Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Франции и России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сорокин, Антон Николаевич

Введение.

I. Оценка развития и состояния бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и России.

1.1. Теоретические основы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

1.2. Развитие и состояние бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции.

1.3. Развитие и состояние бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России.

II. Основные правила и принципы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и России.

2.1. Нормативно-правовая база, определения и задачи, стоящие перед учетом в бюджетных учреждениях Франции и России.

2.2. Правила и принципы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции.

2.3. Правила и принципы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России.

III. Сравнительный анализ записи типовых операций.

3.1. Учет внеоборотных активов в бюджетных учреждениях Франции.

3.2. Учет внеоборотных активов в бюджетных учреждениях России.

3.3. Учет расчетов с дебиторами и кредиторами в бюджетных учреждениях Франции.

3.4. Учет расчетов с дебиторами и кредиторами в бюджетных учреждениях России.

3.5. Отчетность бюджетных учреждений Франции.

3.6. Отчетность бюджетных учреждений России.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Франции и России"

Актуальность темы диссертационного исследования, основанного на анализе и сравнении зарубежного и отечественного опыта ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, обусловлена тем, что происходящие в последние полтора десятилетия изменения в экономике России привели к коренному преобразованию всей экономической системы и одного из ее основных звеньев - бюджетной системы. В результате изменились условия хозяйствования не только коммерческих организаций, но и бюджетных учреждений. Соответственно возникла необходимость в коренном реформировании всей системы бухгалтерского учета, установленной законодательством Российской Федерации. Однако процесс реформирования учета не всегда успевает за развитием экономической ситуации в стране, при этом в наибольшей степени это относится к системе бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Если концепция реформирования бухгалтерского учета в коммерческих предприятиях и организациях в целом уже определена -наша страна последовательно идет по пути адаптации национального бухгалтерского учета согласно нормам международных стандартов финансовой отчетности, то в области бухгалтерского учета государственных средств и собственности в бюджетных учреждениях до сих пор наблюдается заметное отставание.

В настоящее время отечественная бюджетная система все еще находится в стадии становления, отрабатывается законодательный механизм перераспределения компетенций между федеральным, региональными уровнями власти и органами местного самоуправления. В результате этих изменений, произошедших в бюджетной системе Российской Федерации, чрезвычайно актуальной стала задача обеспечения управляемости и подконтрольности государственных средств и собственности, их централизации у одного органа исполнительной власти, уполномоченного обеспечивать упорядоченный поток ресурсов из бюджетов всех уровней и оперативно представлять информацию о финансовом состоянии государства для принятия оптимальных управленческих решений.

В целях обеспечения проведения государственной бюджетной политики, эффективного управления доходами и расходами в процессе исполнения бюджета Российской Федерации в 1992 году было введено казначейское исполнение бюджета, для чего в составе Министерства финансов Российской Федерации было образовано Федеральное Казначейство. Министерство финансов Российской Федерации пересмотрело основные составляющие системы учета в бюджетных учреждениях, приняв инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях № 107н в декабре 1999 года. В инструкции введен новый план счетов бухгалтерского учета, установлен новый порядок учета некоторых видов активов, регламентирована методика учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 2000 года № 54н, упорядочено формирование отчетности бюджетными учреждениями.

Тем не менее, как показывает практика, если существующая на сегодняшний день в России нормативно-правовая база достаточно полно и подробно описывает и регулирует бухгалтерский учет в коммерческих организациях, то действующие документы в области бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях представляются совершенно недостаточными для организации в них учета на современном этапе развития страны. Более того, наблюдается серьезное отставание и теоретических разработок в области исполнения бюджета, в определении роли органов Федерального Казначейства при осуществлении бюджетного процесса в Российской Федерации, что, безусловно, сказывается на развитии системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Сформулированные в законе Российской Федерации о бухгалтерском учете основные задачи решаются не в полной мере государством, выступающим в случае с бюджетными учреждениями, как в роли внешнего пользователя информации, так и внутреннего. Определяя две главные задачи учета в бюджетных учреждениях, такие как контроль за выполнением закона о государственном бюджете и повышение эффективности управления государственными средствами и собственностью, можно констатировать, что вторая задача по существу выпадает из поля зрения отечественной нормативно-правовой базы о бухгалтерском учете в бюджетных учреждениях.

