Методология и организация бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология и организация бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях"

На правах рукописи

Каширская Людмила Васильевна

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени

Москва 2013

Работа выполнена на кафедре «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Прапитсльстяе Российской Федерации»

Научный консультант доктор экономических наук, доцент

Ситнов Алексей Александрович

Официальные оппоненты: Карзаепа Наталья Николаевна

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономического анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА им. К.А. Тимирязева»

Звягин Сергей Анатольевич

доктор экономических наук, доцент, заместитель начальника кафедры социально - гуманитарных и экономических дисциплин

ФГКОУ ВПО «Воронежский институт МВД России»

Князева Наталья Владимировна

доктор экономических наук,

главный научный сотрудник

ОАО «Институт исследования товародвижения и

конъюнктуры оптового рынка»

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Омский государственный

университет» им. Ф.М. Достоевского

Защита состоится «18» декабря 2013г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.55, ауд. 213, Москва, 125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотсчно-информацнопного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительств Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, комн. 203, Москва, 125993.

Автореферат разослан «15» ноября 2013г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации «17» сентября 2013г. размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и пауки Российской Федерации по адресу 1П1р://уак.ес1.еоу.гц и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: ИцпУ/тууу.Га.ш.

Ученый секретарь

диссертационного сонета Д 505.001.03 кл.п., доцент

О.Ю. Городецкая

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях реформирования бюджетной системы и проведения институциональной реформы, государственные средства и имущество аккумулируются не только в государственных учреждениях, но и в некоммерческих партнерствах, а также в организациях, имеющих в своей структуре государственный капитал. В связи с этим, возникает необходимость в формировании системы методического инструментария управления организациями различных организационно -правовых форм, в том числе особое значение имеет развитие всех форм финансового контроля.

В условиях рыночной экономики виды финансового контроля достаточно разнообразны и связаны с развитием не только государственных, но и негосударственные его видов. В сложившейся системе финансового контроля четко выделяется ряд направлений, нуждающихся в существенных изменениях, а именно: развитие форм не только последующего, но и превентивного, текущего контроля; обеспечение методической взаимосвязи аудиторского, внутрихозяйственно е и общественного контроля; приведение к единообразию методик проверки, которые получили преимущественную разработку для коммерческих организаций, не учитывающие хозяйственные операции, совершаемые бюджетными учреждениями. Кроме того, часть субъектов государственного финансового контроля имеют ограничения в своих полномочиях и практически ни одному из них не вменено в обязанности проведение предварительного контроля, который предупреждает экономические правонарушения. В тоже время основное внимание государственный финансовый контроль уделяет целевой направленности и результативности использования бюджетных средств.

Слабым местом финансового контроля является обоснование учета расходов на реализацию государственных программ. Таким образом, возникает необходимость в усилении экспертной оценки деятельности вышеперечисленных учреждений в части выявления не только процесса использования бюджетных средств, но и их рационального распределения,

действительности расходов согласованного государственного задания и составляемого по его данным плана финансово-хозяйственной деятельности.

В этом случае возникает необходимость развития специального направления в финансовом контроле - бухгалтерской экспертизы деятельности бюджетных учреждений, учитывающей специфику их деятельности и структуру элементов хозяйственных операций, совершаемых при реализации государственных программ.

Для формирования методологии и разработки конкретных методических инструментов бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений большое значение имеет систематизация и обобщение опыта применения стандартов деятельности бухгалтеров-экспертов, а также оценка возможности применения ими специальных знаний в исследовании специфики бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Специфичность этих знаний заключается в умении распознавать в бухгалтерской информации признаки нерациональных затрат и возможных злоупотреблений. Отметим также, что в научных источниках и практике имеются интересные предложения по отдельным аспектам бухгалтерской экспертизы.

Необходимость в унификации, типизации и стандартизации бухгалтерской экспертизы в целом предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к регламентации учетных процессов, регистрации деятельности бухгалтеров-экспертов и методики осуществления бухгалтерской экспертизы. Единообразие экспертной деятельности позволит расширить число пользователей бухгалтерской экспертизы, а унификация заключения бухгалтера-эксперта упразднит разночтения его выводов, как бухгалтерами, так и представителями судебных и следственных органов. Следовательно, возникает необходимость в реформировании методики проведения бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях посредством ранжирования направлений проверки и сегментирования участков бухгалтерского учета.

Недостаточная проработанность перечисленных проблем определяет актуальность темы диссертационного исследования, а также обосновывает ее теоретическую, методологическую и практическую значимость.

Степень разработанности проблемы. Но проблематике исследования опубликовано значительное число фундаментальных и прикладных работ но широкому спектру научных направлений.

Базой для исследования явились труды российских ученых, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Ш.И. Алибекова, Г.А. Лтапесяиа, P.C. Белкина, Н.Т. Белухи. Н.Г. Гаджиева, Л.И. Г'еоргиева, Т.М. Дмитриенко, A.M. Дьячковой, С.П. Голубятникова. С.А. Звягина, Ж.А. Кеворковой, Ю.М. Кравченко, A.A. Меджевского, A.C. Нарипского, A.M. Ромашева, В.Г. Танасевича, В. А. Тимченко,

A.A. Толкаченко, С.П. Фортинского, С.Г. Чаадаева, К.В. Харабета,

B.В. Шадрина и др.

В свою очередь, проблемы организации, осуществления контроля и ревизии нашли определенное отражение в работах ученых и практиков как в России, так и за рубежом, среди которых можно выделить Р. Адамса, В.А. Артамонова, Ю.А. Бабаева, И.А. Белобжецкого, A.A. Белова, J1.B. Бертовского, Р.П. Булыги, В.В. Бурцева, Т.Е. Гварлиани, Ю.А.Дапилевского, Е.С. Дубоносова, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, О.С. Макосва, 1Т.Л. Марснкова, Т.С. Масловой, М.В. Мельник, М. Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, С.П. Сазонова, A.A. Ситнова, Б.Н. Соколова, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, Е.С.Федоровой, В.А. Хмельницкого, C.B. Черсмшанова, А.Д. Шеремета, С.О. Шохина.

Вопросы выявления экономических нарушений и злоупотреблений были рассмотрены в работах Н.Г. Гаджиева, A.C. Наринского, Е.Р. Российской и других.

Значительно дополпяя концепцию бухгалтерской экспертизы как формы государственного финансового контроля, а также се значение в профилактике финансовых правонарушений, работы перечисленных авторов целесообразно переосмыслить в рамках исследуемого предмета. Анализ указанных исследований показывает, что они содержат немало дискуссионных и нерешенных вопросов, отражающих недостаточную степень познания

затронутой проблемы, особенно в части возможности использования бух]алтеров-экспертоа для проведения бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях.

Отметим, что исследования в области теории и практики бухгалтерской экспертизы, учитывающие специфику бухгалтерского учета бюджетных учреждений и факты, влияющие на его постановку, не содержат целостной, логически построенной методики проведения бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях, а включают в себя лишь отдельные аспекты судебно-бухгалтерской экспертизы, аудита и ревизии.

Указанные обстоятельства предопределили необходимость расширения исследований в области развития теоретико-методологических и организационно-методических аспектов бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, цель и задачи, а также ее актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании и развитии комплекса теоретико-методологических, организационно-методических положений и практических рекомендаций бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений.

В рамках поставленной цели выделены четыре подцели с соответствующими задачами.

Подцель 1 - разработка и обоснование концепции бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- адаптация концепции бухгалтерской экспертизы к специфике деятельности бюджетных учреждений;

- формирование понятийного аппарата процесса использования экспертного исследования, адаптированного к специфике бюджетных учреждений;

- разработка учетно-апалитического обеспечения экспертного бухгалтерского исследования деятельности бюджетных учреждений с учетом специфики совершаемых ими хозяйственных операций.

Подцель 2 - формирование методологии бухгалтерской экспертизы

бюджетных учреждений. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- сравнительный анализ методологического различия видов контроля;

- выделение специфических характеристик бухгалтерского учета бюджетных учреждений, влияющих на методологию, методический инструмен тарий и организацию осуществления бухгалтерской экспертизы;

- выбор методического инструментария, адекватного задачам и принципам бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений.

