БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ"



О/ Су '— / ' На правах рукописи

Попова Елена Анаталишп

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ ФОРМИРОВАНИЯ И

ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

д *

Москва - 2007 ^

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Российского государственного аграрного университета — МСХА имени К. А. Тимирязева

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Белов П. Г.

Официальные оппоненты;

доктор экономических наук, профессор Ро гулен ко Т,М.

Государственный Университет Управления

кандидат экономических наук, доцент Пугачев В.В.

Российский Университет Кооперации

Ведущая организация:

ФГОУ ВПО Российский государственный аграрный заочный университет

Защита состоится /¿#¿.£¿>/¿(,1 2007 г. в часов па заседании

Диссертационного совета К.220.043.02 при Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К. А. Тимирязева

Адрес: 127550, Москва, Тимирязевская ул., д. 49, Учёный совет

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева

Автореферат разослан « У/ » и размещён на сайте

университета www.timacad.ru

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Л. В. Постникова

РГЛУЭДСЭЙГ

имени К.А. Тимирязева ОБЩАЯ ХАР ^К{Ши1(ОТ«1йЛН>М?(^Шеэиова

Фонд научный, Литер« туоы

Актуальность темы исследования. На современно«, рыночных отношений в России особую актуальность приобретает формирование эффективных способов зашиты хозяйствующих субъектов от разнообразных экономических и предпринимательских рисков. Среди них в сельском хозяйстве важное место занимают производственные риски, опосредованные частой непредсказуемостью природных явлений и погодных условий. При этом в финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций нередко возникают ситуации, требующие дополнительных по сравнению с обычным порядком её ведения финансовых ресурсов, что без создания соответствующих резервов может сказаться на финансовом положении негативным образом. В связи с этим возникает объективная потребность в совершенствовании методов нейтрализации неблагоприятных последствий рисковых событий, что обуславливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования эффективной системы резервирования.

Система балансовых резервов, формируемых сельскохозяйственными организациями, повышает надёжность их функционирования, обеспечивает устоГптвое развитие и сопротивляемость отрицательным внешним воздействиям.

Создание адекватной системы балансовых резервов и рациональное осуществление управления ею играет большую роль в обеспечении стабильной работы аграрных формирований и сохранности капитала собственников, что и определяет актуальность дальнейшего развития и адаптации методов уч£га и анализа формирования и использования балансовых резервов к современным условиям функционирования сельскохозяйственных организаций.

В условиях возрастающей потребности в ориентации бухгалтерской информации на международные стандарты финансовой отчётности и в её представлении в форме, необходимой и понятной отечественным и иностранным пользователям, большое значение приобретает трансформация бухгалтерской отчётности, представляющая собой корректировку счетов для приведения их к единым стандартам, что предопределило необходимость проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учёту балансовых резервов и их признанию в бухгалтерской отчётности.

Степень изученности проблемы. Вопросы формирования и использования резервов, а также отражения их на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской (финансовой) отчётности нашли отражение в научных трудах многих учёных.

Теоретические основы бухгалтерского учёта резервов и формирования концепций резервной системы были заложены в работах таких отечественных и зарубежных учёных, как К.И. Арнольд. Ю.А. Бабаев, Й. Бетге, П. Герстнер, В.Г.

Гетьман, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, В.Б. Ивашкевич, Э. Леоте, Н.П. Любушин, Д. Мидалтон, В.В Нарежный, IJ.J3. Новодворские, В.Ф. Палий, JT. Перпдон, Ж. Ришар, СЛ. Романова, Г. Симон, Я.В. Соколов, Д. Стоун, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Э. Шмаленбах и др.

Методологические вопросы бухгалтерского уч&га и контроля резервов в сельскохозяйственных организациях отражены в работах таких отечественных учёных, как P.A. Алборов, Н.Г. Белов, В.Ф. Бычков, И.А, Ламы кип, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, И.М. Прокофьев, Р.Н. Расторгуева, Г.В. Савицкая, Л.И. Xоружий и др.

Однако теоретические и практические аспекты бухгалтерского учйта формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях применительно к современным условиям их функциотгрования остаются малоизученным и.

Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учёта, а также определенное его несовершенство а части формирования и использования резервов обусловили выбор теми диссертационного исследования и определили его структуру.

