Бухгалтерский учет собственного капитала тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет собственного капитала"

ЩЕРБИНИНА Анжела Геннадьевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

100 Г-Ч 11+00

На правах рукописи

ЩЕРБИНИНА Анжела Геннадьевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учёта, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация

кандидат экономических наук, профессор Таранец Надежда Филипповна

доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна,

кандидат экономических наук, доцент Маркарьян Сергей Эдуардович.

Ростовский государственный экономический университет.

ЛЛ

Защита состоится 29 января 2004 г. в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 212.083.01 при Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат разослан ^»декабря 2003 г.

Учёный секретарь диссертационного совета доктор экономических наук,

профессор

»'ОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I БИБЛИОТЕКА . | СПггерб^

О» яо>

Л.И. Куликова

эиблиотека Российской Академии наук

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Экономические преобразования в России явились предпосылкой реформирования бухгалтерского учёта на основе международных стандартов финансовой отчётности. За последние годы в Российской Федерации разработана концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике, создана нормативная база его регулирования, включающая Федеральный закон «О бухгалтерском учёте», национальные стандарты — Положения по бухгалтерскому учёту, реформированный план счетов, методические, инструктивные материалы и т.д., вследствие чего изменилась методика учёта, его организация и финансовая отчётность. Бухгалтерский учёт стал информативнее, а отчётность — более прозрачной.

Вместе с тем российский учёт находится только на пути сближения с международными правилами учёта, а существующая финансовая отчётность содержит далеко не полную информацию, необходимую пользователям. Поэтому исследование проблем бухгалтерского учёта и отчётности представляет теоретический и практический интерес.

Одним из важнейших объектов учёта по праву считается собственный капитал. Именно этот показатель финансовой отчётности даёт представление о масштабах компании, успешности её развития, а в сопоставлении с другими показателями — о её финансовом положении. В современном российском учёте многие из составляющих элементов собственного капитала — категории сравнительно новые. Уставный капитал по своей природе в условиях рыночных отношений имеет новую сущность, по-разному проявляет себя в организациях различных форм собственности. Добавочный капитал как учётный показатель спорен по своей структуре и не соответствует международным стандартам и практике ведущих стран. Особое значение в условиях рынка приобретает понятие резервного капитала. Неоднозначны подходы к учёту формирования и использования нераспределённой прибыли. Из этого следует, что понимание сущности этих категорий, методика их учёта и отражение информации об их состоянии в финансовой отчётности находятся только на стадии становления.

Многие положения, приведённые в современных источниках, не дают ответа на возникающие вопросы, а высказанные по ним мнения во многом противоречивы. В частности, на практике возникают проблемы, связанные с учётом формирования уставного капитала, изменением его величины и структуры, а также аналитическим учётом нераспределённой прибыли. Ответы на эти вопросы охватывают не все аспекты и не однозначны по трактовке. Проблематичность обусловлена, с одной стороны, сложностью и важностью экономической и учётной категории «собственный капитал» и, с другой стороны, новизной элементов собственного капитала для теории и практики российского учёта в условиях рынка.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учёта собственного капитала в условиях рынка, в том числе учёта уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределённой прибыли, дискуссионность отдельных положений позволяют считать тему диссертационного исследования актуальной и обозначить цели и задачи работы.

Степень изученности проблемы. Первые теоретические разработки, во многом определившие последующее развитие бухгалтерского учёта собственного капитала, принадлежат Б. Котрульи, JI. Пачоли, Ж. Савари, И. Шеру, Ж. Дюмарше, О. Шмаленбаху.

Решением этой весьма сложной и многоаспектной проблемы занимались многие российские экономисты первой четверти XX века — Н.С. Аринушкин, A.A. Афанасьев, H.A. Блатов, Р.Я Вейцман, A.M. Галаган, A.M. Гинзбург, М.Н. Израэлит, H.A. Кипарисов, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Е.Е. Сивере, Г.Ф. Шершеневич, а также зарубежные авторы И. Буррий, П. Герстнер, Дж. Заппа, А. Кальмес, Ф. Ляйтнер, Г. Никлиш, Г. Симон, В. Патон, Дж. Понти и другие.

Вопросам бухгалтерского учёта собственного капитала в современных условиях посвятили свои работы такие отечественные учёные и практики, как A.C. Бакаев, П.С. Безруких, С.М. Бычкова, М.В. Власова, K.M. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник,

Е.А. Мизиковский, O.A. Миронова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворские В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, А.Н. Хорин, A.A. Шапошников, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, JI.3. Шнейдман и другие.

Не менее интересны аспекты теоретического и методологического исследования бухгалтерского учёта собственного капитала, нашедшие отражение в трудах таких зарубежных учёных, как О. А мат, X. Андерсон, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуд, Дж. Галаси, X. Гернон, С. Зефф, Д. Колдуэлл, Я. Лемар-шан, Г. Миик, М.Р. Мэтьюс, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Ф. Обербрик-манн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Д. Шнайдер, Р. Энтони.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данной проблемой, многие вопросы бухгалтерского учёта собственного капитала остаются малоизученными и дискуссионными. Так, например, в учёте недостаточно обоснована структура собственного капитала, а принятая в России методология учёта нуждается в корректировке. В отечественной и переводной зарубежной литературе практически не рассматриваются особенности учёта уставного капитала в зависимости от масштаба, формы собственности организации и принадлежности её к той или иной отрасли. Кроме того, требуют дополнительного исследования вопросы раскрытия информации о собственном капитале в финансовой отчётности.

Научная значимость проблем бухгалтерского учёта собственного капитала и отражения его в финансовой отчётности обусловила выбор темы диссертации, её цель, задачи и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование собственного капитала как учётной категории, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта формирования, использования и изменения собственного капитала, отражения информации в финансовой отчётности с учётом требований международных стандартов.

Достижение поставленной цели предполагает необходимость решения следующих задач:

— осуществить анализ влияния правовых аспектов на методологию и организацию бухгалтерского учёта собственного капитала, обосновать необходимость их развития;

— исследовать состав и структуру собственного капитала по данным представительной (около 30 ООО респондентов) совокупности экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности, типов организаций (малых, средних, крупных), отраслевой принадлежности;

— оценить существующие методики синтетического и аналитического учёта собственного капитала и внести предложения по их совершенствованию; охарактеризовать процессы, влияющие на качество учётной информации о собственном капитале в финансовой отчётности;

— разработать и обосновать направления качественного улучшения содержания финансовой отчётности в части отражения информации о собственном капитале с учётом международных стандартов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбран комплекс теоретических и практических проблем бухгалтерского учёта собственного капитала в современных условиях развития экономики России.

Объектом исследования определены законодательная и нормативная база, регламентирующая операции по учёту формирования и движения собственного капитала, принятая методика и практика бухгалтерского учёта собственного капитала в различных организационно-правовых формах собственности. Углубленные научно-методические исследования проведены на примере важнейших отраслей и организаций Краснодарского края.

Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертации составили результаты фундаментальных исследований российских и зарубежных учёных в области теории и практики бухгалтерского учёта. В процессе написания работы использовались сложившаяся нормативная база регулирования бухгалтерского учёта и отчётности за рубежом и в России, международные и российские стандарты финансовой отчётности, методические инструктивные материалы по бухгалтерскому учёту, публикации отечественных и зарубежных

экономистов и юристов по рассматриваемой проблеме, официальные данные Госкомстата Российской Федерации и Комитета по статистике Краснодарского края. В диссертационном исследовании использованы материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгалтеров, научных и научно-практических конференций. Кроме того, изучены труды российских и зарубежных учёных по теории экономических учений, близкие по своей тематике к теме диссертационного исследования, а также отечественная и международная практика организации и ведения бухгалтерского учёта собственного капитала.

В процессе исследования использовались общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: исторический, логический, методы статистической обработки, системный и комплексный подходы. В рамках системного подхода применялись методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации, моделирования и обобщения.

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии методологического и методического обеспечения бухгалтерского учёта собственного капитала в условиях реформирования учёта и финансовой отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов.

Элементы новизны, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

— выявлены структурные характеристики составляющих собственный капитал по отчётным данным значительного количества респондентов. Установлено, что структура капитала зависит от организационно-правовой формы собственности, отраслевых особенностей и масштаба экономических субъектов, что предполагает внесение дополнений в методическое обеспечение бухгалтерского учёта собственного капитала;

— обоснованы варианты развития действующего Плана счетов в части синтетического и аналитического учёта собственного капитала;

— рекомендован методический аппарат учёта отрицательных курсовых разниц, возникающих при внесении взносов в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, в основу которого

положено использование записи «красным сторно» по кредиту счёта 83 «Добавочный капитал»;

— уточнена классификация собственного капитала, ориентированная на требования международных стандартов финансовой отчётности. Показана необоснованность учёта статей «Эмиссионный доход» и «Курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте» в составе добавочного капитала и целесообразность выделения их в самостоятельные учётные позиции;

— предложена классификация затрат, вызванных изменением уставного капитала. В качестве классификационных признаков выделены: затраты подготовительного этапа, обусловленные формированием и изменением собственного капитала; затраты по распространению и движению акций; затраты по обслуживанию акционеров. Определены источники покрытия таких затрат;

— разработаны рекомендации по повышению достоверности учёта и полноты раскрытия в отчётности информации о взносах в уставный капитал в форме земельных участков. Рекомендованы методика оценки земли с учётом её продуктивности и порядок раскрытия в финансовой отчётности информации о стоимости земельных участков в разрезе различных типов земельных угодий;

— построено «Дерево целей» пользователей финансовой отчётности, сгруппированы потребности пользователей в информации о собственном капитале в зависимости от их принадлежности к определённой группе. Определён порядок раскрытия информации в формализованной и вербальной частях финансовой отчётности о собственном капитале.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование бухгалтерского учёта собственного капитала на этапе дальнейшего развития рыночных отношений в России.

Практическое применение полученных результатов позволяет:

— обеспечить системный подход адаптации бухгалтерского учёта собственного капитала к новым экономическим отношениям и изменениям в организационно-правовой среде функционирования организаций;

— повысить достоверность и информативность финансовой отчётности организаций России, улучшить понимание и использование финансовой отчётности различными пользователями и приблизить отечественный учёт и финансовую отчётность к требованиям международных стандартов;

— усовершенствовать методику использования бухгалтерской информации о собственном капитале и его изменениях при принятии управленческих решений.

Основные теоретические выводы и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке новых и уточнении действующих нормативных документов по бухгалтерскому учёту, а также при формировании учётной политики организаций.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации рекомендованы для использования в бухгалтерском учёте предприятий различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края. Кроме того, выводы и предложения диссертационного исследования применяются в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учёта», «Финансовый (бухгалтерский) учёт», «Бухгалтерская отчётность», «Международные стандарты финансовой отчётности» студентами высших учебных заведений, а также практикующими бухгалтерами, повышающими свою квалификацию.

Результаты диссертационного исследования были представлены на трёх региональных научно-практических конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (Краснодар, 1999— 2002), а также семинарах и совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в одном учебном пособии (в соавторстве), 8 статьях и тезисах — всего 9 работ, авторский объём которых 4,55 п.л.

Объём и структура работы. Диссертация изложена на 206 страницах машинописи и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 282

наименований, проиллюстрирована 18 таблицами, 12 рисунками, содержит 30 формул и 13 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЁТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

1.1. Исследование понятия «капитал» как экономической и учётной категории

1.2. Принципы формирования информации о собственном капитале в статической и динамической концепциях

1.3. Исследование состава и структуры собственного капитала

2. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТАХ

2.1. Методологические аспекты учёта собственного капитала

2.2. Практическая реализация методологии учёта собственного капитала на примере организаций различных форм собственности

3. ПОВЫШЕНИЕ ИНФОРМАТИВНОСТИ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

3.1. Проблемы достоверности информации о собственном капитале

3.2. Необходимость корректировки формализованной части финансовой отчётности

3.3. Обоснование макета вербальной части финансовой отчётности

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформированы её цели и задачи, раскрыта научная новизна результатов исследования, выносимых на защиту, а также их теоретическая и практическая значимость.

В первой главе проведён анализ понятия «капитал» как экономической и учётной категории, выделены исторические этапы развития бухгалтерского учёта, в рамках которых менялись пред-

ставления об экономической сущности капитала и совершенствовались методы учёта. Это позволило сформулировать перспективы развития теории и практики бухгалтерского учёта собственного капитала. Вопросы рассматривались через призму двух концепций - статического и динамического бухгалтерского учёта, что способствовало всестороннему изучению особенностей бухгалтерского учёта собственного капитала организаций в зависимости от целей составления финансовой отчётности.

Во второй главе, посвящённой организационно-методическим аспектам бухгалтерского учёта собственного капитала, изучен состав и структура собственного капитала по данным обследованной совокупности (около 30000 респондентов) предприятий и организаций Краснодарского края. Данные о структуре капитала представлены в разрезе отраслей народнохозяйственного комплекса, организационно-правовых форм, а также в зависимости от величины экономического субъекта. Исследование позволило выявить особенности построения синтетических и аналитических процедур учёта собственного капитала в зависимости от масштаба, отрасли и формы собственности организации.

В третьей главе рассматриваются вопросы отражения информации о собственном капитале в финансовой отчётности. Исследованы проблемы достоверности финансовой отчётности, проведено сопоставление объёма информации о собственном капитале в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учёта России, требованиям международных стандартов финансовой отчётности. Сформированы направления решения проблем учёта собственного капитала и отражения информации в финансовой отчётности.

В заключении обобщены основные положения и результаты исследования, разработаны выводы и предложения.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Проведённое исследование позволило получить обоснованные выводы и внести предложения по развитию теории и практики бухгалтерского учёта собственного капитала и отражению информации о нём в финансовой отчётности.

