Формирование и развитие системы учета и контроля внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование и развитие системы учета и контроля внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах"

На правах рукописи

ЛАМОВСКАЯ ОЛЬГАГРИГОРЬЕВНА

ФОРМИРОВАНИЕ И РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ВУЗАХ

Специальность: 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж - 2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Бреславцева Нина Александровна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна кандидат экономических наук, доцент Сапожникова Наталья Глебовна

Ведущая организация - Донской государственный аграрный

университет (ДГАУ)

Защита состоится 31 марта 2004 г. в 14 час. на заседании диссертационного совета Д 220.010.02 в Воронежском государственном аграрном университете им. К.Д. Глинки по адресу: 394087 г. Воронеж, ул. Мичурина, д.1.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного аграрного университета им. К. Д. Глинки.

Автореферат разослан "26 " февраля 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор экономических наук, профессор

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений в российской экономике сопровождается глубоким реформированием системы высшего образования.

Государственные сельскохозяйственные вузы, как и все вузы системы образования, вследствие отсутствия необходимых бюджетных средств на поддержание нормальной работы учреждений занимаются внебюджетной деятельностью, доходы от которой в отдельных из них превышают бюджетное финансирование.

Это обуславливает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех источников формирования средств вузов, получения информации для контроля за использованием каждого источника в соответствии с его целевым назначением и оценки эффективности затрат. Прежде всего, речь идет о своевременном, полном и достоверном учете внебюджетных операций.

Действующая система бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, хотя в последнее время и претерпела изменения, тем не менее, требует доработки, особенно в вопросе учета внебюджетных средств.

Внебюджетные источники подразделяются на целевые средства и средства от предпринимательской деятельности, приносящей доход.

Так как бюджетные средства не облагаются налогами, как и целевые средства, при их использовании по целевому назначению, то наиболее важным становится вопрос правильного учета средств от предпринимательской деятельности.

Бюджетные учреждения относятся к одной из разновидностей организаций некоммерческого характера, которые в соответствии со статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации

БИБЛИОТЕКЛ I С. Петербург / Фл < о»

нимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В своей предпринимательской деятельности образовательное учреждение приравнивается к предприятию и попадает под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.

Согласно закону «Об образовании» образовательным учреждениям были предоставлены льготы при налогообложении. Однако вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль» не только отменила льготы по налогу на прибыль для образовательных учреждений, но и предусмотрела ведение отдельного вида учета - налогового. Кроме того, в отдельных вопросах налогообложения налицо явное противоречие между бюджетным и налоговым законодательством.

Таким образом, в настоящее время государственные сельскохозяйственные вузы вынуждены действовать в условиях порой противоречащих друг другу законодательных и нормативных актов.

В свою очередь наличие противоречий в законодательстве приводит к нарушению порядка определения налоговых баз для исчисления ряда налогов и порядка применения налоговых льгот, что приводит к искажению отчетных данных и, как следствие, к значительным финансовым и моральным потерям. Исследования показали, что бухгалтерский учет должен быть построен так, чтобы он был прозрачным для всех пользователей и налогообложения, имел полное единообразие и служил учетной политикой для учреждения. Наряду с этим в условиях действия Главы 25 Налогового кодекса РФ требует исследований вопрос взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, разработка методологии бухгалтерского учета внебюджетных средств, в частности средств, полученных от предпринимательской деятельности, для формирования налогооблагаемой базы государственных сельскохозяйственных образовательных учреждений и разработка методики совмещения бухгалтерского и налогового учета является решением одной из ключевых.проблем, рассматриваемых в диссертации.

Состояние изученности темы. Неоценимый вклад в теорию бухгалтерского учета сделали отечественные ученые-экономисты конца XIX - начала XX века. В частности большое значение имеют работы А. П. Руданов-ского. Основные теоретические положения систем бухгалтерского учета были исследованы в работах отечественных ученых: П. С. Безруких, А. Н. Белова, А. В. Брызгалина, Н.А.Бреславцевой, А.С.Бакаева, И.Н. Богатой, Л.Т. Гиляровской, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, П.И. Камышанова, В.И. Ма-карьевой, С.А. Николаевой, В. Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петровой, Л.М. Полковского, Р.С. Сайфулина, Я.В. Соколова, В.ИЛкач, М.Б. Чирковой, А. Д. Шеремета, В.Г. Широбокова и ряда других. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследований системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных ученых как Ф. Гюгли, Э. С. Хендриксена, М. Ф. Ван Бреды и других.

Среди современных отечественных практиков, занимающихся вопросами учета внебюджетных средств образовательных учреждений и их налогообложения следует отметить: Р. Е. Артюхина, Л. П. Воробьеву, С. В. Зем-ляченко, Л. Г. Котовскую, Э.В. Кушнера Г. И. Маклеву, М.С. Мухина, В.В.Искра и других.

Вместе с тем, многие аспекты методологии и организации учета внебюджетных средств бюджетных учреждений разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом сложившихся конкретных условий и перспектив развития деятельности государственных сельскохозяйственных вузов.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, современные требования к организации учетно-аналитической работы и налогообложения, а также недостаточность научных разработок отдельных проблем в этой области предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений, методологических основ и практи-

ческих рекомендаций по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств, а также возможности их совмещения в государственных сельскохозяйственных вузах, имеющих специфические виды деятельности.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

— исследовать эволюцию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и дать оценку изменений финансового состояния и бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах;

— исследовать правовые аспекты регулирования финансово-хозяйственной деятельности государственных сельскохозяйственных учебных заведений;

— оценить состояние и особенности организации бухгалтерского учета внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах;

— выявить особенности и проблемы налогообложения предпринимательской деятельности вузов в свете Налогового кодекса РФ;

— разработать рекомендации по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств с учетом их взаимосвязи;

— проанализировать виды контроля за использованием внебюджетных средств и разработать рекомендации по его совершенствованию. Предметом исследования является комплекс теоретических и методологических вопросов, связанных с развитием и созданием более совершенной системы бухгалтерского и налогового учета внебюджетной деятельности государственных сельскохозяйственных вузов.

Объектом исследования является практика организации бухгалтерского учета внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах. Наиболее детальные исследования проведены по материалам Азо-во-Черноморской государственной агроинженерной академии, Донского го-

сударственного агроуниверситета, Новочеркасской государственной мелиоративной академии.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных экономистов в области экономической теории, бухгалтерского учета и налогообложения. В качестве информационной базы исследования использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, приказы министерств и ведомств по проблемам образовательной деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения, официальные статистические данные Госкомстата России, а также бухгалтерская отчетность вузов, материалы обследования состояния бухгалтерского учета в вузах и анкетных опросов главных бухгалтеров сельскохозяйственных вузов РФ.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении теоретических и практических задач построения бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств, а также контроля за ними в государственных сельскохозяйственных вузах в условиях действия бюджетного и налогового законодательства.

