экономической среды не позволяют в полной мере осуществлять и совершенствовать оперативное, тактическое и стратегическое управление капиталом акционерных обществ

Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов организации учета собственного капитала, с одной стороны, и их научно-практическая и жизненная значимость в системе управления акционерными обществами, с другой, обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования

Цель и задачи исследования. Целью диссертационнои работы является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом акционерных обществ, направленных па повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач

- исследовать сущность учетной категории собственного капитала и обосновать предложения по разработке концептуальных основ учетно-информационного обеспечения ею формирования и использования,

- теоретически обосновать структуру собственного капитала и классификацию его элементов, отражающую его экономическое и правовое содержание,

- разработать систему счетов бухгалтерского учета собственного капитала, обеспечивающую формирование полной и достоверной информации, удовлетворяющей требованиям инвесторов,

-рекомендовать новую методологию учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе его функционирования,

-теоретически обосновать целесообразность создания поддерживающего капитала и предложить методику его учета,

-рекомендовать новый порядок учетного отражения формирования и использования заработанного капитала,

- усовершенствовать состав и содержание бухгалтерской отчетности о собственном капитале,

-рекомендовать новую методику определения реальной величины собственного капитала в соответствии с требованиями МСФО

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета собственного капитала в акционерных обществах

Объектом исследования являются акционерные общества Санкт-Петербурга и Саратова

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов Кроме того, были использованы законодательные и нормативные акты Российской федерации, приказы и инструкции министерств и ведомств, материалы научных конференций, справоч-но-информационные материалы Изучены международные и отечественные принципы и стандарты учета и отчетности и исследована международная и отечественная практика по организации бухгалтерского учета собственного капитала

В ходе исследования применялись общенаучные методы (индукция, дедукция, абстрагирование, анализ и синтез, систематизация), а также специальные (сравнение, группировка и обобщение)

Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в решении крупной научной проблемы по теоретическому обоснованию и созданию учетно-информационной системы собственного капитала на новой методологической основе, способствующей повышению эффективности управления капиталом и инвестиционной привлекательности акционерных обществ

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем

1 Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы концептуальные основы собственного капитала с учетом особенностей современного этапа экономического развития

- уточнена сущность учетной категории собственного капитала как важнейшего объекта бухгалтерского учета и аргументирована основополагающая роль его концептуальных основ,

- установлено, что концептуальные основы системного учета собственного капитала, ориентированные на современные методы управления, являются методологической основой создания комплексною учетно-информационного обеспечения, адекватного требованиям информационной экономики,

- раскрыто содержание процесса формирования информации о собственном капитале - обеспечение финансовой устойчивости акционерного общества при соблюдении баланса экономических интересов,

- обосновано изменение целевой направленности бухгалтерской информации - отказ от ведения учета преимущественно в интересах мажоритарных собственников и организация учета для управления финансовыми вложениями Со стороны инвесторов, ориентированного на получение информации об источниках роста чистых активов акционерного общества,

- аргументирована необходимость применения концепции поддержания капитала для формирования системной информации о собственном капитале

2 Теоретически обоснована структура собственного капитала и классификация его элементов, обеспечивающая его правовое, экономическое и учетно-аналитическое содержание, положенная в разработку новой системы счетов бухгалтерского учета собственного капитала

-теоретически обоснован состав собственного капитала в форме двух составляющих авансированного и заработанного, экономически обоснована структура и уточнена терминология составляющих собственного капитала в разрезе отдельных элементов,

- выделены принципиально новые элементы авансированного капитала в соответствии с их экономическим содержанием, назначением и использованием основной, отвлеченный, дополнительный и поддерживающий, позволяющие получить достоверную информацию о функционирующем капитале,

-определено, чго в основу формирования заработанного капитала должна быть положена классификация прибыли на подлежащую распределению и остающуюся нераспределенной, способствующая оптимизации его структуры,

- теоретически обосновано предложение о включение в состав заработанного капитала целевых фондов,

- создана новая система счетов бухгалтерского учета собственного капитала, основанная на предложенной классификации капитала, обеспечивающая формирование полной и достоверной информации, удовлетворяющей требованиям инвесторов и способствующей эффективному управлению функционирующим капиталом,

- разработан методический инструментарий перехода от действующей системы счетов бух1алтерского учета капитала к рекомендуемой,

- рекомендован новый подход к организации аналитического учета собственного капитала с введением в систему учета новых счетов второ! о и третьего порядка, обеспечивающий получение информации о его реальной величине, направленный на повышение обоснованности принимаемых управленческих и инвестиционных решений,

3 Научно обоснованы предложения по изменению методологии учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе его функционирования, направленные на создание учетно-информационного обеспечения авансированного капитала, отвечающего требованиям информационной экономики

- установлен единый подход к порядку бухгалтерского учета формирования уставного капитала с отражением его по подписной стоимости, для чего в систему учета собственного капитала введены новые счета,

- доказана целесообразность обособления отвлеченного капитала от основного в форме неоплаченного и изьятого, что позволит определить реальную величину основного капитала,

- даны предложения по выделению дохода от капитала в отдельную составляющую авансированного капитала с организацией учета на отдельно вводимом счете бухгалтерского учета;

- выдвинута концепция сохранения капитала с выделением учета поддерживающего капитала в составе авансированного в форме резервов,

- рекомендована методика расчета и учета резервов, способствующая определению экономически обоснованной поправки капитала на инфляцию, его сохранению и созданию необходимых источников для нормального функционирования авансированного капитала

4 Теоретически обоснована и предложена новая методология учетного отражения формирования и использования заработанного капитала, направленная на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности

-разработано учетно-информационное обеспечение формирования заработанного капитала, основанное на новом подходе к процессу формирования финансового результата и распределения прибыли, предполагающего деление

прибыли отчетного года на подлежащую распределению и оставшуюся нераспределенной,

- упорядочено содержание информации при формировании финансового результата текущего года уточнена учетная трактовка штрафных налоговых санкций с включением их в состав прочих статей расходов, предложен новый подход к порядку формирования расходов по налогу на прибыль, обоснованы рекомендации по применению для расчета отложенных налогов метода обязательств по балансу, позволяющего рассчитать будущие налоговые последствия в полном объеме и значительно упрощающего процедуру расчета, предложена новая методика учета текущих и отложенных налогов и расхода по налогу на прибыль на новых счетах во взаимосвязи с вновь вводимыми статьями отчетности и последующим их раскрытием в пояснительной записке,

- уточнена учетная трактовка процесса распределения прибыли и определен комплекс процедур, его предваряющих, что позволит определить объем информации о распределении прибыли, раскрываемый в бухгалтерской отчетности, и будет способствовать формированию достоверной информации о величине прибыли, подлежащей распределению,

- рекомендован новый порядок и методика учета распределения прибыли, направленная на капитализацию прибыли при сохранении баланса интересов собственников,

- предложен новый подход к организации бухгалтерскою учета заработанного капитала, способствующий формированию полной и достоверной информации о его составе, источниках образования и направлениях использования

5 Усовершенствован состав и содержание отчетности о собственном капитале акционерных обществ, обеспечивающие повышение достоверности, аналитичности и прозрачности информации

- вместо действующего раздела III. Капитал и резервы бухгалтерского баланса предложен раздел III Собственный капитал, имеющий новую структуру, соответствующую классификации собственного капитала по экономическому содержанию, целевому назначению, использованию и источникам образования, взаимоувязанную с соответствующими счетами по учету собственного капитала, что позволит получить достоверную и прозрачную информацию о состоянии функционирующего капитала и величине чистых активов,

- уточнено содержание статей и произведено изменение формата формы №2 "Отчет о прибылях и убытках", что позволит логически увязать процессы формирования и распределения прибыли, введены новые статьи во взаимосвязи с соответствующими счетами и субсчетами по учету формирования и распределения прибыли, обеспечивающие повышение аналитичности и полезности отчетной информации,

- вместо существующей формы №3 "Отчет об изменениях капитала" предложена новая форма №3 "Отчет об изменениях собственного капитала", в которой собственный капитал представлен в соответствии с его новой классификацией, что позволит проследить изменения каждой составляющей собственного капитала и определить источники его роста,

- в целях повышения качества управления капиталом аргументированы предложения по подготовке двух видов отчетности по данным бухгалтерского учета и с учетом пересчета статей, подверженных влиянию инфляции и поправок на обесценение капитала, что позволит получить достоверную информацию о реальной величине авансированного и заработанного капитала

Разработана методика определения реальной величины собственного капитала на основе трансформации статей российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, направленная на обеспечение взаимосвязи рыночной стоимости бизнеса и показателей его финансовой отчетности, повышающая эффективность инвестиционного анализа и сопоставимость отчетных данных

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практической реализации в качестве методики учета собственного капитала в коммерческих организациях Применение на практике разработанных рекомендаций позволит улучшить организацию бухгалтерского учета собственного капитала, повысить достоверность и информативность учета и отчетности, а в конечном счете - усилить обоснованность принимаемых управленческих решений, повышая тем самым инвестиционную привлекательность акционерных обществ Разработанная диссертантом методология учета собственного капитала ориентирована на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО

Отдельные положения диссертационной работы используются в учебном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета при преподавании курсов "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский и финансовый учет", "Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность"

Выводы и предложения, сделанные в диссертации, могут быть также использованы для совершенствования нормативно-экономического законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности

Апробация и реализация результаюв исследования Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на российских и международных конференциях, научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов, в том числе на Научно-практической региональной конференции социально - экономических и технологических проблем сервиса (Санкт-Петербург, 1999), Научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 1999, 2001, 2002, 2003, 2005), Международном научном конгрессе "Проблемы качества экономического роста" (Самара, 2004), Международном научном конгрессе "Региональное развитие в России перспективы, конкурентоспособность, полшика" (Самара, 2005), Всероссийской научно-практической конференции "Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита" (Иркутск, 2006), Международной практической конференции "Роль высших

учебных заведений в инновационном развитии экономических регионов" (Самара, 2006)

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической работы ОАО "Новая сила", ОАО "Ленэнерго", ОАО "Саратовское электроагрегатное производственное объединение"

Публикация результзтов исследований. По теме диссертации опубликовано 63 работы общим объемом 327,55 печатных листов (вклад автора 118,5 п л), среди которых имеются 3 монографии, учебные и методические пособия для высших учебных заведений общим объемом 303,25 п л (вклад автора 96,4 п л), 12 статей в журналах и изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 10,5 пл (вклад автора 8,8 пл), 24 научных публикации в профессиональных журналах, научно-практических изданиях и сборниках статей общим обьемом 13,8 п л (вклад автора 13,3 п л)

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений Содержание диссертации раскрывается в следующей последовательности Введение

