Бухгалтерский учет в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов"

ТХАГАПСО Руслан Асланчериевич

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Казань — 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных в Кубанском государ-

ственном университете

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Михаил Исаакович Кутер

Официальные оппоненты: доктор экономических наук

Роза Григорьевна Каспина

кандидат экономических наук Тальия Хайдаровна Усманова

Ведущая организация Воронежский государственный

университет

Защита состоится 23 декабря 2005 г. в 1600 часов на заседании диссертационного совета Д 212.083.01 при Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат разослан 23 ноября 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических наук,

профессор Л.И. Куликова

тв-ч 21бо\\4

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях жесткой конкуренции и глобализации мировой экономики современное предприятие должно удовлетворять критериям гибкости, настраиваемое™ и, как следствие, уметь быстро перестраивать и собственную организационную структуру, и структуру выпускаемой продукции. Однако далеко не все организации могут оперативно приспособиться к резкому изменению хозяйственной ситуации, что обусловливает появление института несостоятельности, который выступает той гранью, за которой предполагается прекращение конкретной коммерческой или иной деятельности должника.

Создание макроэкономических условий для динамичного развития бизнеса в целом обостряет негативные тенденции на уровне отдельных групп хозяйствующих субъектов, использующих для достижения своих целей пробелы в действующем законодательстве либо не имеющих потенциальных возможностей для обеспечения соответствия общему уровню эффективности в своей отрасли. Несоответствие форм и методов осуществления предпринимательской деятельности нормам права, обычаям делового оборота и тенденциям развития единого макроэкономического пространства приводит к невозможности дальнейшего существования хозяйствующего субъекта, а значит, и к его ликвидации.

На современном этапе реформирования экономики при проведении процедур, направленных на ликвидацию экономического субъекта, проявляется взаимодействие макро- и микроэкономических факторов, призванных нивелировать отрицательное воздействие прекращения его деятельности на других хозяйствующих субъектов. В процессе ликвидации организации не только изменяется механизм управления и контроля хозяйствующего субъекта, но и особо остро проявляются проблемы получения качественной информации заинтересованными пользователями.

В этих условиях накопленный мировой и отечественный дореволюционный опыт регулирования института несостоятельности представляет большой интерес для реформируемого современного российского законодательства.

Исследование правовых основ института несостоятельности находилось в центре внимания зарубежных и отечественных ученых. Весомый вклад в исследование вопросов становления и развития несостоятельности как правового института, а также проблем его информационно-аналитического обеспечения внесли: М.И. Баканов, С.Б. Брукс, В.В. Витрянский, А.Г. Грязнова, Д.А. Ендовичкий, Э.М. Короткое, Г. Ласк, Д. Мидор, Г. Папе, P.C. Сайфулин, В.В. Степанов, М.В. Телюкина, П.П. Цитович,

A.Д. Шеремет, Г.Ф. Шершеневич и др.

Изучению вопросов, связанных с теоретическим обоснованием и развитием методического обеспечения бухгалтерского учета в кризисных условиях хозяйствования посвящены труды авторитетных российских ученых: A.C. Бакаева, А.П. Бархатова, И.Н. Богатой, H.A. Бреславцевой, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, H.H. Карзаевой, H.H. Клинова, И.Г. Кукукиной, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского,

B.В. Панкова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, A.A. Шапошникова. Среди зарубежных исследователей учетно-аналитических аспектов института несостоятельности можно выделить Л.А. Бернстайна, Дж.К. Ван Хорна, Д. Мидлтона, Ф. Обербринкманна, Б.С. Пешерота Пети, Ж. Ришара, Ж. Савари, K.P. Ферриса, Э. Халферта и др.

Вместе с тем проблемы исследования основополагающих концепций института несостоятельности, их влияния на организацию и методику ведения бухгалтерского учета вызывают интерес все большего числа специалистов в области учетной науки, в то время как многие положения теории и практики учета в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта представляются до конца не изученными. Последнее объясняет актуальность проведения исследования по данной проблеме.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — исследование организационного и методического обеспечения бухгалтерского учета, обоснование и выработка методических и практических рекомендаций по его совершенствованию.

Для достижения поставленной цели в диссертационном исследовании определены и решены следующие задачи:

— проанализировать функционирование института несостоя-

тельности в России и определить основные причины кризисного положения экономических субъектов, их влияние на методику и систему учетных показателей;

— исследовать этапы возникновения, становления и развития института банкротства в учетно-правовом аспекте деятельности организаций;

— уточнить основные категории и концепции института несостоятельности, внести рекомендации по конкретизации терминологии;

— определить информационную роль бухгалтерского учета в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов и разработать рекомендации по проведению инвентаризации;

— обосновать методику бухгалтерского учета организации-должника в процедурах несостоятельности и разработать систему счетов бухгалтерского учета обязательств;

— сформулировать подходы к составлению и структуре ликвидационных балансов организаций-банкротов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета, связанные с обоснованием влияния кризисных условий функционирования хозяйствующего субъекта на организацию и методику ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В качестве объекта исследования определены находящиеся в условиях несостоятельности экономические субъекты различных организационно-правовых форм хозяйствования.

Информационная база исследования включает в себя законодательные и нормативные акты, данные бухгалтерской и статистической отчетности предприятий Краснодарского края и республики Адыгея, данные статистических бюллетеней и сборников Госкомстата РФ и Высшего арбитражного суда РФ, а также труды отечественных и зарубежных исследователей.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области истории и теории бухгалтерского учета, торгового права, антикризисного менеджмента, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)»,

Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, использовались публикации трудов ведущих ученых-экономистов в российских и зарубежных изданиях, материалы научных конференций, специальная, общеэкономическая и правовая литература.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач получили конкретное приложение законы и категории логики, системного, диалектического познания, применялись общенаучные методы моделирования хозяйственной деятельности организаций, анализ и синтез, индукция и дедукция, теория и гипотеза, сводка и группировка, сравнение, классификация и формализация.

Научная новизна исследования состоит в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической и методической базы бухгалтерского учета в целях практического применения в кризисных условиях хозяйствования экономических субъектов. Элементы научной новизны состоят в следующем:

— внесены терминологические уточнения в основополагающие концепции и категории института несостоятельности, раскрыта сущность промежуточного и заключительного ликвидационных балансов организации-банкрота; по статистическим данным Госкомстата РФ и Высшего арбитражного суда РФ выявлены структурные характеристики института несостоятельности и определены главные причины кризисного положения хозяйствующих субъектов;

— проведен анализ накопленного мирового и отечественного правового опыта в области банкротства, определены место и роль бухгалтерского учета в системе института несостоятельности;

— предложен новый вариант построения системы аналитического и синтетического учета затрат, связанных с проведением процедур несостоятельности, и разработан порядок включения их в расходы отчетного периода;

— систематизирован порядок отражения расчетов по обязательным платежам и обоснована система организации синтетического учета расчетов с контрагентами, с выделением субсчетов и

аналитических позиций по очередности удовлетворения их требований;

— предложены организационно-методические подходы к формированию учетной информации о составе имущественной массы, обязательств и капитала ликвидируемых предприятий в ходе инвентаризации, а также к отражению в учете и отчетности результатов оценки указанных объектов;

— разработан порядок формирования промежуточного и заключительного ликвидационных балансов и иных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности в период конкурсного производства с учетом российских и международных общепризнанных принципов и стандартов.