Цель л задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование природы и сущности резервов, их классификация в отечественной и зарубежной практике и выработка практических рекомендаций но совершенствованию системы бухгалтерского учёта и контроля за формированием и использованием балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях. Достижение поставленной цели предполагало постановку и решение следующих задач:

- раскрыть экономическую сущность резервов и выделить основные признаки их классификации;

- определить концептуальные подходы к формированию и уч5ту балансовых резервов и выявить основные направления их использования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

- проанализировать сложившуюся практику бухгалтерского учбта формирования и использования балансовых резервов d сельскохозяйственных организациях;

- предложить рекомендации по формированию и использованию балансовых резервов сельскохозяйственными организациями и разработать предложения по их отражению на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

дать сравнительную характеристику учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам финансовой отчётности;

- выявить основные направления формирования современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО;

- разработать контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

Предмет н объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических, правовых н практических вопросов организации бухгалтерского учёта балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях. В качестве объекта исследования выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Калужской области, в том числе ОАО «Тепличный», ОЛО «Галантус», ЗЛО «Племенной завод имени Цветкова», СПК «Заря», С1ПС «Бебелево», колхоз «Маяк» и другие.

Методология н методика исследования. Теоретической И методологической основой проведённого исследования является применение об-ьективных принципов научного познания, использование базовых пос1улатов теории бухгалтерского учёта, общенаучных приемов анализа и синтеза, дедукции и индукшш, системного подхода, научной абстракции, а также таких экономических приёмов исследования, как наблюдение, группировка,-детализация и сравнение, исторический и логический подходы к изучению теоретических и практических материалов. В ходе исследования изучались труды российских и зарубежных авторов в области бухгалтерского учёта, аудита, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения, международных стандартов финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, а также бухгалтерская отчетность, данные синтетического и аналитического уч2та сельскохозяйственных организаций, соответствующие методические и проектные материалы. Методика исследования основывается на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении контрольно-аналитических процедур но анализу и оценке форм»трования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Научная новизна работы. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета и контроля формирования и использования балансовых резервов сельскохозяйственных организаций. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:

- раскрыты сущность и содержание балансовых резервов, характерные особенности нх формирования и использования 8 процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций;

- определен состав предпринимательских и финансовых рисков, для минимизации которых предназначены балансовые резервы сельскохозяйственных организаций;

- предложен и обоснован порядок расчетов отдельных видов балансовых резервов;

- выявлены налраолення совершенствования отражения на счетах бухгалтерского учёта балансовых резервов и их оценки в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

- разработана методика трансформации компонентов резервной системы в формат МСФО и рекомендации по оценке влияния таких изменений на финансовую отчетность сельскохозяйственных организаций;

- предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО;

- обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

Практическая значимость исследован ни. Практическая значимость результатов проведённого исследования заключается о том, 'tm содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям оптимизировать формирование к использование балансовых резервов, усовершенствовать учёшо-апалитическое обеспечение резервной системы. Ого повысит нн формат bi ?остъ данных бухгалтерской отчётности и будет способствовать выявлению случаев неэффективною управления активами и усилению ко1ггроля за сохранностью имущества сельскохозяйственных организаций. Разработаны предложения, направленные на совершенствование методики оценки объектов резервирования, отражения их на счетах бухгалтерского учбга н отч^шостн, что будет полезным для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения диссертационной работы могут быть использовали в практической деятельности сельскохозяйственных организаций, а также в учебном процессе.

Апробация результате к исследовании. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях РГАУ МСХА им. К. Л. Тимирязева, на Международной науч но-практической конференции «Penioi1-2006: Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов» (Брянск, 2006 г.), на четвертой Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России» (нос, Персиановский, 2007 Г.).

Реализация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность учётно-аналнтической работы исследуемых сельскохозяйственных организаций Калужской области.

Публикации.

Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в 5 печатных работах общим объёмом 1,07 п. л., в ^ом числе в реферируемом ВАК журнале «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий».

Объём п структура работы. Диссертационная работа изложена на 190 страницах, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 156 источников, 24 таблицы, Ю рисунков и 22 приложения.

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учёта резервов в сельскохозяйственных организациях» рассматриваются понятие и сущность резервов вообще и балансовых резервов в частности, а также эволюция методологии их учёта. Обосновывается целесообразность формирования, балансовых резервов как одного из способов минимизации предпринимательских и финансовых рисков в сельскохозяйственных организациях.

Во второй главе «Анализ сложившейся системы'бухгалтерского учёта формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях» производится критический анализ современных тенденций развития сельскохозяйственного производства и их влияния на формирование системы балансовых резервов, а также анализ состояния бухгалтерского учёта балансовых резервов, на основе чего предложен и обоснован порядок учёта формирования и использования отдельных видов балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях.