Глава 1 Концептуальные основы учетно-информационного обеспечения собственною капитала акционерных общее!в

1 1 Теоретическое исследование собственною капитала как важнейшего объекта бухгалтерского учета

1 2 Концептуальные основы формирования учетно-информационной системы собственного капитала

1 3 Теоретическое обоснование структуры собственного капитала и классификации его элементов

Глава 2 Методология бухгалтерского учета формирования авансированного капитала

2 1 Методология бухгалтерского учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ

2 2 Методология бухгалтерского учета авансированного капитала при дополнительных эмиссиях акций

Глава 3 Методология бухгалтерского учета авансированного капитала в процессе его функционирования

3 1 Методология бухгалтерского учета отвлеченного капшала

3 2 Организация бухгалтерского учета поддерживающего капитала

Глава 4 Методология бухгалтерского учета формирования и использования зара-ботанно! о капитала

4 1 Методология бухгалтерского учета формирования заработанного капитала

4 2 Организация бухгалтерского учета использования заработанного капитала Глава 5 Состав и содержание финансовой отчетности о собственном капитале акционерных обществ

5 1 Формирование информации о собственном капитале в финансовой отчетности акционерных обществ

5 2 Методика определения реальной величины собственного капитала в соответствии с требованиями МСФО Заключение

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Научные результат, основные положения и выводы диссертационного исследования можно условно разделить на определенные взаимосвязанные группы теоретических, методологических и организационно-методических проблем В рамках первой группы исследуемых проблем в диссертации аргументированы предложения по формированию концептуальных основ учетно-информационного обеспечения собственного капитала, соответствующего потребностям информационной экономики и обеспечивающего эффективное управление капиталом

Раскрытию экономической сущности учетной категории собственного капитала предшествовало исследование процесса ее развития в историческом аспекте В результате произведенного исследования установлено, что несмотря на различные трактовки и разнообразие в терминологии, капитал выступает центральной категорией бухгалтерского учета, являясь его предметом Капитальная сущность бухгалтерского учета повышает значимость концептуальных основ собственного капитала, придавая им статус основополагающих при разрабоже комплексного учетно-информационного обеспечения, адекватного требованиям современной экономики

Исследование показало, что наиболее прогрессивной формой организации капитала в условиях развитых рыночных отношении выступают акционерные общества, позволяющие быстро генерировать ресурсы и наиболее эффективно управлять как вложенным, так и заработанным капиталом, о чем свидетельствует и опыт мирового экономического развития Поэтому возникает объективная необходимость в исследовании теоретических основ организации акционерного капитала

В диссертации исследованию подвергались различные современные концепции собственного капитала концепция собственника, хозяйствующей единицы и их различные разновидности, различающиеся между собой отношением к собственности, трактовкой капитала, оценкой активов и обязательств и другими показателями

Общей направленностью данных концепций является установление приоритетного пользователя или групп пользователей и соблюдение их интересов в части удовлетворения информационных потребностей В то же время в каждой из рассмотренных концепций собственного капитала основное внимание акцентируется на определении результатов экономической деятельности объекта инвестиций, прав вкладчиков капитала на долю в чистых активах, а не на рост капитала в целом Иными словами, решая тактические задачи в вопросах представления информации о капитале, данные концепции не уделяют должного внимания рациональному использованию вложенных средств

Поскольку обеспечение финансовой устойчивости российских акционерных обществ возможно только при соблюдении баланса экономических интересов,

возникает необходимость в изменении задач, решаемых бухгалтерским учетом, что выражается в отказе от ведения учета преимущественно в интересах мажоритарных собственников для отражения экономической деятельности объект! а инвестиций и в организации учета для управления финансовыми вложениями со стороны инвестора

В этой связи наиболее значимой становится информация об источниках роста чистых активов, формирующих в конечном счете совокупный доход акционерного общества, а именно финансовых результатах, изменениях в собственном капитале и росте стоимости активов, представляющих органическое строение капитала

Отчетность, позволяющая получить системные сведения о собственном капитале, должна основываться на концепции сохранения (поддержания) капитала

Вторая группа проблем связана с теоретическим обоснованием нового подхода к структуре и классификации собственного капитала акционерных обществ и разработкой на ее основе новой системы счетов для его учета

Исследование собственного капитала осуществлялось с позиций единства двух его сторон источников образования и имущественною состава с установлением равенства между ними и зависимости величины первой от оценки второй, что позволило, с одной стороны, определить собственный капитал как средства, вложенные в организацию собственниками и заработанные в процессе функционирования, а с другой - представить его величину в виде стоимости чистых активов

Однако определение собственного капитала только на основании методики расчета не позволяет раскрыть его экономическую сущность, заключающуюся в изменчивости капитала и его структуры в процессе функционирования В этой связи исследование собственного капитала акционерных обществ в диссертации осуществлялось в разрезе двух его составляющих капитала, вложенного собственниками, именуемого авансированным, и заработанного в процессе функционирования

Авансированный капитал, представляя собой средства, вложенные собственниками в момент создания организации и в период ее функционирования, а также реинвестированные из заработанного капитала, участвует в хозяйственном процессе длительное время, составляя основу деятельности акционерного общества

Под заработанным капиталом понимаются средства, созданные в результате' функционирования капитала и сохраненные акционерным обществом для последующего использования

В свою очередь авансированный капитал в соответствии с его экономическим содержанием, целевым назначением и использованием классифицируется на- основной (уставный) капитал, определяющий право собственности, -отвлеченный, являющийся временно неработающим и выступающий в форме неоплаченного и (или) изъятого,

- дополнительный, выполняющий функцию обслуживания основного капитала в форме эмиссионного дохода и дохода от операций с собственными акциями,

- поддерживающий, выполняющий функцию сохранения величины основного капитала и представленный резервами под обесценение капитала, на восстановление основного капитала, на развитие хозяйствующей единицы и др

Произведенная классификация, положенная в основу организации бухгалтерского учета авансированного капитала, позволяет, с одной стороны, представить капитал как единое целое, а с другой - выделить каждую его часть в соответствии с ее функциональным назначением

Что же касается заработанного капитала, то по действующему в настоящее время порядку не представляется возможным проследить процесс его формирования и разграничить процедуры распределения прибыли и использования заработанного капитала, что не позволяет выявить источники для начисления дивидендов, образования фондов и резервов, а также установить очередность учетных процедур при распределении прибыли

Для устранения указанных недостатков предлагается обособить процесс формирования и распределения прибыли от процесса использования заработанного капитала, что в последующем найдет отражение на счетах бухгалтерского учета

Кроме того, для получения полной и достоверной информации о собственном капитале возникает необходимость его классификации по источникам образования, которые подразделяются на внешние и внутренние

К внешним источникам относятся

- вклады собственников в момент формирования основного капитала,

- вложения, направляемые на увеличение авансированного капитала в процессе осуществляемых операций с капиталом в форме эмиссионного дохода, дохода от операций с собственными акциями, конфискованного и изъятого капитала

К внутренним источникам относятся

- резервы, образованные за счет уточнения стоимости активов,

- резервы, образованные путем капитализации прибыли,

- заработанный капитал

Классификация собственного капитала по источникам образования позволяет получить полное представление за счет каких источников формируется собственный капитал акционерного общества, что в конечном счете будет способствовать оптимизации структуры капитала

Рекомендуемый состав собственного капитала в совокупности всех его классификационных признаков положен в основу разработанной автором системы счетов бухгалтерского учета собственного капитала, обеспечивающей формирование полной и достоверной информации, направленной на повышение обоснованности принимаемых управленческих решений

В работе приведено теоретическое обоснование и разработан методический инструментарий перехода от действующей системы счетов бухгалтерского учета капитала к рекомендуемой

Критический анализ действующего Плана счетов и Инструкции по его применению позволил выявить ряд существенных недостатков в учетной группировке однородных по своему экономическому содержанию, источникам образования и предназначению составных элементов собственного капитала Это не дает возможности сформировать достоверную и полную информацию о его составе, структуре и реальной величине в отчетности

Поскольку по действующему в настоящее время порядку авансированный капитал учитывается в составе разных счетов раздела VII "Капитал" Плана счетов бухгалтерского учета, а именно уставного, резервного и добавочного, а также нераспределенной прибыли, что не обеспечивает систематизации и полноты информации о каждой его составляющей, рекомендации автора в первую очередь направлены на изменение его учета

Учет основного авансированного капитала предлагается осуществлять на синтетическом счете 80 "Уставный капитал", предусмотрев к нему два счета второго порядка, предназначенных для учета капитала в разрезе категорий размещенных акций

- субсчет 1 "Уставный капитал обыкновенные акции" для отражения устав-ног о капитала, представленного обыкновенными акциями,

- субсчет 2 "Уставный капитал привилегированные акции" для отражения уставного капитала, представленного привилегированными акциями

Введение самостоятельных субсчетов позволит сформировать необходимую информацию о составе и структуре основного капитала для принятия экономически обоснованных управленческих решений

Для учета отвлеченного капитала рекомендуется использовать счет 81, именуя его "Отвлеченный капитал", с открытием к нему в зависимости от причины оттока основного капитала двух счетов второго порядка.