Среди положений диссертации, имеющих элементы новизны, можно выделить следующие научные результаты:

- на основе системного подхода рассмотрены основные этапы эволюции бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, что позволило выявить характер его развития и внести предложения по совершенствованию учета внебюджетных средств;

- выявлены особенности финансирования и бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах в условиях многообразия видов их внебюджетной деятельности и многоканальности финансирования;

- выявлены противоречия между законом «Об образовании» и Налоговым кодексом РФ в правовом регулировании бухгалтерского и налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах;

- обоснованы предложения по совершенствованию бухгалтерского учета отдельных видов внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах с учетом специфики их деятельности;

- предложен подход к формированию налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах, позволяющий использовать данные бухгалтерского учета для ведения налоговых регистров;

- разработаны рекомендации по совершенствованию контроля за использованием внебюджетных средств, которые позволят повысить оперативность управления финансовыми потоками вуза.

Положения, выносимые на защиту:

- систематизация теоретических положений по организации бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах, требующего специфики его ведения в условиях многоканальности финансирования и многообразия видов внебюджетной деятельности;

- рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета платных образовательных услуг и научно-исследовательских работ, позволяющие приблизить бухгалтерский учет к налоговому;

- разработка авторской классификации групп аналитических субсчетов по учету доходов и расходов от предпринимательской деятельности, дающей возможность правильно определить объекты налогообложения и оценить экономическую эффективность каждого вида предпринимательской деятельности в вузе;

- рекомендации по внесению дополнений в перечень расходов Бюджетной классификации РФ, касающиеся операций, связанных с сельхоз-производством;

- обоснование необходимости внесения в план счетов бюджетных учреждений субсчета 211 «Расходы будущих периодов», позволяющего учитывать расходы в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств;

- рекомендации по ведению налоговых регистров, основанием для составления которых служат данные бухгалтерского учета;

- методика внутривузовского финансового контроля за использованием внебюджетных средств, позволяющая повысить оперативность управления финансовыми потоками.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что выводы и рекомендации, содержащиеся в настоящей работе, могут быть использованы государственными- сельскохозяйственными вузами при построении системы бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств, а также при проведении контроля за их использованием с целью сближения двух видов учета и повышения оперативности управления финансовыми потоками.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на всероссийских, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях, проводимых в вузах страны.

Диссертант докладывала о проблемах исследования на всероссийском совещании главных бухгалтеров высших сельскохозяйственных учебных заведений, проходимом в 2002 году в г. Санкт-Петербурге.

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли свое применение в деятельности Азово-Черноморской государственной агроинженерной академии, Белгородской государственной сельскохозяйственной академии, Донского государственного агроуниверситета и Новочеркасской государственной мелиоративной академии, о чем свидетельствуют справки о внедрении.

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Азово-Черноморской государственной агроинженерной академии по специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» при изучении студентами дисциплины «Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях».

Публикация результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 8 статей и 2 методических пособия общим объемом 4,9 печатных листа (авторский - 4,3 печатных листа).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 167 наименований. Работа изложена на 210 страницах машинописного текста, в том числе содержит 21 рисунок, 14 таблиц, 13 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ВУЗАХ

1.1 Экономические аспекты эволюции сельскохозяйственного образования и развитие бюджетного учета в России

1.2 Влияние правового регулирования деятельности государственных сельскохозяйственных вузов на формирование системы бухгалтерского учета

Глава 2. ОСОБЕННОСТИ И ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ВУЗАХ

2.1 Учет предпринимательской и иной приносящей доход деятельности

2.2 Проблемы налогообложения предпринимательской деятельности вузов в свете Налогового кодекса РФ

Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВНЕБЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ И ПУТИ СОВМЕЩЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

3.1 Совершенствование учета внебюджетных средств \

3.2 Возможности совмещения бухгалтерского и налогового учета

Глава 4. ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

4.1 Контроль со стороны государственных органов

4.2 Внутривузовский контроль за использованием внебюджетных средств

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Во- введении обоснована актуальность диссертационной работы; сформулированы цель, задачи, стоящие перед диссертантом, определены объект, предмет и методология исследования; раскрыты научная новизна выводов и предложений, направления их внедрения и дальнейшего практического исследования.

В первой главе выявлены пути развития сельскохозяйственного образования в России и дана оценка современного финансового состояния высших учебных сельскохозяйственных учреждений. Исследована эволюция бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, составной частью которых являются государственные сельскохозяйственные вузы. Определены противоречия в правовом регулировании финансово-хозяйственной деятельности государственных сельскохозяйственных вузов.

Во второй главе раскрыты принципы учета внебюджетных средств сельскохозяйственных вузов, учитывающие многоканальность финансирования и многообразие видов внебюджетной деятельности. Выявлены особенности и проблемы налогообложения предпринимательской деятельности вузов в свете Налогового кодекса РФ.

Третья глава посвящена разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах и путей совмещения бухгалтерского и налогового учета.

В четверной главе раскрыты виды контроля за использованием внебюджетных средств со стороны государственных органов, а также предложена методика проведения внутривузовского контроля за их использованием.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Проведенный анализ возникновения и развития сельскохозяйственного образования в России позволяет сделать вывод о том, что научная школа «агрикультуры», созданная в 18 веке М.В. Ломоносовым, имеет достойное продолжение в настоящее время. На сегодняшний день система вузов Министерства сельского хозяйства РФ насчитывает 59 вузов, в которых обучается 410 тысяч студентов. За период с 1999 по 2003 год высшими сельскохозяйственными учебными заведениями подготовлено и выпущено 263236 дипломированных специалистов различной квалификации.

Таким образом, можно констатировать, что аграрное образование России имеет солидный потенциал, который в полной мере может быть задействован на укрепление кадрового потенциала отрасли, на ее.развитие за счет повышения роли человеческого фактора в развитии АПК.

В настоящее время решение задач, стоящих перед системой аграрного образования, в значительной мере зависит от ее финансово-экономического состояния, которое в свою очередь зависит от общего состояния экономики страны. Более.того, финансово-экономическое состояние образовательных учреждений определяет круг первоочередных задач, которые они решают в последние годы в условиях перехода экономики нашей страны на рыночные отношения.

Повышение эффективности деятельности сферы образования возможно только в условиях постоянного увеличения объемов средств, направляемых на развитие материально-технической базы и социальной сферы. Источниками могут являться как бюджетное финансирование, так и внебюджетные средства.

Анализ финансового обеспечения аграрных образовательных учреждений за последние 5 лет позволяет говорить о том, что хотя за последние 3 года объем финансирования вузов значительно возрос, тем не менее, требует дальнейшего увеличения. На сегодняшний день недостаток бюджетного финансирования вузы стараются восполнить за счет дополнительных внебюджетных источников финансирования. Внебюджетные источники финансирования государственных сельскохозяйственных вузов состоят из доходов от предпринимательской деятельности, а также целевых средств и безвозмездных поступлений от юридических и физических лиц.

В этой связи вопрос о своевременном, полном и достоверном учете внебюджетных операций остается особенно актуальным.