В третьей главе «Организационно-методические аспекты бухгалтерского учёта резервов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности» излагаются результаты сравнительного анализа бухгалтерского учёта балансовых резервов по отечественным и международным стандартам, предложены методические подходы к формированию современной системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях п соответствии с МСФО. Обоснован состав контрольных процедур выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях.

В заключении обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в ходе проведенного исследования научные результаты позволяют определить следующие основные положения, выносимые на защиту.

1. Уточнены понятие н сущность балансовых резервов и определено их места в обшей системе резервирования сельскохозяйственных организаций.

Слово «резерв» заимствовано русским языком из французского «reserve» -«запас», в котором оно появилось из латинского «reservo» - "сберегаю, сохраняю". Что касается современной практики, то «резерв» - более широкое понятие, часто употребляемое в различном смысле.

Существование различий в понятиях резервов во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономического смысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разных позиций; с позиции государства; региона; отдельной отрасли; организации. Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, так как каждый автор вкладывает в него свой смысл, исходя из специфики предмета и объекта исследования.

На основе приведенного многообразия определений резервов нами предложена классификация резервов производственно-хозяйственной деятельности сельскохозяЙственной организации и определено место балансовых резервов в ней (рис. 1).

Балансовые резервы в обшей системе резервирования сельскохозяйственных организаций выполняют функцию учетного регулятора и представляют собой учвтпую категорию резервов, в котирую входят пассивные статьи бухгалтерского баланса, являющиеся корректирующими го отношению к конкретным статьям его актива.

Основная цель образования балансовых резервов - возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повышение е2 финансовой устойчивости, нивелирование н страхование рисков.

2. Выявлено влияние балансовых резервов на минимизацию предпринимательских и финансовых рисков в сельскохозяйственных организациях,

В настоящее время вложение капитала в сельскохозяйственное производство считается одним из наиболее рискованных, что обуславливает необходим ость развития методов прогнозирования и нейтрализации рисков. Одним из таких средств выступает резервный капитал, создаваемый акционерными обществами, кооперативами и другими сельскохозяйственными организациями, и предназначеннный для обеспечения их деятельности при неблагоприятно складывающейся экономической конъюнктуре.

Ретсреы

фкндпсово-хшяйствешюй деятельности ссл№ко\о!вйственноЙ opiaiiHiaiwii

Балансовые peí ерш

• Радио KiiWíoro

нспшгиодни*

rwouiajcft

* Эффекта ясно использования * лроятеолствеини* мощностей

* Эффективного испольинвии* обору^оыи«

* Эффсп некого ИСПОЛкЖИЯ«*

матернммю-

Протсводстгенных

эапасос

* Рперьисодьенкв себестоимости rrpo^hlUTrf

« Ко.ютеста) н |фйфССС»ЭП&АЫЮ ивал аф н>а.1ХОкни<

еошожностн iKptoHiia

• Роста

ЛРОИ 'WJUTOLHUCT

н íp)ü

* Рационального йсподьюватк рабочего <рсн«н||

Coa^fflitttn »омииЛ

• Рафк&лш • Резервы с«рм.

иа>чно- ХОрмОВ

Tf*BtI4«KUÏ и посадочного

решения матгрп&ла

* Виедрекиа • Запас товаров я

рацконади- кгтотсйгродунаяк

MTOÇiHHI

Гфсаюжеквй * Запасы юлэиэд

и др. ресурсов

•Ocj мсстмеяия

Cri UttfC-irWhOe * Peiqttbf дене»кыи

срелеп

• PïïpaGoiUf

тобрегский. • Ptwpm сюбаани«

ноу-хау ГфОтОДСТВСПНЫ*

дтоошей в

* Пнегфеящ МОЩНОСТЕЙ

• PewpeKuH

мнит

(фонд)

гредпритма-

TObctKv шей

Оценочные резервы

Резервы щкдетоашп расколов

* Pewpgy под • lh оплоту

снижение ощасч

иатернальнь)* раСотшлод

пенноспй • IIa *ь"п]ату

сжсгшвдо

* Резервы по ftúlHarp&icjeKiu

çcuHmc.iMrtjjM за íiic^yiy лет

ло.м av • Iii выплату

догнагрздзений

• Peiepeu поя по итогам

о&сиененле [ибошзаюд

B.U; в * 1 U рсмо.гт

ценные б>нши «новиьг*

cptJKT»

• Ib

лромаоютенн

ыеэатртги по

ПОДГОТОВИТеЯЬН

ым рдботв* 3

СИЭЯС

сешнним

характером

протаодстааи

др.