Решение этих задач на практике сталкивается с рядом трудностей, связанных не только с учетом нехарактерных для бюджетных учреждений операций, таких как предпринимательская деятельность, получение внереализационных доходов, налогообложение, но и с учетом основных средств, материальных запасов и расчетов с дебиторами и кредиторами.

Система учета исполнения сметы расходов, сложившаяся в бюджетных учреждениях России, несмотря на все перемены в последние годы, в отличие от бухгалтерского учета коммерческих организаций мало изменилась, хотя условия хозяйствования бюджетных учреждений претерпели серьезную трансформацию. Так, например, некоторые учреждения стали финансироваться не из одного, а из нескольких бюджетных источников. Бюджетные учреждения получили право заниматься предпринимательской деятельностью. Появились новые виды активов, происходит интеграция экономики России в мировую экономику. Все это привело к необходимости применения методов учета, использующихся в международной практике. В отечественной экономической литературе такие новые подходы к организации и методологии учета в бюджетных учреждениях исследованы крайне недостаточно.

Вышеизложенное позволяет заключить, что проблемы, связанные с бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях России и его реформированием, должны более подробно и внимательно анализироваться, в том числе с привлечением опыта зарубежных стран. При этом необходимо учитывать тот факт, что каждой стране присущи своя история, свои культурные ценности, политическая система, и, как следствие, своя система бухгалтерского учета. Современные отечественные исследователи, в частности профессор Я.В. Соколов, выделяют четыре группы стран, каждая из которых объединена некоторым общим подходом к формированию системы бухгалтерского учета. Прежде всего, это англоязычные страны, в первую очередь США и Великобритания, далее - основные государства континентальной Европы, затем латиноамериканские и, наконец, остальные страны.

Для англоязычных стран характерен не государственный подход к регулированию бухгалтерского учета, а профессиональный, когда ведущие специалисты в области учета объединяются и вырабатывают основополагающие учетные принципы, признаваемые государственными органами, при этом учет ведется в основном в интересах инвесторов и кредиторов. В континентальной Европе бухгалтерский учет построен по принципам, сформулированным непосредственно государственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов и ведется в интересах государственных регулирующих и в том числе налоговых органов. В Латинской Америке учет имеет одну основную цель - отражение инфляционных процессов, и методология учета целиком подчинена этому.

Очевидно, что в практическом плане наиболее целесообразным представляется изучение опыта бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях тех стран, где используется наиболее близкий к российскому подход к определению целей и задач бухгалтерского учета, а также к его организации. Бесспорно, что это страны континентальной Европы, и это подтверждается тем фактом, что Россия реформирует свою национальную систему бухгалтерского учета в соответствии с нормами МСФО, а не американскими общепринятыми принципами. Однако необходимо заметить, что страны Европы также могут быть разделены на две группы:

- признающие примат правильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений, такие как Германия;

- провозглашающие примат налогового права, такие как Франция, Италия. Исходя из подобного деления, безусловно, что вторая группа стран использует наиболее близкую к российской модель учета и среди них Франция является наилучшим объектом для исследования, как страна, с которой Россия имеет давние и тесные связи в различных областях жизни общества. Все это и определило выбор темы диссертационного исследования.

Целью диссертации является разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Российской Федерации на основе анализа опыта бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции, его развития и эволюции принципов, стандартов, нормативно-правового регулирования и соответствия нормам МСФО.

Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие основные задачи:

- изучены в динамике пути развития учета государственных средств и собственности во Франции, выделены задачи учета в бюджетных учреждениях в различные периоды истории, проведен анализ их связи с экономической политикой государства; показаны параллели с развитием системы учета в бюджетных учреждениях России;

- проведен сравнительный анализ задач, ставящихся перед бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях Франции на современном этапе развития экономических отношений в обществе с учетом проходящих в Европе интеграционных процессов и унификации бухгалтерского учета в Европейском Союзе, применения норм МСФО; показана применимость подобного опыта в российских условиях;

- изучена нормативно-правовая база, определяющая принципы учета в бюджетных учреждениях Франции, проведен сравнительный анализ с существующей нормативно-правовой базой в Российской Федерации; выявлены возможности совершенствования последней на основе опыты Франции;

- изучена взаимосвязь между бухгалтерским учетом в бюджетных и коммерческих организациях Франции и России; обоснована необходимость унификации учета на основе использования норм МСФО;

- сформулированы основные направления совершенствования отечественного бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России с использованием опыта Франции.