- субсчет 1 "Неоплаченный капитал" для отражения неоплаченной части номинальной стоимости акций в разрезе двух групп размещенных по подписке и конфискованных,

- субсчет 2 "Изьятый капитал" для отражения величины изъятого капитала, равного номинальной стоимости выкупленных собственных акций

В результате счет 81 "Отвлеченный капитал" выполнит роль регулирующего к счету 80 "Уставный капитал", обеспечивая тем самым реальность отражения в балансе величины наполненного уставного капитала

В целях установления единого концептуального подхода к процессу формирования уставного капитала и определения его реальной оплаченной величины выдвинуто предложение о сокращении функций счета 75 "Расчеты с учредителями", в соответствии с которым на данном счете, именуемом "Расчеты с акционерами (собственниками) по доходам" будут учитываться только расчеты по дивидендам, что позволит упорядочить учетные данные и освободить счет от двойственных учетных функций Отказ от ведения обособленного учета задол-

женности за акции, размещенные по подписке, на счете 75 "Расчеты с учредителями", и отражение сумм неоплаченного капитала на счете 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал" будут способствовать установлению сбалансированности сторон капитала и адекватности учетной трактовки экономическому содержанию операций

Дополнительно привлеченный основным капиталом доход предлагается классифицировать как дополнительный и учитывать па счете 82, именуя его "Доход от капитала" В первую очередь в состав дополнительного капитала следует включить эмиссионный доход, поскольку он имеет общий источник образования с основным капиталом, являясь при этом дополнительным, с одновременным исключением его из состава добавочного капитала

Учитывая, что при продаже акций по цене выше осуществленных затрат по их выкупу, наряду с восстановлением ранее авансированного основного и дополнительного капитала образуется дополнительный доход, который по действующему порядку включен в состав прочих доходов, что приводит к искажению информации о составляющих собственного капитала и источниках роста чистых активов, предлагается изменить порядок его учета Доход от операций с собственными акциями, имеющий одинаковый с основным капиталом источник образования, подлежит включению в состав дополнительного капитала

Бухгалтерский учег дополнительного капитала на счете 82 "Доход от капитала" предлагается вести в разрезе двух субсчетов

- "Эмиссионный доход" для отражения дохода при выпуске основного капитала,

- "Доход от операций с собственными акциями" для отражения дохода от операций с основным капиталом

Критический анализ состава собственного капитала позволил выявить ряд недостатков, связанных с отражением однородного по своему экономическому содержанию поддерживающего капитала на разных счетах бухгалтерского учета Это касается прироста стоимости внеоборотных активов, входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83 "Добавочный капитал" субсчет 1 "Прирост стоимости внеоборотных активов", резервного капитала в части сумм, направляемых на выкуп собственных акций, учитываемого на счете 82 "Резервный капитал", фондов накопления в составе нераспределенной прибыли, учитываемых на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

По мнению автора, капитал, образующийся от прироста стоимости внеоборотных активов, не является добавочным доходом, а представляет собой резерв для поддержания капитала, появление которого обусловлено переоценкой стоимости этих активов Это позволило сделать вывод, что прирост стоимости внеоборотных активов подлежит включению в состав поддерживающего авансированного капитала в качестве резерва по переоценке с одновременным исключением его из состава добавочного капитала, учитываемого на счете 83 "Добавочный капитал" субсчет 1 "Прирост стоимости внеоборотных активов"

Отсутствие четкой схемы отражения в бухгалтерском учете операций с собственными акциями оставляет без внимания проблему негативного влияния изъятий на величину наполненного уставного капитала при выкупе собственных акций, что предполагает необходимым принятие срочных мер к поддержанию его величины Решение этой задачи возможно путем создания резерва на восстановление основного капитала, образуемого за счет средств заработанного капитала Учитывая функциональное предназначение данного резерва, предлагается включить его в состав поддерживающего авансированного капитала с одновременным исключением из состава резервного капитала, учитываемого на счете 82 "Резервный капитал" При этом средства резервного капитала, направляемые на покрытие убытков, предлагается учитывать в составе целевого заработанного капитала

В отличие от действующего порядка, предусматривающего отражение фонда накопления в составе нераспределенной прибыли на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в работе доказывается целесообразность организации его учета в качестве резерва на развитие хозяйствующей единицы в составе поддерживающего авансированного капитала Это обусловлено тем, что данный резерв обладает всеми признаками, присущими резервам капитала, проявляющимися в постоянстве, сохранении величины при использовании и поддержании капитала в период функционирования

Учет поддерживающего капитала предлагается организовать на счете 83, присвоив ему название "Резервы на поддержание капитала", с открытием субсчетов

- "Резерв по переоценке" для отражения сумм дооценки внеоборотных активов,

- "Резерв на восстановление основного капитала" для отражения сумм зарезервированного заработанного капитала в период изьятий основного капитала,

- "Резерв та развитие хозяйствующей единицы" для отражения сумм капитализированной прибыли, предназначенной на ее развитие

Критический анализ другой составляющей собственного капитала - заработанного капитала - позволил прийти к выводу о целесообразности изменения действующего порядка его учета, для чего предлагается

- обособить процесс распределения прибыли по результатом текущего года с отражением его на счете 99 "Прибыли и убытки",

- остаток прибыли после распределения (непокрытого убытка) отражать на счете 84, присвоив ему название "Заработанный капитал",

- выделить из состава заработанного капитала целевой в форме фондов, с отражением на счете 85, именуемом "Фонды", в разрезе соответствующих субсчетов по видам создаваемых фондов- резервный фонд, дивидендный фонд и тд

И наконец, из состава собственного капитала целесообразно исключить средства целевого финансирования, поскольку они по своему экономическому содержанию представляют собой не капитал, а обязательства

Рекомендуемый состав собственного капитала и соответствующая ему система счетов бухгалтерского учета представлена в таблице 1

Таблица 1. Рекомендуемый состав и система счетов бухгалтерского учета собственного капитала

Раздел VII Собственный капшал Счет и субсчет

Авансированный капн гал Основной Уставный капитал - уставный капитал обыкновенные акции - уставный капитал привилегированные акции 80 80/1 80/2

Отвлеченный Отвлеченный капитал - неоплаченный капитал - изъятый капитал 81 81/1 81/2

Дополнительный Доход от капитала - эмиссионный доход - доход от операций с собственными акциями 82 82/1 82/2

Поддерживающий Резервы на поддержание капитала - резерв по переоценке - резерв на восстановление основного капитала - резерв н<1 развитие хозяйствующей единицы 83 83/1 83/2 83/3

Заработанный капитал Заработанный капитал Фонды - резервный фонд - дивидендный фонд - итд 84 85 85/1 85/2

Третья группа исследуемых проблем, раскрываемая в диссертации, посвящена методологии учета авансированного капитала акционерных обществ

Одним из центральных вопросов создания и обеспечения деятельности ак-ционерно1 о общества является формирование авансированного капитала, а также связанная с этим процессом эмиссия акций, что определяет необходимость выработки рекомендаций по совершенствованию методологии его учета

Проведенное автором исследование позволило выявить существенные расхождения в организации бухгалтерского учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и при дополнительных эмиссиях акций, сужающие инвестиционные возможности акционерных обществ и ограничивающие круг потенциальных инвесторов

В работе подвергается критике действующий порядок учета уставного капитала и обосновывается единый концептуальный подход к процессу его формирования с отражением в учете не по оплаченной стоимости, а по подписной Для снижения риска образования конфискованного капитала рекомендовано взимание эмиссионного дохода до окончания периода эмиссии акций. Соответственно, в бухгалтерском учете как в момент регистрации акционерного общества,

так и при дополнительных эмиссиях будет производиться запись по дебету счета 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал" субсчет 1 "Уставный капитал обыкновенные акции" и субсчет 2 "Уставный капитал привилегированные акции" по номинальной стоимости акций На сумму полученного возмещения будет производится запись по кредиту счета 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал" на оплаченную часть номинальной стоимости акций, по кредиту счета 82 "Доход от капитала" субсчет 1 "Эмиссионный доход" на разницу между ценой размещения и номинальной стоимостью акций в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов по учету денежных или неденежных средств

Также требует изменения и действующий порядок отражения в учете возникающей отрицательной разницы между установленной экспертным путем стоимостью имущества, вносимого в уставный капитал, и номинальной стоимостью доли учредителя Для этого необходимо принять неденежные активы в качестве оплаты учредителя за распределенные ему акции по номинальной стоимости с последующим отражением факта обесценения активов

В диссертации исследованию подвергались экономический и юридический аспекты организации учета несвоевременно оплаченных учредителями (потенциальными акционерами) и конфискованных у них акций При этом, если применяемая сторонниками экономического подхода методика рассматривает конфискованные акции в качестве носителей собственности и не отделяет их учет от учета конфискованного капитала, то в рамках юридического подхода конфискованные акции рассматриваются в качестве отдельного объекта учета, при этом результат от операций с ними по действующему в России порядку приравнивается к результату от операций с активами общества

В диссертации содержатся рекомендации по изменению действующего порядка учета конфискованного капитала По мнению автора в бухгалтерском учете не следует отражать операции по выкупу конфискованных акций, а следует фиксировать факт оттока уставного капитала, равного величине неоплаченной учредителем суммы за акции До размещения конфискованных акций или их аннулирования учет конфискованного капитала рекомендуется осуществлять по номинальной стоимости на счете 80 "Уставный капитал", для учета неоплаченной части номинальной стоимости конфискованных акций предлагается использовать счет 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал", выполняющий регулирующую функцию к счету 80 "Уставный капитал" Учет дохода от операций с конфискованным капиталом предлагается отражать следующим образом

- при размещении конфискованных акций авансированный акционерами капитал, равный сумме превышения цены продажи над номинальной стоимостью размещенных конфискованных акций, имеющий одну экономическую природу с эмиссионным доходом, учитывать на счете 82 "Доход от капитала" субсчет 1 "Эмиссионный доход",

- при аннулировании акций конфискованный капитал, ранее учтенный в составе основного, рассматривать как дополни1ельный капитал, полученный от операций с собственными акциями, с организацией учета на счете 82 "Доход от капитала" субсчет 2 "Доход от операций с собственными акциями"

Особое внимание в диссертации уделяется вопросам совершенствования методики учета изъятого капитала Прежде всего критике подвергается действующий в настоящее время порядок, согласно которому для учета выкупленных собственных акций по фактической (выкупной) стоимости предусмотрен счет 81 "Собственные акции (доли)", призванный регулировать величину собственного капитала В то же время согласно Инструкции по применению Плана счетов данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей продажи или аннулирования Таким образом акцент делается не на учет капитала, а на учет акций, что свидетельствует о несоответствии названия счета его функциональному назначению

В работе доказывается, что выкупленные собственные акции представляют собой не что иное, как изъятие собственного капитала акционерного общества При этом факт изъятия, сопровождаемый операциями по выкупу собственных акций, прежде всего затрагивает первоначально авансированный акционерами капитал, который при последующей реализации или аннулировании выкупленных акций можег быть восстановлен до прежних размеров (увеличен или уменьшен)

Если выкуп акций производится с целью их аннулирования, то собственный капитал акционерных обществ не восстанавливается, если же предполагается продажа выкупленных собственных акций новым владельцам, то ранее отвлеченный капитал подлежит восстановлению При этом могут иметь место различные варианты

- если акции реализованы по цене, равной номинальной стоимости, то восстановлению подлежит только оплаченный уставный капитал,

- если реализация осуществляется по цене выше номинальной стоимости, но ниже цены выкупа, то восстанавливается и часть эмиссионного дохода,

- если реализация осуществляется по цене, равной цене покупки, восстанавливается весь ранее авансированный капитал,

- если же цена продажи выше понесенных затрат по выкупу, то наряду с восстановлением ранее авансированного капитала образуется его новая составляющая в форме дохода от операций с собственными акциями

Поскольку доход от операций с собственными акциями является доходом от капитала, он должен находить отражение на счетах, предназначенных для учета капитала Для этой цели в составе дополнительного авансированного капитала рекомендован счет 82 "Доход от капитала" субсчет 2 "Доход от операций с собственными акциями"

Учет изъятого капитала рекомендуется осуществлять по номинальной стоимости на счете 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 2 "Изъятый капитал" Суммы превышения над номинальной стоимостью предлагается отражать в момент вы-