С целью выявления характера развития бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, составной частью которых являются сельскохозяйственные вузы, в диссертационном исследовании были выделены два временных интервала, отличающихся между собой системой управления экономикой:

- середина пятидесятых годов и конец советского периода развития;

- начало 90-х годов и весь последующий период.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что механизм бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, действующий на протяжении долгих лет в первом периоде, несмотря на незначительные изменения, кардинально не менялся.-

Вступившая в действие с 1 января 2000 года Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, отразила произошедшие за период с 1990 года изменения в бюджетном процессе и условиях финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, переход на казначейскую систему исполнения бюджетов, а также предусмотрела отражение на счетах бухгалтерского учета всех источников финансирования. Кроме того, она учла положения законодательных актов, принятых с момента введения в действие прежней Инструкции по бухгалтерско-

му учету в бюджетных учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, - Бюджетного кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Вместе с тем, соискателем сделан вывод, что в Инструкции предусмотрены не все принципы и правила ведения бухгалтерского учета в условиях действующего законодательства. Поэтому, по нашему мнению, каждому государственному сельскохозяйственному вузу необходимо формирование учетной, а со вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, и налоговой политики.

С учетом рассмотренных законодательных ограничений, которые характерны для системы бухгалтерского учета в вузах, количество элементов их учетной политики будет значительно меньше, чем у организаций других форм собственности.

Учетная политика должна стать не просто частью бухгалтерского учета, а одним из важных этапов построения оптимальной модели налогового учета, поскольку это во многом определяет финансовое благополучие аграрного вуза.

Анализ нормативно-правового регулирования финансово-хозяйственной деятельности вузов выявил противоречия, возникшие между Федеральным законом «Об образовании» и Налоговым кодексом РФ в части главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 Налогового кодекса РФ отменила льготу по налогу на прибыль, предоставленную государственным, муниципальным и негосударственным учреждения, в том числе и государственным высшим сельскохозяйственным учебным заведениям, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности.

А это находится в полном противоречии с пунктом 3 статьи 47 Закона Российской Федерации «Об образовании»: «деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятель-

ности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе и на заработную плату) в данном образовательном учреждении».

Поиск путей решения выявленных проблем привел к необходимости изучения особенностей организации бухгалтерского и налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах и выявлению путей их совмещения.

С этой целью предложено авторское определение понятий внебюджетные средства и предпринимательская деятельность образовательных учреждений, которая не может рассматриваться в полной аналогии с деятельностью коммерческих организаций. Кроме того, рассмотрены вопросы отражения на счетах бухгалтерского учета различных видов деятельности, свойственных сельскохозяйственным вузам. Это позволило сделать вывод, что методика учета отдельных видов предпринимательской деятельности, предусмотренная Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, требует изменений.

Проведенный анализ показал, что наиболее существенным источником внебюджетных средств в высших сельскохозяйственных учебных заведениях являются доходы от платных образовательных услуг. Согласно действующей Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, доходы от таких услуг отражаются с учетом применения субсчета 401 "Доходы будущих периодов" с дальнейшим отражением этой суммы на субсчете 400 " Доходы отчетного периода".

По мнению соискателя, применение субсчета 401 "Доходы будущих периодов" в схеме проводок по учету платных образовательных услуг теряет смысл ввиду того, что в условиях применения главы 25 Налогового кодекса РФ начисление налога на прибыль с данного вида услуг целесообразнее производить, используя метод «начисления», с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поэтому в целях совмещения бухгалтерского и налогового учета начисление дохода от платных образовательных услуг

целесообразнее отражать сразу по кредиту субсчета 400. Таким образом, необходимость трансформации бухгалтерских проводок, отражающих платные образовательные услуги, привела к созданию, на наш взгляд, более оптимальной блок-схемы бухгалтерских проводок, представленной на рисунке 1.

Взаимосвязь субсчетов, отражающих платные образовательные услуги

Рис.1

1 - Произведена оплата образовательных услуг согласно договору

2 - Начислена плата за оказываемые образовательные услуги,

3 - Списываются расходы по оказанным образовательным услугам

4 - Выведен финансовый результат - прибыль

5 - Выведен финансовый результат - убыток

6 - Начислен налог на прибыль

В большинстве государственных сельскохозяйственных вузов вторым по значимости и объему источником внебюджетных средств являются доходы от научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Результаты исследований показали, что применение субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" в случае, когда вуз выступает Исполнителем НИОКР, только загромождает учет и усложняет схему проводок по учету научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Поэтому соискателем предложено списание фактических расходов по выполненным научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам отражать сразу по дебету субсчета 400 " Доходы. отчетного периода", минуя субсчет 280. В этом случае данная операция на счетах бухгалтерского учета будет представлена по дебету субсчета 400 " Доходы отчетного периода" и кредиту субсчета 220 «Расходы по предпринимательской деятельности». Это позволит не только сократить количество бухгалтерских проводок, отражающих" операции по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, но и поможет сделать схему по учету этих работ более простой в понимании.

Кроме того, исследования показали, что схема бухгалтерских записей, отражающих учет предпринимательской деятельности в государственных сельскохозяйственных вузах, довольно сложная»в том случае, если данное учреждение имеет большое количество видов деятельности, что усложняет анализ структуры доходов и расходов от разных видов деятельности, не позволяет прогнозировать ситуацию и принимать на этой основе правильные управленческие решения.

Схема классификации аналитических субсчетов по учёту доходов и расходов от предпринимательской деятельности

В связи с этим в целях обеспечения более точного учета отдельных видов предпринимательской деятельности диссертантом предложена авторская классификация групп аналитических субсчетов, отражающих доходы и расходы от каждого вида деятельности (рис.2).

Данная.классификация представляет собой аналогичные.аналитиче-ские субсчета к субсчету 400 «Доходы отчетного периода» и субсчету 220 «Расходы по предпринимательской деятельности», что не только позволит точно определить объекты налогообложения, но .и-даст возможность правильно оценить экономическую эффективность каждого вида предпринимательской деятельности в вузе.

Кроме того, в целях приближения налогового учета к бухгалтерскому соискателем предложено в план счетов внести субсчет 211 «Расходы будущих периодов». Необходимость введения такого субсчета стала особенно актуальной в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ, предусматривающей признание расходов по методу начисления в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Поэтому зачастую расходы, которые по налоговому учету нельзя сразу списать, приходится разными методами учитывать в бухгалтерском и налоговом учете, что ведет к дополнительным затратам времени.

Таким образом, применение данного субсчета позволит приблизить бухгалтерский учет к налоговому.

Не менее значимой является проблема налогообложения предпринимательской деятельности вузов, которая встала еще более остро в связи с введением в действие с 1 января 2001 года части второй Налогового кодекса. РФ. Наиболее актуальными являются изменения, произошедшие в уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Ввиду того что практически все государственные сельскохозяйственные вузы, занимаясь предпринимательской деятельностью, являлись плательщиками НДС по отдельным позициям, изменения,- произошедшие с момента вступления в действие 21 главы Налогового кодекса РФ, не внесли та-

кого резонанса, как выход в свет главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. С введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса РФ сельскохозяйственные вузы, так же, как и все российские организации, являются плательщиками налога на прибыль и обязаны вести налоговый учет для исчисления налоговой базы по данному налогу.

В целях сокращения времени по ведению бухгалтерского и налогового учета соискателем рекомендуется применять накопительные налоговые регистры, разработанные с учетом метода начисления, позволяющие использовать данные бухгалтерского учета.