Практическая значимость исследования. Полученные результаты могут быть применены при разработке организации и методики бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов в период проведения процедур несостоятельности. Рекомендации по структуре информации, раскрываемой в ликвидационных балансах, найдут широкое применение в разработке инструкций и положений по составлению отчетности организаций-банкротов. Предложенные соискателем рекомендации могут быть внедрены в практическую деятельность при подготовке специалистов в высших учебных заведениях и использованы при повышении квалификации арбитражными управляющими и практикующими бухгалтерами.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы могут быть применены при разработке методического обеспечения бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов в условиях несостоятельности.

Результаты исследования нашли отражение в учебном процессе вузов при разработке дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерская финансовая отчетность», основные положения диссертационной работы апробированы в процессе преподавания дисциплины «Учет и анализ банкротств».

Выводы и рекомендации, полученные в диссертации, докладывались и обсуждались на международных, республиканских и

региональных научно-практических конференциях, опубликованы в центральных журналах и сборниках научных трудов.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 работ общим объемом 3,65 п.л. (авт. — 3,4 п.л.).

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 181 наименований. Работа изложена на 186 страницах, содержит 10 таблиц, 13 рисунков и 6 приложений. Цель и задачи диссертационного исследования определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов:

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИНСТИТУТА НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

1.1. Понятие, сущность, критерии и процедуры института несостоятельности

1.2. Становление и развитие института несостоятельности

1.3. Экономико-статистический анализ функционирования института несостоятельности в Российской Федерации

2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ

2.1. Роль и место основополагающих принципов бухгалтерского учета в условиях несостоятельности

2.2. Особенности проведения инвентаризации в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта

2.3. Специфика проведения инвентаризации в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта

3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Развитие методики формирования промежуточных и заключительных ликвидационных балансов

3.2. Направления совершенствования бухгалтерского учета расчетов по погашению обязательств организации-банкрота

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов рыночной экономики России.

1. Многовековой мировой опыт хозяйствования свидетельствует, что банкротство — неизбежное явление любого современного рынка, для которого процедура несостоятельности выступает в качестве одного из рыночных инструментов перераспределения капитала и отражает объективные процессы модернизации экономики. Такое предназначение банкротства обусловлено самой сущностью предпринимательства, которое всегда сопряжено с риском неопределенности конечного результата производственно-хозяйственной деятельности. Экономическая природа института несостоятельности рассматривается как следствие конкурентных отношений, возникающих в рыночной среде. Для российской экономики, вступившей на путь реформирования, институт несостоятельности — относительно новая категория, так как в отечественной практике хозяйственной жизни это понятие имеет богатую и длительную историю применения.

2. Раскрытие экономико-правовой сущности несостоятельности не было бы полным без изучения мирового и отечественного опыта в этой области. Становление и развитие института банкротства восходят к древнеримскому закону, когда должники могли быть проданы в рабство за неплатеж.

Институт банкротства как часть торгового права тесно связан с его становлением и развитием, которое, оказало огромное влияние на генезис бухгалтерского учета. При этом институт несостоятельности на протяжении длительного периода оказывал влияние на различные модели бухгалтерского учета, которые, основывались на концепции осторожности или бухгалтерского консерватизма.

Римское право лежало в основе формирования консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Со-

гласно концепции осторожности, возникшей одной из первых, имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавшихся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее занижению), но не допускали этого по отношению к долгам. Подобное информирование «бухгалтером» собственника и страх перед грозящим банкротством ориентировало владельца имущества на рачительное ведение дел, режим экономного расходования средств.

Нормы, регулирующие проблему несостоятельности, имелись и в средневековом российском законодательстве. Они прошли длительную эволюцию, во многом сходную с развитием аналогичного законодательства стран Западной Европы. Особый интерес представляют особенности свойственные исключительно русскому законодательству о несостоятельности, к примеру, деление несостоятельности на категории и установление характера вины должника или же наличие в законодательстве Древней Руси очередности удовлетворения исков кредиторов.

3. Любое исследование невозможно без четко определенного терминологического аппарата, поэтому возникает необходимость уточнить содержание фразеологических комплексов с учетом традиций их правового использования. Поскольку раскрытие понятий несостоятельности и банкротства предполагает исследование экономических отношений между хозяйствующими субъектами по вопросу финансовых обязательств, то для экономической науки особенно важна точность использования терминов.

В раскрытии и обосновании экономической сущности и юридической природы нуждаются такие термины, как «неплатежеспособность», «несостоятельность» и «банкротство». Решение данной проблемы принципиально не только с теоретической точки зрения, но более всего с практической — для идентификации критериев и показателей, относительно которых будет вынесено определение о несостоятельности должника.

В ходе проведенного исследования автор пришел к заключению о некорректности использования термина «банкротство» как синонима несостоятельности. Данное предположение аргументировано тем, что понятие несостоятельности из всего применяе-

мого терминологического аппарата выступает наиболее широким родовым понятием, которое отражает экономическую значимость данного института, тогда как понятие банкротства имеет специальное значение, рассматриваемое как уголовное преступление, связанное с осложнением несостоятельности.

Более того, по нашему мнению, позитивное влияние окажет использование исторических достижений в области дореволюционного отечественного права при формировании законодательной базы (например, классификация должников по степени вины в банкротстве), что позволит не только внести уточнения в терминологический аппарат, но и несколько видоизменит саму идеологию правового регулирования последствий несостоятельности различного рода.

5. Банкротство в западных странах с развитой рыночной экономикой и стабильными социально-политическими условиями рассматривается как положительное явление, способствующее освобождению рынка от слабых конкурентов. Исследования свидетельствуют о высоких показателях банкротства хозяйствующих субъектов в странах ЕС, которые по-разному меняются в рассматриваемых странах.

Аналогичная динамика наблюдается и в России, где в последние годы количество утвержденных арбитражными судами решений о признании юридических лиц банкротами многократно возросло. При этом вызывает опасение положительная динамика ликвидации организаций, что не поддается объяснению санирующей функцией института несостоятельности. Главные направления функционирования института банкротства в России определяются по результатам движения дел о банкротстве, на основании данных судебно-арбитражной статистики и практики.