Рис. 1, Классификация резервов сельскохо^яйснкиной организации

Наличие эффективной системы резервов вообще и балансовых резервов в частности, на наш взгляд, является одним из действенных способов защиты от рисков, поскольку возможны ситуации, когда достаточно сложно предугадзть ситуацию при принятии практических решений.

Балансовые резервы предназначены прежде всего для своевременной нейтрализации и компенсации вероятных негативных последствий, для минимизации предпринимательских и финансовых рисков путём равномерного включения предполагаемых расходов в течение отчётного периода в затраты производства или с постепенным отнесением определенных расходов на финансовый результат деятельности.

Классификация предпринимательских и финансовых рисков и направленных на их минимизацию балансовых резервов представлена в таблице 1.

Таблица I.

Классификации балансовых резервов как способа минимизации _предпринимательских и финансовых рисков_

№ п/п Источники предпринимательской> и финансового риска Виды риска Соответствующие балансовые резервы

1 2 3 4

I. Снижение качестм посевного материала, удобрений, комбикормов Риск снижения качества и потери ) рожая Резервы вод снижение стоимости материальных ценностей

2. Неудовлствориткльн ый уровень качества техники Рост н иержек ва ремонт техники, потеря урожая при уборке Резервы предстоящих расходов по текущему н капитальному ремонту собствениид н арендованных основных средств

3. Ухудшение си роса л предложения, ведущее к снижению рыночных иен Риск снижения пек Резервы пол снижение стоимости материальных ценностей

4. Изменение денежно- кредитной ПОЛИТИКИ Изменение курса национальной валюты, иовытенне процентов по кредитам коммерческих организаций, колебания курсов государственных и корпоративных ценных бумаг Резервы под обесценение вложений военные бумаги

5. Несвоевременная оплата реализуемой продукции Недополучение денежных средств и рост дебиторской задолженности Резервы по сомнительным долгам

Таким образом, именно резервный капитал и формируемые в соответствии с законодательством балансовые резервы становятся страховым

фондом, создаваемым для возмещения убытков, равномерного распределения предстоящих расходов и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Значительная потребность в формировании резервов определила необходимость дальнейшего анализа и совершенствования учйта их формирования и использования.

3. Критически оценена сложившаяся система балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях Калужской области и обоснованы предложения по её дальнейшему развитию.

В процессе диссертационного исследования рассмотрены основные экономические показатели, хараиперизующие экономический потенциал сельскохозяйственных организаций Калужской области (таблица 2).

Таблица 2.

Основные экономические показатели финансово-хозяйственной

деятельности сельскохозяйственных организаций Калужской области

Показателя 20М 2003 200» 2005 2006 2006, в % к 2002

1 -V 3 4 5 6 7

Число чомйгтв, ед. 164 161 153 137 105 31

в том тигле:

прнбмлынл 75 72 100 94 82 28

\CfcJKl4HtI4 £9 92 53 43 26 41

УлельниЙ асс к общему числу, игибыльных убыточных 46 54 44 56 65 35 69 31 76 24 165 44

Балансовая прибыль (убыток), млн. руб. -93,6 -199 14,2 338 +356,6пп

ЛряГ>Ы1ь убыток) в расчете 1М оди> прибыльную организацию, тис. руб. -1248 -2764 142 2255 3207 -Ч455ил

Уриьень рентабельности по сссЯ зез1е,к.н<ю и, % -5.1 -10,1 0,6 8,9 8.1 +15.2га

Анализ таблицы делает очевидным вывод о тенденции снижения количества сельскохозяйственных организаций Калужской области. Причиной этого выступает снижение финансовой устойчивости 'и неспособность ряда организаций приспособиться к новым рыночным условиям функционирования. Одновременно очевидна тенденция к стабилизации численности хозяйственных обществ и сельскохозяйственных прон знодственных кооперативов, причем доля акционерных обществ, чьей обязанностью является формирование резервною капитала, на протяжении последних 5 лет увеличилась в 3 раза, о чем свцлстельствуеттаблица 3,

Проведенные с целью выявления объектов резервирования и новых направлений использования резервов исследования показали, что основными объектами, требующими проведения процедур резервирования, являются

основные средствз, дебиторская задолженность, нераспределенная прибыль и предстоящие затраты.

Таблица 3.