Подцель 3 - разработка и научное обоснование информационного обеспечения бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- развитие и дополнение подходов к стандартизации бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений;

- стандартизация информации об аттестованных бухгалтерах-экспертах с указанием основных элементов, характеризующих и подтверждающих их действенность и профессиональные качества;

- обоснование методов формирования объективной информационной базы экспертного исследования в бюджетных учреждениях;

- разработка основных принципов, этапов и заключительных документов бухгал терской экспертизы бюджетных учреждений.

Подцель 4 - разработка и обоснование методического обеспечения бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- определение основных групп бухгалтерских операций, требующих применения бухгалтерской экспертизы при исследовании деятельности бюджетных учреждений;

- разработка последовательности применения основных методических инструментов, обеспечивающих осуществление бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях;

- формирование этапов составления технологических карт бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений на основе исследования роли и функциональных возможностей экспертного исследования;

- разработка алгоритма оформления основных заключительных документов бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений.

Предметом исследования является методология, действующий инструментарий и оценка результативности бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях.

Объектом исследования является процесс финансового государственного контроля с использованием инструментария бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях.

Методология и теоретические основы исследования. Методологической основой исследования является системный и процессный подходы к изучаемой проблеме. В процессе исследования применялись общенаучные методы историко-генетического, логического анализа и синтеза, в частности, научного абстрагирования, аналогии, типологии, обобщения, моделирования, формализации, экономико-математического моделирования, а также приемы апробирования и экспериментальной выверки, систематизации теоретического и практического материала.

Ряд положений бухгалтерской экспертизы аргументированы с использованием отдельных приемов причинно-следст венного, статистического анализа, анкетирования, что позволило максимально реализовать междисциплинарный потенциал экономических наук.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретического и практического материала, сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования, поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы, структурировании предмета и методов бухгалтерской экспертизы. Для этого автором использовались такие методы исследования, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы.

Теоретическая основа исследования базируется на фундаментальных учетных концепциях, гипотезах и подходах, представленных в классических и современных, зарубежных и отечественных научных трудах теоретиков. В ходе

исследования были использованы положения экономики, теории учета, права, аудита, налогообложения, информатики, а также применены методы этих наук.

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности 08.00.12-«Бухгалтерский учет, статистика» (экономические пауки) пунктов п.3.5.«Бухгалтерская и статистическая экспертиза», п.3.6. «Методология и базовые принципы проведения судебно-бухгаптерской экспертизы», п.3.14.«Бюджетный контроль и ревизия» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия».

Информационной базой исследования послужили законодательные, нормативные и инструктивные акты в области бухгалтерского учета, аудита, финансов, судебно-бухгалтерской экспертизы, ревизии, уголовного процесса, гражданского права и налогообложения; факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати; материалы экспертно-криминалистических центров России и Астраханской области; фактические данные о проведенных судебно-бухгалтерских экспертизах Контрольно-ревизионным управлением Астраханской области, экспертными подразделениями и подразделениями по борьбе с экономическими преступлениями УМВД России по Астраханской области; материалы базы данных Федеральной службы государственной статистики РФ, подразделений по борьбе с экономическими преступлениями УМВД России по Астраханской области; обобщенная информация, полученная автором при проведении социологических исследований в 2002 и 2010 годах; материалы семинаров и научно-практических конференций; информация ряда \уеЬ-сайтов, имеющих отношение к проблематике работы, а также фактические результаты, полученные в процессе наблюдений и внедренческой деятельности.

Научная новизна исследования заключается в разработке методологии и организационно-методического инструментария бухгалтерской экспертизы, обеспечивающей многофункциональные возможности финансового контроля за использованием государственной собственности, находящейся в ведении бюджетных учреждений.

В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые

отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:

1 .Разработана и научно обоснована концепция бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как инструмента оценки и поддержки эффективности их функционирования:

- дано научное обоснование бухгалтерской экспертизы как самостоятельного и важнейшего вида финансового экономического контроля за эффективностью функционирования бюджетных учреждений и использования ими государственного имущества, осуществляемой специалистом бухгалтером-экспертом вне судебных форм ее проявления (08.00.12, п. п. 3.5);

- введены и научно обоснованы основополагающие определения «бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений», «технологическая карга бухгалтерской экспертизы», позволяющие отразить особенность производства и структурирования бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях (08.00.12, п. 3.5,3.14);

- выделены особенности деятельности и факты хозяйственной жизни бюджетных учреждений, позволяющие определить основные направления и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений (08.00.12, п. п. 3.5);

- разработана модель бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях, содержащая представление о системе экономического контроля за использованием материально-вещественных и финансовых ресурсов учреждений с государственной формой собственности, базируемая на обосновании содержания бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как системы, представляющей собой целостную совокупность объективно и закономерно расположенных взаимосвязанных и взаимодействующих элементов (08.00.12, п. 3.5.,3.14).

2. Разработаны и научно обоснованы методологические положения бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, позволяющие выделить ее в самостоятельную отрасль знаний науки о контроле:

-дано обоснование содержания научного аппарата бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, основанного на интеграции в единую

систему широкого многообразия современных и традиционных приемов экономических исследований (08.00.12. п. 3.6);

- систематизированы и научно обоснованы основные задачи бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, посредством обобщения функциональных возможностей бухгалтерской экспертизы и современных разработок в этой области (08.00.12, п. 3.6).

3. Разработано и научно обосновано информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, являющейся важнейшей составляющей экономического контроля:

- сформирован и обоснован комплексный подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений па основе исследования данных о формировании предмета бухгалтерской экспертизы (08.00.12, п.3.5,3.14);

- разработан единый стандарт «Реестр аттестованных бухгалтеров-экспертов», позволяющий осуществлять рациональный выбор специалиста для осуществления бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях (08.00.12, п. 3.6);

- предложены принципы формирования учетно-аналитической информации, полученной в результате проведения бухгалтерской экспертизы бюджетного учреждения, в унифицированную табличную форму-стандарт «Заключение бухгалтера-эксперта» (08.00.12, п. 3.6).

4. Разработано и научно обосновано методическое обеспечение бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений:

- предложена универсальная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, консолидированная в стандарты бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений: «Бухгалтерская экспертиза учетных и системных документов бюджетных учреждений», «Бухгалтерская экспертиза внутриведомственного взаимодействия», «Бухгалтерская экспертиза договорных отношений и расчетных операций», «Бухгалтерская экспертиза эффективности деятельности» и «Бухгалтерская экспертиза имущества» (08.00.12. п. З.5.,3.14);

- разработана методика составления технологических карт

бухгалтерской экспертизы с целыо систематизации рабочих документов бухгалтера-эксперта для последующего выявления наиболее критических мест, требующих первоочередных усилий по внедрению процедур экспертизы в бюджетных учреждениях (08.00.12, п. 3.5.,3.14):

- обоснована структура и специфика бухгалтерской экспертизы, применительно к отдельным хозяйственным операциям и определен состав методического инструментария, адекватного ее современной разработке для бюджетных учреждений (08.00.12, п. 3.5.,3.14).

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость научных результатов заключается в том, что основные выводы и положения диссертации развивают теоретико-методологическую базу бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях. Теоретические и методологические положения диссертации могут быть основой дальнейших исследований в области отраслевого бухгалтерского учета и государственного финансового контроля, развития теоретических и методических подходов к обоснованию механизмов взаимодействия бюджетных учреждений и определения направлений их государственного регулирования.

Практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные методологические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий позволяют решать актуальные прикладные задачи по выявлению и профилактике экономических правонарушений в системе бухгалтерского учета, а также предупреждать появление негативных явлений в деятельности бюджетных учреждений. Все предложенные разработки носят прикладной характер и могут широко использоваться при проведении финансового контроля любого вида как непосредственно специалистами, производящими бухгалтерские экспертизы, так и руководством экспертных, контрольно-ревизионных и аудиторских организаций, а также вышестоящими учреждениями и руководителями проверяемых бюджетных учреждений в рамках внутриведомственного взаимодействия и оценки эффективности их деятельности.

