Бухгалтерский учет затрат в геологоразведке тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет затрат в геологоразведке"

На правах рукописи

Зылёва Наталья Владимировна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ В ГЕОЛОГОРАЗВЕДКЕ

Специальность 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации иа соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 3 ОКТ 2014

Нижний Новгород - 2014

005553824

005553824

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Тюменский государственный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, доцент

Ллибеков Шахизин Ильмутдинович

Официальные оппоненты: Ивашкевич Виталий Борисович

доктор экономических наук, профессор; ФГЛОУ ВПО «Казанский Приволжский федеральный университет», профессор кафедры управленческого учета и контроллинга Института управления, экономики и финансов

Плеханова Анна Феликсовна

доктор экономических наук, профессор; ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный технический университет им. P.E. Алексеева», профессор кафедры экономики, управления и финансов

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Пермский государственный

национальный исследовательский университет»

Защита состоится 18 ноября 2014 года в 12:00 ч. на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, пр. Гагарина, д. 23, ауд. 411.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» и на сайте littps://diss.unn.ru/404.

Автореферат диссертации размещен на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.

Автореферат разослан «18» октября 2014 г.

Ученый секретарь у,<- /-диссертационного совета__Т.С. Маслова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Бухгалтерский учет и контроль затрат имеет важное значение для организаций любого вида деятельности, в том числе осуществляющих геологоразведочные работы. Последние отличаются значительными объемами капитальных и текущих затрат, их зависимостью от территориальных, горно-геологических, климатических и других факторов. Несмотря на то, что на обособленных предприятиях и подразделениях, осуществляющих геологоразведку в составе добывающих компаний, проводится определенная работа по совершенствованию и реформированию бухгалтерского учета в геологоразведке, в том числе в соответствии с МСФО, к сожалению, менее всего она коснулась систем и методов финансового и управленческого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости выполненных работ и услуг. Традиционный котловой способ, известный своими недостатками, продолжает широко применяться в учете затрат геологоразведки, что практически исключает возможность использования учетной информации для управления экономикой предприятий и отрасли. Суть его в геологоразведке - накопление фактических затрат на выполнение различных разведочных работ по экономически необоснованному и укрупненному объекту калькулирования «геологоразведочные работы» в целом по организации. Известно, что геологоразведочные работы непосредственно взаимодействуют с природой через минеральные ресурсы. В связи с этим на затраты, связанные с геологоразведкой и конечным результатом исследований, влияет целый ряд природных факторов. В первую очередь объективно необходима учетная информация о затратах по каждому природному объекту, видам выполненных на нем работ, местам их производства, центрам ответственности, что обеспечит информативно-аналитическую базу по всем производственным процессам геологоразведки.

Производственный учет является неотъемлемой составной частью как финансового, так и управленческого бухгалтерского учета. В современных условиях вопросы учета затрат, их группировки в финансовом и управленческом бухгалтерском учете на предприятиях, занимающихся геологоразведочной деятельностью, остаются малоисследованными. Между тем, геологоразведка является затратным видом производства, и в процессе бухгалтерского финансового учета возникает объективная необходимость признания затрат, определения момента их капитализации и последующего списания для определения наиболее достоверной себестоимости и финансовых результатов. Вопросы организации и методики бухгалтерского управленческого учета затрат в геологоразведке практически не проработаны несмотря на то, что в настоящее время его становление и развитие является одним из самых актуальных направлений совершенствования формирования и использования учетной информации для управления хозяйствующими субъектами. Система учета для управления в геологоразведке в настоящее время использует лишь общие теоретические основы управленческого учета в

промышленности, а применительно к практике управления экономикой геологоразведочных предприятий находится в зачаточном состоянии.

Между тем, объем геологоразведочных работ и изысканий в нашей стране в последние годы существенно увеличивается, их сложность, фондовооруженность и затратность растут. Все это требует усиления контроля эффективности использования инвестиций и текущих расходов геологоразведочных организаций, и, следовательно, дальнейшего совершенствования финансового учета и внедрения элементов и систем управленческого учета. Недостаточная разработка этих проблем в теории и потребность их решения на практике позволяют считать тему диссертации актуальной, имеющей научное и прикладное значение.

Для эффективного использования инвестиций в геологоразведку необходимо иметь возможность предоставлять заинтересованным лицам разностороннюю, объективную и полезную информацию, в том числе о производственных затратах. Информация предоставляется посредством соответствующих показателей отчетности, при этом действующие формы финансовой внешней отчетности требуют определенной доработки, а отчетность для внутреннего управления должна быть индивидуальной для каждого геологоразведочного подразделения. В итоге формы бухгалтерской финансовой и управленческой внутрихозяйственной отчетности должны обеспечить информационные потребности внутреннего и внешнего управления и экономического контроля деятельности геологоразведочных подразделений.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка научных и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета затрат и интеграции учетной информации в управление экономикой предприятий, выполняющих геологоразведочные работы.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

выявить технологические и организационные особенности геологоразведочных работ и их влияние на формирование затрат и информационное обеспечение управления экономикой предприятий геологоразведки;

- изучить и обобщить современную теорию и практику финансового учета текущих и капитальных затрат, связанных с выполнением геологоразведочных работ, и внести комплекс предложений по реформированию методики бухгалтерского учета поисковых затрат;

- обосновать влияние особенностей производственного процесса геологоразведки на установление объектов управленческого учета затрат и центров ответственности при выполнении геологоразведочных работ, исследовать их взаимосвязи и взаимодействия;

- предложить порядок формирования информации о затратах на выполнение геологоразведочных работ в управленческой и внешней финансовой отчетности;

- исследовать возможность учета и контроля затрат на геологоразведку с детализацией по видам работ этапов и стадий геологоразведочного процесса,

разработать рекомендации по формированию внутрихозяйственной отчетности для целей управления.