На рисунке 3 представлена система налоговых регистров, разработанных диссертантом применительно к аграрным вузам.

Налоговые регистры

накопительный регистр списанной кредит. за-должности

Рис.3

В целях совмещения бухгалтерского и налогового учета накопительный регистр доходов представляет собой оборот по кредиту субсчета 400 «Доходы отчетного периода» в корреспонденции с субсчетами 120 «Касса»,

накопительный регистр доходов

накопительный регистр расходов

накопительный регистр внереализационных доходов

накопительный регистр списанной дебит. за-должности

175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения», 401 «Доходы будущих периодов», 153 «Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги», а также оборот по кредиту 270 «Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия» в случае использования целевых средств и безвозмездных поступлений не по целевому назначению. Все доходы в регистре представляются с учетом источника получения дохода и отчетного периода.

Для учета расходов предназначен накопительный регистр расходов. К сожалению, итоговые данные бухгалтерского учета не являются одновременно данными для налогообложения. Кроме того, их еще необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. Поэтому расходы следует сгруппировать так, чтобы обобщенная информация была полностью достоверна для подтверждения налоговой базы. А так как все расходы в бюджетных учреждениях, в том числе и аграрных вузах, на счетах бухгалтерского учета отражаются по кодам Бюджетной классификации РФ, то нами предлагается накопительный регистр расходов формировать в соответствии с кодами Бюджетной классификации РФ с учетом отнесения их к прямым или косвенным. Такой подход, прежде всего, позволит уменьшить трудоемкость данной операции.

Для формирования, накопительного регистра внереализационных доходов необходимо отразить сумму штрафных начислений, курсовых разниц, доходов от долевого участия в других организациях, а также от вложений в ценные бумаги и прочих доходов.

Налоговые регистры по учету списанной дебиторской и кредиторской задолженности должны составляться раздельно. Расхождение налогового и бухгалтерского учета можно избежать путем отнесения всей безнадежной (просроченной) дебиторской задолженности на уменьшение прибыли и отразить это по дебету субсчета 410 «Прибыли и убытки», а в налоговом учете отразить в накопительном регистре списанной дебиторской задолженности. Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока

исковой давности за исключением случаев пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, необходимо отражать по кредиту субсчета 410. Таким образом, данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать полностью по учету списания дебиторской и кредиторской задолженности и служить основанием для составления налоговых регистров по учету дебиторской и кредиторской задолженности.

Основанием для составления предлагаемых накопительных регистров доходов и расходов служат данные, формирующие базу бухгалтерского квартального отчета формы № 4 «Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам» в соответствии с кодами Бюджетной классификации РФ (рис. 4).

Схема совмещения налогового и бухгалтерского учета

Но вместе с тем нельзя не отметить, что отдельные виды расходов не всегда можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу. В этом случае два выхода:

— либо на счетах бухгалтерского учета отражать только расходы, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ;

- либо дополнительными налоговыми регистрами отражать сумму корректировки, отличную от той, которая явилась основанием для формирования расходов бухгалтерского отчета формы № 4.

Результаты исследований показали, что не менее важной является проблема своевременности оплаты налогов налогоплательщиком, в противном случае возможны большие финансовые потери для вуза. В условиях действия 25 главы Налогового кодекса РФ налог на прибыль должен быть уплачен сразу после того, как все работы по договору выполнены и подтверждены актом выполненных работ, продукция отгружена и это подтверждено накладной и счетом - фактурой (если вуз работает по методу начисления).

В условиях неплатежеспособности сельхозпредприятий, являющихся основными покупателями зернопродукции у сельскохозяйственных вузов, зачастую возникают ситуации реализации этой продукции «под будущий урожай», и тогда между реализацией и оплатой порой проходит большой промежуток времени.

Подобная ситуация возникает и при оплате заказчиком научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Решить данную проблему и тем самым приблизить бухгалтерский учет к налоговому возможно благодаря внесению в договоры условий особого момента перехода права собственности на выполненную работу (услугу), отгруженную продукцию.

Нами предлагается в договоре НИОКР и договоре купли-продажи на зернопродукцию определять момент перехода права собственности на выполненную работу (услугу), отгруженную продукцию по оплате. Тогда бухгалтерский учет согласно Инструкции 107н будет совпадать с налоговым.

Кроме того, в целях более полного исследования вопроса внебюджетных средств аграрных вузов, диссертантом был проведен анализ имеющейся системы контроля за использованием внебюджетных средств со стороны государственных органов и со стороны контролирующих служб вуза.

В результате проведенного исследования было выявлено, что узкий перечень расходов в соответствии с Бюджетной классификацией РФ приводит к сложностям, связанным с невозможностью отнесения в некоторых случаях расходов к определенному коду. Особенно это актуально для аграрных вузов, которые занимаются сельхозпроизводством. Например, такие расходы, как подработка, сушка, проведение анализа качества семян и прочие расходы, связанные с производством зерновых, не определены ни одним кодом Бюджетной классификации РФ. На практике это приводит к определенным трудностям. В связи с этим мы предлагаем перечень расходов по коду Бюджетной классификации 111040 «Прочие текущие расходы» дополнить данным видом расходов.

Как известно, одним из рычагов финансового контроля является анализ использования внебюджетных средств, проводимый финансовыми службами вуза в целях повышения оперативности управления финансовыми потоками.

Диссертантом предлагается методика анализа доходов и расходов от внебюджетной деятельности, проведение которого целесообразнее начать с анализа формирования внебюджетных средств вуза.

Мы считаем, что для более глубокого анализа влияния факторов на сумму доходов от платных образовательных услуг необходимо приемом абсолютных разниц рассчитать влияние таких факторов, как количество студентов, обучаемых на платной основе, и стоимость обучения одного студента. Методику расчета влияния факторов с использованием приема абсолютных разниц можно представить в виде следующих формул: КФ = (КФ факт - КФ план) х ПФ план; ПФ = (ПФ факт - ПФ план) х КФ факт,

где КФ, ПФ - влияние соответственно фактора количественного (количества студентов) и качественного (стоимость обучения) порядка;

КФ факт, КФ план — абсолютное значение величины количественного фактора соответственно по отчету и по плану (база);

ПФ факт, ПФ план- абсолютное значение величины качественного фак тора соответственно по отчету и по плану (база).

В дальнейшем для более детального анализа необходимо провести анализ по каждому виду прочих внебюджетных средств.

Предложенная модель анализа фактических расходов за счет внебюджетных средств позволит выявить соответствие производственных расходов назначениям по смете и влияние факторов на их изменение.

Таким образом, проведение анализа использования внебюджетных средств должно быть направлено на выявление недостатков и предложение мероприятий по изысканию источников образования и более эффективного использования внебюджетных средств.

Вместе с тем, для повышения контроля за использованием внебюджетных средств требуется организовать работу не только финансовых служб, но и бухгалтерии.