Реформирование российского бухгалтерского учёта и его адаптация к международным стандартам финансовой отчётности требуют глубокого изучения тенденций развития бухгалтерского учёта. Анализ возникновения и развития понятия «собственный капитал» показал, что его сущность менялась в зависимости от уровня экономического развития общества, а также достижений в сфере теоретических и практических знаний. Это налагало отпечаток на юридические процедуры формирования капитала и распределения вознаграждения собственников, с одной стороны, и влияло на бухгалтерский учёт этих операций, с другой.

В работе выделены шесть этапов развития статического и динамического учёта, которые взаимосвязаны с этапами экономического преобразования общества. Первые три этапа развития учёта в России неразрывно связаны со статической теорией бухгалтерского учёта. В этот период приоритетным в учёте и отчётности считалась достоверность финансовой отчётности с точки зрения юридических норм. Последующие три этапа развития бухгалтерского учёта связаны с формированием и развитием динамической концепции, сущность которой заключалась в том, что информация финансовой отчётности должна динамично отражать изменения объекта учёта в динамике

Развитие бухгалтерского учёта предопределяет необходимость органичного сочетания двух концепций. В отличие от статической концепции, при которой информация о капитале включает не только капитал, имеющийся в наличии, но и тот, который должен поступить в соответствии с заключёнными договорами, динамическая концепция предусматривает отражение информации о капитале только в рамках величины, фактически вложенной в организацию. Кроме того, приведённые концепции основываются на различных подходах к оценке активов и обязательств.

В теории и практике бухгалтерского учёта дискутируется вопрос о целесообразности оценок по исторической или рыночной стоимости. Теория многообразия балансов предполагает их параллельное существование. Этот двойственный подход к оценке величины капитала вызывает объективную необходимость существования права выбора у хозяйствующего субъекта одного из методов: либо метода «брутто» (уставный капитал показывается

общей суммой, невнесённая часть трактуется как дебиторская задолженность), либо метода «нетто» (только в размере реально внесенных средств). В результате исследования сделаны выводы о возможности применения того или иного подхода в зависимости от целей составления баланса.

Исследование показало несоответствие структуры собственного капитала, принятой в отечественном учёте, международным стандартам. В российской учётной практике применяется понятие добавочного капитала, включающее эмиссионный доход, курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, и прирост стоимости имущества по переоценке. Известно, что реинвестированный капитал представлен частью нераспределённой прибыли, которая по решению собственников присоединяется к капиталу, и суммой резервного капитала, созданного за счёт чистой прибыли.

Преобразование структуры собственного капитала в структуру, отвечающую требованиям международных стандартов, основано на идее исключения из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте. При формировании собственного капитала организация получает от учредителей инвестированный (первоначально авансированный) капитал. Его величина в момент осуществления собственниками первоначальных взносов соответствует основному инвестированному капиталу или взносам учредителей, а также может включать для акционерных обществ дополнительный инвестированный капитал в виде эмиссионного дохода, который образуется в ходе первичной эмиссии при размещении акций по цене выше номинальной стоимости. Условное деление авансированного акционерами капитала на номинальную стоимость акций и фактический прирост их стоимости позволяет отделить эмиссионный доход от уставного капитала.

Для организаций неакционерной формы при условии погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы. События в экономике России в 2003 г. показали, что могут иметь место как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.

Считаем, что синтетический счёт 83 «Добавочный капитал» в современной методологии наполнен элементами, имеющими различное экономическое содержание. Полагаем, что включение в состав добавочного капитала эмиссионного дохода и курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, не оправдано.

В работе предложена уточнённая структура собственного капитала, учитывающая основные положения международных стандартов финансовой отчётности (рис. 1): 1) основной инвестированный капитал или взносы учредителей; 2) дополнительный инвестированный капитал, полученный сверх номинальной стоимости акций (эмиссионный доход); 3) дополнительный инвестированный капитал или курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте; 4) капитализированная нераспределённая прибыль; 5) резервный капитал; 6) добавочный капитал (суммы от переоценки имущества и прирост капитала организации за счёт доходов, отличных от прибыли).

Собственный капитал

Инвестированный капитал Реинвестированный капитал Добавочный капитал

1 1

♦ ♦ ♦ ♦ ♦

Уставный (складочный) капитал Эмиссионный ДОХОД Курсовые разницы при «амосах в уставный капитал Капитализированная нераспределенная прибыль Резервный капитал Прирост стоимости имущества при переоценке Прочие доходы, зачисляемые в капитал согласно законодательству

Резервный капитал, Резервы, образо-

образованный в ванные в соответст-

соответствии с за- вии с учредитель-

конодательством ными документами

Рис 1. Структура собственного капитала

Приведённая структура собственного капитала приближена к требованиям международных стандартов финансовой отчётности и способствует конкретизации объектов учёта.

Анализ применения синтетических счетов бухгалтерского учёта показал, что ошибки при осуществлении операций по формированию и использованию собственного капитала, к сожалению, неизбежны. Это вызвано тем, что в ряде случаев организация с формой собственности иной, чем акционерное общество, оставляет за собой право не менять формулировку названия счёта 80 «Уставный капитал». При этом используемое название счёта не отражает специфику учёта правовой формы собственности и противоречит учредительным документам. Поскольку счёт должен отражать сущность юридического и экономического явления, считаем, что обязательна его многовариантность в зависимости от формы собственности (рис. 2).

Рис 2 Наименование счетов 80 «Уставный капитал« и 75 «Расчеты с учредителями» в зависимости от организационно-правовой формы экономического субъекта

Целесообразно варьировать название счетов 80 «Уставный капитал» и 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» в зависимости от ор-

ганизационно-правовых форм собственности экономических субъектов. Кроме изменения названия счетов и субсчетов предложено внести коррективы в отдельные бухгалтерские записи. В частности, счёт 75 «Расчёты с учредителями» оправдано применять только в тех случаях, когда осуществлена регистрация учредительных документов. Считаем, что первоначальные взносы акционеров, произведённые до регистрации, было бы правильнее отражать на счёте 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», субсчёт 5 «Расчёты с собственниками» вместо счёта 75 «Расчёты с учредителями». В последующем эти данные следует переводить в дебет счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Такая корректировка действующей методики позволит повысить правовую обоснованность и бухгалтерскую корректность отражения сущности операций.

При формировании и изменении уставного капитала и выпуске ценных бумаг участники несут определённые затраты. Они могут быть капитализированы и признаны вкладом в уставный капитал, если это предусмотрено учредительным договором. В других случаях подобные затраты учитываются как внереализационные расходы. Такие расходы зависят от сложности подготовки регистрационных документов, потребности в консультационных услугах и т.д. Разработана классификация затрат, связанных с изменением уставного капитала (рис. 3).

В качестве классификационных признаков выделены:

— затраты подготовительного этапа, связанные с формированием и изменением собственного капитала;

—затраты по распространению и движению акций;

— затраты по обслуживанию акционеров.