Предметом исследования являются методология и организация учета государственных средств в бюджетных учреждениях во Французской Республике и в Российской Федерации.

Объектом исследования является французская и российская системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Информационная база исследования включает в себя нормативные документы Французской Республики и Российской Федерации, в том числе Министерств Финансов Французской Республики и Российской Федерации, Комитета по регламентации бухгалтерского учета и департамента бюджетного учета Министерства Финансов Франции, Национального совета бухгалтерского учета Франции, а также отчетность российских и французских бюджетных учреждений, международные нормы учета, теоретические и методологические труды отечественных и зарубежных исследователей, в том числе таких как Токарев И.Н., Кондраков Н.П., Соколов Я.В., Артюхина Р.Е., Маклева Г.И., Нестеренко Т. Г., Панкова В.В., Magnet J., Paysant A., Demeestere R., Spindler J., Isaia H., Burckel V., Cremiers V. и другие.

Теоретическая и методологическая основа исследования состоит в использовании диалектического метода научного познания. Достоверность научных выводов и практических рекомендаций основывается на теоретических и методологических положениях, сформулированных в исследованиях французских и российских ученых и практиков в области бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а также на результатах сравнительного анализа систем учета в России и во Франции, нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях обоих стран.

В российской экономической литературе мало изученными остаются вопросы теории и практики бухгалтерского учета и построения отчетности в бюджетных учреждениях Франции. Диссертационное исследование расширяет круг работ по французской учетной тематике. В работе обобщены и проанализированы материалы, которые ранее не использовались в отечественной литературе по проблемам бухгалтерского учета, в частности, современное французское законодательство по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, последние нормативно-правовые акты, документы Национального совета бухгалтерского учета, новые международные рекомендации по учету, текущая отчетность французских бюджетных учреждений и современная французская литература по бухгалтерскому учету и отчетности в бюджетных учреждениях.

Научная новизна диссертационной работы и наиболее существенные результаты состоят в разработке новых подходов к решению задач, ставящихся государством перед учетом в бюджетных учреждениях в Российской Федерации, путях решения этих задач, необходимости гармонизации учета в коммерческих и бюджетных организациях страны, формулировании новых принципов учета с использованием зарубежного опыта. Наиболее важные результаты исследования, содержащие элементы научной новизны состоят в следующем:

- определены исторические этапы развития бюджетного учета во Франции и России, показана эволюция принципов учета, обусловленная изменением задач учета в различные периоды развития общества;

- дана критическая оценка состояния учета государственных средств и собственности в бюджетных учреждениях России;

- сформулированы задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях на современном этапе развития экономических отношений;

- исследован французский опыт бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, обоснована применимость многих его положений в российской практике;

- рекомендована унификация методологии бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и коммерческих организациях России с использованием норм МСФО на основе сравнительного анализа взаимосвязи между учетом в бюджетных и коммерческих организациях;

- сформулированы изменения в нормативно-правовой базе, которые могут модернизировать учет в бюджетных учреждениях России, на основе сравнительного анализа различий с опытом Франции;

- рекомендованы основные направления совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в Российской Федерации. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что полученные результаты могут быть применены в процессе формирования новой нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Российской Федерации, в разработке новых инструкций и положений по его ведению при гармонизации с МСФО. Целесообразность практического использования полученных результатов подтверждается актуальностью перехода к унифицированному учету в коммерческих и бюджетных учреждениях, а также близостью российской модели учета к использующейся во Франции. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при реформировании бухгалтерского учета департаментом регулирования финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета, а также департаментом федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Материалы и результаты исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет в бюджетных организациях», «Основные модели бухгалтерского учета в зарубежных странах».

I. Оценка развития и состояния бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и России

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сорокин, Антон Николаевич

Заключение

Проведенное исследование на тему «Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Франции и России» охватывает целый ряд вопросов практики бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Французской Республики и Российской Федерации, анализ которых, по мнению автора, способствует разработке рекомендаций для определения возможных путей совершенствования и модернизации системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях нашей страны. В целом в диссертационном исследовании обобщена французская и отечественная практика ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, рассмотрены его теоретические основы, дана оценка современного состояния бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России и предложены пути его модернизации. Подводя результаты настоящего исследования можно сделать следующие выводы.