Самостоятельное практическое значение имеют:

• модель бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как распорядителя государственного имущества с точки зрения бухгалтерской науки и самостоятельного и важнейшего вида проверки эффективности использования государственных средств с точки зрения финансового контроля;

. унифицированный формат' реестра бухгалтеров-экспертов для осуществления бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях;

алгоритм формирования технологических карт как средства информационного обеспечения экспертного исследования деятельности бюджетных учреждений;

• методика бухгалтерской экспертизы учегных и системных документов, основанная на взаимосвязи учетной и внеучетной информации;

• методика бухгалтерской экспертизы внутриведомственного взаимодействия;

методика бухгалтерской экспертизы эффективности деятельности для повышения обоснованности информации о состоянии государственного имущества и рационального управления им:

матрица трансформации результатов, полученных при проведении экспертного исследования, в заключение бухгалтера-эксперта как инструмента доказательств или опровержения достоверности результатов деятельности бюджетных учреждений.

Внедрение и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования представлены на 12 международных и всероссийских научно-практических конференциях, в том числе электронной заочной конференции «Молодые ученые - первые шаги третьего тысячелетия» (г.Ижевск, Удмуртский государственный университет, 2000 г.); II региональной конференции молодых ученых «Экономика и управление» (г.Ижевск, Удмуртский государственный университет, 2001 г.); Международной научно-практической конференции «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2004 г.); Международной паучпо-практичсской конференции «Экономика и мы - новые идеи» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, Институт

экономики, АРОМО «Экономический научно - исследовательский клуб», 2004г.); Международной научной конференции «Современные проблемы развития экономической теории» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2005 г.); Международной научно - практической конференции «Экономические и экологические проблемы регионов СНГ» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2006г.); II Всероссийской научно - практической конференции «Финансово-экономические преобразования па современном этапе развития РФ: проблемы и перспективы» (г. Махачкала, Дагестанский государственный университет, 2007г.); Международной научно-практической конференции «Социально -экономические и политические проблемы Астраханской области как геополитического центра Прикаспия» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2008 г.); Международной научно-практической конференции «Учетно - аналитические инструменты развития инновационной экономики» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2009 г.); II Международной иаучно-практической конференции «Учетно - аналитические инструменты развития инновационной экономики» (г.Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2011 г.); I Международной паучпо-практической конференции «Теория и практика промышленного развития экономических систем» (г.Астрахань, Астраханский государственный 'технический университет, 2011г.); Международной научно - методической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барпгольц» (Москва, Финансовый университет, 2012 г.).

Основные результаты исследования внедрены в практику деятельности аудиторской и экспертной организаций, осуществляющих бухгалтерскую экспертизу; бюджетного и образовательного учреждения, осуществляющих выполнение государственных заданий и участвующих в консолидации результатов бухгалтерского учета структурных подразделений; организацией, регулирующей создание и внедрение автоматизированных программных продуктов, в частности:

аудиторской компанией ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство «БИЗНЕС РЕШЕНИЯ» используются в практической

деятельности методические рекомендации по интегрированию учетно-апалитической информации, полученной в результате проведения бухгалтерской экспертизы бюджетного учреждения, в табличную форму-стандарт «Заключение бухгалтера-эксперта» и по исследованию эффективности деятельности бюджетных учреждений, в процессе создания внутрифирменных стандартов и методик, способствующих повышению качества бухгалтерской экспертизы и аудита финансово - хозяйственной деятельности бюджетных учреждений;

Министерством строительства и дорожного хозяйства Астраханской области используются в практической деятельности рекомендации по выявленным этапам проверки, по систематизации учетных документов, позволяющие осуществлять исследование в отношении фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета и формирования отчетности, при разработке методик контроля и механизмов комплексной оценки внутриведомственного взаимодействия, способствующих повышению качества внутреннего контроля взаимодействия подведомственных государственных учреждений и выполняемых ими государственных заданий;

- аудиторской компанией ООО «Экспертиза плюс» используются в практической деятельности методические рекомендации по организации бухгалтерской экспертизы для мониторинга деятельности бюджетных учреждений и предложение по использованию технологических карт в процессе осуществления бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, в частности: «Экспертиза договорных отношений и расчетных операций», «Экспертиза имущества», «Экспертиза эффективности деятельности» в процессе создания внутрифирменных стандартов, способствующих повышению качества экспертных исследований;

Комитетом информатизации и связи Республики Коми применяются выявленные аспекты функционирования бюджетных учреждений с присущими им фактами хозяйственной жизни и универсальная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, консолидированная в стандарты бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений в процессе создания стандартов и методик, способствующих повышению результативности

осуществляемых форм финансового контроля в бюджетных учреждениях;

Астраханским филиалом негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский финансово - промышленный университет «Синергия» в практической деятельности бухгалтерии применяются элементы концепции бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях и материалы исследования технологической карты «Экспертиза внутриведомственного взаимодействия», в процессе осуществления внутреннего контроля внутриведомственного взаимодействия, содействующего повышению согласованности всех структурных и взаимосвязанных подразделений.

Основные положения работы используются кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит» ФГБОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский учет в бюджете», «Контроль и ревизия», «Аудит», «Бюджетный учет и контроль».

Публикация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования отражены в 35 публикациях общим объемом 77,52 п.л. (авторский объем- 64,82 п.л.), в том числе в 7 монографиях и главах в монографиях общим объемом 58,5 п.л. (авторский объем - 47,95 п.л.), и в 17 статьях общим объемом 11,4 п.л. (авторский объем - 9,95 пл.) в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России.

Структура работы. Диссертационная работа изложена па 286 страницах машинописного текста, состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка из 188 наименований, 13 приложений. Текст диссертации проиллюстрирован 52 рисунками и 77 таблицами.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с целью и задачами исследования диссертационная работа посвящена решению трех основных групп проблем.

Первая группа задач связана с необходимостью выделения одного из классификационных направлений в рамках финансового контроля за сохранностью и эффективностью использования государственной

собственности, находящейся в хозяйственном ведении бюджетных учреждений, и разработки концептуальных положений бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений как специальной отрасли интегрированных экономических и правовых знаний.

Одной из действенных возможностей оценки достоверности и реапьности фактов хозяйственной деятельности, отраженных в системе бухгалтерского учега и трансформируемых в бухгалтерскую отчетность, выступает бухгалтерская экспертиза экономических субъектов. Исследования показывают, что бухгалтерская экспертиза рассматривается, в основном, применительно к задачам судебного процесса в рамках теории уголовного и гражданского процесса. Однако, повсеместное использование экспертизы за рамками судебного процесса в производственной, коммерческой видах деятельности, вариативность многочисленных учреждений требуют рассмотрения экспертизы как объекта более общего и широкого спектра действия, направленного, прежде всего, на укрепление законности и «прозрачности» деятельности хозяйствующих субъектов. Несмотря па очевидные преимущества, реализация указанной формы экономического контроля сопряжена с определенными прудносгями, поскольку на современном этапе своего развития приоритет в научных кругах по-прежнему отдается юридическому аспекту экспертизы. Поэтому термин «бухгалтерская экспертиза» во многих случаях подменяется понятием «судебно-бухгалтерская экспертиза», а процессуально-правовой аспект судебно-экспертной деятельности выступает в качестве ее отличительного признака от других форм экономического контроля. Проведенные исследования показали, что традиционно экспертными организациями и подразделениями по борьбе с экономическими преступлениями применяются методики именно судебно-бухгалтерских экспертиз наряду с финансово-экономическими, инженерно-экономическими (в которых отсутствует признак «судебпо-»). Однако бухгал терская экспертиза, как и другие виды экспертиз, может проводиться и во внесудебном порядке, по договор)' между юридическим или физическим лицом и государственной или негосударственной экспертной организацией с целью не доведения споров до суда.

U результате анализа научной и специальной литературы было установлено, что экспертное бухгалтерское исследование, независимо от основания проведения, в рамках или вне рамок следствия, корректнее называть бухгалтерским, а специалиста, осуществляющего данное исследование - бухгалтером-экспертом. Указанное утверждение следует считать объективным, так как в диссертации доказано, что принципиальные положения бухгалтерской экспертизы, несмотря на свой правовой характер, заключены в основах бухгалтерского учета, и, если опираться только на правовую платформу, то можно предположить, что и бухгалтер в обязательном порядке должен быть юристом, так как все его дейст вия - это строгое соответствие нормативным документам.