Для покрытия затрат, на наш взгляд, можно использовать различные источники. Ими могут быть:

— целевые поступления учредителей;

— дополнительные взносы акционеров в виде платы за составление и выдачу выписки из реестра акционеров, осуществление других операций, связанных с оформлением права собственности;

— собственные источники (финансовые результаты органи-

зации), связанные с выпуском и распространением акций. Такие затраты следует относить на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. учитываются в составе внереализационных расходов;

— затраты перспективного характера целесообразно накапливать на счёте 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Рис 3 Классификация затрат по формированию и изменению уставного капитала, выпуску и распространению акций

Предложенная классификация затрат и организация обособленного синтетического и аналитического учёта направлены на их упорядочение и снижение общей суммы затрат.

Существующая методика учёта взносов в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, предусматривает бухгалтерские операции по отражению только положительных курсовых разниц. Описание бухгалтерского учёта отрицательных курсовых разниц не рассмотрено ни в методической литературе, ни в нормативных документах. Внесено предложение по использованию записи «красным сторно» по кредиту счёта 83 «Добавочный капитал» на величину отрицательных курсовых разниц (рис.4).

Д Счет 80 К _Д_Счет 75-1 К

(1)

Д Счет 52 К

(3)

Д Счет 83-3_К_

(-) -

Н

_(4)

Д Счет 91 К

(5)

Рис. 4. Отражение отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате взносов в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте

Рассмотрим наш подход к подобной ситуации:

(1) Д-т счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — К-т счёта 80 «Уставный капитал» — на сумму объявленного капитала-,

(2) Д-т счёта 52 «Валютные счета» — К-т счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — на сумму внесённого взноса в российской валюте по курсу Центробанка (ЦБ) РФ на дату взноса;

(3) Д-т счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — К-т счёта 83 «Добавочный капитал», субсчёт 3 «Курсовые разницы» — запись «красным сторно» на сумму уменьшения внесённого взноса в российской валюте по курсу ЦБ РФ на дату взноса по отношению к объявленному уставному капиталу

Если в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности в дальнейшем будут возникать отрицательные курсовые разницы, их следует рассматривать как внереализационные расходы и относить в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы»: Д-т счёта 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т счёта 52 «Валютные счета» — на сумму отрицательных курсовых разниц

Однако увеличение курса иностранной валюты и возникновение положительных курсовых разниц в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предполагают первоначальное покрытие отрицательных курсовых разниц, возникших в результате взносов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, учитываемых «красным сторно» в кредите счёта 83 «Добавочный капитал», субсчёт 3 «Курсовые разницы» (запись 4). После покрытия отрицательных курсовых разниц оставшаяся величина положительных курсовых разниц, увеличивающих стоимость иностранной валюты на счёте 52 «Валютные счета», будет отнесена в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве внереализационного дохода (запись 5).

Предложенный подход позволит обеспечить методическое единство при учёте как положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

Требование достоверности наряду с требованием полноты признано одним из основополагающих при составлении бухгалтерской отчётности. В работе проанализирована степень достоверности информации по показателю "собственный капитал" в составе финансовой отчётности. Выявлены внешние и внутренние факторы, существенно влияющие на учётную информацию. Первая группа — это факторы, которые не могут изменяться внутри организации и действуют вне зависимости от производственных процессов экономического субъекта (внешние факторы). К ним можно отнести рублевую и валютную инфляции, ставку рефинансирования ЦБ РФ, ставки налогов, платежей, сборов и т.д. Вторая группа — это факторы, которые меняются под влиянием управленческих решений, принятых администрацией организации (внутренние факторы). В частности, для них характерны изменения элементов учётной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учётов.

Особое внимание уделено инфляции. Исследования показали, что инфляционные и гиперинфляционные процессы оказывают существенное влияние на достоверность информации о собственном капитале. Это влияние тем больше, чем выше удельный вес

денежных средств и прочих оборотных активов в структуре уставного капитала. Инфляция опосредованно влияет на резервный и добавочный капиталы, нераспределённую прибыль. При наличии высоких темпов инфляции целесообразно производить корректировку отчётных данных, ориентируясь на международные стандарты финансовой отчётности.

Представляется целесообразным включение в действующее законодательство нормы, ограничивающей процент денежных средств в уставном капитале. Это сохранит реальную оценку и устойчивость уставного капитала.

Предлагается образовывать резерв страхования имущества от потерь в условиях гиперинфляции. Создание резерва следует осуществлять за счёт увеличения собственных источников, как это принято в международной практике. В финансовом отчёте необходимо раскрывать влияние гиперинфляции на состояние активов и обязательств.

Одним из признаков экономической обстановки, указывающих на наличие гиперинфляции, считается совокупный уровень инфляции за три года, достигающий 100 % и более. Заметим, что в России за последние три года (2000 — 2002 гг.) уровень инфляции не превысил 63 %. В этой ситуации организациям при составлении финансовой отчётности за 2003 г. по международным стандартам финансовой отчётности можно обходиться без применения МСФО 29 «Финансовая отчётность в гиперинфляционной среде».

В ряде организаций агропромышленного комплекса в структуре капитала существенную роль играют вклады в уставный капитал в форме земли. Действующая учётная практика не гарантирует обоснованность оценки земельных участков. В работе рекомендована методика определения оценки земли с учётом её продуктивности. Суть её сводится к следующему: за базу принимают урожайность зерновых культур по передовому хозяйству. Это средняя фактическая урожайность за ряд последних лет с поправкой на коэффициент долевого участия технических и зерновых культур в структуре посевов и коэффициент увеличения урожайности на перспективу. Далее определяется реализационная стоимость продукции, среднеотраслевые затраты и норма

прибыли, затем чистый операционный доход, равный валовому доходу за минусом затрат на производство сельскохозяйственной продукции с прибылью. Объективная стоимостная оценка земельных угодий позволит более точно отражать реальную величину уставного капитала.

В связи с большим удельным весом вкладов в уставный капитал в виде земли в активе баланса сельскохозяйственных организаций (раздел I) целесообразно выделить группу статей «Земельные участки», включающую собственные земельные участки, арендованные земельные участки, земельные участки государственного фонда и прочие земельные участки. В пассиве баланса (раздел III) рекомендуется статью «Уставный капитал» расшифровать с выделением следующих позиций: земельные доли, внесённые в уставный капитал; права пользования земельными долями.

Предложенные коррективы, вносимые в структуру собственного капитала, обусловливают необходимость изменения структуры пассива баланса (раздел III), а также частичное изменение методики его учёта. Эмиссионный доход рекомендуется исключить из состава добавочного капитала и показывать отдельной статьей «Эмиссионный доход»; суммы, полученные от переоценки долгосрочных активов, оправдано отражать на отдельном субсчёте «Резервы по переоценке» синтетического счета «Добавочный капитал». Считаем возможным счёт «Добавочный капитал» распространить также на учёт прочих источников (например, на учёт образования библиотечного фонда).

В работе проанализирован состав пользователей финансовой отчётности, классифицированы их потребности, которые увязаны с их целями (рис. 5), изучен состав и содержание формализованной и пояснительной части финансовой отчётности.