Группировка сельскою »Я ствеиных организаций Кал)жкпй

Я 13

9 i г. в 6 ш ; * 1 * s * а в с О я т Я ш 3 Ь 3 1 Г а 1 S с 3 ■ с. а Й « и Й ж 1 а. в в ■ • £ д1- Ш 0 т Ш es <в S» » s 5 г я i 4» 3 А 1 еь в * в *4 3* i» 1 з Ч а а в в в ■ 5 д* 9 а т с ! с. <s> г 1 к i 3 S г а а Щ4 3 V* « i » d | £, в i = £ S ff в. в о в Б в- S 5 4» 3 X •4 3 О Е. с е> й в И И Ii 'S 5 а. а Л = - г с а- 3 в Ol » 9 Л 5 г 9 § 4> 3 5 3 10 IJ « ы г* i а 3 з • i е- 3 5 ^

002 тол 2003 гол 2 004 шд 2005гол ;ооь гад

ОАО ь 4 so II 27.1 15 8 534 10 52.6 19 14 77,8

¡ЗАО и 4 30.3 * « 44,4 17 II 1(4,7 17 12 70,6 17 и 176.5

ооо » 5 4},5 13 4 ЗОЛ] 11 57,« 11 55 20 12 60

AIT »■ 3 37,5 и 4 зак 2 . 2 . - 1 - -

СХТ1К п 32 41.5 es Л 4 5.6 59 43 72,9 51 11 21.6 34 25 73.5

IYI1 7 71,4 5 so 7 S 71,4 3 1 зу 3 ^ 66,7

MV11 9 | 4 4M 9 4 44,4 7 5 71.4 4 л 50 4 2 50

Ю1Х. сих » 18 54,5 36 IS 50 27 17 62,9 20 10 50 6 66.6

итого JMI 7S 45,7 16t 72 41,9 151 100 М,4 117 57 41,6 LU-» 74 67,4

В целом по Калужской области система уставных резервов сельскохозяйственных организаций является очень слабой, что наглядно представлено на рис. 2.

Уставные резервы сельскохозяйственных организаций Калужской области

Q Резервный фоед нв создается ОДа 15% □ От 0 до 4%

Рис. 2. Уставные резервы сельскохозяйственных организаций Калужской области по состоянию на I января 2007 г.

Анализ системы уставных резервов делает очевидным, что 65 %

' сельскохозяйственных организаций не создают резервного капитала (фонда), у 10 % организаций отмечается низкий уровень резервного капитала (фонда) но отношению к уставному капиталу и только 25% сельскохозяйственных организаций создают резервный капитал (фонд) в 15%-ом размере уставного капитала.

Наличие резервного капитала у сельскохозяйственной организации должно стать обязательным фактором стабильности её деятельности в рыночной экономике. Балансовые резервы должны обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других организационно-правовых форм (обществах с ограниченной ответственностью, сельскохозяйственных производственных кооперативах, колхозах, совхозах и др.). Формирование резервного капитала приобретает большее значение еще и потому, что он препятствует распределению прибыли между акционерами и оттоку денежных средств и других высоколиквидных активов на выплату дивидендов. Кроме того, чем больше величина резервного капитала, который может быть использован на погашение убытков, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала организации в целях доведения его размера до величины чистых активов. Таким образом, резервный капитал выполняет гарантийную функцию, зашитая интересы кредиторов и собственников организации.

4. Обоснованы органязационно-чстоаическне к правовые подходы к бухгалтерскому уч5ту формирование н использовании балансовых резервов в сельскомпавстненкьи. организациях.

Проведённое исследование современных тенденций развития сельскохозяйственного производства и ах влияния на формирование системы балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях показали, что в настоящее время как в целом по стране, так и в Калужской области резервирование не получило широкого роафостранения в практической деятельности сельскохозяйственных организаций. Анализ порядка формирования к использования балансовых резервов, предусмотренных действующим законодательством, позволил установить, что счетов по учету балансовых резервов, предусмотренных действующим планом счетов, недостаточно, чтобы отразить резервирование всех необходимых объектов,

В диссертации обоснована необходимость расширения номенклатуры счетов балансовых резервов в связи с необходимостью резервирования таких объектов, как остаточная стоимость основных средств (рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы н устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, а также животные на выращивании и откорме, многолетние насаждения и т.д.), в связи с чем предложено ввести в план счетов бухгалтерского учёта счбт Об «Резерв

под снижение остаточной стоимости внеоборотных активов».

На основе проведенного исследования обоснована необходимость выделения в качестве самостоятельной группы «Резервы под условные факты хозяйственной деятельности», которая в настоящее время учитывается в составе резервов предстоящих расходов, что противоречит нормам действующего законодательства. Данный вид резерва предложено отражать на счёте 85 «Резервы под условные факты хозяйственной деятельности» с отнесением затрат по созданию резерва на финансовый результат деятельности сельскохозяйственной организации.