Проблемы назначения и организации бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях, как и постановка бухгалтерского учета, кардинальные изменения в которых происходят ежегодно, не отрегулированы и малоизученны, несмотря на го, что согласно статистическим данным количество бюджетных учреждений в общем числе экономических субъектов, включенных в территориальный раздел Статистического регистра по Астраханской области, занимают более 50 %.

Поскольку одним из элементов отражения особенностей бухгалтерского учета является план счетов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, то и одной из разновидностей бухгалтерской экспертизы может являться классификация по признаку се применения. Следовательно, бухгалтерская экспертиза может быть в банковских (кредитных) учреждениях, в коммерческих организациях и в государственном секторе. Л так как автономные, казенные и бюджетные учреждения составляют разновидность учреждений государственного сектора, и каждое из них имеет обособленный план счетов, различную степень ответственности, способы финансирования и т.д., то можно с уверенностью утверждать, что бухгалтерская экспертиза подразделяется внутри государственного сектора, в том числе и на бухгалтерскую экспертизу бюджетных учреждений (рисунок 1).

Таким образом, бюджетные учреждения имеют право быть отдельным объектом исследования. Кроме того, в отличие от коммерческих экономических субъектов бюджетные учреждения определяют свою специфику

ведения бухгалтерского учета, соответственно и организации бухгалтерской эксперт изы в них присущи свои особенност и.

Рисунок 1 - Классификация бухгалтерской экспертизы по субъектам хозяйствования разных организационно-правовых форм

В работе сделан вывод, что отсутствие системного подхода к методологии, методике и организации экономического контроля за деятельностью бюджетных учреждений в виде бухгалтерской экспертизы, ослабляет его результативность и не позволяет в полной мере решить поставленные перед ним задачи.

В этой связи актуальным становится выделение специального вида финансового контроля за использованием государственной собственности, находящейся в ведении бюджетных учреждений, который в диссертации предложено назвать бухгалтерской экспертизой бюджетных учреждений.

В работе «бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений» определена как исследование бухгалтерской информации (документов и записей бухгалтерского учета) органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений с использованием специальных знаний, позволяющих распознать бухгалтером-экспертом признаков и

результатов противоправной деятельное™ (финансовых нарушений) методами документальной и фактической проверки, экономического анализа и экспертной оценки.

Проведенные исследования объективно показали, что необходимость разработки концепции бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях определяется следующим факторами: растущей потребностью повышения эффективности использования государственной собственности; недостаточностью научных разработок в области финансового контроля деятельности бюджетных учреждений; отсутствием методик оценки результативности, возникающих рисков в процессе принятия отдельных проектов и решений бюджетными учреждениями и единого подхода к выбору методов и форм финансового контроля.

Концепция бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений предполагает создание адекватной рыночным условиям системы и механизма контроля в форме бухгалтерской экспертизы в целях повышения эффективности использования государственной собственности, контроля условий выделения субсидий, выполнения государственных заданий и др.в бюджетных учреждениях. Она предназначена для теоретического и практического совершенствования контроля за деятельностью бюджетных учреждений, направленного на повышение эффективности их функционирования.

Разработка концептуальных положений бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях основана на изучении сущности, видов, принципов, форм финансового контроля; уточнении общих требований и отличий в организации бухгалтерской экспертизы коммерческих организаций и бюджетных учреждений (рисунок 2).

В соответствии с разработанной концепцией определено, что целью бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений является установление соответствия регламенту (технологическим картам) деятельности и постановки бухгалтерского учета в бюджетном учреждении на основе применения специальных знаний.

Система бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений

ЦЕЛЬ

Установление соотнетстиия регламенту ( технологическим картам) деятельности и постановки бухгалтерского умета в бюджетном учреждении на основс применения специальных знании

Установление Усталоштенис Установление Установление Установление прапильности

достовсрност и соблюдения рациональности целесообразно формировании ценовой

данных в норм отил но- использования сти политики оказываемых

первичных правовой бюджетных использовали государственных услуг, а

документах, в документации средств в я имущества, также устранение и

учетных регистрах при выполнении соответствии с находящегося предупреждение возможных

и бухгалтерской хозяйственных их целевым п оперативном правонарушений п

отчетности операций назначением управлении хозяйственной деятельности

ПРЕДМЕТ

Факты хозяйственной жизни, достоверность их отражения в отчетности, качество ранее осуществленного контроля, убытки и результате хищений, краж, нанесения ущерба, причиненные работниками и должностными лицами бюджетного учреждения, которые стали объектом проверки вышестоящей организации, аудитора, ревизора, налоговой инспекции или объектом судебного расследования, особенно, если установление истины требует специальных познаний бухгалтеров-экспертов

Методы документальной проверки Методы экономического анализа

Методы фактической проверки Методы экспертных оценок

| ОБЪЕКТЫ

Вещественные доказательства (оборудова11ие, материалы)

Документальные доказательства (учетные и системные документы)

Материалы сгроверок (акт ревизии, аудиторское заключение)

Материалы следствия (показания, протоколы)

ПОЛЬЗОВАТЕЛИ

Аппарат управления учреждения

Следственные органы, прокуратура

Главный администратор (администратор) источников финансирования дефицита

Главный распорядитель, распорядитель, получатель бюджетных средств

Финансоиый орган бюджета, получающий межбюджешый трансферт

Контролирующие органы

Поставщики, подрядчики

Покупатели, заказчики

Работники учреждения

Общественность

Рисунок 2 - Концепция бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений

Пол технологическими картами в данном контексте понимается вид документации, содержащей совокупность рабочих инструкций, а также пошаговый алгоритм действий и обеспечивающих информационную поддержку бухгалтера-эксперта (набор документов, регламентирующих порядок ведения учета и формирования отчетности в бюджетном учреждении, а также типичные нарушения, возможные к выявлению в ходе экспертизы).

Проведенные исследования и сравнения методов, используемых при различных формах контроля доказывают, что при производстве бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений нельзя ограничиваться рамками использования только методов документальной проверки, в связи с этим возникает необходимость в расширении границ методического инструментария в части возможности применения методов фактической проверки, методов экономического анализа и методов экспертных оценок, что даст возможность реализации комплексного подхода в оценке финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

В то же время, в работе доказано, что руководители учреждений, следственные и судебные органы владеют ограниченной информацией о профессиональных характеристиках и наличии специальных знаний у бухгалтеров-экспертов в определенных сферах исследования, в связи с чем, пользователи бухгалтерской экспертизы лишены возможности объективного выбора специалиста для поручения проведения экспертного изыскания. В связи с этим, в диссертации сделан вывод, что в современных условиях необходимо стандартизировать информацию и публиковать ее в Реестрах аттестованных бухгалтеров-экспертов с указанием основных элементов, характеризующих и подтверждающих действенность этих специалистов.

Таким образом, стандарт «Реестр аттестованных бухгалтеров-экспертов» должен состоять из: регистрационного номера; номера и срока действия квалификационного свидетельства; уровня образования, должности, адресата контроля; фамилии, имени и отчества бухгалтера-эксперта; даты включения в Реестр; вида экономической экспертизы, производимой бухгалтером-экспертом; экспертной специальности; сферы экспертных интересов; перечня оказываемых услуг; квалификационного класса; профессиональных

достижений; библиографии: образцов подписей экспертов и печатей организаций, имеющих право проводить бухгалтерскую экспертизу; адреса, телефона, факса бухгалтера-эксперта, при этом в реестры следует включать не только штатных сотрудников государственных экспертных учреждений, но и внештатных или общественных экспертов.

Одним из важнейших элементов бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений является заключение бухгалтера-эксперта, проецирующее всю учетпо-аналитическую информацию, полученную в ходе проведения экспертизы. Исследование состава заключения эксперта, предлагаемого основными нормативными документами, регулирующими экспертную деятельность (таблица 1) показало, что в текстах основных законов, регулирующих экспертную деятельность и порядок привлечения бухгалтеров-экспертов содержатся существенные отличия.

Кроме того, Федеральный Закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»1 ограничивает права бухгалтера-эксперта в части отражения в заключении обстоятельств, имеющих значение для дела, и но поводу которых эксперту пе были поставлены вопросы.