Предметом исследования в диссертации является система бухгалтерского финансового и управленческого учета в предприятиях, занимающихся геологоразведочной деятельностью, и ее зависимость от отраслевых особенностей их деятельности.

Объектом исследования выступают процессы геологоразведочных работ и сопровождающие их затраты, а также порядок формирования показателей отчетности о затратах геологоразведки.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» и его разделов, изложенных в п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационных форм, всех сфер и отраслей».

Степень разработанности темы исследования. При проведении исследования использовались официальные доступные для общественности материалы Министерства природных ресурсов Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, ведомственные нормативные документы, регулирующие геологоразведочную деятельность. В работе рассмотрены относящиеся к теме исследования положения и точки зрения авторов научных трудов в области бухгалтерского финансового и управленческого учета.

Диссертационное исследование основывается на подходах в публикациях ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии бухгалтерского финансового и управленческого учета: Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Кутера М.И., Ларионова А.Д., Мельник М.В., Мизиковского Е.А., Мизиковского И.Е., Мироновой O.A., Палия В.Ф., Панкова В.В., Поповой Л.В., Соколова Я.В., Шапошникова A.A., Шеремета А.Д. и др.

В советское время аспекты бухгалтерского учета затрат в нефтяной и газовой промышленности, в том числе геологоразведки, раскрывали труды Алдашкина Ф.И и Лукьяненко П.А. Вопросы планирования и формирования затрат нефтегазоразведочпых работ освещали Агошков М.И., Азроянц Э.А., Астафьева М.П., Беленький А.Ф., Дунаев В.Ф., Егоров В.И., Ивасенко К.В., Маутина A.A., Тищенко В.Е. и др. Современные проблемы учета и анализа затрат геологоразведки разрабатывают Алибеков Ш.И. и Ибрагимова А.Х. Финансовому учету в международных геологоразведочных компаниях посвящены труды зарубежных исследователей Галлана P.A., Джонстона Д., Райта Ш., Хорнгрена Ч.Т., Фостера Д. и др.

Необходимо отметить, что вопросы финансового учета затрат геологоразведки представлены в научной и учебной литературе в значительно

меньшей степени, по сравнению с другими видами производственной деятельности, а специфика геологоразведочных работ, влияющая на организацию управленческого учета затрат не исследована вообще. В целом, в имеющихся публикациях недостаточно обращено внимания на особенности бухгалтерского финансового и управленческого учета геологоразведочных работ.

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке и решении комплекса теоретических положений, связанных с формированием информации о затратах на выполнение геологоразведочных работ применительно к отраслевым особенностям их учета. Элементы научной новизны, выносимые на защиту:

- на основе обобщения технологических процессов геологоразведки разработана авторская учетная классификация геологоразведочных работ и соответствующих им затрат, позволяющая выделить более дифференцируемые объекты учета затрат в управленческом учете;

- обоснована необходимость существенной детализации бухгалтерского учета текущих и капитальных поисковых затрат, в том числе связанного с последующей оценкой затрат, признаваемых поисковыми активами;

- определено влияние производственного процесса геологоразведки на формирование затрат и создание комплекса информационного обеспечения управления, установлены закономерности выделения объектов учета затрат и центров ответственности с детализацией по видам работ этапов и стадий геологоразведочного процесса;

- предложен порядок учетной регистрации, обработки и включения учетных данных о поисковых затратах во внешнюю отчетность организаций, осуществляющих разведку полезных ископаемых;

- разработаны показатели внутрихозяйственной отчетности о затратах геологоразведки, методика их формирования и использования для оперативного управления экономикой предприятий, выполняющих геологоразведочные работы и изыскания.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии теоретических основ и разработке методики учета затрат на выполнение геологоразведочных работ для нужд управления экономикой геологоразведочного предприятия. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что внедрение основных положений, рекомендаций и результатов исследования способствует совершенствованию методической базы финансового и управленческого учета затрат применительно к основной деятельности предприятий, выполняющих геологоразведочные работы.

Методология и методика исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили законодательные и нормативные положения, а также российские учетные стандарты и МСФО, регламентирующие методологию бухгалтерского учета и отчетности, в том числе организаций, выполняющих работы по разведке и оценке полезных

ископаемых. При проведении исследования использованы общенаучные методы познания и специальные приемы обработки данных, логические, дедукционные и индукционные методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования доложены соискателем на различных международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях и симпозиумах: «Современные проблемы экономики, менеджмента и маркетинга» (г. Нижний Тагил, 2008, 2009), «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 2009), «Проблемы учета, анализа и аудита в условиях модернизации экономики, научные направления их решения» (г. Тюмень, 2011), «Гуманитарное образование в современном мире: проблемы, поиски, перспективы» (г. Астана, 2012), «Формирование рынка аудиторских услуг в инновационной экономике: методология, практика, подготовка кадров» (г. Тюмень, 2012), «Проблемы формирования новой экономики XXI века. Теоретические и практические аспекты экономики» (г. Днепропетровск, 2012), «Актуальные проблемы и перспективы социально-экономического, политического и правового развития России на современном этапе» (г. Кизляр, 2013).

Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при разработке официальных отраслевых положений в области бухгалтерского учета затрат на выполнение геологоразведочных работ. Положения диссертационного исследования использовались в учебном процессе преподавания дисциплин «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Отраслевые особенности бухгалтерского учета» кафедрой учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет». Предложенные соискателем методические разработки по формированию сводных данных о затратах по работам разведочного этапа и их результаты, позволяющие повысить информационное обеспечение управления, внедрены и используются в ООО «Правдинская геологоразведочная экспедиция» (пос. Горноправдинск, Ханты-Мансийский автономный округ).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 19 работах общим объемом 9,15 п.л., в том числе 4 работы в научных журналах, рекомендованных ВАК, объемом 2,3 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 164 страницах машинописного текста, работа включает 9 таблиц, 5 рисунков, 8 приложений, список литературы из 158 источников. Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель и задачи диссертационной работы, указываются предмет и объект исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость. В первой главе «Геологоразведочные работы как объект бухгалтерского учета» предложена периодизация развития

геологоразведочных работ в контексте влияния государства на цели и результаты геологоразведки, разработана классификация геологоразведочных работ как основа систематизации затрат в учете. Во второй главе «Концептуальные аспекты учета затрат на выполнение геологоразведочных работ» рассматриваются вопросы реформирования методики учета затрат на выполнение геологоразведочных работ. В третьей главе «Формирование отчетности о затратах на выполнение геологоразведочных работ» обоснована необходимость предоставления информации о затратах на геологоразведку во внешней отчетности, разработаны формы внутрихозяйственной отчетности, учитывающие особенности объектов затрат и центров ответственности по геологоразведочным работам, исследована их зависимость от этапа или стадии геологоразведочного процесса для обеспечения информационных потребностей управления экономикой предприятий геологоразведки. В заключении обобщены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ На основе обобщения технологических процессов геологоразведки разработана авторская учетная классификация геологоразведочных работ и соответствующих им затрат, позволяющая выделить более дифференцируемые объекты учета затрат в управленческом учете.

Сложность геологоразведочного производства определяется необходимостью множества разнообразных работ для сбора достоверной информации о залежах полезных ископаемых. В настоящее время учет затрат на геологоразведочные работы и изыскания ведется упрощенным котловым методом, не позволяющим получать своевременные и достоверные сведения о затратах по этапам геологоразведочного процесса, необходимые для целей управления. Расходы по всем видам работ получаются усредненными и обезличенными. Между тем на выполнение геологоразведочных изысканий и, соответственно, на величину затрат, оказывают влияние следующие технологические особенности деятельности: отдаленность объектов исследования от населенных пунктов, индивидуальность каждого геологоразведочного задания, сезонный характер полевых работ, возможность выполнения части разведочных работ сторонними организациями.

В связи с перечисленными особенностями геологоразведочного производства диссертантом предложено выделить в качестве объектов учета затрат разновидности выполняемых работ и указать их учетно-классификационные признаки (табл. 1).

Отдаленность объектов геологических исследований от населенных пунктов и промышленных центров порождает трудности при организации работ, усугубляющиеся отсутствием материально-технического снабжения и транспортных магистралей. Геологоразведочные изыскания включают проектно-

Таблица 1

Выделенное соискателем влияние технологических особенностей геологоразведки на учетную классификацию производственных работ

Технологические особенности деятельности по выполнению геологоразведочных работ Разновидности организации работ (объекты учета затрат) Классификационные признаки геологоразведочных работ

отдаленность объектов исследования от населенных пунктов - работы, сопутствующие геологоразведочным работам; - «собственно» геологоразведочные работы по отношению к технологическому процессу геологоразведки

индивидуальность каждого геологоразведочного задания - предполевые подготовительные работы; - полевые работы; - камеральные работы по характеру выполнения

сезонный характер работ - сезонные работы; - круглогодичные работы по степени влияния климатических условий

возможность выполнения части разведочных работ сторонним» организациями - работы, выполненные подрядным способом; - работы, выполненные хозяйственным способом по способу проведения геологоразведочных работ

-сметные и полевые работы, организацию и ликвидацию полевых работ, лабораторные и технологические исследования, эксперименты. Прежде чем их начать, требуются работы, сопутствующие геологоразведочным (услуги по транспортировке оборудования и работников, строительство вахтовых поселков и временных сооружений, их эксплуатация и т.п.). На наш взгляд, геологоразведочные работы как виды обычной деятельности должны являться первичными объектами учета затрат в геологоразведке. Затем указанные объекты учета производственных затрат необходимо детализировать по отношению к технологическому процессу геологоразведки на непосредственно геологоразведочные изыскания и работы, сопутствующие геологоразведочному поиску.

Индивидуальный характер каждого геологоразведочного задания предполагает разработку программы исследований с учетом уже имеющейся информации о разведываемом месторождении и требуемую организацию производственного процесса (предполевые работы), выбор видов проведения разведочных работ (полевые работы) и лабораторные сопоставления полученных данных с другими видами геологоразведочных изысканий (камеральные работы). Предполевые подготовительные работы, кроме разработки программы исследований, включают подбор персонала, закупку необходимого оборудования и т.д. Считаем, что детализация объекта учета затрат конкретного вида геологоразведочных работ по характеру их выполнения позволит более оперативно контролировать объем затрат на организацию работ и непосредственное их проведение.

Особенностью геологоразведочных изысканий является то, что их стоимость определяется объемом полевых работ, которые, в свою очередь,

зависят от природно-климатических условий. Выделение объекта учета затрат -геологоразведочные полевые работы, носящие сезонный характер, - связано с необходимостью планирования объемов полевых работ и регламентацией продолжительности сроков геологических исследований на местах.