Воздействие института банкротства на экономику России можно охарактеризовать как крайне неоднозначное, особенно применительно к крупным хозяйствующим субъектам. Проблема заключается не столько в правовом регулировании несостоятельности, сколько в специфических экономических и институциональных условиях функционирования института несостоятельности.

6. Исследование динамики банкротства организаций позво-

лило выявить основные причины роста числа ликвидируемых хозяйствующих субъектов. Главным фактором, повлекшим резкое увеличение числа организаций-банкротов, послужил августовский кризис 1998 г., который стал следствием политики макроэкономической стабилизации. Кризис 1998 г. отразился на развитии экономики России неоднозначно. С одной стороны, он был платой за ошибки проводимой политики предшествующих лет. С другой стороны, спустя шесть лет основным итогом кризиса можно считать качественное изменение режима функционирования российской экономики и политики государства.

В качестве основных причин банкротства предприятий прежде всего, можно назвать просроченную задолженность, основная доля которой представлена обязательствами перед бюджетом различных уровней и внебюджетными фондами. В среднем по организациям ведущих отраслей экономики удельный вес просроченной задолженности по обязательным платежам составляет более 40% от общего объема просроченных обязательств.

К числу основных причин несостоятельности организаций относится накопившаяся в экономике РФ масса неработающих и формально функционирующих организаций, чем и объясняется в определенной степени резкий рост количества дел о банкротстве в 2000—2002 гг.

Несмотря на то что существует множество причин, приводящих организации к финансовым трудностям, часто банкротство происходит прямо или косвенно по вине руководства. По оценкам западных специалистов, банкротство юридического лица зависит в большей степени от внутренних причин таких, как неквалифицированный менеджмент, недостаток оборотных средств, резкое уменьшение объемов продаж, рост дебиторской и кредиторской задолженностей, штрафов, пеней, а также трудности со сбытом, удорожание материальных ресурсов при одновременном сокращении оборотных средств, отток кадров и т.д. Все это основные признаки банкротства.

7. В кризисных условиях хозяйствования многократно повышается роль достоверной экономической информации для принятия эффективных управленческих решений. Наибольший удельный вес в общей совокупности экономической информации со-

ставляет информация, предоставляемая бухгалтерским учетом, который играет главенствующую роль в системе управления в целом. Бухгалтерский учет выступает звеном, соединяющим финансово-хозяйственную деятельность как непосредственно субъекта хозяйствования, так и его должностных лиц, принимающих управленческие решения.

С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из принципов-допущений — непрерывности деятельности предприятия, что приводит к сбою в слаженной системе принципов учета хозяйствующего субъекта. Невозможность практического применения данного принципа при ведении бухгалтерского учета и составле-1 нии отчетности влечет определенные изменения в методологии и

организации учета.

8. Необходимость проведения инвентаризации имущества при ликвидации юридического лица определена в п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» и в п. 2 ст. 129 Закона «О несостоятельности (банкротстве)». В условиях несостоятельности инвентаризация по степени значения для хозяйствующего субъекта приравнивается к обязательной ежегодной и должна охватывать все категории имущества и обязательств (рис. 1).

После завершения инвентаризации и отражения ее результатов на счетах в бухгалтерском учете отражаются результаты оценки имущества на основании акта оценки, представленного независимым оценщиком или составленного конкурсным управляющим, и приказа конкурсного управляющего. Затем результаты оформляются бухгалтерской справкой.

Проведение инвентаризации обязательств установлено только в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету, что в условиях несостоятельности можно объяснить обяза-* тельностью формирования лишь реестра требований кредиторов

— документа, в котором указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования. Одновременно с формированием информации об обязательствах организации конкурсный управляющий совместно с ликвидационной комиссией должен проводить анализ

Рис 1. Порядок проведения инвентаризации в условиях несостоятельности

структуры и содержания кредиторской задолженности с целью определения сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и списания их на финансовый результат деятельности организации.

9. В ходе проведения процедур несостоятельности в производственно-хозяйственной деятельности организации-должника возникают расходы, которые не связаны напрямую с ее уставной деятельностью. В законе о несостоятельности определено покрытие многих видов расходов за счет имущества организации-должника. Для достоверного учета расходов, связанных с процедурами несостоятельности, а также в целях правильного исчисления налогов необходимо правильно организовать систему бухгалтерского учета.

Диссертант предлагает вариант применения счета 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения внеочередных расходов, связанных с проведением процедур несостоятельности (рис. 2).

Д 10 К Д 26/2 к

Материальные ценности. используемые в ходе конкурсного производства

Д 60 К

Расходы на уведомление кредиторов. расходы на содержание имущества

Д 60 к

Расходы на охрану и предпродажную подготовку имущества

76/

Д по субсметам К

Расходы на публикацию сведений е СМИ, на коммунальные услуги

Расходы по оплате государственной пошлины, вознаграждение арбитражному управляющему оплата услуг независимого оценщика

Рис 2 Предлагаемая схема формирования е бухгалтерском умете расходов, связанных с процедурами несостоятельности

Погашение за счет Гп оё*1

— ----------^ д 86 »

обязанных лиц ........ I

91/

Д по субсчетам К

-[ДЭ9.

В последующем внеочередные расходы включаются в состав расходов отчетного периода без отнесения на себестоимость производимой в условиях несостоятельности продукции.

Применения счет 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения расходов в условиях проведения процедур, направленных на восстановление платежеспособности должника, целесообразно организовать систему субсчетов и аналитических позиций по видам возникаемых расходов с целью повышения контроля над расходованием ресурсов организации-должника.

10. Один из самых известных бухгалтеров конца XIX в., швейцарский ученый И.Ф. Шер, считал, что основу учета составляет баланс. Бухгалтерский учет начинается с вступительного баланса и заканчивается при ликвидации организации заключительным балансом. И.Ф. Шер признавал несовершенной и неуместной по экономическим и юридическим характеристикам бухгалтерию, которая не построена со вступительного баланса. В качестве одной из основных характеристик достоверности построения баланса он выделял оценку. Ученый отдавал предпочтение оценке по текущим рыночным ценам, но исходя из принципа осторожности предлагал принцип наименьшей оценки.

Результат каждого этапа ликвидации хозяйствующего субъекта должен найти отражение в промежуточном и заключительном ликвидационных балансах, необходимость составления которых оговорена в ст. 63 ГК РФ.

Между тем действующие на данный момент формы бухгалтерской (финансовой) отчетности не дают исчерпывающей информации о ходе конкурсного производства, акцептованных требованиях кредиторов и возможности их удовлетворения за счет имеющегося имущества организации, так как разработаны для целей благополучно работающего предприятия, действия которого направлены на перспективу и получение прибыли.