Последнее замечание крайне важно, поскольку в ходе производства бухгалтерской экспертизы могут быть обнаружены существенные нарушения, а сведения о них не относились изначально к поставленным вопросам. Поэтому необходимы: строгий регламент по изъятию документов, в том числе косвенно относящихся к проверяемым документам; строгая структуризация заключения бухгалтера-эксперта и возможность аппелирования полученными дополнительными сведениями в ходе проверки.

Стандарт «Заключение бухгалтера-эксперта» (рисунок 3) должен включать в себя: регистрационные данные эксперта-бухгалтера; виды деятельности, связанные с нарушением правил ее осуществления; направление деятельности, связанное с нарушением правил его осуществления; характеристику автоматизации учетного экспертного процесса; нарушения, установленные бухгалтером-экспертом при экспертизе фактических данных; обстоятельства и обстановка допущенных нарушений; перечень лиц.

1 Федеральный закон РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности о Российской Федерации» от 31.03.2001 №73-Ф3. |Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consuliant.ru. - Засл. с экрана.

участвовавших в деятельности или допустивших нарушение правил соответствующей деятельности; характеристика наступивших последствий с причинной связью между допущенными нарушениями и последствиями, которые наступили, либо могли наступить; характеристику выявленного правонарушения; доход, полученный в результате незаконной деятельности.

Таблица 1- Состав заключения эксперт а по данным нормативных актов

Норматнпные акты

Разделы заключения Федеральный Закон от "О государственной судебно -экспертной деятельности в Российской Федерации" X V й ^ - и С X = -- о £ х е & £ * 1 = 5 £ И ^ 1 | о « 5 § 5 О й * < Гражданский процессуальный Кодекс РФ Арбитражный процессуальный кодеке РФ (АПК РФ Уголовный Кодекс РФ

Время и место производства судебной экспертизы - - +

Основания производства судебной экспертизы + - - + 1 +

Сведения об органе (лине), назначившего судебную экспертизу + + - - +

Сведения о государственном судебно -экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, сгаж работы, учетная степень и учетное звание, занимаемая должность) + + +

Предупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения - - н

Постатейные вопросы - - н -

Объекты исследования и материалы дела - + -

Сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы +

Содержание и результаты исследований с указанием примененных методов «с указанием примененных методов» + + «с указанием примененных методов» Н' «с указанием примененных методик»

Оценка результатов исследовании, обоснование к формулировка выводов по поетаыленным вопросам + + +

Обстоятельства, имеющие значение для дела и но поводу которых эксперту не были постаилекы вопросы + +

Но результатам заключения, оформленного в соответствии со стандартом, в случаях выявления наступившего последствия или конкретной суммы прибыли и количества имущества выводы бухгалтера-эксперта могут быть признаны однозначными и заключение - безусловным, а в случае обнаружения

последствия, возможного к наступлению и прочих преимуществ и благ, стоимостную или натуральную оценку которым дать затруднительно, выводы бухгалтера-эксперта могут быть признаны альтернативными (вероятными) и заключение - условным.

Рисунок 3 - Состав заключения бухгалтера-эксперта

Таким образом, проведенные исследования доказали, что учетно-аналитическая информация, получаемая по результатам проведения бухгалтерской экспертизы бюджетного учреждения должна трансформироваться в унифицированную табличную форму «Заключение бухгалтера-эксперта», используемую как доказательную основу, структурированную в определенные разделы, закрепленные стандартом в целях устранения разночтения его выводов.

Вторая группа задач связана с формированием основных методологических положений бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений.

Бухгалтерская экспертиза, как правило, отвечает на вопросы по существу производственной и финаисово-хозяйствеппой деятельности, упущенной выгоды, причиненного ущерба, мошенничества с активами предприятия, делами о присвоениях, должностных преступлений и других. Иными словами, охватывает обширный круг аспектов связанных с функционированием экономических субъектов в целом и бюджетных учреждений в частности.

В свою очередь, методология экспертизы основывается как на общенаучных методах исследования, так и на конкретных методических приемах исследования объектов. Общенаучные методы, применяемые при исследовании: анализ - разделение деятельности па составные операции, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации), каждая из которых анализируется отдельно в рамках единой финансово-хозяйственной деятельности; синтез - изучается финансово-хозяйственной деятельность в ее целостности, единстве и взаимной связи ее частей.

Процесс бухгалтерского исследования непрерывно связан с использованием моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений, формально-логических (блок-схемы) или графических (диаграммы) изображений, что обусловливается обработкой в учете системы первичной документации, учетных регистров и системных документов, как и система упорядоченной и обобщенной им информации, отражается с помощью определенного методического инструментария, основанного на применении системы бухгалтерских счетов, двойной записи, методов финансового контроля. Поскольку правдивость учета зависит не только от достоверности входящей информации, но и применяемых методических приемов и организации бухгалтерского учета, то основной путь экспертного исследования осуществляется от моделирования механизма учетного процесса и способов искажения учетной информации к методам их

анализа, базирующегося па сопоставлении фактических моделей с эталонными учетными системами и операциями (технологическими картами).

В целях повышения качества производства бухгалтерских экспертиз бюджетных учреждений, уровня взаимодействия с лицами (органами), назначающими бухгалтерские экспертизы, а также достоверности оценки заключения бухгалтера-эксперта в работе научно-обоснована необходимость разработки технологических карт.

Технологическая карта является основным организационно-методологическим документом в бухгалтерской экспертизе, которая содержит комплекс мероприятий по организации бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений. Содержание технологической карты позволяет изучить вопросы организации бухгалтерского учета, алгоритм проведения бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, порядок осуществления контрольных процедур в бюджетном учреждении и сформировать заключение бухгалтера-эксперта, которое, в свою очередь, может быть использовано при лицензировании или проведении процедур рейтингования, позволяющих выяпить наиболее эффективные бюджетные учреждения с целыо обоснования выделения им субсидий на выполнение государственных заданий.

Исследования показали, что технологические карты следует классифицировать:

- по сложным и составным видам деятельности:

- по деятельности, осуществляемой но новым технологиям и новыми методами;

- по типовым, повторяющимся видам деятельности.

В свою очередь технологические карты следует различать операционные, общие и цикличные.

Исходя из этого технологические карты необходимо разрабатывать по разделам учета, либо по разделам обеспечения учета (учетная политика, договорные обязательства, автоматизация учетного процесса). Поскольку бухгалтерский учет в бюджетных учреждения строго регламентирован, то речь идет о типовых технологических картах (ТТК). При этом типовые технологические карты разрабатываются па один основной (базовый) вариаит

бухгалтерской экспертизы, но допускается предусматривать и другие возможные варианты применения экспертных процедур и методов.

И работе доказано, что технологическая карта должна состоять из следующих разделов.

I. Область применения.

II. Технология и организация бухгалтерской экспертизы:

- состав нормативно-справочной информации (НСИ);

- требования к качеству внутреннего контроля (график проведения инвентаризации, график проведения контрольных мероприятий; наличие в автоматизированной форме учета элементов контроля) (TBK);

- методические схемы производства бухгалтерской экспертизы (перечень типичных нарушений (ПТН), перечень учетных и системных документов (ПУСД), спецификация первичных документов и учетных регистров с указанием обязательных реквизитов и комплектности (СДР), схема документооборота (СД). схема порядка проведения бухгалтерской экспертизы (ППБЭ));

- перечень изменений нормативов, лимитов за проверяемый период (ИНЛ).

III. Требования к качеству и приемке заключения бухгалтера-эксперта:

- требования к качеству исследуемой документации;

- перечень процессов, подлежащих контролю.

IV. Потребность в ресурсах (ПР):

- перечень видов дополнительной экспертизы;

- перечень технологической оснастки, инструмента, инвентаря и приспособлений.

VI. Финансово-экономические показатели (ФЭП):

- основные экономические показатели деятельности;

- степень соответствия расходов учреждения, осуществляемых за счет средств финансирования, используемым субсидиям на выполнение государственного задания, целевым субсидиям, доходам от приносящей доход деятельности;

- показатели эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений, их руководителей и работников.

В то же время технологичсскис карты должны быть систематизированы в определенной последовательности, сгруппированы в дела в соответствии с номенклатурой дел в качестве рабочих документов бухгалтера - эксперта, закреплены в стандартах экспертной деятельности для обеспечения сохранности, учета и облегчения поиска документов.