В диссертации, помимо введения в план счетов новых синтетических счетов по учёту балансовых резервов, предлагается широкое использование в системе бухгалтерского учёта аналитических счетов второго порядка в целях более детального отражения балансовых резервов на счетах бухгалтерского учёта. Так, к счёту 82 «Резервный капитал» целесообразно открыть следующие субсчета:

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-1 «Резервы на погашение убытков»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-2 «Резервы на погашение облигаций л;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», £2/2-3 «Резервы на выплату дивидендов по привилегированным акциям»;

82/2 «Резервный капитал (добровольный)», 82/2-4 «Резервы на покрытие иепроизводшельных потерь» и т.д.

На счёте 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» должны учит икаться резервы по всем видам финансовых вложений, в связи с чем предлагаем изменить существующее название счёта на «Резервы под обесценение финансовых вложений» и открыть к нему соответствующие субсчета первого и второго порядка.

Учитывая, что к бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются в двух разделах - как долгосрочные финансовые вложения в разделе «Внеоборотные активы» и как краткосрочные финансовые вложения в разделе «Оборотные активы», необходимо к счёту 59 открыть как минимум два субсчета первого порядка:

- 59 - 1 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений»;

- 59 - 2 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений».

В связи с отсутствием в нормативных актах методики расчёта в

бухгалтерском учёте большинства резервов автором предложены схемы расчётов таких видов резервов, как:

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

- резервы по сомнительным долгам;

- резервы под обесценение финансовых вложений;

- резервы пол условные факты хозяйственной деятельности.

Одновременно были разработаны формы (сметы) для расчёта балансовых

резервов и отражения результатов их инвентаризации.

5. Усовершенствована система счетов учёта балансовых резервов, позволяющая формировать полную информацию с высокой степенью детализации с учётом требования всех групп пользователей, нормативных актов н международных стандартов финансовой отчетности.

В ходе сравнительного анализа отечественной и международной практики бухгалтерского учёта балансовых резервов нами определены возможные направления сближения порядка учёта и создания балансовых резервов по отечественным ПБУ и МСФО, а именно:

- оценка финансовых активов по амортизационной стоимости;

- оценка материально-производственных запасов по справедливой стоимости;

- определение возможной цены реализации как чистой стоимости продажи по МСФО;

- детальный анализ объектов резервирования па ПБУ и их сопоставление с аналогичными объектами по МСФО с целью максимального сближения порядка резервирования.

В качестве основы для формирования компонентов балансовой резервной , системы сельскохозяйственной организации была выбрана методика, представленная на рисунке 3.

1_

Формирование бухгалтерской отчетности по МСФО

Рис. Основные этапы формирования компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО.

В рамках диссертационного исследования нами разработана система счетов учёта балансовых резервов, удовлетворяющая требованиям как национальных, так и международных стандартов финансовой отчетности (таблица 4).

Таблица 4.

Корректировка рабочего плана счетов бухгалтерского учёта ОАО «ТелличныП» в соответствии с требованиями к раскрытию информации о

балансовых резервах по МСФО

№ п/п Предлагаемые автором счета в формате МСФО Ссылка на МСФО

Номер Название

1 2 3 4

1. Об Резерв под обеснеиенне остаточной стоимости осаоввых средств LAS 39 «Финансовые

06/4 Резерв поя обесценение остаточной стоимости машин и оборудования инструменты -признание и оценка»

14 Резерв под обесиенепие материальных ценностей

14/1 Резервы под снижение стоимости сырья н материалов

14/2 Резервы пол снижение стой мост товаров отгруженных

14/3 Резерв пол снижение стоимости запасных частей

14/4 Резервы под снижение стоимости материалов м сырья, переданных s переработку на сторону IAS 2 «Запасы»

2. 14/5 Резервы под снижение стоимости удобрений, средств защиты растений и животных

14/6 Резерв под снижение стоимости готовой продукции

14/7 Резерв под снижение стоимости биологических активов

14/7-1 Резервы под снижение стоимости семян и посадочного материала

14/7-2 Резерв под обесценение остаточной стоимости многолетних насаждений 1AS41 «Сельское хозяйство»

14/7-3 Резервы под снижение стоимости незавершённого производства

3. 59 Резерв под обесценение финансовых вложен НЙ 1AS 39 «Финансовые инструменты -призвание и оценка»

4, «3 Резерв ко сомнительным долгам IAS 39 «Финансовые инструменты -признание н оценкам

1 2 3 4

5. SS Резервы пол условные факты хозяйственной деятельности [AS 37 * Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

6. 96 Резервы предстоящи! расходов [AS 37 «Оценочные обязательства, у слонн ыс об я jaTc.i ьстьа и ¡слоеные активы»

82 Резервный капитал

82/1 Резервный капитал (обязательный)

7. 82/2 Резервный калиIал (добровольный)

82/2-1 Резервы на погацгенне убытков

82/2-4 Резервы на покрытие непроизводительных потерь

В процессе диссертационного исследования нроведйн анализ показателей финансовой отчётности, характеризующих систему балансовых резервов (таблица 5).