Очевидно, что бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Российской Федерации в настоящее время претерпевает изменения, связанные с реформированием экономической жизни России. Однако необходимо признать, что изменения в системе учета в бюджетных учреждениях, сложившейся еще во времена СССР в виде учета исполнения сметы расходов, в отличие от бухгалтерского учета в коммерческих организациях, происходят фрагментарно, не всегда последовательно и обоснованно. Поэтому, наряду с реформированием бухгалтерского учета в коммерческих организациях и адаптации национальных правил и принципов бухгалтерского учета к нормам международных стандартов финансовой отчетности, необходимо повышенное внимание уделить и реформированию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Министерство финансов и Казначейство Российской Федерации, осознавая существующие проблемы, продолжают процесс реформирования системы управления государственными средствами и собственностью. Многими специалистами в области теории и практики отмечаются недостатки отечественной системы бюджетного учета, показанные в настоящем диссертационном исследовании. В частности, не обеспечивается учет непроизводственных активов, средств государственной казны в виде финансовых вложений в акции, облигации, золото, сумм от реализации финансовых активов, финансовых вложений, целевых средств и безвозмездных поступлений. Не обеспечивается учет государственных внебюджетных фондов, в связи с чем возникает проблема отсутствия единого плана счетов для всех единиц бюджетной системы Российской Федерации. При этом недостатком действующей системы учета является отсутствие интеграции данных учета, так как с введением в действие Бюджетного кодекса возникла необходимость совершенствования действующего единого плана счетов бюджетного учета и включения в него счетов по операциям государственных внебюджетных фондов, которые входят в бюджетную систему страны. Необходимо совершенствование бухгалтерского учета, основанное на позициях бюджетной классификации, которая является аналитической основой бюджетного учета.

Министерство финансов Российской Федерации также понимает важность применения в отечественной практика международных стандартов финансовой отчетности в государственном секторе, что является залогом проведения объективного анализа использования государственных финансов и может позволит реализовать принцип прозрачности бюджетной системы. Проект новой инструкции по бюджетному учету, основанный на едином плане счетов и планируемый к вводу в 2005 году, призван учитывать исторический опыт учета в Российской Федерации и отвечать требованиям международных стандартов бухгалтерского учета. Однако, многие аспекты, освещенные в настоящем исследовании и основанные на проведенном анализе системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции все еще не нашли своего отражения в планируемых изменениях системы бюджетного учета в нашей стране, что повышает актуальность и востребованность полученных результатов.

Очевидно, что основное понятие «бюджетного учреждения», заложенное в систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, весьма противоречиво и вызывает множество вопросов. Представляется, что одной из первоочередных задач по реформированию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Российской Федерации должна быть поставлена задача внесения уточнений в определение понятия бюджетного учреждения, основанное на переоценке подходов к роли государства в экономической жизни страны. При переоценке подобной роли необходимо расширить понятие бюджетного учреждения для создания основы повышение информационной насыщенности бухгалтерского учета.

При проведении сравнительного анализа структур нормативно-правового регулирования учета ощутимо проявляются недостатки российской системы регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, заключающиеся во фрагментарности и недостаточной полноте применяемых нормативно-правовых документов. Очевидно, что даже если задача переоценки места государства является долгосрочной, в кратко и среднесрочной перспективе этот недостаток необходимо устранять. Основной пробел содержится в определении административных правил учета, призванных определить компетентных агентов разрешающих, выполняющих и контролирующих операции по сбору доходов и осуществлению расходов, а так же устанавливающих процедуру выполнения этих операций в бюджетных учреждениях Российской Федерации. Таким образом, правомерно предполагать, что формулирование на основе опыта административного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции изменений и дополнений в существующей нормативно-правовой базе позволит решить данные проблемы.

В отношении технических правил, а также в свете необходимости решения задачи оценки эффективности расходования государственных средств на основе опыта Франции следует признать необходимость унификации бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных учреждениях на основе единых стандартов, норм и общего плана счетов. Это позволит упростить ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и облегчить оценку эффективности их деятельности. Заметим, что планируемое введение единого плана счетов бюджетного учета является значительном шагом вперед в данном процессе, так как ликвидирует различия в планах счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и учета исполнения бюджета. Однако представленный проект документа содержит в себе многие противоречия, содержащиеся в действующей инструкции. Кроме того, возможны новые сложности с учетом из-за того, что новый единый план счетов потребует обязательной автоматизации его ведения, поскольку только структура счета состоит из 14 разрядов.