Практика показывает, что в выполнении комплекса работ, связанных с открытием и подготовкой к эксплуатации промышленных залежей полезных ископаемых, могут участвовать несколько специализированных геологоразведочных предприятий. Полагаем, что классификационный признак «по способу проведения геологоразведочных работ» позволит, с одной стороны, организовать учет и контроль производственных затрат, связанных с работами, выполняемыми внутрихозяйственным способом, с другой, следить за соответствием качества услуг сторонних организаций. Если, например, нефтегазодобывающая компания приобретает геологоразведочные работы у нескольких сторонних организаций, необходима координация их деятельности для предупреждения повторяющихся работ.

По результатам диссертационного исследования предлагается следующая иерархическая структура объектов учета затрат (рис. 1): геологоразведочные изыскания как вид основной деятельности —> виды работ по отношению к технологическому процессу геологоразведки (работы, сопутствующие геологоразведочным и «собственно» геологоразведочные работы) —> виды «собственно» геологоразведочных работ по характеру выполнения (предполевые, полевые и камеральные работы) —> виды полевых работ по степени влияния климатических условий (сезонные или круглогодичные) —> виды работ.

Рис. 1. Предлагаемые соискателем объекты учета затрат в геологоразведке

Следующий возможный этап учетной детализации - по способу проведения геологоразведки (работы, выполненные подрядным или хозяйственным способом), а далее работы, выполненные хозяйственным способом, - по структурным подразделениям, экспедициям, бригадам, выполняющим геологоразведочные изыскания. Целесообразно, чтобы в сферу группировки объектов учета затрат в геологоразведке были включены функциональные службы, обслуживающие, административные и другие подразделения всей инфраструктуры предприятия. При этом важно, чтобы по указанным объектам учета затрат фактические затраты формировались по детализированным статьям смет на управленческий, ремонтный, эксплуатационный виды деятельности с обособленным учетом отклонений от сметных затрат.

Выделение классификационных признаков геологоразведочных работ, на наш взгляд, позволит группировать затраты по соответствующим объектам учета, что обеспечит организацию более дифференцированного и достоверного учета. В условиях использования современных информационных технологий это вполне возможно. При этом контролировать затраты будут непосредственные исполнители и руководители соответствующих подразделений организаций геологоразведки.

Обоснована необходимость существенной детализации бухгалтерского учета текущих и капитальных поисковых затрат, в том числе связанного с последующей оценкой затрат, признаваемых поисковыми активами.

РСБУ ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» не достаточно отражает отраслевые особенности, влияющие на состав и учет поисковых затрат. Так, например, в стандарте не указано, как вести учет амортизационных отчислений поисковых активов, учет их обесценивания. При этом и амортизацию, и результаты обесценивания необходимо учитывать, несмотря на то, что сам объект поисковых активов учитывается на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы, а не в составе сформированного актива. Согласно ПБУ 24/2011 организация, выполняющая геологоразведочные работы, сама устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. При этом в отличие от ПБУ 6/01 и 14/2007 стандарт не предусматривает перечень условий, единовременное выполнение которого позволяет принять объект к учету в качестве сформированного актива. На наш взгляд, отсутствие данного перечня условий связано с тем, что специфика геологоразведочного производства в непредсказуемости точного времени выполнения работ (и, следовательно, использования поисковых активов) и факта получения экономических выгод от полученного результата (при получении информации об отсутствии залежей полезных ископаемых или о неэффективности их добычи). Следовательно, поисковые активы - это лишь часть фактических затрат на создание основных средств или нематериальных активов (при условии перевода поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов организации) или прочие расходы (при условии списания данных объектов). В этой же связи, в

ПБУ 24/2011 нет термина «первоначальная» стоимость поискового актива, однако для правильного расчета амортизационных отчислений считаем целесообразным отделять в учете на соответствующем субсчете стоимость сформированного поискового актива от вложений в него.

Для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения предлагаем дополнить рабочий План счетов бухгалтерского учета геологоразведочной организации контрарным счетом по аналогии со счетами 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Об «Резерв под обесценение поисковых активов»). Поскольку в настоящее время нет специального синтетического счета для отражения сумм обесценения поисковых активов, сумма признанного обесценения непосредственно уменьшает первоначальную сформированную стоимость поискового актива, и при этом возникает необходимость пересчитывать сумму амортизационных отчислений, если она рассчитывается от первоначальной (восстановительной) стоимости поискового актива (табл. 2). Это еще раз доказывает необходимость отражения накопленных сумм обесценения поисковых активов на отдельном бухгалтерском счете.

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по факту обесценения поискового актива

Факт хозяйственной жизни Согласно ПБУ 24/2011 Предложение соискателя

Корреспонденция счетов Корреспонденция счетов

Дебет Кредит Дебет Кредит

Отражено обесценение поискового актива 91.1 08мпа 08нпа 91.1 Обмпа Обнпа

Списание накопленного обесценения (при прекращении признания поисковых активов) - Обмпа Обнпа 08мпа 08нпа

Примечание: 08мпа - счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы»; 08нпа - счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Нематериальные поисковые активы»; Обмпа - счет 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение материального поискового актива»; Обнпа - счет 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение нематериального поискового актива»

Кроме необходимости учитывать обесценение активов ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» обязывает проводить их переоценку. Переоценка согласно российскому законодательству включает дооценку и уценку, при этом уценка - разница между прежней и сниженной ценой и есть не что иное, как обесценение. Таким образом, указание на то, что возможно одновременно проводить и обесценение, и переоценку, которая включает в себя и уценку, на наш взгляд нелогично. Кроме того, такое прочтение невозможно истолковать однозначно: если учитывать снижение стоимости поисковых активов как уценку, то ее сумму можно относить в уменьшение добавочного

капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, но при этом необходимо также корректировать сумму начисленных амортизационных отчислений по данному активу; если снижение стоимости поисковых активов трактовать как обесценение, то резерв под обесценение нужно формировать за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов организации) и, следовательно, уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Полевые геологоразведочные работы могут нанести ущерб окружающей среде. В отношении обязательств по охране окружающей среды, сопутствующих разведке полезных ископаемых, в п. 13 ПБУ 24/2011 сказано, что если они связаны с признаваемыми поисковыми активами, то их стоимость включается в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов. Если геологоразведочные работы не создали поисковый актив, затраты по охране окружающей среды, возникающие в связи с такой разведкой, должны быть отнесены к текущим поисковым расходам.

Результаты исследования показали, что исполнение некоторых обязательств, например, рекультивация земель, ликвидация временных сооружений и т.п., возможно только после окончания геологоразведочных работ на определенном участке, и это является причиной начисления резерва на охрану окружающей среды. На взгляд соискателя, формирование данного оценочного обязательства должно регулироваться не п. 13 ПБУ 24/2011, а нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», к которым предложено относить величину обязательств на расходы по обычным видам деятельности, или включать их в стоимость актива.

При формировании в отчетности информации о природоохранных мероприятиях, необходимо привести данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих затратах на охрану окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации. Полагаем, что дополнение рабочего Плана счетов бухгалтерского учета счетом для учета обязательств по охране окружающей среды 24 «Затраты на охрану окружающей среды», позволит выполнить требования ПБУ 4/99 и обеспечить достоверность учетных данных о затратах на природоохранные мероприятия.

Перевод поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов должен производиться исходя из их соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/07). Однако в переводе нематериальных поисковых активов в виде «права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, подтвержденного наличием соответствующей лицензии» (статья 8а ПБУ 24/11), в состав нематериальных активов организации в российских национальных стандартах имеется разногласие. Отметим, что в редакции ПБУ 14/2007 в перечне условий отнесения актива к нематериальным, предусмотрено ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, что не соответствует правовой сущности

лицензии. Тем самым, имеет место противоречие двух нормативных документов, которое необходимо устранить.

Определено влияние производственного процесса геологоразведки на формирование затрат и создание комплекса информационного обеспечения управления, установлены закономерности выделения объектов учета затрат и центров ответственности с детализацией по видам работ этапов и стадий геологоразведочного процесса.

В настоящее время практика производственного учета затрат на геологоразведочные работы не полностью учитывает специфику геологоразведочной отрасли. В ходе исследования был проанализирован весь геологоразведочный процесс и выделено влияние каждого этапа на формирование затрат. Применительно к геологоразведке месторождений нефти и газа геологоразведочный процесс выглядит следующим образом (рис. 2):

Рис. 2. Этапы и стадии геологоразведочного процесса Примечание:

составлено соискателем по данным Приказа МПР РФ от 7.02.02 № 126

Наши исследования свидетельствуют о том, что каждый этап геологоразведочного процесса и его стадии по их влиянию на формирование затрат различаются между собой, при этом каждая из стадий - это лишь звено в системе геологоразведочных работ. Правильно и точно установленные соотношения между геологоразведочными работами этапов и стадий геологоразведочного процесса способствуют построению рациональной системы управленческого учета затрат по выполнению геологоразведочных работ.

Возможность создания качественной учетной информации о затратах геологоразведочного процесса, полезной для управления экономикой предприятия, тесно связана с определением объектов затрат по центрам ответственности. Выбор объектов затрат зависит от организационных и

технологических особенностей каждого предприятия геологоразведки в отдельности. Мы считаем, что с увеличением числа объектов затрат качество учета затрат заметно повышается, правда, затраты на ведение учетных, сметных работ несколько (по нашим расчетам не более 3-4%) возрастают, но это компенсируется экономией от повышения качества учетной информации. Как нам представляется, центры затрат в геологоразведочном производстве достаточно ограничить циклами геологоразведочных работ с подразделением по каждому этапу и стадии геологоразведочного процесса (рис. 3). Такой вывод предопределяется тем, что качество геологической информации прямо зависит от выполнения всего цикла работ по соответствующему этапу (стадии). Следовательно, затраты только одного из видов работ не могут быть сопоставимы с доходом, полученным в зависимости от общего конечного результата разведки.

По нашему мнению, в геологоразведочном производстве центрами ответственности можно считать те структурные подразделения, на которые возлагается полнота ответственности за качество первичной информации о затратах по геологоразведочным работам на различных этапах и стадиях геологоразведочного процесса. Формирование центров ответственности позволит оперативно регулировать затраты по каждому этапу и стадии в отдельности по видам работ. Вместе с тем необходимо предусмотреть, что различные работы одной стадии могут выполнять два и более структурных подразделения, поэтому целесообразно установить общий центр ответственности. Установление общего центра ответственности позволит сконцентрировать внимание на объеме и качестве выполненных работ одного вида (одного геологического задания), представлять информацию о затратах, достаточную для расчета показателей рентабельности, величины и отдачи затрат на геологоразведочные работы. Это, в свою очередь, будет способствовать повышению эффективности геологоразведочных исследований.

Определение всесторонне обоснованных объектов затрат и центров ответственности в соответствии с циклами работ по каждому этапу или стадиям геологоразведочного процесса, характеризующихся единой направленностью затрат, способствует установлению системности в цепочке воспроизводства минерально-сырьевой базы и повышению компетенций специалистов в системе управления экономикой геологоразведки.