Основная цель формирования промежуточного ликвидационного баланса — отражение конкурсной массы организации-банкрота, а также отражение реальной величины обязательств перед кредиторами в установленном законом порядке. Учитывая острую полемику в теории учета вокруг дефиниции ликвидационного баланса, нами предлагается определение промежуточного

ликвидационного баланса: промежуточные ликвидационные балансы — это балансы, отражающие на определенный период времени реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта и существующую вероятность погашения им обязательств

Промежуточный ликвидационный баланс содержит полные сведения о составе активов организации и источников их образования, стоимости всего имущества, которым оно располагает, дебиторской и кредиторской задолженностях (табл. 1).

Таблица 1

Промежуточный ликвидационный баланс организации-банкрота

АКТИВ ПАССИВ

Наименование статьи Сумма Наименование статьи Сумма

1. Конкурсная (ликвидационная) масса III. Обязательства

Денежные средства Внеочередные иски

Краткосрочные финансовые вложения Кредиторы первой очереди

Дебиторская задолженность Кредиторы второй очереди

Готовая продукция Кредиторы, обеспеченные залогом имущества

Сырье и материалы Кредиторы, не обеспеченные залогом имущества

Долгосрочные финансовые вложения Требования в части финансовых санкций

Незавершенное строительство Прочие кредиторы

Основные средства Незаявленные требования

II. Исключения из конкурсной массы IV. Капитал

Судебные расходы Капитал организации

Прочие расходы на ликвидацию Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до признания организации банкротом

Нематериальные активы Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) полученная после признания организации банкротом

БАЛАНС Е БАЛАНС Е

Актив баланса представляет собой конкурсную (ликвидационную) массу, за счет которой будут удовлетворяться требования кредиторов, а также исключения из конкурсной массы, представленные в основном расходами на ликвидацию хозяйствующего субъекта и нематериальными активами. Пассивная часть ликвидационного баланса характеризуется требованиями кредиторов,

расположенных в порядке очередности удовлетворения исков. Дискуссионным остается вопрос выбора стоимости имущества, по которой его следует отражать в промежуточном ликвидационном балансе. В данном случае более приемлемой оценкой, на наш взгляд, в промежуточном ликвидационном балансе выступает оценка имущества по возможной цене продажи.

Процесс формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса хозяйствующего субъекта и последующий его анализ должны быть направлены на формирование перечня требований кредиторов и оценку собственного капитала организации. Вертикальные взаимосвязи статей актива промежуточного ликвидационного баланса оказывают непосредственное влияние на расположение статей пассива баланса. В данном случае при формировании статей пассива диссертант считает более уместным исходить из очередности погашения требований кредиторов имеющимся в наличии имуществом. Учитывая первичный характер требований по денежным обязательствам и обязательным платежам, в предложенном нами варианте ликвидационного баланса они отражаются в первую очередь, а, следовательно, остаточный характер требований собственников аргументирует их размещение в четвертом разделе баланса.

11. В условиях несостоятельности приоритетное значение в бухгалтерском учете получает перегруппировка аналитических данных по счетам учета расчетов для получения данных в разрезе очередности погашения, что необходимо для последующих выплат кредиторам и составления отчетности. Аналитические позиции открываются на каждого кредитора организации-банкрота. Для контроля за порядком проведения расчетов по обязательствам перед бюджетом, возникающим в ходе конкурсного производства, следует вести аналитические счета по каждому налогу и сбору.

Учет обязательств организации рекомендуется отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в разрезе очередности погашения требований, а не исходя из экономического содержания отношений с контрагентами, как происходит на функционирующих предприятиях.

Данные на счетах бухгалтерского учета приводятся в соот-

ветствии с реестром требований кредиторов. При этом следует отметить высокую практическую значимость выделения субсчетов для каждой очереди с ведением аналитического учета по каждому кредитору, что повышает для организации эффективность выплат кредиторам и анализа динамики погашения задолженности. Если кредитор имеет требования, относящиеся к разным очередям, то их следует отражать на разных счетах (субсчетах), даже если они вытекают из одного договора или обязательства. Для того чтобы выяснить, какое требование на каком счете должно быть отражено, следует обратиться к реестру требований кредиторов.

12. После составления промежуточного ликвидационного баланса конкурсный управляющий продает имущество организации, включенное в конкурсную массу и на основании полученных сумм производит расчеты с кредиторами в порядке установленной очередности. По окончании расчетов ликвидационная комиссия составляет заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота, который должен быть одобрен учредителями ликвидируемого юридического лица и согласован с инспекцией ФНС (табл. 2).

Таблица 2

Заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота

АКТИВ ПАССИВ

Наименование статьи Сумма Наименование статьи Сумма

Г Конкурсная (ликвидационная) масса Ш. Обязательства

Непогашенные требования

IV. Капитал

Капитал организации

Непокрытый убыток

БАЛАНС £ БАЛАНС Е

Цель составления заключительного ликвидационного баланса — показать убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами организации, а также результаты изменений, произошедших в составе имущества и источников его образования с момента составления промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс содержит информацию о ре-

зульгатах конкурсного производства, об итогах мероприятий по взысканию и продаже имущества и удовлетворению требований кредиторов, а также о суммах непокрытых требований.

В качестве основного требования, предъявляемого при составлении бухгалтерской отчетности ликвидированного должника, выступает ее сопоставимость с другими периодами, т.е. данные на начало периода должны соответствовать данным промежуточного ликвидационного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. Поскольку заключительный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, то итог актива ликвидационного баланса на конец отчетного периода должен быть равен нулю.

Составление бухгалтерской отчетности организации-банкрота в условиях конкурсного производства должно соответствовать требованиям и интересам лиц, заинтересованных или принимающих участие в ликвидации данного предприятия. Следует напомнить заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота отражает лишь конечный результат конкурсного производства, т.е. оставшуюся сумму неудовлетворенных требований кредиторов и убытки организации.

*

Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в следующих опубликованных автором работах по теме диссертации:

1. Тхагапсо РА, Кутер МИ. Роль инвентаризации в процедурах несостоятельности // Экономический анализ: теория и практика. — 2005. — № 19. — 0,5 п.л. (авт. — 0,3 пл.).

2. Тхагапсо Р.А Отражение в бухгалтерском учете информации о капитале организации-банкрота // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. III Всерос. на-уч.-практ. конф. — Воронеж, 2005. — 0,2 п.л.

3. Тхагапсо Р А. Построение системы синтетического учета обязательств при ликвидации организации-банкрота // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 9. — Тольятти, — 2005. —0,25 п.л.