Выявлено, что финансовая отчётность не в полной мере удовлетворяет потребности пользователей, преследующих конкретные цели. В зависимости от целей пользователей финансовая отчётность должна иметь многовариантность пояснительного материала. На основе проведенного анализа сформулированы предложения о введении дополнительной информации в зависимости от целей пользователей.

Рис 5. Дерево целей информационных потребностей пользователей отчетности

Внесение дополнений в форму №1 «Бухгалтерский баланс» и форму №3 «Отчёт об изменениях капитала» позволит пользователям получить более полную информацию об уставном капитале, структуре собственников, размещённых и аннулированных акциях.

Результаты исследования направлены на теоретическое обоснование и развитие бухгалтерского учёта собственного капитала и отчётности о нём. Они могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учёту собственного капитала, а также учтены при переходе российского учёта на международные стандарты.

Список опубликованных научных работ по материалам

диссертационного исследования:

1. Щербинина А Г. Проблемы адаптации бухгалтерского учёта к международным стандартам // Тезисы докладов 1-ой Всеку-банской научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учёта, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы». —Краснодар, 1999 (0,25 п.л.).

2. Щербинина А.Г. Проблемы информативности российской финансовой отчётности // Межрегиональная научно-практическая конференция. — Краснодар, 1999 (0,2 п.л.).

3. Щербинина А.Г. Адаптация бухгалтерского учёта основных средств к международным стандартам финансовой отчётности // Тезисы докладов 2-ой Всекубанской научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учёта, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы». — Краснодар, 2000 (0,15 п.л.).

4. Щербинина А.Г. Адаптация учёта собственного капитала к международным стандартам финансовой отчётности. Социально-экономические проблемы на рубеже веков // Сб. научных трудов. — Краснодар, 2000 (0,45 п.л.).

5. Таранец Н Ф., Щербинина А.Г. Проблемы повышения информативности финансовой отчётности в России // Тезисы докладов 2-ой Всекубанской научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учёта, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы». — Краснодар, 2000 (авторских — 0,1 п.л.).

6. Щербинина А.Г. Проблемы адаптации Российского бухгалтерского учёта материально-производственных запасов к международным стандартам финансовой отчётности // Тезисы докладов 3-ой Всекубанской научно-практической конференции «Пробле-

мы бухгалтерского учёта, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы». — Краснодар, 2001 (0,15 пл.).

7. Щербинина А.Г. Новое в учёте займов и кредитов / Под ред. М.И. Кутера // Бухгалтерский учёт: десятилетие рыночных преобразований // Сб. научных трудов. — Краснодар, КубГУ, 2001 (0,5 п.л.).

8. Щербинина А Г. Проблемы адаптации учёта собственного капитала к международным стандартам финансовой отчётности // Наука Кубани, вып.б. «Экономика России: новые вызовы и альтернативы развития». — Краснодар, 2001 (0,15 п.л.)

9. Щербинина А.Г., Жминько С.И., Федотова К.А. Практикум по аудиту: Учебное пособие. — Краснодар: Издательство «ЭКО-ИНВЕСТ», 2002 (авторских — 2,6 п.л.).

ЩЕРБИНИНА Анжела Геннадьевна БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 23 декабря 2003 г. Формат 60x84У|6. Бумага офсетная. Печать трафаретная. Усл.-печ. л. 1,63. Тираж 150 экз. Заказ № 30180.

Отпечатано в типографии ООО "Просвещение-Юг" с оригинал-макета заказчика 350059, г. Краснодар, ул. Селезнева, 2, тел./факс: 359-679.

U--271

РНБ Русский фонд

2005-4 17700

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Щербинина, Анжела Геннадьевна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЁТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА.

1.1. Исследование понятия «капитал» как экономической и учётной категории.

1.2. Принципы формирования информации о собственном капитале в статической и динамической концепциях.

1.3. Исследование состава и структуры собственного капитала.

2. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТАХ.

2.1. Методологические аспекты учёта собственного капитала.

2.2. Практическая реализация методологии учёта собственного капитала на примере организаций различных форм собственности.

3. ПОВЫШЕНИЕ ИНФОРМАТИВНОСТИ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ.

3.1. Проблемы достоверности информации о собственном капитале.

3.2. Необходимость корректировки формализованной части финансовой отчетности.

3.3. Обоснование макета вербальной части финансовой отчётности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет собственного капитала"

Актуальность темы исследования. Экономические преобразования в России явились предпосылкой реформирования бухгалтерского учёта на основе международных стандартов финансовой отчётности. За последние годы в Российской Федерации разработана концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике, создана нормативная база его регулирования, включающая Федеральный закон «О бухгалтерском учёте», национальные стандарты — Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ), реформированный план счетов, методические, инструктивные материалы и т.д., вследствие чего изменилась методика учёта, его организация и финансовая отчётность. Бухгалтерский учёт стал информативнее, а отчётность — более прозрачной.

Вместе с тем российский учёт находится только на пути сближения с международными правилами учёта, а существующая финансовая отчётность содержит далеко не полную информацию, необходимую пользователям. Поэтому исследование проблем бухгалтерского учёта и отчётности представляет теоретический и практический интерес.

Одним из важнейших объектов учёта по праву считается собственный капитал. Именно этот показатель финансовой отчётности даёт представление о масштабах компании, успешности её развития, а в сопоставлении с другими показателями — о её финансовом положении. В современном российском учёте многие из составляющих элементов собственного капитала — категории сравнительно новые. Уставный капитал по своей природе в условиях рыночных отношений имеет новую сущность, по-разному проявляет себя в организациях различных форм собственности. Добавочный капитал как учётный показатель спорен по своей структуре и не соответствует международным стандартам и практике ведущих стран. Особое значение в условиях рынка приобретает понятие резервного капитала. Неоднозначны подходы к учёту формирования и использования нераспределённой прибыли. Из этого следует, что понимание сущности этих категорий, методика их учёта и отражение информации об их состоянии в финансовой отчётности находятся только на стадии становления.

Многие положения, приведённые в современных источниках, не дают ответа на возникающие вопросы, а высказанные по ним мнения во многом противоречивы. В частности, на практике возникают проблемы, связанные с учётом формирования уставного капитала, изменением его величины и структуры, а также аналитическим учётом нераспределённой прибыли. Ответы на эти вопросы охватывают не все аспекты и не однозначны по трактовке. Проблематичность обусловлена, с одной стороны, сложностью и важностью экономической и учётной категории «собственный капитал» и, с другой стороны, новизной элементов собственного капитала для теории и практики российского учёта в условиях рынка.

Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учёта собственного капитала в условиях рынка, в том числе учёта уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределённой прибыли, дис-куссионность отдельных положений позволяют считать тему диссертационного исследования актуальной и обозначить цели и задачи работы.

Степень изученности проблемы. Первые теоретические разработки, во многом определившие последующее развитие бухгалтерского учёта собственного капитала, принадлежат Б. Котрульи, J1. Пачоли, Ж. Савари, И. Шеру, Ж. Дюмарше, О. Шмаленбаху.