В связи с эти нами предлагается в государственных сельскохозяйственных вузах организовать службу внутреннего аудита. Для этого в штатном расписании вуза необходимо предусмотреть должность бухгалтера-ревизора, в задачи которого будет входить контроль за правильным и экономным использованием внебюджетных средств в соответствии с законодательством и целевым назначением.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ:

1. Ламовская О.Г. О проблемах финансирования аграрных вузов за счет внебюджетных источников и их учете / О.Г. Ламовская // Экономиче-

ские проблемы совершенствования учета и финансов в условиях функционирования рыночной экономики: Сб. науч. тр. - Шахты: ЮРГУЭС, 2000. - С. 134-138.- ОД п.л.

2. Ламовская О.Г. К совершенствованию бухгалтерского учета государственных аграрных вузов / О.Г. Ламовская // Финансовые проблемы аграрных предприятий: Сб. науч. тр. - Зерноград: АЧГАА, 2001: - С.67-70. -0,2 п.л.

3. Ламовская О.Г. Особенности учета предпринимательской деятельности в вузах / Н.А. Бреславцева, 0-Г.Ламовская // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2001. - № 22. - С.8. - 0,3 п.л.(авторских - ОД п.л.)

4. Ламовская О.Г. О некоторых проблемах налогообложения в государственных образовательных учреждениях / О. Г. Ламовская // Сб.материалов Всерос.науч.-практ. конф. г.Пенза: ПГАСК, 2002 г. — Пенза: Приволжский дом знаний, 2002. - С. 133-136. - 0,2 п.л.

5. Ламовская О.Г. Особенности налогообложения в образовательных учреждениях / Н.А. Бреславцева, О.Г.Ламовская // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2002. - № 22,23. - С. 8. - 0,7 (авторских 0,3 п.л.)

6. Ламовская ОХ. Возможности совмещения бухгалтерского и налогового учета / О.Г. Ламовская // Научная молодежь - агропромышленному комплексу: Сб. науч. тр. - Зерноград: ФГОУ ВПО АЧГАА, 2003. - С.231-237. -0,2 п.л.

7. Ламовская О.Г. Деятельность сельскохозяйственных вузов в условиях действия Налогового кодекса / О.Г. Ламовская // Научная молодежь — агропромышленному комплексу: Сб. науч. тр. - Зерноград: ФГОУ ВПО АЧГАА, 2003. -С.227-231.-0,6пл.

8. Ламовская О.Г. Проблемы взаимосвязи и совмещения бухгалтерского и налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах / О.Г. Ламовская // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы всероссийской научно-практической конференции 4.1. -Воронеж: ВГУ, 2003. - С.49-52. - ОД п.л..

9. Задания для контрольной работы по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях. - Зерноград : АЧГАА, 2003. - 30 с. - 1,1 п. л.

10. Сборник заданий для проведения практических занятий по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. - Зерноград: ФГОУ ВПО АЧГАА, 2003.-35 с-1,4п.л.

ЛР 65-13 от 15.02.99. Подписано в печать 12.02.2004. Формат 60x84 / Усл.пл. 1,20. Тираж 100 экз. Заказ №127

Редакционно-издательский отдел ФГОУ ВПО АЧГАА 347740, г. Зерноград ул. Советская, 15

i - 4 4 3 4

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ламовская, Ольга Григорьевна

ВВЕДЕНИЕ.

1 Становление и развитие системы бухгалтерского учёта в государственных сельскохозяйственных вузах

1.1 Экономические аспекты эволюции сельскохозяйственного образования и развитие бюджетного учета в России.

1.2 Влияние правового регулирования деятельности государственных сельскохозяйственных вузов на формирование системы бухгалтерского учета.

2. Особенности и проблемы организации бухгалтерского учета и налогообложения в государственных сельскохозяйственных вузах

2.1 Учет предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

2.2 Проблемы налогообложения предпринимательской деятельности вузов в свете Налогового кодекса РФ.

3.Совершенствовние методов бухгалтерского учета внебюджетных средств и пути совмещения бухгалтерского и налогового учета

3.1 Совершенствование учета внебюджетных средств.

3.2 Возможности совмещения бухгалтерского и налогового учета.

4. Организация контроля за использованием внебюджетных средств

4.1 Контроль со стороны государственных органов.

4.2 Внутривузовский контроль за использованием внебюджетных средств.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование и развитие системы учета и контроля внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах"

Актуальность темы исследования. Система бюджетных учреждений образования и науки Российской Федерации является важным во всех отношениях сектором экономики, главными задачами которой являются организация общего и профессионального образования, подготовка научных работников и специалистов всех уровней квалификации в соответствии с потребностями в них общества.

Сельскохозяйственные вузы - особая составная часть народного образования Российской Федерации. Они из года в год увеличивают число подготовленных высококвалифицированных специалистов. За период с 1999 по 2003 год высшими сельскохозяйственными учебными заведениями подготовлено и выпущено 263236 дипломированных специалистов различной квалификации. На сегодняшний день система вузов Министерства сельского хозяйства насчитывает 59 вузов, в которых обучается 410 тысяч студентов.

Государственные сельскохозяйственные вузы, как и все вузы системы образования, вследствие отсутствия необходимых бюджетных средств на поддержание нормальной работы учреждений, занимаются внебюджетной деятельностью, доходы от которой в отдельных га них превышают бюджетное финансирование. Так в 2002 году пять сельскохозяйственных вузов имели более 2 рублей внебюджетных источников па 1 рубль бюджетного финансирования, шесть вузов заработали 0,3 рубля к 1 рублю бюджетных средств и остальные вузы имели этот показатель в диапазоне от 0,3 рубля до 2 рублей.

Все это обуславливает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех источников формирования средств вузов, получения информации для контроля за использованием каждого источника в соответствии с его целевым назначением и оценки эффективности затрат. Прежде всего, речь идет о своевременном, полном и достоверном учете внебюджетных операций, а также правильном налогообложении этих средств.

Действующая система бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, хотя в последнее время и претерпела изменения, тем не менее, требует доработки, особенно в вопросе учета внебюджетных средств.

Внебюджетные источники подразделяются на целевые средства и средства от предпринимательской деятельности, приносящей доход.

Так как бюджетные средства не облагаются налогами, как и целевые средства, при их использовании по целевому назначению, то наиболее важным становится вопрос правильного учета средств от предпринимательской деятельности.

Бюджетные учреждения относятся к одной из разновидностей организаций некоммерческого характера, которые в соответствии со статьей 50 Гражданского Кодекса Российской Федерации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В своей предпринимательской деятельности образовательное учреждение приравнивается к предприятию и попадает под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.

В то же время, в соответствии со статьей 47 п.3 Федерального Закона « Об образовании», деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных Уставом этого учреждения произведенной продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и на непосредственные нужды обеспечения, развитие и совершенствование образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном убеждении.

Закон «Об образовании» не отменен, но вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль» отменила все действующие на сегодняшний день льготы по налогу на прибыль, в том числе и образовательным учреждениям.

Наличие противоречий в законодательстве приводит к нарушению порядка определения налоговых баз для исчисления ряда налогов и порядка применения налоговых льгот, что приводит к искажению отчетных данных и, как следствие, к значительным-финансовым и моральным потерям. Исследования показали, что бухгалтерский учет должен быть построен так, чтобы он был прозрачным для всех пользователей и налогообложения, имел полное единообразие и служил учетной политикой для учреждения.