Предложен порядок учетной регистрации, обработки и включения учетных данных о поисковых затратах во внешнюю отчетность организаций, осуществляющих разведку полезных ископаемых.

Для привлечения инвестиций в геологоразведку необходимо иметь возможность предоставлять заинтересованным лицам полезную информацию посредством форм отчетности. Действующие формы финансовой (внешней) отчетности организаций, выполняющих геологоразведочные работы, требуют определенной доработки с учетом специфики их деятельности.

Стадии:

Геологоразведочные работы:

Прогноз нефтегазоносное™

Оценка зон нефтегазонакопления

Выявление объектов поискового бурения

Подготовка объектов к поисковому бурению

Поиск и оценка месторождений

Подготовка месторождений к разработке

- Съемки геологического содержания

- Геохимические работы

- Геофизические работы

- Бурение опорных и параметрических скважин

-Съемки геологического содержания

- Лабораторные работы (дешифрирование материалов)

- Геофизические работы

- Бурение параметрических скважин

- Специализированные работы и исследования по прогнозированию

- Разведочное бурение

- Геохимические, гидрогеологические и геофизические исследования скважин

- Лабораторные работы (изучение отбора керна, шлама, проб воды, нефти, газа)

- Специализированные работы и исследования по прогнозированию геологического разреза

- Разведочное бурение

- Лабораторные работы (переинтерпретация гео лого-геофизических материалов)

- Детализированные геофизические работы

на площади и в скважинах

- Проведение пробной эксплуатации залежи

Центры

ответственности:

__Отдел

лицензирования

Центры затрат:

Работы по прогнозу и оценке зон нефтегазонако пления

Геологический отдел,отдел геофизических работ, отдел бурения и т.п.

Работы по выявлению и подготовке объектов к поисковому бурению

Отдел бурения,

отдел исследования

скважин, лаборатории

Работы по поиску

и оценке

месторождений

Отдел исследования скважин, отдел камеральной обработки и выпуска отчетов

Работы по подготовке

месторождений

к разработке

Рис. 3. Предлагаемые соискателем центры затрат по этапам и стадиям геологоразведочного процесса поиска залежей нефти и газа

В утвержденных формах отчетности отсутствует информация о фактических затратах по группам поисковых активов с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации, накопленного обесценения и их остаточной стоимости. Для предоставления информации о поисковых активах соискателем предложено использовать таблицу 3. Данные о выбытии, на наш взгляд, необходимо детализировать с указанием причин списания поискового актива (переведен в состав прочих активов или списан на прочие расходы организации), и если он переведен в состав активов, то каких именно. Несмотря на то, что материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации, в отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации.

Поскольку в ПБУ 24/2011 нет термина «первоначальная» стоимость поискового актива, то, на наш взгляд, целесообразно обособить учет сформированного поискового актива от учета вложений в его создание, а информацию о движении затрат на создание поискового актива включить в таблицу пояснений к бухгалтерскому балансу «Вложения в поисковые активы (ПА)» (табл. 4).

Таблица 4

Предлагаемая соискателем форма предоставления информации _о вложениях в поисковые активы (ПА)__

Наименование показателя На начало года Изменение за период На конец года

Затраты за период Принято к учету в качестве сформированного НПА Принято к учету в качестве сформированного МПА Списано (выбытие)

Вложения в ПЛ -всего 33 61 (42) - - 52

в том числе: (вид вложений в НПА) - 42 (42) - - -

и т.д.

(вид вложений в МПА) 33 19 - - - 52

и т.д.

Поскольку у геологоразведочных организаций существует обязанность по охране окружающей среды в части рекультивации земельных участков, отведенных для геологоразведки, которую можно исполнить лишь после окончания геологоразведочного цикла, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты производства организациям предоставлено право на создание резерва предстоящих расходов. Информацию о резерве на охрану окружающей среды предложено представлять в табличной форме

| И т.д. | скважины магистральные , трубопроводы в том числе: (вид МПА) 2 Я > 1 ся о « 3 1 И т.д. | лицензии в том числе: (вид НПА) | НПА - всего Наименование показателя

| 1209 0 1 -и Фактическая (первоначальная стоимость) сформированного поискового актива На начало года

оо оо ю 1 (7293) Накопленная амортизация

3 Обесценение

и» Й 3207 VI ы -и и) -Р» ы Остаточная стоимость

I (265) "С5 - Начислена амортизация ' По имеющимся поисковым активам Изменение за период

— з Обесценение

и> ьЗ о 6 Сформирована фактическая (первоначальная) стоимость нового поискового актива Поступление

Переоценка первоначальной стоимости Переоценка

Переоценка накопленной амортизации

Переведен в состав основных средств поисковый актив Выбытие

с - Переведен в состав нематериальных активов поисковый актив

ТУЛ 3 9 Списана фактическая стоимость при прочем выбытии

- Оч Списана амортизация и обесценение по переведенному/выбывшему объекту

5 (л 9705 о оо и> оо Фактическая (первоначальная стоимость) сформированного поискового актива На конец года

'¡З о 1 а мэ оо Накопленная амортизация

^ —< — Обесценение

и) о 3037 £ ы оо и» оо и/ Остаточная стоимость

3

73

2

ы р

9 2

2 Р р

Й 8

■о §

К 5

Е ^

п>

о -в-

К о

§ §

Е а

л п>

я )э

го р о ш

о Ж 1

а »

> 5 - I

к -е-2 ■§

3 р •а к

с

5

к о

5

)э го к

ё п Я я Н 2

5 К

го

о я

и о

^ к

я й

> Е ><

Р Я н к ш о

со

о\ Ы 5 С Р

«Оценочные обязательства», при этом она должна содержать информацию об ожидаемом сроке исполнения оценочного обязательства.