Решением этой весьма сложной и многоаспектной проблемы занимались многие российские экономисты первой четверти XX века — Н.С. Аринушкин, А.А. Афанасьев, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Гала-ган, A.M. Гинзбург, М.Н. Израэлит, Н.А. Кипарисов, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Е.Е. Сивере, Г.Ф. Шершеневич, а также зарубежные авторы И. Буррий, П. Герстнер, Дж. Заппа, А. Кальмес, Ф. Ляйтнер, Г. Никлиш, Г. Симон, В. Патон, Дж. Понти и другие.

Вопросам бухгалтерского учёта собственного капитала в современных условиях посвятили свои работы такие отечественные учёные и практики, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, С.М. Бычкова, М.В. Власова, К.М. Гарифул-лин, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, В.Г. Широ-боков, Л.З. Шнейдман и другие.

Не менее интересны аспекты теоретического и методологического исследования бухгалтерского учёта собственного капитала, нашедшие отражение в трудах таких зарубежных учёных, как О. Амат, X. Андерсон, И. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуд, Дж. Галаси, X. Гернон, С. Зефф, Д. Колдуэлл, Я. Лемаршан, Г. Миик, М.Р. Мэтьюс, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Ф. Обер-брикманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Д. Шнайдер, Р. Энтони.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данной проблемой, многие вопросы бухгалтерского учёта собственного капитала остаются малоизученными и дискуссионными. Так, например, в учёте недостаточно обоснована структура собственного капитала, а принятая в России методология учёта нуждается в корректировке. В отечественной и переводной зарубежной литературе практически не рассматриваются особенности учёта уставного капитала в зависимости от масштаба, формы собственности организации и принадлежности её к той или иной отрасли. Кроме того, требуют дополнительного исследования вопросы раскрытия информации о собственном капитале в финансовой отчётности.

Научная значимость проблем бухгалтерского учёта собственного капитала и отражения его в финансовой отчётности обусловила выбор темы диссертации, её цель, задачи и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование собственного капитала как учётной категории, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта формирования, использования и изменения собственного капитала, отражения информации в финансовой отчётности с учётом требований международных стандартов.

Достижение поставленной цели предполагает необходимость решения следующих задач: осуществить анализ влияния правовых аспектов на методологию и организацию бухгалтерского учёта собственного капитала, обосновать необходимость их развития; исследовать состав и структуру собственного капитала по данным представительной (около 30 ООО респондентов) совокупности экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности, типов организаций (малых, средних, крупных), отраслевой принадлежности; оценить существующие методики синтетического и аналитического учёта собственного капитала и внести предложения по их совершенствованию; охарактеризовать процессы, влияющие на качество учётной информации о собственном капитале в финансовой отчётности; разработать и обосновать направления качественного улучшения содержания финансовой отчётности в части отражения информации о собственном капитале с учётом международных стандартов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбран комплекс теоретических и практических проблем бухгалтерского учёта собственного капитала в современных условиях развития экономики России.

Объектом исследования определены законодательная и нормативная база, регламентирующая операции по учёту формирования и движения собственного капитала, принятая методика и практика бухгалтерского учёта собственного капитала в различных организационно-правовых формах собственности. Углубленные научно-методические исследования проведены на примере важнейших отраслей и организаций Краснодарского края.

Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертации составили результаты фундаментальных исследований российских и зарубежных учёных в области теории и практики бухгалтерского учёта. В процессе написания работы использовались сложившаяся нормативная база регулирования бухгалтерского учёта и отчётности за рубежом и в России, международные и российские стандарты финансовой отчётности, методические инструктивные материалы по бухгалтерскому учёту, публикации отечественных и зарубежных экономистов и юристов по рассматриваемой проблеме, официальные данные Госкомстата Российской Федерации и Комитета по статистике Краснодарского края. В диссертационном исследовании использованы материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгалтеров, научных и научно-практических конференций. Кроме того, изучены труды российских и зарубежных учёных по теории экономических учений, близкие по своей тематике к теме диссертационного исследования, а также отечественная и международная практика организации и ведения бухгалтерского учёта собственного капитала.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: исторический, логический, методы статистической обработки, системный и комплексный подходы. В рамках системного подхода применялись методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации, моделирования и обобщения.

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии методологического и методического обеспечения бухгалтерского учёта собственного капитала в условиях реформирования учёта и финансовой отчётности в соответствии с требованиями международных стандартов.

Элементы новизны, выносимые на защиту, заключаются в следующем: — выявлены структурные характеристики составляющих собственного капитала по отчётным данным значительного количества респондентов. Установлено, что структура капитала зависит от организационно-правовой формы собственности, отраслевых особенностей и масштаба экономических субъектов, что предполагает внесение дополнений в методическое обеспечение бухгалтерского учёта собственного капитала; обоснованы варианты развития действующего Плана счетов в части синтетического и аналитического учёта собственного капитала; рекомендован методический аппарат учёта отрицательных курсовых разниц, возникающих при внесении взносов в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, в основу которого положено использование записи «красным сторно» по кредиту счёта 83 «Добавочный капитал»; уточнена классификация собственного капитала, ориентированная на требования международных стандартов финансовой отчётности. Показана необоснованность учёта статей «Эмиссионный доход» и «Курсовые разницы, возникающие при взносах в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте» в составе добавочного капитала и целесообразность выделения их в самостоятельные учётные позиции; предложена классификация затрат, вызванных изменением уставного капитала. В качестве классификационных признаков выделены: затраты подготовительного этапа, обусловленные формированием и изменением собственного капитала; затраты по распространению и движению акций; затраты по обслуживанию акционеров. Определены источники покрытия таких затрат; разработаны рекомендации по повышению достоверности учёта и полноты раскрытия в отчётности информации о взносах в уставный капитал в форме земельных участков. Рекомендованы методика оценки земли с учётом её продуктивности и порядок раскрытия в финансовой отчётности информации о стоимости земельных участков в разрезе различных типов земельных угодий; построено «Дерево целей» пользователей финансовой отчётности, сгруппированы потребности пользователей в информации о собственном капитале в зависимости от их принадлежности к определённой группе. Определён порядок раскрытия информации в формализованной и вербальной частях финансовой отчётности о собственном капитале.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование бухгалтерского учёта собственного капитала на этапе дальнейшего развития рыночных отношений в России.

Практическое применение полученных результатов позволяет: обеспечить системный подход адаптации бухгалтерского учёта собственного капитала к новым экономическим отношениям и изменениям в организационно-правовой среде функционирования предприятий; повысить достоверность и информативность финансовой отчётности организаций России, улучшить понимание и использование финансовой отчётности различными пользователями и приблизить отечественный учёт и финансовую отчётность к требованиям международных стандартов; усовершенствовать методику использования бухгалтерской информации о собственном капитале и его изменениях при принятии управленческих решений.