4. Тхагапсо P.A. Отражение в учете операций по частичной ликвидации организации // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации: Междунар. науч.-практ. конф. — Краснодар, 2004. — 0,1 п.л.

5. Тхагапсо P.A., ХотФ.Т. Анализ структуры затрат в пищевой промышленности // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации: Междунар. науч.-практ. конф. — Краснодар, 2004. — 0,15 п.л. (автор. 0,1 п.л.).

6. Тхагапсо Р.А Очередность удовлетворения исков при проведении процедур несостоятельности // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 8. — Тольятти, 2004. — 0,3 п.л.

7. Тхагапсо P.A. Германское законодательство о несостоятельности: исторический аспект // Вестник Волжского университета им.

B.Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 8. — Тольятти, 2004. — 0,1 п.л.

8. Тхагапсо P.A. Принципы бухгалтерского учета в условиях несостоятельности // Все для бухгалтера. — 2004. — №12. —

C. 20—23. — 0,3 п.л.

9. Тхагапсо Р А Становление и развитие института несостоятельности в России // Экономика: теория и практика: Науч,-

образоват. журнал. — 2004.—№8, —С. 18—21. — 0,65 п.л. \0. Тхагапсо Р А. Особенности учетных механизмов в процессе добровольной ликвидации предприятия // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. II Всерос. науч.-практ. конф. — Воронеж, 2004 — 0,2 п.л. 11. Тхагапсо Р А. Особенности отражения судебных расходов при ликвидации предприятия // Актуальные проблемы учета, экономического анализ и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. II Всерос. науч.-практ. конф. — Воронеж, 2003. — 0,2 п.л.

12 .Тхагапсо Р А Экономико-правовые аспекты несостоятельности хозяйствующих субъектов // Актуальные вопросы реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве: Матер. Всерос. науч.-практ. конф. в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России 2003 г. — С. 257—262. — 0,3 п.л.

13. Тхагапсо РА. Особенности ликвидации организации под наблюдением третьих лиц // Вестн. Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 6. — Тольятти, 2003. — 0,2 п.л.

14. Тхагапсо Р.А Ликвидация филиала — отражение в бухгалтерском учете // Вестн. Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 6. — Тольятти, 2003. — 0,2 п.л.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 18.11 2005. Формат 60х84'/|в. Бумага SvetoCopy Печать трафаретная Уел печ. л. 1,00. Тираж 150 экз. Заказ № 5195

Тираж изготовлен в типографии ООО «Просвешение-Юг»

с оригинал-макета заказчика, 350059 г Краснодар, ул. Селезнева 2. Тел/факс 239-68-31.

№2 5 1 В 7

РЫБ Русский фонд

2006-4 29265

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тхагапсо, Руслан Асланчериевич

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИНСТИТУТА

• НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ . 1.

1.1. Понятие, сущность, критерии и процедуры института несостоятельности.

1.2. Становление и развитие института несостоятельности.

1.3. Экономико-статистический анализ функционирования института несостоятельности в Российской Федерации.

2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ.

2.1. Роль и место основополагающих принципов бухгалтерского учета в условиях несостоятельности.

2.2. Особенности проведения инвентаризации в условиях ь несостоятельности хозяйствующего субъекта.

2.3. Специфика отражения в учете расходов, связанных с проведением процедур несостоятельности.

3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ.

3.1. Развитие методики формирования промежуточных и заключительных ликвидационных балансов.

3.2. Направления совершенствования бухгалтерского учета расчетов по погашению обязательств организации-банкрота.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы исследования. В условиях жесткой конкуренции и глобализации мировой экономики современное предприятие должно удовлетворять критериям гибкости, настраиваемости и, как следствие, уметь быстро перестраивать и собственную организационную структуру, и структуру выпускаемой продукции. Однако далеко не все организации могут оперативно приспособиться к резкому изменению условий хозяйствования, что обуславливает появление института несостоятельности, который выступает той гранью, за которой предполагается прекращение конкретной коммерческой или иной деятельности должника.

Создание макроэкономических условий для динамичного развития бизнеса в целом обостряет негативные тенденции на уровне отдельных групп хозяйствующих субъектов, использующих для достижения своих целей пробелы в действующем законодательстве либо не имеющих потенциальных возможностей для обеспечения соответствия общему уровню эффективности в своей отрасли. Несоответствие форм и методов осуществления предпринимательской деятельности нормам права, обычаям делового оборота и тенденциям развития единого макроэкономического пространства приводит к невозможности дальнейшего существования хозяйствующего субъекта, а значит, и к его ликвидации.

Однако ликвидация предприятия всегда сопряжена с возникновением ряда юридических и экономических вопросов, тесно взаимосвязанных между собой. При этом юридическая сторона данной проблемы достаточно подробно рассматривается в правовом пространстве, тогда как экономическая (точнее бухгалтерская) — практически не находит отражения в действующем законодательстве .

На современном этапе реформирования экономики при проведении процедур, направленных на ликвидацию экономического субъекта, проявляется взаимодействие макро- и микроэкономических факторов, призванных нивелировать отрицательное воздействие прекращения его деятельности на других хозяйствующих субъектов. В процессе ликвидации организации не только изменяется механизм управления и контроля хозяйствующего субъекта, но и особо остро проявляются проблемы получения качественной информации заинтересованными пользователями.

В этих условиях накопленный мировой и отечественный дореволюционный опыт регулирования института несостоятельности представляет большой интерес для реформируемого современного российского законодательства.

Исследование правовых основ института несостоятельности находились в центре внимания зарубежных и отечественных ученых. Весомый вклад в исследование вопросов становления и развития несостоятельности как правового института, а также проблем его информационно-аналитического обеспечения внесли: В.А. Астахов, М.И. Баканов, С.Б. Брукс, В.В. Витрянский, А.Г. Грязнова, Э.М. Короткое, Г. Ласк, Д. Мидор, Г. Папе, Р.С. Сайфулин, В.В. Степанов, М.В. Телюкина, П.П. Цитович, А.Д. Шеремет, Г.Ф. Шершеневич и др.

Изучению вопросов, связанных с теоретическим обоснованием и развитием методического обеспечения бухгалтерского учета в кризисных условиях хозяйствования посвящены труды авторитетных российских ученых: А.С. Бакаева, А.П. Бархатова, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.Н. Карзаевой, Н.Н. Клинова, И.Г. Кукукиной, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, В.Д. Новодворской), В.В. Панкова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина. Среди зарубежных исследователей учетно-аналитических аспектов института несостоятельности молено выделить Л.А. Бернстайна, Дж.К. Ван Хорна, Д. Мидлтона, Ф. Обербринкманна, Б.С. Пешерота Пети, Ж. Ришара, Ж. Савари, К.Р. Ферриса, Э. Халферта и др.