купа как уменьшение ранее внесенного эмиссионного дохода по данной категории (типу) акций определенного выпуска В случае его недостаточности привлекается другой вид дополнительного авансированного капитала в виде дохода от операций с собственными акциями Такой порядок позволит сохранить структуру авансированного капитала в разрезе источников его образования, при этом счет 81 по праву будет являться регулирующим к счету 80, тем самым решая проблему выявления в балансе реальной величины наполненного уставного капитала

Для сохранения вложенного капитала в период функционирования необходим комплекс мер по его поддержанию Эти задачи призваны выполнять резервы, формирующие поддерживающий капитал акционерного общества, к которым относятся резерв по переоценке, под обесценение капитала, на восстановление основного капитала и на развитие хозяйствующей единицы Учет этих резервов рекомендовано вести на счете 83 "Резервы на под держание капитала" в разрезе субсчетов, соответствующих их содержанию В диссертации подробно исследована каждая из составляющих поддерживающего капитала

Как показало исследование, существующий в настоящее время порядок отражения результатов переоценки приводит к тому, что переоценка, призванная сглаживать негативное влияние инфляции на показатели годовой бухгалтерской отчетности, теряет всякий экономический смысл, при этом создаваемый резерв по переоценке не выполняет возложенные на него функции

Для устранения имеющихся недостатков в работе предложен ряд мер, направленных на совершенствование действующего порядка учета резерва по переоценке

- датой образования резерва следует считать дату окончания отчетного года, что позволит определить реальную величину прибыли, заработанного и авансированного капитала, а также показать в балансе внеоборотные активы по текущей стоимости,

- величину резерва следует формировать с учетом налоговых последствий,

- списание сумм резерва в заработанный капитал необходимо производить не в период выбытия активов, а по мере начисления амортизации, что позволит на стадии распределения их восстановительной стоимости формировать в составе капитала акционерных обществ доступный для использования собственный источник

Для определения экономически обоснованной величины корректировки собственного капитала на инфляцию предлагается в составе поддерживающего авансированного капитала предусмотреть резерв под обесценение капитала Необходимость корректировки отчетных данных потребует обоснованного выбора соответствующей концепции поддержания капитала и расчета на ее основе величины поправки Для расчета величины резерва под обесценение капитала, по мнению автора, наиболее предпочтительным является метод текущей (восстановительной) стоимости, поскольку именно он наилучшим образом учитывает специфические особенности органического строения капитала конкретного акционерного общества

Рекомендуемая методика учитывает изменение стоимости всех статей отчетности, подверженных влиянию инфляции, что позволит рассчитать экономически обоснованную величину корректировки собственного капитала Поскольку осуществляемые операции по корректировке затрагивают только статьи отчетности, потребность во введении новых счетов отпадает, но при этом появляется необходимость ввести в отчетность новые статьи в состав авансированного капитала в балансе - статью "Ре^рв под обесценение капитала", в отчет о прибылях и убытках - статью "Результат корректировки на обесценение капитала"

Как показало исследование, имеются и иные причины, вызывающие необходимость поддержания капитала С этой целью автором внесены предложения о создании резервов на восстановление основного капитала и на развитие хозяйствующей единицы

Целью создания резерва на восстановление основного капитала является сохранение основного авансированного акционерами капитала в период изъятий и образование собственного источника для осуществления расчетов с акционерами в процессе выкупа акций Отчисления в данный резерв предлагается осуществлять за счет средств заработанного капитала в момент принятия решения о выкупе в размере номинальной стоимости выкупаемых акций

Дальнейшее использование указанного резерва будет зависеть от цели выкупа собственных акций

- если планируется их аннулирование, то образованный в составе поддерживающего авансированного капитала резерв на восстановление основного капитала будет выступать неденежным собственным источником и может быть использован акционерным обществом на увеличение уставного капитала при выпуске дополнительных акций путем размещения среди акционеров или путем увеличения номинальной стоимости акций, а также на другие операции, затрагивающие статьи собственного капитала и не требующие денежного покрытия,

- если выкуп собственных акций подразумевает их дальнейшую продажу, то в момент поступления денежных средств от новых владельцев резерв на восстановление основного капитала, выполнив свою роль поддержания капитала, подлежит закрытию, а его средства переводятся в состав заработанного капитала

Одной из основных задач в процессе функционирования капитала является своевременное обновление основных средств Функцию поддержания капитала в период развития хозяйствующей единицы призван выполнять резерв на ее развитие, создаваемый за счет прибыли, подлежащей распределения Средства этого резерва не могут быть направлены на выплату дивидендов, а при его неиспользовании - переводятся в состав заработанного капитала

Весь комплекс мероприятий по изменению методологии учета авансированного капитала направлен на создание его учетно-информационного обеспечения, соответствующего потребностям современного этапа развития рыночных отношений, которое представлено на рисунке 1

Рис. 1. Учетно-информационное обеспечение авансированного капитала

Рассмотрению комплекса вопросов, связанных с методологией учета формирования и использования заработанного капитала посвящена четвертая группа проблем

Реализация рекомендуемых в диссертации принципов организации бухгалтерского учета собственного капитала предполагает новый подход к процессу формирования заработанного капитала, заключающийся в постановке, теоретическом обосновании и решении проблем учета формирования прибыли до и после налогообложения, прибыли, подлежащей распределению, учета ее распределения и направления в заработанный капитал

В этой связи предлагается изменение действующего порядка учета на счете 99 "Прибыли и убытки" Представляется, что счет, предназначенный согласно Плану счетов для учета финансового результата текущего года, должен отражать весь комплекс операций, связанных с этим результатом, включая операции по его формированию, использованию и списанию При этом учетная информация о его формировании должна содержать минимальные упорядоченные данные, необходимые для расчета прибыли (убытка) за период до налогообложения и прибыли (убытка) за период после налогообложения, различие между которыми обусловливается наличием только одного особого вида расхода - расхода по налогу на прибыль, являющегося его следствием и в силу этого требующего учетного обособления

Для этого предлагается организовать учет расходов по штрафным налоговым санкциям и пеням, являющихся по сути подклассом прочих статей расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчете 2 "Прочие расходы" на соответствующих аналитических счетах, таких, как "Налоговые штрафы" и "Налоговые пени", отказавшись от их учета на счете 99 "Прибыли и убытки"

Особое внимание в диссертации уделяется решению проблемы теоретического обоснования правомерности признания отложенных налогов в учете и отчетности Исследование показало, что налоговые последствия событий, которые имели место в отчетном году, должны относиться на будущие отчетные периоды, поскольку причиной их появления являются временные разницы, формирующие требования и обязательства по отложенным налогам Определяющим при этом является факт признания отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а не факт внесения будущею налогового платежа, который должен рассматриваться как следствие этого события

Произведенный автором сравнительный анализ российских и международных положений по бухгалтерскому учету и отчетности, регулирующих эти вопросы, позволил сделать вывод о том, что признанные в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы текущего периода не могут выступать основой для образования долгосрочных активов и обязательств При определении временных разниц, а следовательно, отложенных налоговых требований и обязательств, признаваемых в балансе, в основу должен быть положен анализ расхождений балансовой стоимости и налоговой базы активов и обязательств соответственно

Это позволило при расчете отложенного налога на прибыль рекомендовать метод обязательств по балансу, отказавшись при этом от метода его определения по данным отчета о прибылях и убытках, что приведет к более простому и точному способу расчета расхода по налогу на прибыль, отражению его на единой статье, формируемой при начислении как текущего, так и отложенного налога на прибыль, закрытию субсчетов для учета условных расходов и доходов по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, ведущихся в разрезе счета 99 "Прибыли и убытки", формированию сумм налога на прибыль с учетом доходов и расходов, отражаемых на счетах авансированного капитала.

Комплексный подход к решению проблемы учета формирования прибыли после налогообложения предполагает изменение действующего порядка учета отложенных налогов Рекомендовано организовать учет отложенных налогов на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", переименовав его в "Расчеты по отложенным налогам", поскольку они представляют собой возможные будущие расчеты организации с бюджетом по налоговым платежам, предусмотрев ведение двух субсчетов 1 "Требования по отложенным налогам" с отменой использования для этих целей счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 2 "Обязательства по отложенным налогам" В отличие от действующего порядка, отложенный налоговый актив в диссертации рассматривается как отложенное налоговое требование, что предполагает его учет по аналогии с отложенным налоговым обязательством

В диссертации определен комплекс процедур, предшествующих процессу распределения прибыли В этой связи исследованы ограничения, налагаемые на распределение прибыли, носящие прежде всего правовой, договорной, нормативный и финансовой характер, к которым рекомендовано отнести и отчисления в целевые фонды

Осуществлен анализ правомерности отнесения процесса распределения прибыли к событиям после отчетной даты В результате сделан вывод, что операции по распределению прибыли отчетного года следует рассматривать как операции, относящиеся к текущему отчетному году, вероятность наступления которых на дату отчетности является неопределенной, поскольку зависит от принятых решений общим собранием акционеров, проводимым после отчетной даты В этой связи при раскрытии информации о процессе распределения прибыли не следует руководствоваться положениями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", а необходимо применять положения ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

Однако в этом случае полнота информации о процессе распределения прибыли, раскрываемой в годовой отчетности, у различных акционерных обществ может быть неодинакова, так как зависит от дат утверждения отчетности советом директоров и проведения общего собрания акционеров Для включения процесса распределения прибыли в учетные записи отчетного года в полном объеме предлагается продлить срок представления отчетности до шести месяцев, что повысит информативность отчетности и обеспечит ее сопоставимость

Согласно заявленному подходу к организации процесса формирования и распределения прибыли (покрытия убытка) требует уточнения состав и содержание информации, собираемой на счете 99 "Прибыли и убытки" Для этого предлагается организовать

Учет формирования финансового результата на вновь вводимых к счету 99 субсчетах.