Основные теоретические выводы и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке новых и уточнении действующих нормативных документов по бухгалтерскому учёту, а также при формировании учётной политики организаций.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации рекомендованы для использования в бухгалтерском учёте предприятий различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края. Кроме того, выводы и предложения диссертационного исследования применяются в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учёта», «Финансовый (бухгалтерский) учёт», «Бухгалтерская отчётность», «Международные стандарты финансовой отчётности» студентами высших учебных заведений, а также практикующими бухгалтерами, повышающими свою квалификацию.

Результаты диссертационного исследования были представлены на трёх региональных научно-практических конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (Краснодар, 1999—2002), а также семинарах и совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в одном учебном пособии (в соавторстве), 8 статьях и тезисах — всего 9 работ, авторский объем которых 4,55 п.л.

Объём и структура работы. Диссертация изложена на 206 страницах машинописи и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 282 наименований, проиллюстрирована 18 таблицами, 12 рисунками, содержит 30 формул и 13 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Щербинина, Анжела Геннадьевна

Результаты исследования направлены на теоретическое обоснование и развитие бухгалтерского учёта собственного капитала и отчётности о нём. Они могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учёту собственного капитала, а также учтены при переходе российского учёта на международные стандарты.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исследование проблем бухгалтерского учёта собственного капитала основано на изучении противостояния двух базовых концепций — статической и динамической, что способствовало всестороннему познанию особенностей данного объекта бухгалтерского наблюдения в зависимости от целей построения финансовой отчётности.

Учёт собственного капитала рассмотрен на примере организаций различных форм собственности, что позволило выявить специфику построения синтетических и аналитических процедур. Особое внимание уделено организациям сельского хозяйства, где значительный удельный вес в структуре капитала занимают взносы участников в виде земли. Значительное место отведено вопросам совершенствования финансовой отчётности с учётом требований международных стандартов.

Проведённое исследование позволило получить обоснованные выводы и внести предложения по развитию теории и практики бухгалтерского учёта собственного капитала и отражению информации о нем в финансовой отчётности:

1. Реформирование российского бухгалтерского учёта и его адаптация к международным стандартам финансовой отчетности требуют глубокого изучения тенденций развития бухгалтерского учёта. Анализ возникновения и развития понятия «собственный капитал» показал, что его сущность менялась в зависимости от уровня экономического развития общества, а также достижений в сфере теоретических и практических знаний. Это налагало отпечаток на юридические процедуры формирования капитала и распределения дивиденда, с одной стороны, и влияло на бухгалтерский учет этих операций, с другой.

В работе выделены шесть этапов развития статического и динамического учёта, которые взаимосвязаны с этапами экономического преобразования общества. Первые три этапа развития учёта в России неразрывно связаны со статической теорией бухгалтерского учёта. В этот период приоритетным в учёте и отчётности считалась достоверность финансовой отчётности с точки зрения юридических норм. Последующие три этапа развития бухгалтерского учёта связаны с формированием и развитием динамической концепции, сущность которой заключается в том, что информация финансовой отчётности должна отражать изменения объекта учёта в динамике.

2. Развитие бухгалтерского учета предопределяет необходимость органичного сочетания двух концепций. Выделены основные моменты, присущие динамическому и статическому видам учета, определены достоинства и недостатки. В отличие от статической концепции, при которой информация о капитале включает не только капитал, имеющийся в наличии, но и тот, который должен поступить в соответствии с заключенными договорами, динамическая концепция предусматривает отражение информации о капитале только в рамках величины, фактически вложенной в организацию. Кроме того, приведённые концепции основываются на различных подходах к оценке активов и обязательств.

В теории и практике бухгалтерского учёта дискутируется вопрос о целесообразности оценок по исторической или рыночной стоимости. Теория многообразия балансов предполагает их параллельное существование. Этот двойственный подход к оценке величины капитала вызывает объективную необходимость существования права выбора у хозяйствующего субъекта одного из методов: либо метода «брутто», либо метода «нетто». Метод «брутто» означает, что информация о неоплаченном уставном капитале имеет самостоятельное значение, рассматривается как дебиторская задолженность и показывается в активе баланса. Метод «нетто» предоставляет возможность отразить задолженность по взносам в уставный капитал в пассиве баланса в качестве регулятива. В результате проведённого исследования сделаны выводы о возможности применения того или иного подхода в зависимости от целей составления баланса.

3. В ходе исследования проанализирована структура собственного капитала представительной совокупности организаций Краснодарского края (около 30 ООО респондентов).

Проведённый анализ показал, что структура во многом зависит от организационно-правовой формы собственности, отраслевых особенностей и масштаба экономических субъектов, что требует особых подходов при осуществлении бухгалтерского учёта собственного капитала.

4. Проведённое исследование выявило несоответствие структуры собственного капитала, принятой в российском учёте, международным стандартам.

В российской учётной практике применяется понятие добавочного капитала, включающее эмиссионный доход, курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, и прирост стоимости имущества по переоценке.

Известно, что реинвестированный капитал можно представить частью нераспределённой прибыли, которая по решению собственников присоединяется к капиталу, и суммой резервного капитала, созданного за счет чистой прибыли.

Преобразование структуры собственного капитала в структуру, отвечающую требованиям международных стандартов, основано на идее исключения из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

При формировании собственного капитала организация получает от учредителей инвестированный (первоначально авансированный) капитал. Его величина в момент осуществления первоначальных взносов собственников соответствует основному источнику — уставному капиталу, а также может включать дополнительные источники. Для акционерных обществ это эмиссионный доход, который образуется в ходе первичной эмиссии при реализации акций по цене выше номинальной стоимости. Для организаций неакционерной формы при условии погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы. События в экономике России в 2003 г. показали, что могут иметь место как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.

Считаем, что синтетический счёт 83 «Добавочный капитал» в современной методологии наполнен элементами, имеющими различное экономическое содержание. Полагаем, что включение в состав добавочного капитала эмиссионного дохода и курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, не оправдано.

В работе предложена уточнённая структура собственного капитала, учитывающая основные положения международных стандартов финансовой отчётности: 1) основной инвестированный капитал или взносы учредителей; 2) дополнительный капитал, полученный сверх номинальной стоимости акций (эмиссионный доход); 3) дополнительный капитал или курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте; 4) капитализированная нераспределённая прибыль; 5) резервный капитал; 6) добавочный капитал (суммы от переоценки имущества и прирост капитала организации за счёт доходов, отличных от прибыли).

Приведённая структура собственного капитала приближена к требованиям международных стандартов финансовой отчётности и способствует конкретизации объектов учёта.

5. Анализ применения синтетических счетов бухгалтерского учёта показал, что ошибки при осуществлении операций по формированию и использованию собственного капитала, к сожалению, неизбежны. Это вызвано тем, что в ряде случаев организация с формой собственности иной, чем акционерное общество, оставляет за собой право не менять формулировку названия счёта 80 «Уставный капитал». При этом указанное название счёта не отражает специфику учёта данной правовой формы собственности и противоречит учредительным документам. Поскольку счёт должен отражать сущность юридического и экономического явления, считаем, что обязательна его многовариантность в зависимости от формы собственности. Целесообразно варьировать название счетов 80 «Уставный капитал» и 75/1 «Расчёты с учредителями», субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» в зависимости от организационно-правовых форм собственности организаций.