Проведенное исследование теоретических и практических аспектов реализации финансового контроля в бюджетных учреждениях показало, что, несмотря на специфические особенности деятельности, традиционные направления проверки базируются на составляющих, присущих учетной системе коммерческих организаций, и классифицируются в научной и специальной литературе па: операции с денежными средствами; операции с ценными бумагами; операции с товарно-материальными ценностями (материальными запасами); операции с основными средствами; операции с нематериальными активами; использование трудовых ресурсов и расчетов по оплате труда; расчетные и кредитные операции; производство, продажа и себестоимость продукции; учетная политика; формирование финансового результата и использование прибыли, формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть в укрупненном виде проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, проверка расчетных операций, проверка имущества. Несомненно, некоторая часть этих направлений возможна к рассмотрению и в бюджетных учреждениях, но необходимо учитывать особенности деятельности бюджетных учреждений, определяющих специфику ведения бухгалтерского учета и осуществления в них бухгалтерской экспертизы, а именно: регламентацию всех этапов деятельности и учета; соблюдение условий выделения и использования субсидии в пределах утвержденного плана финансово-хозяйственной деятельности, разработанного на основе государственного задания; использование бюджетных средств в соответствии с их целевым назначением; использование имущества, находящегося в оперативном управлении; формирование ценовой политики оказываемых государственных услуг но согласованию с учредителем и т.д.

В работе установлено, что помимо учетных документов (первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской (финансовой) отчетности), па основании которых производится отражение фактов хозяйственной жизни и растиражирование этой информации, существует ряд документов, имеющих существенное значение в деятельности учреждений и кардинально влияющих на учетную систему, они составляют основу деятельности бюджетного учреждения, в их перечне содержатся присущие бюджетным учреждениям документы, неэффективное использование и недооценка которых может нанести значительный ущерб государству, повлиять на результат и последующий мониторинг финансовой деятельности бюджетных учреждений. Основу системных документов составляют: лицензия на осуществление деятельности, внутрифирменные положения, учетная политика учреждения, приказы и распоряжения вышестоящих органов и связанных сторон, гражданско-правовые договоры с физическими и юридическими лицами, протоколы и прочие (рисунок 4).

Таким образом, под системными документами следует понимать документы, составляющие основу деятельности бюджетного учреждения, содержащие учетную и впеучетную информацию, на основе которых определяется влияние на содержание фактов хозяйственной жизни или их осуществление.

В то же время следует учитывать, что бюджетные учреждения финансируются на основе государственного задания в форме субсидии и заключают крупные сделки только с согласия учредителя (государства или региональной власти, муниципалитета). При этом бюджетное учреждение не имеет право распоряжаться недвижимым или особо ценным движимым имуществом, закрепленным за учреждением, а также тем имуществом, которое было приобретено за счет средств, выделенных учредителем на покупку такого имущества.

Кроме осуществления работ (оказания услуг) в пределах установленного госзаказом норматива, бюджетные учреждения могут осуществлять эти же виды работ и сверх установленного норматива за плату. Финансовое

обеспечение бюджетных учреждений, а также обеспечение госзаказа осуществляются па осноие федеральных и региональных нормативов. Системные документы

-► Устав, лицензия па осуществление деятельности

внутрифирменные положения (о документообороте, о взаимодействии со связанными сторонами, ^ об оплате труда и т.д.)

• коллективный договор

• программа встречи с представителями другой организации

• план финансово - хозяйственной деятельности

• соглашение о получении субсидии

• смета расходов, утвержденная руководителем

• сметы на ремонт

I_• акты технического осмотра зданий и сооружений

• свидетельства на право пользования

-^ учетная политика учреждения

--► приказы и распоряжении вышестоящих органов и связанных сторон

• приказы

• распоряжения

• приказы о направлении в командировку

• приказ о назначении лип, ответственных за проведение мероприятий -^ гражданско-правовые договоры с физическими и юридическими лицами

• догоиоры с ко!гграге»ггами

• контракты

• договоры гражданско-правового характера

• кредитные договоры с банком

• договоры купли- продажи основных средств

• догоиоры аренды основных средств

• договоры подряда

• авторские договоры

• договоры о полной (индивидуальной нли коллективной) ответственности -• договоры займа

• логопооы. заключенные с поставщиками

-► протоколы

|_• протоколы итогов тендера

• протоколы о внесении объектов нематериальных активов и согласовании стоимости

-► прочее

• штатное расписание

• личные карточки

• командировочные удостоверения

• поменклатура-ценник

• доверенности на получение товарно-материальных ценностей

Рисунок 4 - Состав системных документов

Таким образом, всс хозяйственные операции бюджетного учреждения сводятся к внутриведомственному регулированию, помимо этого, бюджетные

учреждения подвергаются систематическим, плановым и внеплановым проверкам, что также является аспектом внутриведомственного взаимодействия.

Кроме того, выводы таких проверок являются результатом внутриведомственного регулирования, как между главным распорядителем, распорядителем и получателем бюджетных средств, так и между контролирующими органами и ведомствами. Между тем, контролирующие органы в разработанных методиках и стандартах проверок практически не учитывают особенности деятельности бюджетных учреждений, либо осуществляют проверки по разделам учета, в связи с чем «Расчеты по финансированию» относятся к другим формам расчетов (с поставщиками, с покупателями, с персоналом по оплате труда и т.п.), «Санкционирование расходов» включается в состав «Расчеты по финансированию» и т.д. Ввиду важности таких специфичных для бюджетных учреждений операций и расчетов, объединяя названные формы регулирования, необходимо выделить их в отдельный сегмент бухгалтерской экспертизы «внутриведомственные взаимодействия» (рисунок 5).

Эффективность работы государственных (муниципальных) учреждений и, в частности, бюджетных учреждений, качество оказываемых ими услуг являлось ключевым вопросом проекта Программы повышения эффективности бюджетных расходов, разрабатываемой и в настоящее время Правительством Российской Федерации во исполнение положений Посланий Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации и Бюджетного послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию2.

Основными причинами низкой эффективности функционирования существующей системы бюджетных учреждений являются:

- содержание сети бюджетных учреждений за счет средств федерального бюджета вне зависимости от объема и качества оказываемых ими услуг;

- сметное финансирование и невозможность организации полного

Бюджетное послание Пречндента Российской Федерации Федеральному Собранию от 20 мал 2011 мац «О Гмоджепюй полынке в 2010-2012 годах». [Электронный ресурс|. Режим досгупа: !Н1р:/Лу\\'\у.consuUanl.ru. -Загл с экрана.

контроля за распоряжением имуществом и доходами бюджетный учреждений;

- высокая степень закрытости управления большинства бюджетных учреждений, как от рядовых сотрудников этих учреждений, так и от граждан, которые являются непосредственными потребителями государственных (муниципальных) услуг;

многоаспектность развития бюджетных учреждений.

Рисунок 5 - Схема внутриведомственного взаимодействия в части бухгалтерского учета и финансового контроля

Указанные причины определяют необходимость мониторинга хозяйственной деятельности бюджетных учреждений для решения задач рационального, целевого и эффективного расходования средств с целью повышения достоверности и оперативности получения информации о состоянии финансовых ресурсов подведомственных организаций, возможности эффективного управления ими, а также возможности оценки эффективности их деятельности.

Эффективность деятельности любых экономических субъектов обычно ассоциируется с такими понятиями, как «доходность» и «риск». Применительно к бюджетным учреждениям корректнее использовать вместо «доходность» понятие «результативность», поскольку цель бюджетных учреждений - ориентирование на получение положительного результата от выполнения государственного задания.

Бухгалтерский риск связан с возможными ошибками при формировании бухгалтерской службой экономической информации о бюджетном учреждении. На основании того, что на бухгалтерские риски оказывают влияние как внешние, так и внутренние факторы, можно классифицировать их па хозяйственные (возникающие в результате неумышленных и умышленных ошибок и действий работников учреждения или возникновения форс-мажорных обстоятельств), информационные (возникающие вследствие потери и искажения информации в бухгалтерских автоматизированных программах, несвоевременности внесения изменений в содержание хозяйственных операций из-за нестабильности бухгалтерского и налогового законодательства и нестабильности спроса на оказываемые услуги) и аналитические (устанавливаемые по результатам аналитических расчетов прогноза банкротства или оценки профессионального уровня работников бухгалтерии).