- субсчет 1 "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" для учета финансового результата от обычных видов деятельности, сформированного на счете 90 "Продажи",

- субсчет 2 "Прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов" для учета финансового результата от прочих доходов и расходов, сформированного на счете 91 "Прочие доходы и расходы",

- субсчет 3 "Расходы по налогу на прибыль" для учета расходов по налогу на прибыль, источником образования которых являются доходы и расходы, включаемые в отчет о прибылях и убытках

Учет распределения прибыли на вновь вводимых к счету 99 субсчетах в зависимости от направлений распределения прибыли, например

- субсчет 5 "Распределение прибыли в резервы" для отражения прибыли, направляемой на образование резервов,

- субсчет 6 "Распределение прибыли на дивиденды" для отражения прибыли, направляемой на выплату дивидендов,

- субсчет 7 "Прочее распределение прибыли" для отражения прочих направлений распределения прибыли

Учет финансового результата до и после распределения на субсчете 4 "Прибыль (убыток) текущего года", открываемом к счету 99 "Прибыли и убытки"

В результате произведенных преобразований на счете 99 "Прибыли и убытки" будет создано учетно-информационное обеспечение процесса формирования и распределения прибыли (см рисунок 2), позволяющее

- учесть весь комплекс операций по формированию, распределению и списанию финансового результата отчетного года;

- отделить учет операций с прибылью от учета операций с заработанным капиталом,

- оптимизировать процедуры распределения прибыли, установив источники выплаты дивидендов, образования резервов и фондов,

- повысить полноту, достоверность, информативность и сопоставимость отчетных данных

Рассматривая акционерные общества как равноправные субъекты рыночных отношений, функционирующие в интересах экономики страны в целом, а также учитывая специфику развития рыночных отношений в России, автор считает, что капитал "хозяйствующей единицы не следует противопоставлять капиталу акционеров, поэтому приоритеты в использовании прибыли необходимо выстраивать прежде всего в интересах обеспечения финансовой устойчивости организации оздоровление финансового положения акционерного общества, его развитие, выполнение обязательств перед собственниками по получению дохода на вложенный капитал

В этой связи представляется, что в уставе акционерных обществ должны иметь место положения, накладывающие ограничение на распределение прибыли и обязывающие в первоочередном порядке создавать целевые фонды на покрытие возможных будущих непредвиденных убытков и потерь

Для этих целей по действующему в настоящее время порядку акционерные общества создают резервный фонд в размере не менее 5% от величины уставного капитала, формируя его путем обязательных ежегодных отчислений за счет нераспределенной прибыли С учетом его важной роли в процессе принятия решений по таким вопросам как начисление дивидендов, выкуп акций и др, а также сложной структуры и различного функционального назначения его составляющих в диссертации высказано предложение о реструктуризации данного фонда и выделении из его состава резерва на восстановление основного капитала и фонда на покрытие убытков, учет которого рекомендовано вести на счете 85 "Фонды" субсчет 1, присвоив ему название "Резервный фонд"

Стремление к более тесной взаимосвязи размера предлагаемого резервного фонда и предполагаемого коммерческого риска приводит к необходимости определения размера данного фонда не в зависимости от наполненного или юридически закрепленного уставного капитала, а от величины всего авансированного капитала. Использование средств резервного фонда на удовлетворение претензий вкладчиков капитала при наличии свободного заработанного капитала, но мнению автора, является недопустимым

Одним из приоритетных направлений распределения прибыли акционерного общества должно быть сохранение и своевременное обновление его основных средств В работе предложено создание в составе поддерживающего авансиро-

ванного капитала резерва на развитие хозяйствующей единицы, с отражением использования прибыли на эти цели на счете 99 "Прибыли и убытки" субсчет 5 "Распределение прибыли в резервы"

Выполнение обязательств перед акционерами по выплате дивидендов также является одной из основных задач акционерного общества Направление прибыли на эти цели в диссертации рекомендовано организовать на счете 99 "Прибыли и убытки" субсчет 6 "Распределение прибыли на дивиденды"

Ввиду того, что в соответствии с законодательством возможно начисление и выплата как промежуточных, так и окончательных дивидендов, в диссертации предлагается рассматривать промежуточные дивиденды как авансовые платежи без отражения в течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки" Их учет следует осуществлять на счете 92, присвоив ему название "Промежуточные дивиденды" При выплате промежуточных дивидендов в учете следует производить запись по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств В конце отчетного года счет 92 подлежит закрытию, а суммы, аккумулированные по дебету этого счета - списанию на счет 99 "Прибыли и убытки" субсчет 6 "Распределение прибыли на дивиденды"

По завершении процесса распределения прибыли все задействованные при этом субсчета к счету 99 "Прибыли и убытки" закрываются со списанием их на субсчет 4 "Прибыль (убыюк) текущего года" В конце отчетного года оставшаяся после распределения прибыль текущего года (непокрытый убыток) заключительными записями декабря подлежит списанию на счет 84 "Заработанный капитал", при этом осуществляется закрытие счета 99 "Прибыли и убытки"

Что же касается завершения преобразований на счете 84, то из его состава рекомендовано выделить целевой капитал в форме фондов, с организацией их учета на отдельном синтетическом счете 85 "Фонды", предусмотрев при этом и отдельную статью отчетности, что позволит отделить свободный заработанный капитал от связанного целевого, повысив тем самым уровень информативности отчетных данных

В работе обосновано предложение по образованию фонда дивидендов по привилегированным акциям, гарантирующего выполнение обязательств перед акционерами в полном объеме, учет которого рекомендовано организовать на счете 85 "Фонды" субсчет 2, присвоив ему название "Дивидендный фонд"

В течение следующего отчетного года заработанный капитал, учитываемый на счете 84, увеличивается за счет сумм списания резерва по переоценке, выявленных прибылей прошлых лет, восстановления ранее созданных резервов и фондов, продажи выкупленных собственных акций Его использование предполагает отвлечение средств на создания резервов, покрытия убытков от операций на счетах капитала и выявленных убытков прошлых лет, а также направление средств в целевые фонды При недостаточности прибыли текущего года заработанный капитал может служить источником для начисления дивидендов и покрытия убытков отчетного года В соответствии с корпоративным законодательством он является собственным источником для увеличения уставного капитала

/

Учешо-информационное обеспечение формирования заработанного капитала на субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки", счетах 84 "Заработанный капитал" и 85 "Фонды"представлено на рисунке 2

Прибыль текуще! о года

Прибыль/ убыток от продаж ► 99/1

Сальдо прочих доходов и расходов 99/2

Расходы по налогу на прибыль 99/3

99/4 \ Подлсжа-

/ [цая

распреде-

лению

99/5

распределения Счет 84 Заработанный капитал

Целевой

99/6

99/7

Счет 85 "Фонды"

Рис. 2 Учетно-информационное обеспечение формирования заработанного капитала на субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки", счетах 84 "Заработанный капитал" и 85 "Фонды"

Пятая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с раскрытием информации о собственном капитале в финансовой отчетности, удовлетворяющей запросам инвесторов, и разработкой методики определения реальной величины собственного капитала, основанной на принципах трансформации статей финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО для достижения сопоставимости отчетных данных

Предложенная в диссертационной работе новая методика отражения собственного капитала на счетах бухгалтерского учета, позволяющая представить в отчетности его состав в совокупности всех элементов с сохранением информации об источниках образования и функциональном назначении каждого классификационного раздела собственного капитала и дающая возможность представления основного капитала и по номинальной, и по реальной величине, а также новый подход к организации процесса формирования и использования заработанного капитала обусловили необходимость внесения изменений в состав и содержание бухгалтерской отчетности акционерных обществ

В диссертационной работе представлен перечень и характер изменений, вносимых в форму №1 "Бухгалтерский баланс", форму №2 "Отчет о прибылях и

убытках", а вместо применяемой формы №3 "Отчет об изменениях капитала" рекомендована новая форма №3 "Отчет об изменениях собственного капитала"

Вносимые изменения в форму №1 "Бухгалтерский баланс" затрагивают раздел I Внеоборотные активы, раздел III Капитал и резервы, раздел IV Долгосрочные обязательства и выражаются в следующем

- отложенные налоговые требования отражаются в разделе I "Внеоборотные активы" по статье, именуемой "Расчеты по отложенным налогам",

- отложенные налоговые обязательства отражаются в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по статье "Расчеты по отложенным налогам",

-раздел III баланса, именуемый "Собственный капитал", включает подраздел 1 - "Авансированный капитал" и подраздел 2 "Заработанный капитал", каждый из которых представлен соответствующими статьями во взаимосвязи с рекомендованной системой счетов для учета собственного капитала

Такая структура раздела III "Собственный капитал" позволит сформировать информацию о величине функционирующего собственного капитала, равной чистым активам, в разрезе его составляющих, повысив уровень информативности показателей отчетности

В соответствии с рекомендациями о необходимости корректировки показателей отчетности на сумму обесценения капитала в раздел Ш бухгалтерского баланса в состав авансированного капитала вводится статья "Резерв под обесценение капитала" Это позволит отделить суммы поддерживающего капитала, полученные по данным бухгалтерского учета, от сумм поддерживающего капитала, образованных путем пересчета статей отчетности, подверженных влиянию инфляции, повышая тем самым уровень аналитичности информации

Корректировка отчетных данных на обесценение капитала потребует подготовки двух видов отчетности отчетности, составленной по данным бухгалтерского учета, и отчетности с учетом пересчета статей, подверженных влиянию инфляции и поправки на обесценение капитала По мнению автора, именно второй вид отчетности позволит получить достоверную информацию о реальной величине как авансированного, так и заработанного капитала, повышая ее значимость для целей управления

Рекомендуемый состав раздела III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса годовой отчетности во взаимосвязи со счетами по учету собственного капитала и с учетом корректировки на обесценение капитала представлен в таблице 2

Вносимые изменения в форму №2 "Отчет о прибылях и убытках" заключаются прежде всего в уточнении содержания отдельных статей отчетности, представлении дополнительной информации и введении в форму нового раздела

Таблица 2. Рекомендуемый состав раздела III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса годовой отчетности

Строка бухгалтерского баланса Счет б ухгалтерского учета

Наименование группы ста1сй Код Синт етичесши Субсчет

Основные Регулирующие

Авансированный капитал Авансированный капитал

Уставный капитал Отвлеченный капитал 410 411 80 "Уставный капитал" 81 "Отвлеченньш капшал" 1 "Уставный капитал обыкно- венные акции" 2 "Уставный капитал привиле- гированные акции" 1 "Неоплаченный капитал" 2 "Изъятый капитал"

Дополнительный капитал 420 82 "Доход от капитала" 1 "Эмиссионный доход" 2 "Доход от операции с собственными акциями"

Поддерживающий капитал Резерв под обесценение капитала 430 440 83 "Резервы на поддержание капитала" 1 "Резерв но переоценке" 2 "Резерв на восстановление основного капитала" 3 "Резерв на развитие хозяйствующей единицы"

Заработанный капитал Заработанный капитал

Заработанный капитал Целевой капитал 450 460 84 "Заработанный капитал" 85 "Фонды" 1 "Резервный фонд" 2 "Дивидендный фонд"

Итого по Разделу III 490

Как было отмечено ранее, расходы на штрафные налоговые санкции по своей сути являются прочими расходами, что позволяет отказаться от их обособленного отражения на отдельных статьях и не выделять из состава прочих расходов