Вместе с тем проблемы исследования основополагающих концепций института несостоятельности, их влияния на организацию и методику ведения бухгалтерского учета вызывают интерес все большего числа специалистов в области учетной науки, в то время как многие положения теории и практики учета в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта представляются до конца не изученными. Последнее объясняет актуальность проведения исследования по данной проблеме.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в исследовании организационного и методического обеспечения бухгалтерского учета института несостоятельности, обосновании и выработке методических, практических рекомендаций по его совершенствованию.

Для достижения поставленной цели в диссертационном исследовании определены и решены следующие задачи: проанализировать функционирование института несостоятельности в России и определить основные причины кризисного положения экономических субъектов, их влияние на методику и систему учетных показателей; исследовать этапы возникновения, становления и развития института банкротства в учетно-правовом аспекте деятельности организаций; уточнить основные категории и концепции института несостоятельности, внести рекомендации по конкретизации терминологии; определить информационную роль бухгалтерского учета в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов и разработать рекомендации по проведению инвентаризации; обосновать методику бухгалтерского учета организации-должника в процедурах несостоятельности и разработать систему счетов бухгалтерского учета обязательств; сформулировать подходы к составлению и структуре ликвидационных балансов организаций-банкротов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета, связанные с обоснованием влияния кризисных условий функционирования хозяйствующего субъекта на организацию и методику ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В качестве объекта исследования определены находящиеся в условиях несостоятельности экономические субъекты различных организационно-правовых форм хозяйствования.

Информационная база исследования включает в себя законодательные и нормативные акты, данные бухгалтерской и статистической отчетности предприятий Краснодарского края и республики Адыгея, данные статистических бюллетеней и сборников Госкомстата РФ и Высшего арбитражного суда РФ, а также труды отечественных и зарубежных исследователей.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области истории и теории бухгалтерского учета, торгового права, антикризисного менеджмента, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)», Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того использовались публикации трудов ведущих ученых-экономистов в российских и зарубежных изданиях, материалы научных конференций, специальная, общеэкономическая и правовая литература.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач получили конкретное приложение законы и категории логики, системного, диалектического познания, применялись общенаучные методы моделирования хозяйственной деятельности организаций, анализ и синтез, индукция и дедукция, теория и гипотеза, сводка и группировка, сравнение, классификация и формализация.

В российской экономической литературе мало изученными остаются вопросы методики бухгалтерского учета в условиях несостоятельности. Диссертационное исследование направлено на выработку организационно-методических аспектов бухгалтерского учета в условиях несостоятельности.

Научная новизна диссертационной работы и наиболее существенных результатов исследования состоит в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической и методической базы бухгалтерского учета в целях практического применения в кризисных условиях хозяйствования экономических субъектов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем: внесены терминологические уточнения в основополагающие концепции и категории института несостоятельности, раскрыта сущность промежуточного и заключительного ликвидационных балансов организации-банкрота; по статистическим данным Госкомстата РФ и Высшего арбитражного суда РФ выявлены структурные характеристики института несостоятельности и определены главные причины кризисного положения хозяйствующих субъектов; проведен анализ накопленного мирового и отечественного правового опыта в области банкротства, определены место и роль бухгалтерского учета в системе института несостоятельности; предложен новый вариант построения аналитического и синтетического учета расходов, связанных с проведением процедур несостоятельности, и разработан порядок включения их в расходы отчетного периода; систематизирован порядок отражения расчетов по обязательным платежам и обоснована система организации синтетического учета расчетов с контрагентами, с выделением субсчетов и аналитических позиций по очередности удовлетворения их требований; предложены организационно-методические подходы к формированию учетной информации о составе имущественной массы, обязательств и капитала ликвидируемых предприятий в ходе инвентаризации, а также к отражению в учете и отчетности результатов оценки указанных объектов разработан порядок формирования промежуточного и заключительного ликвидационных балансов и иных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности в период конкурсного производства с учетом российских и международных общепризнанных принципов и стандартов учета и отчетности.

Практическая значимость диссертационного исследования. Полученные результаты могут быть применены при разработке организации и методики бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов в период проведения процедур несостоятельности. Рекомендации по структуре информации, раскрываемой в ликвидационных балансах, найдут широкое применение в разработке инструкций и положений по составлению отчетности организаций-банкротов. Предложенные соискателем рекомендации могут быть внедрены в практическую деятельность при подготовке специалистов в высших учебных заведениях и использованы при повышении квалификации арбитражными управляющими и практикующими бухгалтерами.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы могут быть применены при разработке методического обеспечения бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов в условиях несостоятельности.

Результаты исследования нашли отражение в учебном процессе высших учебных заведений при разработке дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерская финансовая отчетность», основные положения диссертационной работы апробированы в процессе преподавания дисциплины «Учет и анализ банкротств».

Выводы и рекомендации, полученные в диссертации, докладывались и обсуждались на международных, республиканских и региональных научно-практических конференциях, опубликованы в центральных журналах и сборниках научных трудов.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 работ, общим объемом 3,65 п.л. (в том числе авторских — 3,4 п.л.).

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержащего 181 источников, и 6 приложений. Работа изложена на 186 страницах, содержит 10 таблиц, 13 рисунков, включая схемы и графики.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тхагапсо, Руслан Асланчериевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета в условиях несостоятельности хозяйствующих субъектов рыночной экономики России.

1. Многовековой мировой опыт хозяйствования свидетельствует, что банкротство — неизбежное явление любого современного рынка, для которого процедура несостоятельности выступает в качестве одного из рыночных инструментов перераспределения капитала и отражает объективные процессы модернизации экономики. Такое предназначение банкротства обусловлено самой сущностью предпринимательства, которое всегда сопряжено с риском неопределенности конечного результата производственно-хозяйственной деятельности. Экономическая природа института несостоятельности рассматривается как следствие конкурентных отношений, возникающих в рыночной среде. Для российской экономики, вступившей на путь реформирования, институт несостоятельности — относительно новая категория, так как в отечественной практике хозяйственной жизни это понятие имеет богатую и длительную историю применения.

2. Раскрытие экономико-правовой сущности несостоятельности не было бы полным без изучения мирового и отечественного опыта в этой области. Становление и развитие института банкротства восходят к древнеримскому закону, когда должники могли быть проданы в рабство за неплатеж.

Институт банкротства как часть торгового права тесно связан с его становлением и развитием, которое, оказало огромное влияние на генезис бухгалтерского учета. При этом институт несостоятельности на протяжении длительного периода оказывал влияние на различные модели бухгалтерского учета, которые, основывались на концепции осторожности или бухгалтерского консерватизма.