Таблица 5,

Показатели состоянии системы балансовых резервен ОАО •«Тепличный» до и после их трансформации в соответствии

п/п Наименование показателе Едншща Значеине показателя Итчене-ние.-V»

измерения до трансформаинн после Трансформации

1 2 3 4 5 6

1. Уставный капитал тьк. руб. 909 1 909 -

2 Собственный капитал тыс. руб. 3060 2758,1« -301,82

3. Резериимй капитал ТЫС. руб. 136 136 -

4. В том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательство и ТЫС. руб. 136 136

5. резервы, образованные в соответствии с учредительными документами ТЫС. ру б. 0 0 -

1 3 4 5 6

б. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) тыс, руб. 1180 878,18 -301,82

7. Общая сумма оценочных резервов на конец отчетного периода, всею тыс. руб. 0 237,3 237,3

8. В том числе: резерв под снижение стоимости материальных ценностей тыс. руб. 0 232 232

9. Резерв по сомнительным долгам тыс. руб. 0 5,3 5,3

10. Балансовая стоимость базовых активов. всего тыс. руб. 627,58 390,28 - 237,3

11. В юч числе: материально-производст ваших тыс, руб. 470,78 238,78 -232

12. дебиторской залолженноети тыс. руб. 156.8 151,5 -5,3

11. Общая сумма резервов предстовщнх расходов тыс. руб. - 456,2 456,2

14. В точ числе; па предстоящую оплату отпусков работникам тыс. руб. - 391,68 391,68

15. на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за гол тыс. руб. могут формироваться, ко на отчетную дату остатка нет -

16. по оценочным обязательствам тыс. руб. - 64,52 64,52

17. Чистые активы тыс, руб. 3060 2758,18 - 301,82

18. Отношение резервного капитала к уставному капиталу % 14,9 14,9 -

1». Абсолютный уровень резервной залщш тыс. руб. 136 829,5 695,5

20. Относительный показатель уровня резервной зашиты % 4.4 30,1 25,7

В результате реализации предложенных процедур в ОАО «Тепличный» оценка некоторых базовых активов, по которым формируются резервы под обесценение, значительно уменьшилась, вследствие чего снизились чистые

активы и нсраспределёиная прибыль. Но в данном случае делать вывод об ухудшении имущественно-финансового состояния рассматриваемой организации нельзя, поскольку такое снижение показателей вызвало не ухудшением экономической конъюнктуры, а более объективной оценкой соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.

Положительными сторонами всех предложенных в рамках диссертационного исследования процедур по формированию резервной Системы в соответствии с МСФО являются, во-первых, повышение абсолютного и относительного уровня резервной защиты сельскохозяйственной организации, и, во-вторых, повышение реальности бухгалтерской отчетности, являющееся несомненным позитивным фактором в условиях продолжающейся в настоящее время реформы бухгалтерского учёта в России, целью которой является сближений принципов представления информации в бухгалтерской отчетности российских организаций с требованиями международных стандартов финансовой отчётности.

6. Разработаны контрольные процедуры по выявлению целесообразности формировании и использовании балансовых резервов сельскохозяйственных организаций.

В системе контрольных процедур по выявлению целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных , организациях преобладает заключительный (последующий) кош роль, который может осуществляться в различных формах применительно к соответствующим органнзаиионно-правовым формам. При этом:

- анетный контроль заключается в контроле формирования резервных средств, сроков и объемов отчислений в резервный фонд, экспертизы фактического объема компенсационных ныплат из зарезервированных средств, произведенных по каждой группе однородных рисков.

- операщюнный контроль представляет собой оценку целесообразности и соблюдения порядка санкционирования принятых решений, контроль фактической доходности и ликвидности активов, сформированных за счёт зарезервированных средств. Также в рамках данного блока происходит сравнение фактических показателей эффективности системы финансовых резервов организации и запланированных значений и дальнейшее выявление причин отклонений. Здесь же рассматривается оценка соответствия результатов резервирования стратегическим и тактическим целям.