Таким образом, можно определить бухгалтерскую экспертизу эффективности деятельности бюджетных учреждений как идентификацию целесообразности расходования государственных средств конкретным результатам деятельности путем оценки бухгалтерских рисков и результативности.

Под результативностью целесообразно понимать совокупность показателей: результатов финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения (доходы и расходы), суммы выявленных и возмещенных финансовых и имущественных ресурсов государству (нецелевое и незаконное расходование средств), выполнение стандартов деятельности (системных и учетных документов) и оценку качества оказываемых услуг.

Учитывая вышеизложенные факты, в работе обоснована необходимость в пересмотре вопросов методики проведения бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений путем ранжирования направлений проверки и сегментирования участков учета, основанием чего будут являться выявленные области с высоким риском наличия экономических правонарушений, а именно: документы, обеспечивающие и влияющие на учетный процесс необходимо выделить в отдельный сегмент бухгалтерской экспертизы - «бухгалтерская экспертиза учетных и системных документов», результаты внутриведомственных расчетов между главным распорядителем, распорядителем и получателем бюджетных средств, результаты контрольных мероприятий между контролирующими органами и ведомствами в «бухгалтерская экспертиза внутриведомственного взаимодействия», эффективность работы государственных (муниципальных) учреждений, качество оказываемых ими услуг в «бухгалтерская экспертиза эффективности деятельности» и считать внедряемые сегменты проверки базовой основой бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений (рисунок 6).

Третья группа задач связана с разработкой методики, методического инструментария и организации отдельных направлений бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений.

Стандарты методического характера непосредственно связаны с процессом экспертного исследования и касаются рекомендаций по осуществлению экспертизы отдельных групп учетных операций (разделам учетной работы, хозяйственным процессам). Стандарты должны носить структуру типовой методики экспертного исследования отдельного вопроса и включать цель, типичные вопросы, объекты экспертизы, типовой порядок проведения экспертизы, формы аналитических и расчетных таблиц, а также

рабочих документов бухгалтера-эксперта.

Традиционные наприплення нсех форм контроля

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности

Проверки расчетных операций

Проверка имущества

{

<

Разделы проверок в соответствии с разделами учета

Учетная политика

Контроль договорной дисциплины

Проверка первичных документов и учетных оегистоов

Учет дп иже пин субсидии

Учет санкционирования*

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Учет эффективности

Кошроль н условиях компьютерной обработки данных

Учет расчетов по доходам*

Учет расчетов но авансам выданным*

Учет расчетов по кредитам, займам (ссудам)*

Учет расчетов с подотчетными лицами*

Учет расчетов по ущербу имуществу*

Учет расчетов по прочим дебиторам и кредиторам*

Учет расчетов с кредиторами по долговым обязательствам*

У чег расчетов по принятым обязательствам*

Учег расчетов по платежам и бюджеты*

Учет основных средств*

Учет нематериальных средств*

Учет пеироизиедеппых активов*

Учет затрат на изготовление готовой продукции, выполненных работ, услуг*

Учет денежных средств и финансовых шюжений*

Учет материальных запасов*

>

Предлагаемые

сегменты бухгалтерской экспертизы

Экспертиза учетных и системных документов

Экспертиза внугриведом степного взаимодействия

Экспертиза эффективности деятельности

Экспертиза договорных отношений и расчетных операции

>

Экспертиза имущества

* названия разделов учета основаны на Приложении № 1 к приказу Министерства финансов РФ Российской Федерации «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» от 16 декабря 20)0г. № 174н

Рисунок 6 - Сегменты бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях

Исследования показали, что базовой основой технологической карты

бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений является раздел « Технология и организация бухгалтерской экспертизы», главными элементами которого являются: состав пормативно-справочной информации, перечень типичных нарушений, перечень учетных и системных документов: спецификация первичных документов и учетных регистров с указанием обязательных реквизитов и комплектности, схема документооборота, схема порядка проведения бухгалтерской экспертизы.

Следует отметить, что из представленного списка, при непосредственном осуществлении бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждениях, приоритетным и первоочередным является ориентир на перечень типичных нарушений, поскольку это как «болезнь» в медицине, под которую в дальнейшем подбирается «схема лечения», то есть при предположении определенного экономического нарушения или признака противоправного действия, процедуры исследования бухгалтером-экспертом подкрепляются учетными или системными документами по сегменту исследования или взаимосвязанному сегменту. В работе доказано, что без знания нарушений, присущих каждому сегменту бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений и отсутствия специальных познаний у бухгалтера-эксперта, невозможно, исследуя учетный или системный документ выявить противоправное действие. Кроме того, бухгалтерская экспертиза бюджетных учреждений характеризуется конкретными вопросами, подлежащими исследованию, в связи с этим запрос учетных и системных документов бухгалтера-эксперта должен осуществляться в строгом соответствии с сегментом исследования в рамках специальных познаний, а выводы проверки, грамотные и законодательно обоснованные, должны быть закреплены в заключении бухгалтера-эксперта. На основании перечисленных условий, доказано, что бухгалтером-экспертом не может быть лицо, не обладающее образованием в исследуемой сфере и для его существования, осуществления им бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений необходима стандартизация всех этих аспектов.

Технологические карты по отдельным сегментам бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений, а именно: «Бухгалтерская экспертиза

учетных и системных документов бюджетных учреждений», «Бухгалтерская экспертиза внутриведомственною взаимодействия», «Бухгалтерская экспертиза договорных отношений и расчетных операций», «Бухгалтерская экспертиза эффективности деятельности» и «Бухгалтерская экспертиза имущества» разработаны в соответствии с разделами, заявленными ранее в структуре технологических карт.

Таким образом, разработанные и предложенные в диссертационной работе приемы и рекомендации позволяют создать систему бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений. При этом указанная система не отрицает возможности и необходимости осуществления других форм финансового контроля, а лишь дополняет и расширяет возможности бухгалтерской экспертизы в целом.

III. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии

1. Каширская, JI.B. Диагностика бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности: Мошмрафия / JI.B. Каширская, О.В. Егоров.- Астрахань: Изд-во: Сорокин Роман Васильевич, 2009,- 112 с. (7,0/3,5 п.л.);

2. Каширская, JI.B. Повышение эффективности работы бюджетного учреждения на основе бухгалтерской экспертизы: Монография / JI.B. Каширская, C.B. Метелен- Омск: Издание Омского института (филиал) РГТЭУ, 2011. - 104 с. (6,56/3,28 п.л.);

3. Каширская, JI.B. Организация бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях: Монография /Л.В.Каширская-Астрахань: Издательство «Техпоград», 2011.-179 с. (15,8 п.л.);

4. Каширская, J1.B. Бухгалтерская экспертиза как форма государственного финансового контроля бюджетных учреждений: Монография / JI.B. Каширская. - М: ВивидАрт, 2013.-380 с. (22,09 п.л.);

Главы о монографиях

5. Каширская, JI.B. Методические основы анализа эффективности деятельности бизнес-единиц на микроуровпе. Организация внутреннею финансового контроля (Глава I, Глава II монографии «Экономика регионов: тенденции развития») / JI.B. Каширская, A.B. Тараскипа, Е.А. Жиляева, В.В. Кузнецов. -

Под общей ред. проф. О.И. Кирикова,- Книга 5-Воропеж: ВГПУ. 2007. - С.7-40. (3.0/0,6 п.л.):

6. Каширская, Л.В. Теоретике — методологические аспекты осуществления контроля в бюджетных учреждениях (статья в коллективной монографии сотрудников кафедры «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит» ФГОУ ВПО Астраханский государственный технический университет «Современное состояние учетно - аналитического сопровождения организации»)

/ J1.В. Каширская - Астрахань: Издатель: Сорокин Ромам Васильевич, 2010. - С.79 -95. (1,3 п.л.);

7. Каширская, Л.В. Экономическая безопасность в системе автоматизированного учета: Раздел 2.4. коллективной научной монографии «Информационные возможности современной системы бухгалтерского учета и отчетности»/Л.В. Каширская, Ю.С. Цилибина. - Астрахань, Издатель: Сорокин Р. В., 2011,- С.405-443 с. (2,75/1,38 п.л.);