В связи с этим вопрос правильного учета внебюджетных средств связан в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ, прежде всего, с определением правильной налогооблагаемой базы.

Таким образом, разработка методологии бухгалтерского учета внебюджетных средств, в частности средств, полученных от отдельных в вдов предпринимательской деятельности в государственных сельскохозяйственных вузах и выявление путей совмещения бухгалтерского и налогового учета, является решением одной щ ключевых проблем, рассматриваемой в диссертации.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, современные требования К'организации учетно-аналитической работы и налогообложения, а также недостаточность научных разработок отдельных проблем в этой области предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.

Неоценимый вклад в теорию бухгалтерского учета сделали отечественные ученые-экономисты конца XIX - начала XX века. В частности, большое значение имеют работы Л. П. Рудановского. Основные теоретические положения систем бухгалтерского учета были исследованы в работах отечественных ученых: П. С. Безруких, А. Н. Белова, А. В. Брызгалина, Н.А.Бреславцевой, А.С.Бакаева, И.Н. Богатой, JI.T. Гиляровской, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, П.И. Камышанова, В.И. Макарьевой, С.А. Николаевой, В. Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петровой, JT.M. Полковского, Р.С. Сайфулина, Я.В. Соколова, В.И.Ткач, М.Б. Чирковой, А. Д. Шеремета, В.Г. Широбокова.и ряда других. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследований системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных ученых как Ф. Гюгли, Э. С. Хендриксена, М. Ф. Ван Бреды, Йорга Бетге и других.

Среди современных отечественных практиков, занимающихся вопросами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, учета внебюджетных средств образовательных учреждений и их налогообложения, следует отметить: Р. Е. Артюхина, JI. П. Воробьеву, С. В. Земляченко, JI. Г. Котовскую, Э.В. Кушнера, Г. И. Маклеву, М.С. Мухина, M.JI. Пашкова, В.В.Искра и других.

Таким образом, основные теоретические положения систем бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных учреждениях были исследованы в работах большого числа ученых, но вместе с тем многие аспекты методологии и органгоации учета предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и ее налогообложения разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом сложившихся конкретных условий и перспектив развития деятельности сельскохозяйственных образовательных учреждений. Наряду с этим в условиях действия Главы 25 Налогового кодекса РФ требует исследований вопрос взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета.

Цель и задачи исследования. Определяя цель и конкретные задачи исследования, автор исходит го существующей потребности совершенствования бухгалтерского и налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах.

Основной целью диссертационного исследования является разработка на основе анализа состояния бухгалтерского и налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах, которые имеют специфические виды деятельности, методической основы бухгалтерского учета внебюджетных средств, а также разработка на этой основе практических рекомендаций по его совершенствованию и возможности совмещения с налоговым учетом.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

• исследовать эволюцию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и дать оценку изменений финансового состояния и бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах;

• исследовать правовые аспекты регулирования финансово-хозяйственной деятельности государственных сельскохозяйственных учебных заведений;

• оценить состояние и особенности организации бухгалтерского учета внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах;

• выявить особенности и проблемы налогообложения предпринимательской деятельности вузов в свете Налогового кодекса РФ;

• разработать рекомендации по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств с учетом их взаимосвязи;

• проанализировать виды контроля за использованием внебюджетных средств и разработать рекомендации по его совершенствованию.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и методологических вопросов, связанных со становлением, развитием и созданием более совершенной системы бухгалтерского и налогового учета внебюджетной деятельности государственных сельскохозяйственных вузов.

Объектом исследования является практика организации бухгалтерского учета внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах. Наиболее детальные исследования проведены по материалам Азово-Черноморской государственной агроинженерной академии, Донского государственного агроунивсрситста, Новочеркасской государственной мелиоративной академии и других вузов Ростовской области.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных экономистов в области экономической теории, бухгалтерского учета и налогообложения. В качестве информационной базы исследования использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, приказы министерств и ведомств по проблемам образовательной деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения в государственных образовательных учреждениях, официальные статистические данные Госкомстата России, а также бухгалтерская отчетность вузов, материалы обследования состояния бухгалтерского учета в вузах и анкетных опросов главных бухгалтеров сельскохозяйственных вузов РФ.

Научная новизна диссертации. Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении теоретических и практических задач построения бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств, а также контроля за ними в государственных сельскохозяйственных вузах в условиях действия бюджетного и налогового законодательства.

Среди положений диссертации, имеющих элементы новизны, можно выделить следующие научные результаты:

• на основе системного подхода рассмотрены основные этапы эволюции бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, что позволило выявить характер его развития и внести предложения по совершенствованию учета внебюджетных средств;

• выявлены особенности финансирования и бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах в условиях многообразия видов-их внебюджетной деятельности и многоканальности финансирования;

• выявлены противоречия между законом «Об образовании» и Налоговым кодексом РФ в правовом регулировании бухгалтерского и налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах;

• обоснованы предложения по совершенствованию бухгалтерского учета отдельных видов внебюджетных средств в государственных

• сельскохозяйственных вузах с учетом специфики их деятельности;

• предложен подход к формированию налогового учета в государственных сельскохозяйственных вузах, позволяющий использовать данные бухгалтерского учета для ведения налоговых регистров;

• разработаны рекомендации по совершенствованию контроля за использованием внебюджетных средств, которые позволят повысить оперативность управления финансовыми потоками вуза. Диссертантом получены следующие научные и практические результаты, выносимые на защиту:

• систематизация теоретических положений по организации бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах, требующего специфики его ведения в условиях многоканальности финансирования и многообразия видов внебюджетной деятельности;

• рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета платных образовательных услуг и научно-исследовательских работ, позволяющие приблизить бухгалтерский учет к налоговому;

• разработка авторской классификации групп аналитических субсчетов по учету доходов и расходов от предпринимательской деятельности, дающей возможность правильно оценить экономическую эффективность каждого вида предпринимательской деятельности в вузе;

• рекомендации по внесению дополнений в перечень расходов Бюджетной классификации РФ, касающиеся операций, связанных с сель-хозпроизводством;

• обоснование необходимости внесения в план счетов бюджетных учреждений субсчета 211 «Расходы будущих периодов», позволяющего учитывать расходы в условиях действия главы 25 Налогового кодекса

РФ в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств;

• рекомендации по ведению налоговых регистров, основанием для составления которых служат данные бухгалтерского учета;

• методика внутривузовского финансового контроля за использованием внебюджетных средств, позволяющая повысить оперативность управления финансовыми потоками.

Практическая значимость результатов, состоит в том, что выводы и рекомендации, содержащиеся в настоящей работе, могут быть использованы государственными сельскохозяйственными вузами при построении'системы бухгалтерского и налогового учета внебюджетных средств, а также контроля за их использованием с целью сближения двух видов учета и повышения оперативности управления финансовыми потоками

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли свое применение в деятельности Лзово - Черноморской государственной агроинженерной академии, Белгородской государственной сельскохозяйственной академии, Донского государственного агроуниверситета и Новочеркасской государственной мелиоративной академии.