Римское право лежало в основе формирования консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Согласно концепции осторожности, возникшей одной из первых, имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавшихся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее заниясению), но не допускали этого по отношению к долгам. Подобное информирование «бухгалтером» собственника и страх перед грозящим банкротством ориентировало владельца имущества на рачительное ведение дел, реясим экономного расходования средств.

Нормы, регулирующие проблему несостоятельности, имелись и в средневековом российском законодательстве. Они прошли длительную эволюцию, во многом сходную с развитием аналогичного законодательства стран Западной Европы. Особый интерес представляют особенности свойственные исключительно русскому законодательству о несостоятельности, к примеру, деление несостоятельности на категории и установление характера вины долясника или ясе наличие в законодательстве Древней Руси очередности удовлетворения исков кредиторов.

3. Любое исследование невозмоясно без четко определенного терминологического аппарата, поэтому возникает необходимость уточнить содержание фразеологических комплексов с учетом традиций их правового использования. Поскольку раскрытие понятий несостоятельности и банкротства предполагает исследование экономических отношений между хозяйствующими субъектами по вопросу финансовых обязательств, то для экономической науки особенно важна точность использования терминов.

В раскрытии и обосновании экономической сущности и юридической природы нуждаются такие термины, как «неплатежеспособность», «несостоятельность» и «банкротство». Решение данной проблемы принципиально не только с теоретической точки зрения, но более всего с практической — для идентификации критериев и показателей, относительно которых будет вынесено определение о несостоятельности долясника.

В ходе проведенного исследования автор пришел к заключению о некорректности использования термина «банкротство» как синонима несостоятельности. Данное предположение аргументировано тем, что понятие несостоятельности из всего применяемого терминологического аппарата выступает наиболее широким родовым понятием, которое отражает экономическую значимость данного института, тогда как понятие банкротства имеет специальное значение, рассматриваемое как уголовное преступление, связанное с осложнением несостоятельности.

Более того, по нашему мнению, позитивное влияние окажет использование исторических достижений в области дореволюционного отечественного права при формировании законодательной базы (например, классификация должников по степени вины в банкротстве), что позволит не только внести уточнения в терминологический аппарат, но и несколько видоизменит саму идеологию правового регулирования последствий несостоятельности различного рода.

5. Банкротство в западных странах с развитой рыночной экономикой и стабильными социально-политическими условиями рассматривается как положительное явление, способствующее освобождению рынка от слабых конкурентов. Исследования свидетельствуют о высоких показателях банкротства хозяйствующих субъектов в странах ЕС, которые по-разному меняются в рассматриваемых странах.

Аналогичная динамика наблюдается и в России, где в последние годы количество утвержденных арбитражными судами решений о признании юридических лиц банкротами многократно возросло. При этом вызывает опасение положительная динамика ликвидации организаций, что не поддается объяснению санирующей функцией института несостоятельности. Главные направления функционирования института банкротства в России определяются по результатам движения дел о банкротстве, на основании данных судебно-арбитражной статистики и практики.

Воздействие института банкротства на экономику России можно охарастеризовать как крайне неоднозначное, особенно применительно к крупным хозяйствующим субъектам. Проблема заключается не столько в правовом регулировании несостоятельности, сколько в специфических экономических и институциональных условиях функционирования института несостоятельности.

6. Исследование динамики банкротства организаций позволило выявить основные причины роста числа ликвидируемых хозяйствующих субъектов. Главным фактором, повлекшим резкое увеличение числа организаций-банкротов, послужил августовский кризис 1998 г., который стал следствием политики макроэкономической стабилизации. Кризис 1998 г. отразился на развитии экономики России неоднозначно. С одной стороны, он был платой за ошибки проводимой политики предшествующих лет. С другой стороны, спустя шесть лет основным итогом кризиса можно считать качественное изменение режима функционирования российской экономики и политики государства.

В качестве основных причин банкротства предприятий прежде всего, можно назвать просроченную задолженность, основная доля которой представлена обязательствами перед бюджетом различных уровней и внебюджетными фондами. В среднем по организациям ведущих отраслей экономики удельный вес просроченной задолженности по обязательным платежам составляет более 40% от общего объема просроченных обязательств.

К числу основных причин несостоятельности организаций относится накопившаяся в экономике РФ масса неработающих и формально функционирующих организаций, чем и объясняется в определенной степени резкий рост количества дел о банкротстве в 2000—2002 гг.

Несмотря на то что существует множество причин, приводящих организации к финансовым трудностям, часто банкротство происходит прямо или косвенно по вине руководства. По оценкам западных специалистов, банкротство юридического лица зависит в большей степени от внутренних причин таких, как неквалифицированный менеджмент, недостаток оборотных средств, резкое уменьшение объемов продаж, рост дебиторской и кредиторской задолженностей, штрафов, пеней, а также трудности со сбытом, удорожание материальных ресурсов при одновременном сокращении оборотных средств, отток кадров и т.д. Все это основные признаки банкротства.

7. В кризисных условиях хозяйствования многократно повышается роль достоверной экономической информации для принятия эффективных управленческих решений. Наибольший удельный вес в общей совокупности экономической информации составляет информация, предоставляемая бухгалтерским учетом, который играет главенствующую роль в системе управления в целом. Бухгалтерский учет выступает звеном, соединяющим финансово-хозяйственную деятельность как непосредственно субъекта хозяйствования, так и его должностных лиц, принимающих управленческие решения.

С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из принципов-допущений — непрерывности деятельности предприятия, что приводит к сбою в слаженной системе принципов учета хозяйствующего субъекта. Невозможность практического применения данного принципа при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности влечет определенные изменения в методологии и организации учета.

8. Необходимость проведения инвентаризации имущества при ликвидации юридического лица определена в п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» и в п. 2 ст. 129 Закона «О несостоятельности (банкротстве)». В условиях несостоятельности инвентаризация по степени значения для хозяйствующего субъекта приравнивается к обязательной ежегодной и должна охватывать все категории имущества и обязательств.

После завершения инвентаризации и отражения ее результатов на счетах в бухгалтерском учете отражаются результаты оценки имущества на основании акта оценки, представленного независимым оценщиком или составленного конкурсным управляющим, и приказа конкурсного управляющего. Затем результаты оформляются бухгалтерской справкой.

Проведение инвентаризации обязательств установлено только в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету, что в условиях несостоятельности можно объяснить обязательностью формирования лишь реестра требований кредиторов — документа, в котором указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований по денеясным обязательствам и (или) обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования. Одновременно с формированием информации об обязательствах организации конкурсный управляющий совместно с ликвидационной комиссией долясен проводить анализ структуры и содержания кредиторской задолженности с целью определения сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и списания их на финансовый результат деятельности организации.