В проведенном исследовании обращается внимание на принципы отечественного бухгалтерского учета, сформировавшиеся на протяжении истории нашей страны. В первую очередь выделяется принцип, который допускает, что обязательства перед начальником рассматриваются как более важные, нежели чем обязательства перед сторонними лицами. Нужно четко осознавать, что данный принцип влияет на управление хозяйственной деятельностью любых учреждений в нашей стране, в том числе и бюджетных. Имея в виду этот факт, очевидно, что иерархия управления деятельностью в бюджетных учреждениях Российской Федерации построена не волне эффективно. Более того, в предлагаемом проекте новой инструкции этот вопрос также не нашел своего отражения. В настоящее время вся система бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях предназначена для выполнения одной задачи - контроля за правильностью управления государственными средствами и собственностью. Однако, делегируя функции контроля категории государственных служащих, ведущих бухгалтерский учет в учреждении, государство одновременно ставит их в зависимость от распорядителей, то есть тех над чьей деятельностью должен осуществляться контроль. Таким образом, принимая также во внимание, что обязанности по контролю бухгалтерам вменены, но механизмы этого контроля даже не прописаны, де-факто можно утверждать, что осуществление предварительного контроля при исполнении хозяйственных операций в бюджетных учреждениях России затруднено. Поэтому, основываясь на показанной в первой главе исследования схожести систем бухгалтерского учета государственных средств и собственности, по нашему мнению, для решения данной проблемы необходимо заимствование принципа разделения полномочий и взаимной независимости двух категорий ответственных лиц. Вместе с предоставлением по аналогии с французской практикой российским бухгалтерам в бюджетных учреждениях полномочий по приостановке осуществления тех или иных операций, это должно позволить создать реально действующий механизм и повысить качество контроля за использованием государственных средств и собственности.

Необходимо учитывать еще один исторически сложившийся в отечественном учете принцип - принцип круговой поруки, гласящий, что за осуществление платежа отвечает все общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами коллектива. Имея в виду данный принцип, по нашему мнению, правильнее определять участников процесса управления государственными средствами и собственностью не через юридические лица, а как конкретных чиновников и государственных служащих. В сочетании с отсутствием реальных механизмов контроля, ощущение личной безответственности может формировать условия для управления хозяйственной деятельностью учреждения от собственного имени и в собственных интересах. Поэтому представляется весьма важным изменить определения распорядителей и получателей бюджетных средств и ввести личную ответственность, закрепленную за каждым из государственных служащих. Аналогично необходимо, по примеру Франции, сбалансировать предоставление независимости от распорядителей бухгалтерам. Очевидно, что в нашей стране вряд ли возможно требование предоставления личных финансовых гарантий. Более целесообразным видится создание профессиональной организации по примеру Французской Ассоциации взаимного поручительства.

Как было уже показано при рассмотрении структуры нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в Российской Федерации по сравнению с Францией, в нашей стране отсутствует необходимый уровень нормативно-правовых актов. При анализе правил и принципов учета в бюджетных учреждениях Франции и России в диссертационном исследовании было показано, что документ второго, после Бюджетного кодекса, уровня необходим в системе регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Российской Федерации. Основываясь на французском опыте, по нашему мнению, он в первую очередь должен акцентировать внимание на административных правилах учета в бюджетных учреждениях. Основой для создания подобного документа, который, безусловно, обязан иметь статус федерального законодательного акта, должны стать изменения в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Эти изменения должны касаться определения понятий «бюджетное учреждение», «главный распорядитель», «получатель», а также делать ссылки на новый документ. В данном документе необходимо предусмотреть разделение полномочий двух категорий ответственных лиц. В него должны войти и некоторые положения действующей инструкции, касающиеся обязанностей бухгалтерских служб, также как и пункты, определяющие компетенцию Министерства финансов Российской Федерации. Востребованность подобного документа подтверждается тем фактом, что речь о подобном документе идет на рабочих совещаниях по реформированию бюджетного учета и отчетности в нашей стране.