- аудиторский и ревизионный контроль выполняют одни и тс же функции. Единственное различие состоит в том, что обязательной ревизии ревизионными союзами один раз в два года (по итогам каждого финансового года) подлежат сельскохозяйственные кооперативы или союзы кооперативов.

В функции этих двух блоков входит:

1Т

- контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности хозяйственных операций по признанию расходов, в том числе при формировании балансовых резервов;

- контроль хозяйственных операций по формированию активов за сч&г зарезервированных средств, а также операций по их реализации;

- контроль отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по устранению негативных последствий реализовавшихся в аудируемом периоде рисков;

- инвентаризация активов, сформированных за счёт зарезервированных средств, а также контроль соответствия фактической структуры балансовых резервов по видам рисков плановой.

Итогом проведения процедур заключительного контроля являются подтверждение достоверности отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по формированию и использованию балансовых резервов, а также всех сопутствующих операций; раскрытие необходимой информации в пояснениях к финансовой отчётности; анализ возникших отклонений в доходной и расходной части бюджета балансовых резервов и факторов, вызвавших эти отклонения; оценка эффективности резервирования в отчётном периоде и соответствие полученных результатов стратегическим целям сельскохозяйственной организации.

По результатам проведённого контроля формируется отчет, содержащий сведения о соответствии достигнутых результатов стратегическим и тактическим целям деятельности сельскохозяйственной организации (таблица

Таблица 6

Проект отчёта об использовании резервов по сомнительным долгам на

примере ОАО «Тепличный» за 2006 г. (в руб.)

Наименование пока'юеля Отчетна* дата

I кв. 11 кв. Шкв. ГУ кв. Итого

Л 1 2 3 4 5

Величина резерва на качало периода (объект риска -однородные требования по предоставленным краткосрочным займам), тыс. руб. 529,91 428,03 541,31 652,10 257,26

Корректировка резерва в связи с изменением объема объекта риска, тыс. руб. План 283,95 158.0 358,60 183,65 984,20

факт 218,05 268,34 334,45 168,20 959,04

А 1 3 4 5

Урегулирование убытков по обязательствам, срок погашения которых наступает & рамках прогнозного периода, тыс.руб. план 225.68 189,04 212.00 589,66 1216,38

факт 259.93 215,06 223,66 563,04 1261,69

Величина резерва на конец периода, руб. 488,03 541,31 652,11 257.27 13,92

Отклонение объёма расходов за сч£г резерва от планового значения, тыс. руб. 34,25 26,02 11,66 26,62 95.55

Стоимость объекта риска (сумма неоплаченных счетов) на начало периода, шс.руб. план 1424,52 1526,00 1366,43 1689,60 -

факт 1424.52 1493,82 1445,81 1706,35 -

Одновременно с осуществлением контроля выполнения бюджета резервных средств должна проводится проверка правильности отражения операций, формирующих резервные показатели, в бухгалтерском уч£»е и бухгалтерской (финансовой) отчётности.

По результатам проведенного исследования сформированы выводы и предложения, которые рассмотрены в ходе изложения основною содержания диссертационной работы.

Основные положения диссертации изложены а публикации*:

1. Попова Е. А. Резервы предстоящих расходов по текущему и капитальному ремонту основных средств // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2007. - Лг 8. — С. 62 - 64 (0,2 п. л.).

2. Попова Е. А. Проблемы адаптации международных стандартов финансовой отчетности к российской действительности // Научные труды К'Ф МСХЛ. Вып. 6. - Калуга: ИД «Эйдос», 2005. - С.255-259 (0,25 п. л.).

3. Попова Е, Л. Некоторые аспекты учёта и содержания ре}ервпв по сомнительным долгам в отечественной и зарубежной практике // Рсшон — 2006. Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор рсалшашш национальных проектов. Материалы международной научно-практической конференции «Регион - 2006. Конкурентоспособность бизнеса и технологий как фактор реализации национальных проектов» (г. Брянску Иол общей ред. проф. Матвеева А. В. — Брянск, 2006,-С. 157-160(0,2 п. л.).

Полова Е. Л. Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования балансовых резервов в сельскохозяйственных организациях // Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России. Материалы Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых, -пос. Персиановский, 2007.—С. 195-198. (0,25 п. д.). Попова Е. А. Резервирование как способ минимизации последствий неплатежей в сельскохозяйственных организациях // Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России. Материалы Всероссийской дистанционной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. —пос. Персиановский, 2007. - С. 198-201. (0,17 п. д.).

сел. « щ; •

Л1ОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук Попова Елена Анатольевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧ£Т ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОРГАНИЗАЦИЯХ

к:- | Зак. 729. Тир. 100 экз.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44