9. В ходе проведения процедур несостоятельности в производственно-хозяйственной деятельности организации-долясника возникают расходы, которые не связаны напрямую с ее уставной деятельностью. В законе о несостоятельности определено покрытие многих видов расходов за счет имущества организации-долясника. Для достоверного учета расходов, связанных с процедурами несостоятельности, а также в целях правильного исчисления налогов необходимо правильно организовать систему бухгалтерского учета.

Диссертант предлагает вариант применения счета 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения внеочередных расходов, связанных с проведением процедур несостоятельности. В последующем внеочередные расходы включаются в состав расходов отчетного периода без отнесения на себестоимость производимой в условиях несостоятельности продукции. Применяя счет 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения расходов в условиях проведения процедур, направленных на восстановление платеясеспособности долясника, целесообразно организовать систему субсчетов и аналитических позиций по видам возникаемых расходов с целью повышения контроля над расходованием ресурсов организации-долясника.

10. Один из самых известных бухгалтеров конца XIX в., швейцарский ученый И.Ф. Шер, считал, что основу учета составляет баланс. Бухгалтерский учет начинается с вступительного баланса и заканчивается при ликвидации организации заключительным балансом. И.Ф. Шер признавал несовершенной и неуместной по экономическим и юридическим характеристикам бухгалтерию, которая не построена со вступительного баланса. В качестве одной из основных характеристик достоверности построения баланса он выделял оценку. Ученый отдавал предпочтение оценке по текущим рыночным ценам, но исходя из принципа осторожности предлагал принцип наименьшей оценки.

Результат каждого этапа ликвидации хозяйствующего субъекта должен найти отражение в промежуточном и заключительном ликвидационных балансах, необходимость составления которых оговорена в ст. 63 ГК РФ.

Между тем действующие на данный момент формы бухгалтерской (финансовой) отчетности не дают исчерпывающей информации о ходе конкурсного производства, акцептованных требованиях кредиторов и возможности их удовлетворения за счет имеющегося имущества организации, так как разработаны для целей благополучно работающего предприятия, действия которого направлены на перспективу и получение прибыли.

Основная цель формирования промежуточного ликвидационного баланса — отражение конкурсной массы организации-банкрота, а также отражение реальной величины обязательств перед кредиторами в установленном законом порядке. Учитывая острую полемику в теории учета вокруг дефиниции ликвидационного баланса, нами предлагается определение промежуточного ликвидационного баланса: промежуточные ликвидационные балансы — это балансы, отраэюающие на определенный период времени реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта и существующую вероятность погашения им обязательств.

Промежуточный ликвидационный баланс содержит полные сведения о составе активов организации и источников их образования, стоимости всего имущества, которым оно располагает, дебиторской и кредиторской задолженностях.

Актив баланса представляет собой конкурсную (ликвидационную) массу, за счет которой будут удовлетворяться требования кредиторов, а также исключения из конкурсной массы представленные в основном расходами на ликвидацию хозяйствующего субъекта и нематериальными активами. Пассивная часть ликвидационного баланса представлена требованиями кредиторов, расположенных в порядке очередности удовлетворения исков. Дискуссионным остается вопрос выбора стоимости имущества, по которой его следует отражать в промежуточном ликвидационном балансе. В данном случае более приемлемой оценкой, на наш взгляд, в промежуточном ликвидационном балансе выступает оценка имущества по возможен ой цене продаэюи.

Процесс формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса хозяйствующего субъекта и последующий его анализ, должны быть направлены на формирование перечня требований кредиторов и оценку собственного капитала организации. Вертикальные взаимосвязи статей актива промежуточного ликивдационного баланса оказывают непосредственное влияние на расположение статей пассива баланса. В данном случае при формировании статей пассива автор считает более уместным исходить из очередности погашения требований кредиторов, имеющимся в наличии имуществом. Учитывая первичный характер требований по денежным обязательствам и обязательным платежам, в предложенном автором варианте ликивдационного баланса они отражаются в первую очередь, а, следовательно, остаточных характер требований собственников аргументирует их расположение в четвертом разделе баланса.

11. В условиях несостоятельности приоритетное значение в бухгалтерском учете получает перегруппировка аналитических данных по счетам учета расчетов для получения данных в разрезе очередности погашения, что необходимо для последующих выплат кредиторам и составления отчетности. Аналитические позиции открываются на каждого кредитора организации-банкрота. Для контроля за порядком проведения расчетов по обязательствам перед бюджетом, возникающим в ходе конкурсного производства, следует вести аналитические счета по каждому налогу и сбору.

Учет обязательств организации следует вести на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в разрезе очередности погашения требований, а, не исходя из экономического содержания отношений с контрагентами, как происходит на функционирующих предприятиях. Данные на счетах бухгалтерского учета приводятся в соответствие с реестром требований кредиторов. При этом следует отметить высокую практическую значимость выделения субсчетов для каоюдой очереди с ведением аналитического учета по каждому кредитору, что повышает для организации эффективность выплат кредиторам и анализа динамики погашения задолженности. Если кредитор имеет требования, относящиеся к разным очередям, то следует их отражать на разных счетах (субсчетах), далее если они вытекают из одного договора или обязательства. Для того чтобы выяснить, какое требование, на каком счете должно быть отражено, следует обратиться к реестру требований кредиторов.

12. После составления промежуточного ликвидационного баланса конкурсный управляющий продает имущество организации, включенное в конкурсную массу и на основании полученных сумм производит расчеты с кредиторами в порядке установленной очередности. По окончании расчетов ликвидационная комиссия составляет заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота, который должен быть одобрен учредителями ликвидируемого юридического лица и согласован с инспекцией ФНС.

Цель составления заключительного ликвидационного баланса — показать убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами организации, а так лее результаты изменений, произошедших в составе имущества и источников его образования с момента составления промеэюуточно-го ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс содержит информацию о результатах конкурсного производства, об итогах мероприятий по взысканию и продаже имущества и удовлетворению требований кредиторов, а также о суммах непокрытых требований.

В качестве основного требования, предъявляемого при составлении бухгалтерской отчетности ликвидированного должника, выступает ее сопоставимость с другими периодами, т.е. данные на начало периода должны соответствовать данным промежуточного ликвидационного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. Поскольку заключительный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, то итог актива ликвидационного баланса на конец отчетного периода должен быть равен нулю.

Составление бухгалтерской отчетности организации-банкрота в условиях конкурсного производства должно соответствовать требованиям и интересам лиц, заинтересованных или принимающих участие в ликвидации данного предприятия. Следует отметить, что заключительный ликвидационный баланс организации-банкрота отражает лишь конечный результат конкурсного производства, т.е. оставшуюся сумму неудовлетворенных требований кредиторов и убытки организации.