Результаты диссертационной работы применяются в учебном процессе Лзово — Черноморской государственной агроинженерной академии по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при изучении студентами дисциплины «Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на всероссийских, межрегиональных и межвузовских научно - практических конференциях, проводимых в вузах страны:

• Южно - Российском государственном университете экономики и сервиса, г. Шахты: «Проблемы техники, технологии и экономики сервиса», 2000 г. и

• Азово - Черноморской государственной агроинженерной академии, г. Зерноград: «Финансовые проблемы аграрных предприятий», 2001 г.;

• Пензенской государственной архитектурно — строительной академии, г. Пенза: «Проблемы социально — экономической устойчивости региона», 2002 г.

• Воронежском государственном университете, г. Воронеж: "Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации", 2003 г.

Диссертант докладывала по теме диссертации на всероссийском совещании главных бухгалтеров высших сельскохозяйственных учебных заведений, проходимом в 2002 году в г. Санкт - Петербурге.

Публикация результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 8 статей и 2 методических пособия общим объемом 4,9 печатных листа (авторский- 4,3 печатных листа).

Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 167 наименований. Работа изложена на 210 страницах машинописного текста, в том числе содержит 21 рисунок, 14 таблиц, 13 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ламовская, Ольга Григорьевна

Заключение

Система бюджетных учреждений образованиям науки Российской Федерации является важным во всех отношениях сектором экономики.

Сельскохозяйственные вузы - особая составная часть народного образования Российской Федерации, призванная обеспечить сельское хозяйство высококвалифицированными специалистами. Анализ становления и развития сель-хозобразования в России, проведешше диссертантом, позволили сделать вывод о том, что в настоящее время необходимо преодолеть ряд проблем, для того чтобы решить вопрос качества иодгоговки специалистов на новой материально — технической основе и подготовке конкурентоспособного специалиста, востребованного на рынке труда.

Решение задач, стоящих перед системой аграрного образования, в значительной мере зависит от ее финансово - экономического состояния. Более того, финансово - экономическое состояние образовательных учреждений определяет круг первоочередных задач, которые они решают в последние годы в условиях перехода экономики нашей страны на рыночные отношения.

Становление системы рыночных отношений в российской экономике, шменеине законодательного регулирования деятельности бюджетных убеждений обусловили повышение роли внебюджетных источников финансирования в государственных сельскохозяйственных высших учебных заведениях.

Практика показывает, что нередко доля средств, полученных вузом от внебюджетной деятельности, превалирует над бюджетными ассигнованиями.

Все это обуславливает необходимость своевременного, полного и достоверного учета внебюджетных операций, а также правильного налогообложения этих средств.

Проведенное исследовашш эволюции бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях позволило сделать вывод о том, что действующая система бухгалтерского учета в этих организациях, хотя в последнее время и претерпела изменения, тем не менее, требует доработки, особенно в вопросе учета внебюджетных средств.

За последние годы в период становления рыночных реформ бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, в том числе государственных сельскохозяйственных вузах, реформируется, приближаясь к международным стандартам. С I января 2000 года введен в действие Бюджетный Кодекс РФ, анализ которого показал, что бюджетные учреждения вправе заниматься предпринимательской деятельностью и самостоятельно распоряжаться заработанными средствами, так как он действует в части, не противоречащей Федеральному Закону " Об образовании

В результате анализа действующей нормативной базы диссертантом определена формулировка внебюджетных средств и предпринимательской деятельности образовательных учреждений, которая не может рассматриваться в полной аналогии с деятельностью коммерческих организаций. Кроме того, выявлены противоречия в законодательстве и нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в государственных сельскохозяйственных вузах.

Анализ традиционной системы организации бухгалтерского учёта в бюджетных учреждениях, правила которой определены Минфином России, Инструкциями по ведению бухгалтерского учёта и составлению отчётности показал, что существуют противоречия, которые необходимо либо законодательно устранить, либо осуществлять дальнейшее совершенствование организации бухгалтерского учёта внебюджетной деятельности.

В процессе изучения? специфики внебюджетной деятельности бюджетных учреждений на примере государственных сельскохозяйственных вузов выявлены недостатки и пути совершенствования системы организации бухгалтерского учёта.

Один из недостатков организации бухгалтерского учёта вузов в том, что в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях определено, что она является учётной политикой учреждения.

Мы считаем, что в Инструкции предусмотрены не все принципы и правила ведения бухгалтерского учета в условиях действующего законодательства. Поэтому, по нашему мнению, каждому государственному сельскохозяйственному вузу необходимо формирование учетной, а со вступлением в действие главы 25 НК РФ, и налоговой политики.

С учетом рассмотренных; законодательных ограничений, которые характерны для системы бухгалтерского учета в вузах, количество элементов их учетной политики будет значительно меньше, чем у организаций других форм собственности.

Мы предлагаем приказ об учетной политике государственного сельскохозяйственного вуза составить в виде пяти разделов:

1. Общие принципы и правила ведения бухгалтерского учета;

2. Организация бухгалтерского учета;

3. Методический раздел по ведению бухгалтерского учета;

4. Методический раздел по ведению учета для целей налогообложения;

5. Изменение учетной политики.

Учетная политика должна стать не просто частью бухгалтерского учета, а одним из важных этапов построения оптимальной модели налогового учета, поскольку это во - многом определяет финансовое благополучие аграрного вуза.

Кроме того, в целях предоставления ректору оперативной информации по всем направлениям деятельности для принятия им совершенных управленческих решений, мы предлагаем в штат бухгалтерских служб сельскохозяйственных вузов ввести должность бухгалтера — менеджера. Это позволит организовать ведешш управленческого учета, который является предпосылкой к обес-печешио экономного, рационального использования ресурсов, выявления скрытьтх резервов, предупреждению необоснованных затрат и оперативному устранению просчетов и отклонений от утвержденных сметных назначений.

Проведанный анализ показал, что для повышения эффективности учётного процесса и возможности совмещения его с налоговым учетом следует внести определённые изменения, приведённые ниже.

В целях обеспечения более точного учета, дающего возможность правильно оценить экономическую эффективность предпринимательской деятельности в вузе, диссертантом предложена классификация групп аналитических счетов, отражающих доходы и расходы от предпринимательской деятельности. Данная классификация представляет собой аналогичные аналитические счета к субсчету 400 «Доходы отчетного периода» и субсчету 220 «Расходы по предпринимательской деятельности», которые позволят более точно в соответствии с законодательством определять объекты налогообложения и не допускать некорректных отклонении от действующих норм и правил ведения бухгалтерского учета.

В результате проведённых исследований, нами сделан вывод, что применение субсчета 401 "Доходы будущих периодов" в схеме проводок по учету платных образовательных услуг теряет смысл ввиду того, что в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ начисление налога на прибыль с данного вида услуг целесообразнее производить с учетом 'принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, платные образовательные услуги будут отражаться в бухгалтерском учете, минуя субсчет 401 «Доходы будущих периодов», по дебету субсчета 175-2 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения» и кредиту субсчета 400 «Доходы отчетного периода» в сумме, признаваемой в бухгалтерском учете и в целях налогообложетшя выбраштым способом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ — по методу начисления.