Геологоразведочные организации могут получить государственную поддержку в виде субсидирования выполнения работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, особенно в труднодоступных районах. Кроме того, целевые средства на эти цели могут быть направлены различными инвесторами. Пользователям отчетности необходимо знать, на какие цели (работы по выполнению конкретных разведочных работ) получены целевые средства, и какие мероприятия выполнены для достижения указанных целей. Так как утвержденная форма отчета о целевом использовании средств не позволяет отразить данную информацию, то ее необходимо будет представить в пояснениях. По мнению соискателя, информация для пользователя финансовой отчетности, контролирующего использование целевых средств, была бы более полезной, если бы можно было видеть, сколько целевых средств использовано на выполнение конкретного вида разведочных работ, какие результаты разведки получены, и на какую величину оценены разведанные запасы (табл. 5).

Таблица 5

Предлагаемая соискателем форма предоставления информации об использовании целевых средств на выполнение геологоразведочных работ

Наименование показателя Остаток иа начало периода Получено Использовано Остаток на конец периода

Целевые средства, полученные на текущие расходы - всего 108 8 (61) 55

в т.ч. источники финансирования:

- бюджетные средства - -

- средства отечественных инвесторов 21 8 (24) 5

- средства зарубежных инвесторов 10 - (10) -

- кредиты 77 - (27) 50

Использовано на выполнение следующих разведочных работ: - - -

- сейсморазведка ЗЭ - - 46 -

- бурение скважин - - 15 -

и т.д. (вид разведочных работ)

Справочно: оценка разведанных запасов - - -

Анализируя данную информацию, можно сделать вывод о том, насколько было целесообразно выделение целевых, в том числе бюджетных, средств на данные цели.

Разработаны показатели внутрихозяйственной отчетности о затратах геологоразведки, методика их формирования и использования для оперативного управления экономикой предприятий, выполняющих геологоразведочные работы и изыскания.

Учетная информация, составляющая содержание внутрихозяйственных отчетов на геологоразведочных предприятиях, по мнению диссертанта, должна

формироваться по центрам ответственности на всех этапах и стадиях геологоразведочного процесса. Показатели затрат в поэлементном разрезе должны подразделяться на предусмотренные бюджетом (сметой) соответствующего подразделения и отклонения от сметы или норматива на выполненный объем работ (табл. 6).

Таблица 6

Предлагаемая соискателем форма внутрихозяйственной отчетности «Сводные данные о затратах по работам разведочного этапа и их результаты»

Данные о затратах по работам разведочного этапа

Комплекс работ Сумма, млн. руб.

Сметная стоимость Отклонение Фактические затраты

Стадия разведки и пробной эксплуатации

Бурение разведочных и (или) опережающих эксплуатационных скважин (4 новые скважины) 400 60 460

Переинтерпретация геолого-геофизических результатов исследования по пробуренным скважинам (2 старые скважины) 0,16 0,02 0,18

Проведение детализационных геолого-геофизических работ на площади и в скважинах (уточняющая сейсморазведка 30) 25 2 27

Проведение пробной эксплуатации залежи (среднее месторождение, 6 скважин) 36 -8 28

ИТОГО: 461,16 54,02 515,18

Данные о результатах работ разведочного этапа

Наличие запасов нефти и газа по категориям: Натуральный показатель, млн. тонн (геологич./извлек.) Оценка, млн. руб.

С1 (разведанные) 4/1,2

С2 (частично предварительно оцененные) 41/12

Перевод запасов категории С2 в категорию С1 3

ИТОГО: 45

Примечание: по данным компании, осуществляющей поиск нефти и газа

Предлагаемая форма содержит сводные данные отчетов структурных подразделений и служб геологического обеспечения, которые ответственны за выполнение отдельных видов работ данного этапа. Службы геологического обеспечения должны получать отчеты от структурных подразделений производственного обеспечения о затратах по обеспечению геологоразведочных работ, их направленности.

Таким образом, внутрихозяйственная отчетность центров ответственности должна представлять собой систему взаимосвязанных экономических показателей, позволяющую определить затраты на их профильную деятельность за определенный период. Выбор периода целесообразно определять в соответствии с особенностями производственного процесса каждого центра затрат по стадиям геологоразведочных работ, времени их проведения на этой стадии и других объективных факторов.

Внедрение в практику разработанного в диссертации комплекса авторских методических положений будет способствовать качественному улучшению учетной информации в процессе подготовки и принятия соответствующих управленческих решений.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Зылёва Н.В. Влияние геологоразведочных работ поисково-оценочного этапа разведки на организацию управленческого учета / Н.В. Зылёва // Аудит и финансовый анализ. - 2012. -№2. - С. 450-451. - 0,3 п.л.

2. Зылёва Н.В. Учет обязательств геологоразведочной организации по охране окружающей среды / Н.В. Зылёва // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». - 2012. - №4. - С. 192-195. - 0,4 п.л.

3. Зылёва Н.В. Проблемные аспекты регулирования бухгалтерского учета затрат по выполнению геологоразведочных работ / Н.В. Зылёва // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». - 2013 - №1. - С. 195-165. - 0,9 п.л.