Еще одной задачей видится приведение системы учета в бюджетных учреждениях России в соответствие с нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет в целом. Представляется, что на данный момент проблема состоит не в том, что система бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях кардинально расходится с нормами учета в коммерческих организациях, а в том, что учет на типичных участках учета регламентируется различными нормативно-правовыми актами. Хотя часть требований положений по бухгалтерскому учету и прописаны в действующей инструкции, при изменении ПБУ, а, следовательно, и всей системы бухгалтерского учета, система учета в бюджетных учреждениях останется без изменений. В течение продолжительного промежутка времени это может привести к тому, что методы учета в бюджетных и коммерческих организациях будут отличаться все сильнее. Отличие в способах и методах учета повлечет за собой снижение квалификации бухгалтерских работников, снижение достоверности бухгалтерской информации, что в итоге внесет дополнительные противоречия в нормативно-правовую основу бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России.

Еще одним аргументом в пользу унификации учета в коммерческих организациях и бюджетных учреждениях является наличие серьезных противоречий и недоработок в самой действующей инструкции, регламентирующей бухгалтерский учет в отечественных бюджетных учреждениях. Подобные противоречия относятся не только к правилам отражения однотипных хозяйственных операций, определенных в инструкции №107н и нормативно-правовых документах, регулирующих бухгалтерский учет в коммерческих организациях России, но и в различных частях самой инструкции.

Основания, которые делают необходимым наличие специального плана счетов и правил отражения операций на них, из проведенного анализа записи типовых операций в бюджетных учреждениях Франции и России не вполне ясны. Это касается как задачи контроля за использованием государственных средств и собственности, так и задачи оценки эффективности деятельности учреждения. Очевидно, что в случае решения специфических задач в области контроля, в нормативно-правовых документах не может быть пробелов, вынуждающих обращаться к законодательным актам, определяющим бухгалтерский учет в коммерческих организациях. Одновременно с этим, оценка эффективности деятельности бюджетных учреждений не может быть произведена в случае, когда имеющие одинаковый экономический смысл операции записываются специальным способом, отличным от общепринятого. Это затрудняет применение наработанных методов экономического анализа.

Исходя из вышесказанного, по нашему мнению, опыт Франции свидетельствует, что в части отражения хозяйственных операций необходимости в наличии специального плана счетов для бюджетных учреждений нет. Возникающие вопросы, например, в части отражения объектов внеоборотных активов на балансе учреждения, отчуждения тех или иных активов могут решаться наличием отдельных нормативно-правовых документов, регламентирующих административный порядок проведения тех или иных операций, но не методику отражения их в учете.

Во Франции с юридической точки зрения права, которые бюджетные учреждения имеют на используемые ими внеоборотные активы, полностью соответствуют правам коммерческих организаций на принадлежащие последним активы, с учетом некоторых специфических моментов, проистекающих из факта нахождения некоторых активов бюджетных учреждений в государственной собственности. Французские бюджетные учреждения являются бесспорными собственниками имущества, приобретаемого за счет собственных средств, полученных как от текущей деятельности учреждения так и в виде бюджетных ассигнований. Нередко здания и сооружения, машины и оборудование или даже движимое имущество предоставляется бюджетным учреждениям государством безвозмездно. В настоящее время законодательная практика во Франции стремятся к тому, чтобы приравнять право собственности на внеоборотные активы с правами на их использование. Таким образом, французские учреждения управляют, распоряжаются и учитывают внеоборотные активы, не принадлежащие им, так же как если бы они имели право собственности на них, за исключением вопросов отчуждения.

В юридической практике Франции предусмотрены два различных правовых статуса активов бюджетного учреждения. Активы, чей статус определяется соответствующими статьями Гражданского Кодекса Франции, являются государственной собственностью, а все другие активы - субъектами частного права. Подобное разделение на частную и государственную собственность имеет весьма важное значение с точки зрения административного права, но практически не влияет на порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Все хозяйственные операции с внеоборотными активами бюджетных учреждений одинаковых экономических категорий независимо от их правового статуса отражаются в учете согласно одним и тем же правилам. Различия в правовом статусе проявляются только во взаимоотношениях с третьими лицами, будь то государственные или частные компании, и состоят в том, что активы, имеющие правовой статус государственной собственности, пользуются своей не отчуждаемостью, то есть защитой, которой нет у активов, имеющих статус собственности бюджетного учреждения. При этом в исследовании особо подчеркивается, что согласно юридическому критерию следование правилам бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях обязывало бы отражать на балансе бюджетного учреждения только и исключительно активы, принадлежащие данному учреждению. Однако приоритет во Франции отдается принципу экономической сущности отражения хозяйственных операций, гласящему, что учет внеоборотных активов на балансе учреждения предназначен не для фиксации прав третьих сторон, а для отражения точных данных о количестве, стоимости и состоянии всех активов, используемых учреждением для выполнения своих функций, независимо от того, находятся ли они в собственности, или имеют другой правовой статус.