Статьи в »едущих рецензируемых журналах и изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

8. Каширская, Л.В. Финансово - экономическая экспертиза в бюджетных организациях / Л.В.Каширская // Вестник Астраханского государственного технического университета. Серия Экономика. - 2006. -№6 (35) /2006. - С. 265-271. (0,5 п.л.):

9. Каширская, Л.В. К вопросу о совершенствовании учета импортных товаров /Л.В. Каширская, О.В Егоров// Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. - Экономические и гуманитарные науки. -2006.- Том 3.-№6-3(48)/2006,-С. 51-55. (0,4/0,2 п.л.);

10. Каширская, Л.В. Влияние отраслевых особенностей на изменение терминологий в учете себестоимости / Е.Е. Каховская, Л.В. Каширская // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. - Экономические науки. -2008. - №4 (61)/ 2008. - С. -101-103. (0,3/0,15 п.л.);

11. Каширская, JI.B. Осуществление государственного контроля и аудита в бюджетных учреждениях / Ж.Б. Попона, Л.В. Каширская // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. - Экономические науки.-2008. -№ 4 (61) /2008. - С. 240-243. (0.4/0,2 п.л.):

12. Каширская, Л.В. Бухгалтерская экспертиза договоров / Л.В. Каширская //

Экономический анализ: теория и практика. -2010. -№ 16 (181) -2010 июнь.

- С. 11 -20.(1,12 п.л.);

13. Каширская, Л.В. Влияние специфики деятельности предприятия па фунпиронку расходов / Е.Е. Каховская. Л.В. Каширская // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». -2011. -№3. - С. 5-10. (0,7/0,35 пл.);

14. Каширская, Л.В. Методологическая карта бухгалтерской экспертизы кассовых операций бюджетных учреждений / Л.В. Каширская // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». -2011. -№4. - С. 201-207. (0,8 п.л.);

15. Каширская, Л.В. Формиронанис реестра экспертов - бухгалтеров /Л.В. Каширская // Международный бухгалтерский учсг.-2011.-№ 40(190)-2011 октябрь. - С.62-67. (0,6 п.л.);

16. Каширская, Л.В. Формирование методологических карт для производства бухгалтерской экспертизы бюджетных учреждений /Л.В. Каширская// Международный бухгалтерский учет. - 2011.-№ 45 (195) - 2011 декабрь.-С.45-53. (0,85 п.л.);

17. Каширская, Л.В. Экспертиза системных документов бюджетных учреждений/ Л.В.Каширская //Налоги и финансовое право. - 2011. - сентябрь №¡9/2011. - С. 150-155. (0,63 п.л.);

18. Каширская, Л.В. Стандартизация экспертной деятельности /Л.В. Каширская // Налоги и финансовое право.-2011.-октябрь №10/2011. - С. 143-150. (0,8 п.л.);

19. Каширская, Л.В. Оценка эффективности деятельности бюджетных учреждений / Л.В. Каширская // Вопросы экономии и права. -2011. -№4. -С.371-375. (0,7 п.л.);

20. Каширская, Л.В. Бухгалтерская экспертиза внутриведомственного взаимодействия бюджетных учреждений / Л.В. Каширская //Экономические науки.

- 2011. - №5 (78). - С.332-336. (0.6 п.л.);

21. Каширская, Л.В. Сегменты контроля и пользователи результатов бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях / Л.В. Каширская // Вопросы повой экономики. - 2011.- №4(20)2011. - С.51-57. (0,6 п.л.);

22. Каширская, Л.В. Формирование учетной политики в бюджетном учреждении и се экспертиза / Р..В. Набутонская, Л.В. Каширская // Вестник Омского ункнерситета. Серия «Экономика». -2012.-№1.- С. 220-229. (1,1/0,55п.л.):

23. Каширская, Л. В. Диагностика расчетных операций бюджетных учреждений / Л.В.Каширская / Вопросы поной экономики. - 2012.- №1(21)2012.

- С. 86-92. (0,7 п.л.);

24. Каширская, Л. В. Роль бухгалтерской экспертизы в оценке деятельности бюджетных учреждений/ Л.В. Каширская // Управление экономическими системами: электронный научный журпал.-2013.-№56 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://uecs.ru/finansi-i-kredit/itcm/2274-2013-08-06-09-58-59 - Загл. с экрана.

Статьи в других научных изданиях и журналах

25. Каширская, Л.В. Методология бухгалтерской экспертизы/ Л.В. Каширская// Сборник материалов Международной научно-практической конференции «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка»,- Астрахань: Изд-во: ФГОУ ВПО «АГТУ», 2004. - С. 57-59. (0,2 пл.);

2о. Каширская, Л.Б. Сходства и различия форм контроля / Л.В. Каширская // Материалы международной научно - практической конференции «Экономика и мы - новые идеи». - Астрахань: ИПЦ «Факел» ООО Астрахапьгазпром», 2004. -С. 101-104. (0,3 пл.);

27. Каширская, Л.В.Бухгалтерская экспертиза / Л.В. Каширская // Сборник материалов международной научной конференции «Современные проблемы развития экономической теории». - Астрахань: Изд-во: ФГОУ ВПО «АГТУ», 2005. -С. 192-198.(0,42 пл.);

28. Каширская, Л.В. Вопросы применения системы внутреннего контроля в оценке деятельности бюджетных учреждений / Л.В. Каширская // Ежегодник «Экономика развития региона: проблемы, поиски, перспективы». - Волгоград: Изд-во: ВолГУ, 2006. - С. 364-386.(2,25 пл.);

29. Каширская, Л.В.Экспертиза поступлений и целевого использования бюджетных средств / Л.В. Каширская // Сборник трудов Международной научно -практической конференции «Экономические и экологические проблемы регионов СНГ». - Астрахань: Изд-во: ООО «Типография «Новая линия», 2006.- С. 412-417. (0,3 пл.);

30. Каширская, Л.В. Экспертиза нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет готовой продукции / Л.В. Каширская // Сборник материалов II Всероссийской научно - практической конференции «Финансово-экономические преобразования на современном этапе развития РФ: проблемы и перспективы».

- Махачкала: Изд-во: ООО «Деловой мир», 2007. - С. 16-22. (0,45 пл.);

31. Каширская, Л.В. Организация бухгалтерской экспертизы готовой продукции /Л.В. Каширская // Сборник материалов Международной научно-практической конференции «Социально - экономические и политические проблемы

Астраханской области как геополитического центра Прикаспия». - Астрахань: Изд-во: АГТУ, 2008. - С. 328-331.(0,3 п.л.);

32. Каширская, Л.В. Формирование; учетной информации/ 10.С. Цилибина, Л.В. Каширская // Материалы Международной научно - практической конференции «Учетпо - аналитические инструменты развития инновационной экономики». - Астрахань: Изд-во: А1ТУ, 2009. -1.1. - С. 131-134. (0,4/0,2 п.л.);

33. Каширская, Л.В. Организация контрольных процедур в бюджетных учреждениях /Л.В. Каширская // Материалы Международной научно - практической конференции «Учетно - аналитические инструменты развития инновационной экономики».- Астрахань: Изд-во: АГТУ, 2009. - Т.2. - С. 125-136. (1,5 п.л.);

34. Каширская, Л.В. Учетное сопровождение договорных отношений в бюджетных учреждениях / Л.В. Каширская // Сборник материалов 11 Международной научно - практической конференции «Учетно -аналитические инструменты развития инновационной экономики».- Астрахань: Изд-во: АГТУ, 2011.- С. 198-202. (0,5 п.л.);

35. Каширская, Л.В. Учетная политика как основа грамотного и функционального учета в бюджетных учреждениях / Е. В. Набутовская, Л.В. Каширская //Сборник научных трудов 1-й Международной научно -практической конференции «Теория и практика промышленного развития экономических систем».- Астрахань, Изд-во АГТУ, 2011. - С.352-362. (1,0/0,5 п.л.).

Подписано в печать 11.09.2013 г.

Печать трафаретная У сл. п.л. - 2,5 Заказ № 972 Тираж: 150 экз. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferai.ru

1 з - 1 7 2 е 11

2012347057

2012347057