Контроль по расчетам за платное обучение будет обеспечен на субсчете 175 , дебет которого укажет на задолженность студента за обучение, а кредит -с покажет сумму неиспользованного аванса.

Для решения проблемы распределения общей суммы расходов от предпринимательской деятельности между отдельными ее видами диссертантом предложено в качестве базы распределения таких расходов использовать объем доходов, полученных от каждого вида платных образовательных услуг. Таким образом, предложенный метод распределения расходов даст возможность собирать наиболее точную информацию о фактической сумме расходов в разрезе каждого вида образовательных услуг.

Результаты исследований показали, что применение субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" в случае, когда вуз выступает Исполнителем НИОКР, только загромождает учет и усложняет схему проводок по учету научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ.

Поэтому мы предлагаем списание фактических расходов по выполненным научно — исследовательским и опытно — конструкторским работам отражать сразу по дебету субсчета 400 "Доходы отчетного периода", минуя субсчет 280. В этом случае данная операция на счетах бухгалтерского учета будет представлена по дебету субсчета 400 «Доходы отчетного периода» и кредиту субсчета 220 «Расхода по предпринимательской деятельности».

Это позволит не только сократить количество бухгалтерских проводок, отражающих операции по научно - исследовательским и опытно - конструкторским работам, но и поможет сделать схему по учету этих работ более простой в понимании.

Кроме того, нами предлагается ввести в план счетов, предусмотренный Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, субсчет 211 « Расходы будущих периодов».

Необходимость отражения отдельных расходов в качестве расходов будущих периодов стала особенно актуальной в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ, предусматривающей признание расходов (статья 272) по методу начисления в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств . Поэтому зачастую расходы, которые по налоговому учету нельзя сразу списать, приходится разными методами учитывать в бухгалтерском и налоговом учете, что ведет к дополнительным затратам времени.

Применение данного субсчета позволит приблизить бухгалтерский учет к налоговому в случаях.

Результаты исследований показали, что не менее важной является проблема своевременности оплаты налогов налогоплательщиком, в противном случае возможны большие финансовые потери для вуза. В условиях действия 25 главы Налогового кодекса РФ налог на прибыль должен быть уплачен сразу после того, когда все работы по договору выполнены и подтверждены актом выполненных работ, продукция отгружена и это подтверждено накладной и счетом - фактурой (если вуз работает по методу начисления).

В условиях неплатежеспособности сельхозпредприятий, являющихся основными покупателями зернопродукции у сельскохозяйственных вузов зачастую возникают ситуации реализации этой продукции «под будущий урожай", и тогда между реализацией и оплатой порой проходит большой промежуток времени;

Подобная ситуация возникает и при оплате заказчиком научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ.

Решить данную проблему и тем самым приблизить бухгалтерский учет к налоговому возможно благодаря внесению в договора условий особого момента перехода права собственности на выполненную работу (услугу), отгруженную продукцию.

Нами предлагается в договоре НИОКР и договоре купли — продажи на зернопродукцию определять момент перехода права собственности на выполненную работу (услугу), отгруженную продукцию по оплате. Тогда бухгалтерский учет согласно Инструкции 107н будет совпадать с налоговым.

Результаты проведенных исследований создали базу для разработки предложений по совмещению бухгалтерского и налогового учета, приведенных в третьей главе.

Рекомендации- содержат наряду с вышеприведёнными положениями предложения по ведению налогового учета.

В целях сокращения времени по ведению бухгалтерского и налогового учета мы рекомендуем применять накопительные налоговые регистры, разработанные с учетом метода начисления, которые позволят использовать данные бухгалтерского учета для ведения налогового учета.

Основанием для составления предлагаемых нами накопителыгых регистров доходов и расходов служат данные, формирующие базу бухгалтерского квартального отчета формы № 4 «Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам» в соответствии с кодами Бюджетной классификации РФ.

Кроме того, в целях более полного исследования вопроса внебюджетных средств аграрных вузов, диссертантом был проведен анализ имеющейся системы контроля за использованием внебюджетных средств со стороны государственных органов и со стороны контролирующих служб вуза.

В результате проведенного исследования было выявлено, что узкий перечень расходов в соответствии с Бюджетной классификацией РФ приводит к сложностям, связанным с невозможностью отнесения в некоторых случаях расходов к определенному коду. Особенно это актуально для аграрных вузов, которые занимается сельхозпроизводством. Например, такие расходы, как подработка, сушка, проведение анализа качества семян и прочие расходы, связанные с производством зерновых не определены не одним кодом бюджетной классификации. На практике это приводит к определенным трудностям.

В связи с этим мы считаем, что перечень расходов по коду Бюджетной классификации 111040 «Прочие текущие расходы» должен быть дополнен расходами, связанными с еельхозпроговодством, то есть в состав расходов по данному коду должны войти следующие расходы:

- расходы по оплате договоров на подработку, сушку, анализ качества семян и прочие расходы по производству зерновых.

Как известно, одним го рычагов финансового контроля является анализ использования внебюджетных средств, проводимый финансовыми службами вуза в целях повышения оперативности управления финансовыми потоками.

В связи с этим нами предлагается методика анализа доходов и расходов от внебюджетной деятельности, проведение, которого целесообразнее начать с анализа формирования внебюджетных средств вуза.

Мы считаем, что для более глубокого анализа влияния факторов на сумму доходов от платных образовательных услуг необходимо приемом абсолютных разниц рассчитать влияние таких факторов, как количество студентов, обучаемых на платной основе, и стоимость обучения одного студента.

За последние годы в общей структуре доходов сельскохозяйственных вузов возросла доля целевых средств и безвозмездных поступлений. Поэтому будет целесообразно проанализировать виды целевых средств и безвозмездных поступлений с учетом удельного веса каждого в общей структуре.

В дальнейшем для более детального анализа необходимо провести анализ по каждому виду прочих внебюджетных средств.

Предложенная модель анализа фактических расходов за счет внебюджетных средств позволит выявить соответствие производственных расходов назначениям по смете и влияние факторов на их гоменение.

Таким образом, проведение анализа использования внебюджетных средств должно быть направлено на выявление недостатков и мероприятий по изысканию источников образования и более эффективного использования внебюджетных средств.

Вместе с тем для повышения контроля за использованием внебюджетных средств требуется организовать работу не только финансовых служб, но и бухгалтерии.

В связи с эти нами предлагается в государственных сельскохозяйственных вузах организовать службу внутреннего аудита. Для этого в штатном расписании вуза необходимо предусмотреть должность бухгалтера — ревизора, в задачи которого будет входить контроль за правильным и экономным использованием внебюджетных средств в соответствии с законодательством и целевым назначением.

Таким образом, внесенные предложения по совершенствованию учета внебюджетных средств, предлагаемые пути совмещения бухгалтерского и налогового учета, а также методика внутривузовского контроля за использованием внебюджетных средств в государственных сельскохозяйственных вузах позволят вузам более эффективно использовать свои финансовые ресурсы и создадут условия для совмещения бухгалтерского и налогового учета.