Проведенный анализ записи операций по расчетам с дебиторами и кредиторами в бюджетных учреждениях Франции и России, подтверждает, что порядок отражения подобных операций не содержит существенных отличий от нормативно-правовой базы, регулирующий учет в коммерческих организациях. Это справедливо как для Франции, где учет ведется по единому плану счетов, так и для России, где порядок учета регламентировано отдельной инструкцией № 107н. Таким образом, по нашему мнению, основываясь также на опыте учета в бюджетных учреждениях Франции, существование отдельного плана счетов неоправданно.

Рассматривая вопросы составления отчетности, в работе констатируется, что порядок учета хозяйственных операций в разрезе источников финансирования, изложенный в инструкции № 107н, не всегда удовлетворяет требованиям реальной деятельности бюджетных учреждений нашей страны. Согласно действующей инструкции, бюджетные учреждения России должны составлять единый баланс по бюджетным средствам и отдельный баланс по средствам, полученным за счет внебюджетных источников. Составление отчетности подобным образом логично для учреждений, финансируемых из одного бюджетного источника и имеющих внебюджетные доходы. В этом случае главный распорядитель может оценить результаты хозяйственной деятельности учреждения в целом, скорректировать объемы бюджетного финансирования исходя из общего финансового положения получателя бюджетных средств. Отдельный же баланс по внебюджетной деятельности позволит оценить коммерческую деятельность учреждения. При этом выделение активов, приобретенных за счет средств внебюджетных источников, в отдельный баланс позволит оставить эти активы в собственности учреждения при возможной реорганизации.

Однако составление единого баланса по бюджетной и внебюджетной деятельности в настоящее время недостаточно для учреждений, финансируемых из бюджетов нескольких уровней. Учреждениям, финансируемым из федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации и местного бюджета, общий баланс по бюджетной деятельности для целей внешней отчетности не нужен, а балансы по различным источникам бюджетного финансирования необходимо составлять раздельно.

Основанием введения единого баланса по бюджетным ассигнованиям, по-видимому, являются планы Министерства финансов России по финансированию бюджетных учреждений только из одного бюджета. Основываясь на проведенном анализе отчетности бюджетных учреждений Франции, по нашему мнению, подобная позиция Министерства финансов является правильной, так как единый баланс позволяет объективнее оценивать эффективность деятельности учреждений. Кроме этого, опыт Франции свидетельствует, что утверждение специалистами Министерства финансов Российской Федерации о том, что формирование раздельных балансов противоречит если не принципам бухгалтерского учета, то практике его ведения, является верным. Очевидно, что баланс в бюджетном учреждении, как и Главная книга, должен быть одним. При этом необходимо окончательно установить, что средства, полученные учреждениями в рамках внебюджетной деятельности, собственность государства.

Унификация не только правил и принципов ведения бухгалтерского учета в коммерческих организациях и бюджетных учреждениях, но и правил составления отчетности также необходимо в рамках адаптации отечественной системы учета к требованиям норм международных стандартов. Анализ опыта французских бюджетных учреждений, проведенный в настоящем диссертационном исследовании, свидетельствует о том, что единая отчетность отвечает потребностям государства как в области контроля за правильностью использования государственных средств и собственности, так и позволяет оценить эффективность деятельности бюджетных учреждений.

О необходимости проведения реформы бюджетного учета в нашей стране было сказано в Бюджетном послании Президента Российской Федерации за 2002 год. Реформа бюджетной сферы и сопровождающие эту реформу изменения бюджетного учета направлены на создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными средствами и собственностью, повышение ответственности власти за результаты проводимой бюджетной политики. Совершенствование бюджетного учета необходимо для создания таких учетных процедур, которые позволяли бы формировать отчетную информацию, на основе которой было бы возможным принимать осознанные решения в бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства. Настоящее диссертационное исследование на основе анализа французского опыта бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях способствует проведению подобной реформы.