Кроме того, предлагается отказаться от представления расходов по налогу на прибыль в разрезе отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль, а показывать расходы по налогу на прибыль в общей сумме по вновь вводимой статье "Налог на прибыль" Это объясняется тем, что пользователям важна информация о величине однородных расходов, участвующих в расчете прибыли за период после налогообложения, а не сведения о дополнительных учетных группировках

Одновременно предлагается отказаться от справочной информации о постоянных налоговых обязательствах (активах), включив ее в пояснительную записку с раскрытием зависимости между прибылью за период до налогообложения и налогооблагаемой прибылью, используя метод сопоставления между применяе-

мой и эффективной ставками налога на прибыль или между фактическим расходом по налогу на прибыль и расчетным

Поскольку состав и содержание показателя "чистая прибыль" зависят 01 применяемой концепции собственного капитала, предлагается отказаться от понятия "чистая прибыль", а конечный финансовый результат деятельности организаций определять как прибыль или убыток за отчетный период после налогообложения, переименовав статью "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" в "Прибыль (убыток) отчетного периода после налогообложения"

В связи с рекомендациями о необходимости корректировки показателей отчетности на сумму обесценения капитала в отчет о прибылях и убытках предлагается ввести статью "Результат корректировки на обесценение капитала", что позволит сохранить информацию о финансовом результате деятельности ак-ционерно1 о общества, полученном по данным бухгалтерского учета в виде прибыли за период до и после налогообложения, и определить реальную величину прибыли текущего года, подлежащую распределению В этом случае полученная по данным бухгалтерского учета прибыль после налогообложения будет являться прибылью, подлежащей распределению, только после корректировки на величину обесценения капитала

Поскольку в форме отчета о прибылях и убытках должна быть представлена информация не только о финансовом результате дея гельности акционерпою общества, но и об объеме и направлениях использования прибыли текущего года, необходимо существенное изменение формата отчетности, позволяющее логически увязать процессы формирования и распределения прибыли Для отражения процесса распределения прибыли предлагается в отчет о прибылях и убытках ввести новые статьи, взаимоувязав их содержание с соответствующими субсчетами, открываемыми к счету 99 "Прибыли и убытки"

Предлагаемые изменения в форму №2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой отчетности, во взаимосвязи с субсчетами счета 99 "Прибыли и убытки" и с учетом корректировки на обесценение капитала представлены в таблице 3

Для отражения движения капитала в составе годовой отчетности предусмотрена форма №3 "Отчет об изменениях капитала", которая, по мнению автора, является недостаточно информативной, так как в ней не представлена классификация капитала ни по экономическому содержанию, ни по составу, ни по целевому назначению и использованию, ни по источникам его образования, и присутствуют статьи, не имеющие отношения к собственному капиталу В ней не прослеживается подразделение собственного капитала на авансированный и заработанный в разрезе соответствующих элементов По данным этой формы пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности установить источники роста собственного капитала

Таблица 3. Рекомендуемые изменения в форму №2 "Отчет о прибылях

и убытках"

Показатель Син1е1ическин счет 99 "Прибыли и убьпки" Субсчет

Наименование Код

Прибыль (убыток) до налогообложения 140 1 "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" 2 "Прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов"

Налог на прибыль 150 3 "Расходы по налогу на прибыль"

Прибыль (убыток) отчетного периода после налогообложения 160 -

Результат корректировки на обесценение капитала 170 -

Прибыль (убыток), подлежащая распределению (покрытию) в том числе 190 4 "Прибыль (убыток) текущего юда"

Распределение прибыли в резервы 191 5 "Распределение прибыли в резервы"

Распределение прибыли на дивиденды 192 6 "Распределение прибыли на дивиденды"

Прочее распределение прибыли 193 7 "11рочее распределение прибыли"

Прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода после распределения 200 4 "Прибыль (убыток) текущего года" (остаток, списываемый в конце отчетного года па счег 84 "Заработанный капитал"

Предлагаемая диссертантом новая форма отчетности "Отчет об изменениях собственного капитала" представляет собственный капитал акционерного общества в соответствии с его классификацией по экономическому содержанию, целевому назначению, использованию и источникам образования, и позволяя проследить движение каждого элемен га собственного капитала, способствует установлению источников роста чистых активов Она также предоставляет информацию о реальной величине основного, авансированного, заработанного и собственного капитала Включение этой формы в состав годовой отчетности акционерных обществ будет способствовать предоставлению объективной и прозрачной информации в целях принятия экономически обоснованных управленческих и инвестиционных решений

Однако величина чистых активов, полученная в разделе III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса, подготовленного в соответствии с требованиями российских стандартов, не позволяет ей быть сопоставимым показателем на международных рынках капитала По мнению автора, получение сопоставимой информации о реальной величине собственного капитала возможно на основе финансовой отчетности, подготовленной на принципах МСФО

Концептуальная основа МСФО, предполагающая капитализацию только до-ходообразующих активов (ресурсов), превалирование функции контроля и применение различных основ для исчисления оценок приводит к установлению

приоритета баланса, статьи которого оцениваются преимущественно по справедливой стоимости и отражаются по нетто величине, что позволяет инвесторам оценить способность капитала компании к росту в зависимости от изменения стоимости чистых активов

По мнению автора, расчет чистых активов в соответствии с требованиями МСФО должен осуществляться на основе баланса, подготовленного путем трансформации статей российской отчетности с учетом различий в применении принципов, особенностей учета, представлении статей финансовой отчетности, а также учетной трактовке при классификации и оценке операций, что предполагает уточнение органического строения вложенного капитала с выделением таких статей как "Инвестиционная недвижимость", "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи", введением новых критериев признания для нематериальных активов, признанием активов, удерживаемых по финансовой аренде, расформированием статьи "Расходы будущих периодов" и проч Более реалистичная оценка способности активов к возмещению их стоимости, а обязательств - к погашению, применение справедливой стоимости при их оценке, -все это способствует расчету экономически обоснованной величины собственного капитала

В диссертации представлена апробированная методика расчета чистых активов, основанная на трансформации статей российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, позволяющая получить сопоставимую информацию о реальной величине собственного капитала акционерных обществ и источниках его роста, направленная на обеспечение взаимосвязи рыночной стоимости бизнеса и показателей его финансовой отчетности, повышающая эффективность инвестиционного анализа Предложенное автором учетно-информа-ционное обеспечение собственного капитала позволяет значительно упростить процедуру трансформации

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии:

1 Тяжкова М С Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России Монография - СПб РИО СПбГУСЭ, 2008 - 11,5 пл

2 Тяжкова М С Методология бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ Монография -М Изд-во Проспект, 2006 - 18,0пл

3 Тяжкова М С Учет капитала, вопросы теории и практики Монография -СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2005 - 11,0 п л

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

4 Тяжкова М С Выбор собственного источника увеличения уставного капитала акционерных обществ // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (научный журнал) -2008 -№1(22)-С 108-113 - 0,6 п л.

5 Тяжкова М С Организация учета капитала акционерных обществ // Бухгалтерский учет - 2007. - №20 - С 68 - 71 - 0,5 н л

6 Тяжкова МС Как можно организовать учет на счете 99 "Прибыли и убытки" // Бухгалтерский учет -2007 -№21 -С 75 -79 - 0,бпл

7 Тяжкова М С Учетные аспекты совместной деятельности на принципах МСФО // Бухгалтерский учет - 2007 - №1 - С 67 - 70 - 0,7 п л / Тяжкова М С , Тяжков А С (вклад автора 0,4 и л )

8 Тяжкова М С Новый подход к организации бухгалтерского учета налога на прибыль // Известия Санкт-Петербургского Университета экономики и финансов - 2007 - №1 (49) - С 71 - 81 - 1,0 п л / Тяжкова М С , Тяжков А С (вклад автора 0,5 п л)

9 Тяжкова М С Учет собственного капитала при учреждении акционерных обществ // Известия Санкт-Петербургского Университета экономики и Финансов -2006 -№2(46) - С 84 - 94 - 1,2 п л

10 Тяжкова М С Состав и структура собственного капитала акционерного общества // Экономика и управление - 2006 - №2 (23) - С 119- 125 - 1,9 п л

11 Тяжкова М С Проблемы формирования прибыли за период до и после налогообложения//Бухгалтерский учет -2006.-№20 -С 67 -72-0,7пл

12 Тяжкова М С Учег правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи в соответствии с ЛСФО/IAS 20 // Вестник Самарского Г осударственного Экономического Университета - 20Q6 - №6 (24) -С 135 - 138 -0,7 п л

13 Тяжкова М С Взаимосвязь процесса распределения прибыли с событиями после отчетной даты // Бухгалтерский учет - 2006 - №21 - С 62 - 67 - 0,7 п л

14 Тяжкова М С Актуальные вопросы учета конфискованного капитала // Вестник Самарского Государственного Экономического Университета - 2006 -№4 (22) - С 127 - 137 - 1,3 п л / Тяжкова М С , Пискунов В А (вклад автора -0,7 и л)

15 Тяжкова МС Новый подход к организации буиалтерского учета формирования и распределения прибыли // Вестник Самарского Государственного Экономического Университета - 2006 - №6 (24) - С 43-47 - 0,6 п л / Тяжкова М С , Ерофеева В А (вклад автора 0,3 п л )

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

16 Тяжкова М С Акционерный капитал вопросы теории и практики учета // Ученые записки института Управления и экономики - 2006 - №1 (13) - С 111 -119- 1,2 пл

17 Гяжкова М С Актуальные вопросы организации бухгалтерского учета формирования уставного капитала при учреждении акционерных обществ // Финансовый учет и аудит - 2006 - №1 (9) - С 83 - 86 -0,5 п л

18 Тяжкова М С Организация бухгалтерского учета конфискованного капитала в Великобритании//Финансовый учет и аудит -2006 -№2(10) - С 4648 - 0,6 п л

19 ТяжковаМС Новый подход к организации бухгалтерского учета отвлеченного капитала акционерных обществ // Ученые записки института Управления и экономики -2006 -№2(14) -0,8пл

20 Тяжкова M С Интегрируем учетные процедуры по созданию резерва по переоценке основных средств//Территория бизнеса -2006 -№1 -0,4пл

21 ТяжковаМС Учет капитала акционерных обществ (UK GААР) Научное издание. - M Изд-во Проспект, 2006 - 4,0 п л

22 Тяжкова M С. Проблемы учетной трактовки информации о распределении прибыли // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита материалы всерос науч -практ конф , г Иркутск, 27-28 апреля 2006 г /под науч ред Е M Сорокиной - Иркутск Изд-во ЬГУЭП, 2006 - 432 с - С 10 - 18 - 0,6 и л