Кроме изменения названия счетов и субсчетов предложено внести корректировки в отдельные бухгалтерские записи. В частности, счёт 75 «Расчёты с учредителями» оправдано применять только в тех случаях, когда осуществлена регистрация учредительных документов. Считаем, что первоначальные взносы акционеров, произведённые до регистрации, было бы правильнее отражать на счёте 76 «Расчёты с дебиторами и кредиторами», субсчёт 5 «Расчёты с собственниками» вместо счёта 75 «Расчёты с учредителями». В последующем эти данные следует переводить в дебет счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Такая корректировка принятой методики позволит повысить правовую обоснованность и бухгалтерскую корректность отражения сущности операций.

6. Существующая методика учёта взносов в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, предусматривает бухгалтерские операции по отражению только положительных курсовых разниц. Описание бухгалтерского учёта отрицательных курсовых разниц не рассмотрено ни в методической литературе, ни в нормативных документах. Внесено предложение по использованию записи «красным сторно» по кредиту счёта 83 «Добавочный капитал», субсчёт 3 «Курсовые разницы» на величину отрицательных курсовых разниц. Предложенный подход позволит обеспечить методическое единство при учёте как положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

7. При формировании и изменении уставного капитала и выпуске ценных бумаг участники несут определённые затраты. Они могут быть капитализированы и признаны вкладом в уставный капитал, если это предусмотрено учредительным договором. В других случаях подобные затраты учитываются как внереализационные расходы. Разработана классификация затрат, связанных с изменением уставного капитала. В качестве классификационных признаков выделены: затраты подготовительного этапа, связанные с формированием и изменением собственного капитала; затраты по распространению и движению акций; затраты по обслуживанию акционеров.

Для покрытия затрат, на наш взгляд, можно использовать различные источники. Ими могут быть: целевые поступления учредителей; дополнительные взносы акционеров в виде платы за составление и выдачу выписки из реестра акционеров, осуществление других операций, связанных с оформлением права собственности; собственные источники (финансовые результаты организации), связанные с выпуском и распространением акций. Такие затраты следует относить на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. учитывать в составе внереализационных расходов; затраты перспективного характера целесообразно накапливать на счёте 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Предложенная классификация затрат и организация обособленного синтетического и аналитического учёта направлены на их упорядочение и снижение общей суммы затрат.

8. Требование достоверности наряду с требованием полноты признано одним из основополагающих при составлении бухгалтерской отчётности. В работе проанализирована степень достоверности информации по показателю «собственный капитал» в составе финансовой отчётности. Выявлены внешние и внутренние факторы, существенно влияющие на учётную информацию. Первая группа — это факторы, которые не могут изменяться внутри организации и действуют вне зависимости от производственных процессов экономического субъекта (внешние факторы). Вторая группа — это факторы, которые меняются под влиянием управленческих решений самой организации (внутренние факторы). В частности, для них характерны изменения элементов учётной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учётов. Исследования показали, что инфляционные и гиперинфляционные процессы оказывают существенное влияние на достоверность информации о собственном капитале. Это влияние тем больше, чем выше удельный вес денежных средств и прочих оборотных активов в структуре уставного капитала, и тем ниже, чем выше удельный вес внеоборотных активов.

В условиях инфляции снижается достоверность информации об уставном капитале в случаях, когда он большей частью состоит из денежных средств. Представляется целесообразным включение в действующее законодательство нормы, ограничивающей процент денежных средств в уставном капитале. Это сохранит реальную оценку и устойчивость уставного капитала. Предлагается образовывать резерв страхования имущества от потерь в условиях гиперинфляции. Создание резерва следует осуществлять за счёт увеличения собственных источников, как это принято в международной практике.

9. В ряде организаций агропромышленного комплекса в структуре капитала существенную роль играют вклады в уставный капитал в форме земли. Действующая учётная практика не гарантирует обоснованность оценки земельных участков. В работе рекомендована одна из оптимальных методик оценки земли с учётом её продуктивности. Суть её сводится к следующему: за базу принимают приведённую урожайность зерновых культур по передовому хозяйству. Это средняя фактическая урожайность за ряд лет с поправкой на коэффициент долевого участия технических и зерновых культур в структуре посевов и коэффициент увеличения урожайности на перспективу. Далее определяется реализационная стоимость продукции, среднеотраслевые затраты и норма прибыли, затем чистый операционный доход, равный валовому доходу за минусом затрат на производство сельскохозяйственной продукции с прибылью. Объективная стоимостная оценка земельных угодий позволит более точно отражать реальную величину уставного капитала.

В связи с большим удельным весом вкладов в уставный капитал в виде земли в активе баланса (раздел I) целесообразно выделить группу статей «Земельные участки», включающую собственные земельные участки, арендованные земельные участки, земельные участки государственного фонда и прочие земельные участки. В пассиве баланса (раздел III) рекомендуется статью «Уставный капитал» расшифровать с выделением следующих позиций: земельные доли, внесённые в уставный капитал; права пользования земельными долями.

10. Предложенные коррективы, вносимые в структуру собственного капитала, обусловливают необходимость изменения структуры баланса (раздел III), а также частичное изменение методики учёта капитала. Эмиссионный доход рекомендуется исключить из состава добавочного капитала и показывать отдельной статьёй «Эмиссионный доход»; суммы, полученные от переоценки долгосрочных активов, оправдано отражать на отдельном субсчёте «Резервы по переоценке» счёта «Добавочный капитал», представленном отдельной статьей в балансе. Считаем возможным счёт «Добавочный капитал» также сохранить для учёта прочих источников (например, для учёта образования библиотечного фонда).

11. Проанализирован состав пользователей финансовой отчётности, классифицированы их потребности, которые увязаны с их целями, изучен состав и содержание формализованной и пояснительной (вербальной) части финансовой отчётности. Отмечено, что не порядок счётного обобщения данных бухгалтерского учёта определяет содержание раскрываемых в финансовой отчётности показателей, удовлетворяющих в полной мере потребности пользователей, а экономические интересы пользователей формируют информационный запрос на показатели, существенные с точки зрения бизнес-ориентирования в рыночной среде.

Выявлено, что финансовая отчётность не в полной мере удовлетворяет потребностям пользователей, преследующих конкретные цели. На основе проведённого анализа сформированы предложения о введении дополнительной информации в финансовой отчетности в зависимости от целей пользователей. Внесённые дополнения в форму №1 «Бухгалтерский баланс» и форму №3 «Отчёт об изменениях капитала» позволит пользователям получить более полную информацию об уставном капитале, структуре собственников, размещённых и аннулированных акциях.

12. В зависимости от целей пользователей финансовая отчётность должна иметь многовариантность пояснительного материала. В целях повышения информативности финансовой отчётности разработан макет её вербальной части для раскрытия информации о собственном капитале, его структуре, динамике, факторах, влияющих на его величину, что направлено на обеспечение прозрачности финансовой отчётности.