4. Зылёва Н.В. Центры затрат и центры ответственности в управленческом учете геологоразведочной отрасли / Н.В. Зылёва // Международный бухгалтерский учет. -2014.-№25(319).-С. 10-15-0,7 п.л.

Статьи и тезисы, опубликованные в других научных изданиях:

5. Зылёва Н.В. Учет затрат вспомогательных производств на предприятиях нефтегазового комплекса / Н.В. Зылёва // Налоги, инвестиции, капитал. - 2006. - №4-6. - С. 34-35. - 0,25 п.л.

6. Зылёва Н.В. Учет затрат на оплату труда при вахтовом методе организации работ на предприятиях нефтегазового комплекса северных районов / Н.В. Зылёва / Современные аспекты экономики. - 2008. -№4(129). -С. 168-179.-0,75 п.л.

7. Зылёва Н.В. Учет инвестиций в геологоразведку нефтегазовой отрасли на условиях соглашения о разделе продукции / Н.В. Зылёва // Современные аспекты экономики. - 2008. -№6(131). - С. 40-49. - 0,6 п.л.

8. Зылёва Н.В. Нормативное регулирование учета затрат на геологоразведочные работы / Н.В. Зылёва // Материалы международной науч.-практ. конф. «Современные проблемы экономики, менеджмента и маркетинга», 6 июня 2008 г., г. Нижний Тагил. - Нижний Тагил: НТИ(ф)УГТУ-УПИ, 2008. -С. 86-89.-0,25 п.л.

9. Зылёва Н.В. Учет лицензий на право осуществления геологоразведочных работ на нефть и газ как объекта нематериальных активов / Н.В. Зылёва// Материалы всерос. науч.-практ. конф. «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита», 22 апр. 2009 г., г. Иркутск. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - С. 29-36. - 0,5 п.л.

10. Зылёва Н.В. Бухгалтерский и налоговый учет лицензий на право проведения работ по геологическому изучению недр для разведки нефти и газа / Н.В. Зылёва // Материалы международной науч.-практ. конф. «Современные

проблемы экономики, менеджмента и маркетинга», 5 июня 2009 г., г. Нижний Тагил. - Нижний Тагил: НТИ(ф)УГТУ-УПИ, 2009. - С. 102-105. - 0,2 п.л.

11. Зылёва Н.В. Учет затрат на строительство (бурение) геологоразведочных скважин / Н.В. Зылёва // Проблемы учета, анализа и аудита в условиях глобализации экономики: сб. ст. - Тюмень: изд-во ТюмГУ, 2011. -С. 18-26,- 0,5 п.л.

12. Зылёва Н.В. Использование учетной информации о геологических запасах для расчета амортизации скважин / Н.В. Зылёва, О.В. Куликова // Проблемы учета, анализа и аудита в условиях модернизации экономики, научные направления их решения: сб. ст. - Тюмень: изд-во ТюмГУ, 2011. - С. 40-52. - 0,8 п.л., авторские - 0,6 п.л.

13. Зылёва Н.В. Влияние геологоразведочных работ регионального этапа разведки на организацию управленческого учета / Н.В. Зылёва // Инновационное развитие экономики. - 2012. -№1(7). - С. 73-77.-0,5 п.л.

14. Зылёва Н.В. Организация учета капитальных затрат по геологоразведочным работам / Н.В. Зылёва // Инновационное развитие экономики. - 2012. -№3(9). - С. 60-63. - 0,5 п. л.

15. Зылёва Н.В. Особенности состава затрат и калькулирования работ в геологоразведочном производстве нефтегазовой промышленности / Н.В. Зылёва // Материалы всеросс. науч.-практ. конф. «Формирование рынка аудиторских услуг в инновационной экономике: методология, практика, подготовка кадров», 2-4 ноября 2012 г., г. Тюмень. - Тюмень: Изд-во ТюмГУ,

2012.-С. 27-34.-0,5 п.л.

16. Зылёва Н.В. Учет обесценения и уценки поисковых активов / Н.В. Зылёва // Материалы V междунар. науч.-практ. конф. «Проблемы формирования новой экономики XXI века» в 3 томах, том 1 «Теоретические и практические аспекты экономики», 22 дек. 2012 г., г. Днепропетровск. -Днепропетровск: Била К.О., 2012. - С. 84-86. - 0,2 п.л.

17. Зылёва Н.В. Классификация затрат по выполнению геологоразведочных работ для целей учета // Материалы междунар. науч.-практ. конф. «Гуманитарное образование в современном мире: проблемы, поиски, перспективы», 28 дек. 2012 г., г. Астана. - Астана: Евразийский гуманитарный институт, 2012. - С. 457-459. - 0,3 п.л.

18. Зылёва Н.В. Документальное оформление учета затрат // Н.В. Зылёва // Материалы VII Всеросс. науч.-практ. конф. «Актуальные проблемы и перспективы социально-экономического, политического и правового развития России на современном этапе», 23 мая 2013 г., филиал СПбГИЭУ в г. Кизляре,

2013.-С. 232-236.-0,5 п.л.

19. Зылёва Н.В. Раскрытие информации о поисковых затратах и поисковых активах в пояснениях к бухгалтерской отчетности / Н.В. Зылёва // Академический вестник ТГАМЭУП. -2013. -№3 (25). - С. 94-101.-0,7 п.л.

Подписано в печать 15.09.2014. Тираж 100 экз. Объем 1,0 уч.-изд. л. Формат 60x84/16. Заказ 1497.

Издагельско-полиграфический комплекс Государственного аграрного университета Северного Зауралья 625003, г. Тюмень, ул. Республики, 7