23 Тяжкова M С Проблемы формирования прибыли, подлежащей распределению // Роль высших учебных заведений в инновационном развитии экономических регионов материалы международной практической конференции, 1012 октября 2006 года / Отв ред А П Жабин, Г Р Хасаев - Самара Изд-во СГЭУ, 2006 - 0,4 п л

24 Тяжкова M С Учетно-информационное обеспечение в управлении совместной деятельностью в соответствии с МСФО // Региональное развитие в России перспективы, конкурентоспособность, политика Материалы международного научного форума, 16-18 мая 2005 года Ч 2 "Региональная статистика проблемы методологии моделирования и информационного обеспечения" Проблемы и перспективы развития учетно-информационного пространства Совершенствование финансово-кредитных отношений / Отв ред А П Жабин, ГР Хасаев. - Самара Изд-во Самар гос экон акад 2005 - 344 с / Тяжкова M С , Ерофеева В А - С 138 - 143 - 0,5 п л (вклад автора - 0,25 п л )

25 Тяжкова M С Методология учета выкупленных собственных акций // Проблемы качества экономического роста Материалы международного научного конгресса, 27-28 мая 2004 г Ч 1 I Новое качество экономического роста в современных условиях III Статистика и математическое моделирование в экономических исследованиях и подготовке специалистов /отв ред А П Жабин, Г Р Хасаев - Самара Изд-во Самар гос экон акад, 2004 - 380 с /Тяжкова M С , Ерофеева В А - С 252 - 260 - 0,5 п л (вклад автора - 0,25 п л )

26 Тяжкова M С Проблемы учета выкупленных собственных акций // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций материалы всерос науч -практ конф, 21 апреля 2003 г - Воронеж Изд-во ВГУ, 2003 - 0,5 п л

27 Тяжкова M С Проблемы учета резерва по переоценке основных средств // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2005 г Факультет статистики и бухгалтерского учета Сборник докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2006 - 0,3 п л

28 Тяжкова МС Проблемы учета дохода от операций с выкупленными собственными акциями // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2003 год Март-апрель 2004 года Сборник лучших докладов Том II - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2004 - 0,2 п л

29 Тяжкова М С Концепции поддержания капитала // Научная сессия профессорско-преподавательскою состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2002 г Факультет статистики, учета и экономического анализа Сборник докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2003 - 0,2 п л

30 Тяжкова М С Особенности учета акционерного капитала // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итшам НИР 2001 I Факультет статистики, учета и экономического анализа Сборник докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2002 - 0,2 п л

31 Тяжкова МС Отражение инвестиций в ассоциированной компании в сводной финансовой отчетности инвестора // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 г Факультет статистики, учета и экономического анализа Сборник докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2000 - 0,2 п л

32 Тяжкова М С Организация бухгалтерского учета авансированного акционерами капитала // Сборник тезисов и докладов научно-практической региональной конференции социально -экономических и технологических проблем сервиса - СПб Изд-во ТИС, 1999 0,2 п л

33 Тяжкова М С Учет резервов, фондов и капитала, направленного на развитие в акционерных обществах // Сборник тезисов и докладов науч -практ регион конф социально -экономических и технологических проблем сервиса -СПб Изд-во ТИС, 1999 - 0,2 п л

34 Тяжкова М С Учет влияния инфляции на элементы бухгалтерской отчетности / СПбГУЭФ - СПб, 1999 - Деп В ИНИОН РАН 20 07 99 - №54890 - 1,0 п л

35 Тяжкова М С Организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ / СПбГУЭФ - СПб ,1999 - Деп В ИНИОН РАН 20 07 99 - №54875 - 0,9 п л

36. Тяжкова М С Вопросы организации бухгалтерского учета нераспределенной прибыли // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1997 г Краткие тезисы докладов. - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 1998 - 0,1 п л

37 Тяжкова М С Влияние инфляционных процессов на величину собственного капитала // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1996 г Краткие тезисы докладов -СПб Изд-во СПбГУЭФ, 1997 -0,1 п л

38 Тяжкова МС Аудит акционерного капитала // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1995 г • Краткие тезисы докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 1996 - 0,1 п л

39 Тяжкова М С Проблемы, вопросы аудиторской проверки, аудита ценных бумаг // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1994 г. Краткие тезисы докладов - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 1995 - 0,1 п л

40 Тяжкова М С Основы бухгалтерского учета Учебное пособие / Тяжкова М С , Ерофеева В А , Бадмаева Ж Д - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2006 - 13,25 п л (вклад автора - 6,0 п л)

41 Тяжкова М С Бухгалтерский учет в системе управления предприятием Учебное пособие - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 1998 - 12,4пл

42 Тяжкова М С Бухгалтерский учет и аудит, часть 2 Конспект лекций для подготовки к ГАК по специальности 060500 / Тяжкова М С , Станков П А, Станков АП, Пупшис ТВ , Антипова ММ - СПб Изд-во СПбГУЭФ, 1998 -6,2 п л (вклад автора 1,2 п л)

43 Тяжкова М С Бухгалтерский учет и аудит, часть 1 Конспект лекций для подготовки к ГАК по специальности 060500 / Тяжкова М С , Станков П А, Станков А П, Пупшис Т В - СПб Изд-во СпбГУЭФ, 1997 - 5,25 п л (вклад автора 0,6 п л )

44 Тяжкова М С Сборник задач по бухгалтерскому учету с решениями учебное пособие, под ред А Д Ларионова - 4-е изд, перераб и доп / Антипова М М , Воронова И В , Елкина Т Н и др - М ТК Велби, Издательство Проспект, 2006 - 60 п л (вклад автора 2,0 п л)

Основные учебники и учебные пособия

Автореферат

Подписано в печать Бумага типогр №1 Печать офсетная Заказ

¿¿6. £>i>~ ¿&PJ3.

Формат 60x84 '/|6 Гарнитура "Times" Уч -изд л 2,0 Тираж 100 экз

16

и

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета 410003, Саратов, Радищева, 89

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Тяжкова, Марина Святославовна

Введение.

Глава 1. Концептуальные основы учетно-информационного обеспечения собственного капитала акционерных обществ.

1.1. Теоретическое исследование собственного капитала как важнейшего объекта бухгалтерского учета.

1.2. Концептуальные основы формирования учетно-информационной системы собственного капитала.

1.3. Теоретическое обоснование структуры собственного капитала и классификации его элементов.

Глава 2. Методология бухгалтерского учета формирования авансированного капитала.

2.1. Методология бухгалтерского учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ.

2.2. Методология бухгалтерского учета авансированного капитала при дополнительных эмиссиях акций.

Глава 3. Методология бухгалтерского учета авансированного капитала в процессе его функционирования.

3.1. Методология бухгалтерского учета отвлеченного капитала.

3.2. Организация бухгалтерского учета поддерживающего капитала.

Глава 4. Методология бухгалтерского учета формирования и использования заработанного капитала.

4.1. Методология бухгалтерского учета формирования заработанного капитала.

4.1.1 Бухгалтерский учет формирования прибыли до и после налогообложения.

4.1.2. Бухгалтерский учет распределения прибыли.

4.2. Организация бухгалтерского учета использования заработанного капитала.

Глава 5. Состав и содержание финансовой отчетности о собственном капитале акционерных обществ.

5.1. Формирование информации о собственном капитале в финансовой отчетности акционерных обществ.

5.2. Методика определения реальной величины собственного капитала в соответствии с требованиями МСФО.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России"

Развитие рыночной экономики России, укрепление фондового рынка, глобализация коммерческой деятельности и доступность международных рынков капитала в качестве наиболее значимой выдвигают проблему формирования объективной информации о капитале хозяйствующих субъектов. Информация о капитале, достоверность которой в период переходной экономики была в значительной степени утрачена, в современных условиях приобретает первостепенное значение как характеристика финансовой устойчивости организации и эффективности функционирования бизнеса.

Усиление роли акционерных обществ, выступающих единственно возможной и наиболее социально значимой организационно-правовой формой для объединения экономических усилий и финансовых средств сотен и тысяч участников хозяйственной жизни, привело к значительному расширению круга пользователей бухгалтерской отчетности и выдвижению на первый план интересов инвесторов, предъявляющих к ней требования достоверности, полноты, надежности, а главное — прозрачности при принятии экономических решений.

В то же время сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности, не в полной мере отвечающая потребностям информационной экономики, не обеспечивает надлежащего качества информации о функционирующем капитале, что существенно ограничивает возможности ее полезного использования.

Процесс конвергенции мировых учетных систем предполагает разработку единой согласованной концепции в качестве основополагающей базы для подготовки финансовой отчетности. В настоящее время в большинстве развитых стран мира наметилась устойчивая тенденция по применению в качестве основы подготовки бухгалтерской отчетности Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Потребности экономики, ориентированной преимущественно на экономические методы управления, и понимание необходимости дальнейшего развития российской системы учета и отчетности в направлении гармонизации с принципами МСФО предполагают комплексное преобразование информационного обеспечения управления капиталом, которое, с одной стороны, предоставит руководителям акционерных обществ полную и достоверную информацию, позволяющую наилучшим образом распоряжаться вложенным капиталом, а с другой - будет способствовать формированию объективной и прозрачной информации о капитале, вовлекая тем самым заинтересованных пользователей в процессы инвестирования.

Отсюда возникает крупная научная проблема по созданию эффективного учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом -важнейшей составляющей функционирующего капитала, на новой методологической основе с использованием фундаментальной отечественной и зарубежной теории, ее прогрессивных методов и международной учетной практики.

Степень разработанности проблемы. Проблемы учета капитала являлись предметом исследования как зарубежных ученых (Д. Александер, Н. д'Анастасио, X. Андерсон, Ф. Беста, И. Бетге, М.Ф. ван Бреда, Ф. Вилла, А. Гильбо, Ф. Гюгли, Р. Делапорт, Ж.Б. Дюмарше, Д. Колдуэлл, Р.П. Коффи, Д.Л. Криппа, Г. Курцбауэр, Э.П. Леоте, Б. Нидлз, Ш. Пангло, В. Патон, Э. Пи-зани, Ж. Ришар, И. Фишер, В.Ф. Фостер, Д.В. Фультон, Э.С. Хендриксен, Д. Хикс, Д. Чербони, И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах и др.), так и известных российских экономистов первой половины XX столетия (Н.С. Аринушкин, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, H.A. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, H.A. Кипарисов, Н.С. Лунский, Н.С. Помазков, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сивере и др.). К сожалению, научные изыскания в области бухгалтерского учета, связанные с исследованием капитала, практически прекратились с отменой рыночных механизмов в начале 30-х годов прошлого столетия, а понятие собственного капитала было изъято из употребления. Возобновление работ в этой области стало возможным только с воссозданием в стране рыночной экономики в конце XX века.

Весомый вклад в развитие теории учета капитала внесли такие ученые, как В.В. Ковалев, М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.Т. Слабин-ский, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин и др.

В то же время научная разработанность теоретико-методологических положений учета собственного капитала применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.

Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования капитала хозяйствующих субъектов. Не способствуют решению данной проблемы и применяемые в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, не позволяющие получать информацию о собственном капитале в том объеме и виде, который необходим для эффективного анализа и прогнозирования ситуации.

Отсутствие системного подхода к созданию информационного обеспечения в процессе функционирования капитала, несовершенство действующих методик при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов, неадекватность их реагирования на быст-роизменяющиеся условия внутреннего управления и внешней экономической среды не позволяют в полной мере осуществлять и совершенствовать оперативное, тактическое и стратегическое управление капиталом акционерных обществ.

Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов организации учета собственного капитала, с одной стороны, и их научно-практическая и жизненная значимость в системе управления акционерными обществами, с другой, обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом акционерных обществ, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач: исследовать сущность учетной категории собственного капитала и обосновать предложения по разработке концептуальных основ учетно-информационного обеспечения его формирования и использования; теоретически обосновать структуру собственного капитала и классификацию его элементов, отражающую его экономическое и правовое содержание; разработать систему счетов бухгалтерского учета собственного капитала, обеспечивающую формирование полной и достоверной информации, удовлетворяющей требованиям инвесторов; рекомендовать новую методологию учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе его функционирования; теоретически обосновать целесообразность создания поддерживающего капитала и предложить методику его учета; рекомендовать новый порядок учетного отражения формирования и использования заработанного капитала; усовершенствовать состав и содержание бухгалтерской отчетности о собственном капитале; рекомендовать новую методику определения реальной величины собственного капитала в соответствии с требованиями МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета собственного капитала в акционерных обществах.

Объектом исследования являются акционерные общества Санкт-Петербурга и Саратова.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов. Кроме того, были использованы законодательные и нормативные акты Российской федерации, приказы и инструкции министерств и ведомств, материалы научных конференций, справочно-информационные материалы. Изучены международные и отечественные принципы и стандарты учета и отчетности и исследована международная и отечественная практика по организации бухгалтерского учета собственного капитала.

В ходе исследования применялись общенаучные методы (индукция, дедукция, абстрагирование, анализ и синтез, систематизация), а также специальные (сравнение, группировка и обобщение).

Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в решении крупной научной проблемы по теоретическому обоснованию и созданию учетно-информационной системы собственного капитала на новой методологической основе, способствующей повышению эффективности управления капиталом и инвестиционной привлекательности акционерных обществ.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем.

1. Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы концептуальные основы собственного капитала с учетом особенностей современного этапа экономического развития:

- уточнена сущность учетной категории собственного капитала как важнейшего объекта бухгалтерского учета и аргументирована основополагающая роль его концептуальных основ;

- установлено, что концептуальные основы системного учета собственного капитала, ориентированные на современные методы управления, являются методологической основой создания комплексного учетно-информационного обеспечения, адекватного требованиям информационной экономики;

- раскрыто содержание процесса формирования информации о собственном капитале - обеспечение финансовой устойчивости акционерного общества при соблюдении баланса экономических интересов;

- обосновано изменение целевой направленности бухгалтерской информации - отказ от ведения учета преимущественно в интересах мажоритарных собственников и организация учета для управления финансовыми вложениями со стороны инвесторов, ориентированного на получение информации об источниках роста чистых активов акционерного общества;

- аргументирована необходимость применения концепции поддержания капитала для формирования системной информации о собственном капитале.

2. Теоретически обоснована структура собственного капитала и классификация его элементов, обеспечивающая его правовое, экономическое и учет-но-аналитическое содержание, положенная в разработку новой системы счетов бухгалтерского учета собственного капитала:

- теоретически обоснован состав собственного капитала в форме двух составляющих: авансированного и заработанного; экономически обоснована структура и уточнена терминология составляющих собственного капитала в разрезе отдельных элементов;

- выделены принципиально новые элементы авансированного капитала в соответствии с их экономическим содержанием, назначением и использованием: основной, отвлеченный, дополнительный и поддерживающий, позволяющие получить достоверную информацию о функционирующем капитале;

- определено, что в основу формирования заработанного капитала должна быть положена классификация прибыли на подлежащую распределению и остающуюся нераспределенной, способствующая оптимизации его структуры;

- теоретически обосновано предложение о включение в состав заработанного капитала целевых фондов;

- создана новая система счетов бухгалтерского учета собственного капитала, основанная на предложенной классификации капитала, обеспечивающая формирование полной и достоверной информации, удовлетворяющей требованиям инвесторов и способствующей эффективному управлению функционирующим капиталом;

-разработан методический инструментарий перехода от действующей системы счетов бухгалтерского учета капитала к рекомендуемой;

- рекомендован новый подход к организации аналитического учета собственного капитала с введением в систему учета новых счетов второго и третьего порядка, обеспечивающий получение информации о его реальной величине, направленный на повышение обоснованности принимаемых управленческих и инвестиционных решений;

3. Научно обоснованы предложения по изменению методологии учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе его функционирования, направленные на создание учетно-информационного обеспечения авансированного капитала, отвечающего требованиям информационной экономики:

- установлен единый подход к порядку бухгалтерского учета формирования уставного капитала с отражением его по подписной стоимости, для чего в систему учета собственного капитала введены новые счета;

- доказана целесообразность обособления отвлеченного капитала от основного в форме неоплаченного и изъятого, что позволит определить реальную величину основного капитала;

- даны предложения по выделению дохода от капитала в отдельную составляющую авансированного капитала с организацией учета на отдельно вводимом счете бухгалтерского учета;

- выдвинута концепция сохранения капитала с выделением учета поддерживающего капитала в составе авансированного в форме резервов;

- рекомендована методика расчета и учета резервов, способствующая определению экономически обоснованной поправки капитала на инфляцию, его сохранению и созданию необходимых источников для нормального функционирования авансированного капитала.

4. Теоретически обоснована и предложена новая методология учетного отражения формирования и использования заработанного капитала, направленная на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности:

- разработано учетно-информационное обеспечение формирования заработанного капитала, основанное на новом подходе к процессу формирования финансового результата и распределения прибыли, предполагающего деление прибыли отчетного года на подлежащую распределению и оставшуюся нераспределенной;

- упорядочено содержание информации при формировании финансового результата текущего года: уточнена учетная трактовка штрафных налоговых санкций с включением их в состав прочих статей расходов; предложен новый подход к порядку формирования расходов по налогу на прибыль; обоснованы рекомендации по применению для расчета отложенных налогов метода обязательств по балансу, позволяющего рассчитать будущие налоговые последствия в полном объеме и значительно упрощающего процедуру расчета; предложена новая методика учета текущих и отложенных налогов и расхода по налогу на прибыль на новых счетах во взаимосвязи с вновь вводимыми статьями отчетности и последующим их раскрытием в пояснительной записке;

- уточнена учетная трактовка процесса распределения прибыли и определен комплекс процедур, его предваряющих, что позволит определить объем информации о распределении прибыли, раскрываемый в бухгалтерской отчетности, и будет способствовать формированию достоверной информации о величине прибыли, подлежащей распределению;

- рекомендован новый порядок и методика учета распределения прибыли, направленная на капитализацию прибыли при сохранении баланса интересов собственников;

- предложен новый подход к организации бухгалтерского учета заработанного капитала, способствующий формированию полной и достоверной информации о его составе, источниках образования и направлениях использования.

5. Усовершенствован состав и содержание отчетности о собственном капитале акционерных обществ, обеспечивающие повышение достоверности, аналитичности и прозрачности информации:

- вместо действующего раздела III. Капитал и резервы бухгалтерского баланса предложен раздел III. Собственный капитал, имеющий новую структуру, соответствующую классификации собственного капитала по экономическому содержанию, целевому назначению, использованию и источникам образования, взаимоувязанную с соответствующими счетами по учету собственного капитала, что позволит получить достоверную и прозрачную информацию о состоянии функционирующего капитала и величине чистых активов;

- уточнено содержание статей и произведено изменение формата формы №2 «Отчет о прибылях и убытках», что позволит логически увязать процессы формирования и распределения прибыли; введены новые статьи во взаимосвязи с соответствующими счетами и субсчетами по учету формирования и распределения прибыли, обеспечивающие повышение аналитичности и полезности отчетной информации;

- вместо существующей формы №3 «Отчет об изменениях капитала» предложена новая форма №3 «Отчет об изменениях собственного капитала», в которой собственный капитал представлен в соответствии с его новой классификацией, что позволит проследить изменения каждой составляющей собственного капитала и определить источники его роста;

- в целях повышения качества управления капиталом аргументированы предложения по подготовке двух видов отчетности: по данным бухгалтерского учета и с учетом пересчета статей, подверженных влиянию инфляции и поправок на обесценение капитала, что позволит получить достоверную информацию о реальной величине авансированного и заработанного капитала.

Разработана методика определения реальной величины собственного капитала на основе трансформации статей российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, направленная на обеспечение взаимосвязи рыночной стоимости бизнеса и показателей его финансовой отчетности, повышающая эффективность инвестиционного анализа и сопоставимость отчетных данных.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практической реализации в качестве методики учета собственного капитала в коммерческих организациях. Применение на практике разработанных рекомендаций позволит улучшить организацию бухгалтерского учета собственного капитала, повысить достоверность и информативность учета и отчетности, а в конечном счете - усилить обоснованность принимаемых управленческих решений, повышая тем самым инвестиционную привлекательность акционерных обществ. Разработанная диссертантом методология учета собственного капитала ориентирована на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Отдельные положения диссертационной работы используются в учебном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский и финансовый учет», «Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Выводы и предложения, сделанные в диссертации, могут быть также использованы для совершенствования нормативно-экономического законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на российских и международных конференциях, научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов, в том числе на: Научно-практической региональной конференции социально - экономических и технологических проблем сервиса (Санкт-Петербург, 1999); Научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 1999, 2001, 2002, 2003, 2005); Международном научном конгрессе «Проблемы качества экономического роста» (Самара, 2004); Международном научном конгрессе «Региональное развитие в России: перспективы, конкурентоспособность, политика» (Самара, 2005); Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2006); Международной практической конференции «Роль высших учебных заведений в инновационном развитии экономических регионов» (Самара, 2006).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической работы ОАО «Новая сила», ОАО «Ленэнерго», ОАО «Саратовское электроагрегатное производственное объединение».

Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 63 работы общим объемом 327,55 печатных листов (вклад автора 118,5

П.Л.).

Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка и 23 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тяжкова, Марина Святославовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