Бухгалтерский учёт и контроль материальных ресурсов в хозяйствующих субъектах льняной отрасли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учёт и контроль материальных ресурсов в хозяйствующих субъектах льняной отрасли"

На правах рукописи

Леонова Инна Игоревна

□03056639

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И КОНТРОЛЬ МАТЕРИЛЬНЫХ РЕСУРСОВ ЛЬНЯНЫХ КОМБИНАТОВ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

МОСКВА - 2007

003056639

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Всероссийского заочного финансово-экоиомический института.

Научный руководитель.

доктор экономических наук, профессор Карпова Татьяна Петровна

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор Петров Алексей Юрьевич кандидат экономических наук, профессор Савин Александр Алексеевич Государственный университет управления

Защита диссертации состоится «» МИ к £ ¡¿о? 2007 г. в

часов в ауд. А-200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: г. Москва, ул. Олеко Дундича, 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

» а®!»-

Автореферат разослан « » >4$ 2007 г.

Учёный секретарь диссертационного совета доктор педагогических наук, профессор

1.0БЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночной системы с ее повышенными требованиями к процессу формирования конечных результатов, дифференциация интересов пользователей бухгалтерской информации и реформирование бухгалтерского учета, вызывают необходимость пересмотра традиционного порядка отражения фактов хозяйственной деятельности организаций, в частности, связанных с закупками, расходом сырья и материалов. В процессе развития бухгалтерского учёта наблюдается переход к многовариантности и выбору способов учёта материальных ресурсов, исходя из конкретных условий деятельности организации и возможных последствий их применения.

Эффективность развития льняной отрасли текстильной промышленности, нормальное функционирование всех её организаций и сохранение ими прочных позиций на рынке во многом зависят от качества управления материальными ресурсами и затратами. Деятельность льняных комбинатов характеризуется значительной материалоемкостью продукции (70 - 90 % общей суммы производственных затрат), сезонностью закупок сырья, многостадийной технологией (шесть обособленных производств), а также предварительной доработкой сырья на складах и перед отпуском в производство.

Преобразования, происходящие в последнее время в отрасли, неоднозначно сказываются на результатах деятельности организаций. В целом исследуемая отрасль (в том числе по учёту и контролю) к настоящему времени по ряду причин пока не достигла уровня деловой активности начала девяностых годов: полное прекращение государством дотирования производства льна привело к снижению площадей посевов льна (с 0,78 млн. га в 1990г. до 0,52 млн. га в 2005г.); закупки семян льна-долгунца низкого качества - к ухудшению качества льноволокна (низкий выход продукции из исходного сырья); высокие цены на сырье, недостаточность собственных оборотных средств у льнокомбинатов вызвали рост материалоемкости изделий, их себестоимости и инициировали дефицит запасов сырья. Такая ситуация

обуславливает повышенный интерес к информации о материальных ресурсах и их использовании.

Управление материальными ресурсами и затратами, как и любыми другими объектами, предполагает перманентное, системное выполнение всех функций менеджмента. Особая роль отводится внутреннему учету, который включает в свой состав следующие элементы:

• бюджетирование, которое позволяет увязать процесс бизнес -планирования с бюджетами расхода и закупок сырья, материалов, определить оптимальные размеры производственных запасов и расхода материальных ресурсов для достижения поставленных целей;

• бухгалтерский управленческий учет, непосредственно объединяющий на специальных счетах собранную и обработанную информацию о наличии сырья, материалов и покупных полуфабрикатов на складах, полуфабрикатов собственной выработки и незавершенного производства в местах их технологического отлеживания, накопления и движения по переделам обособленных производств;

• контроль как итоговый этап учета, в процессе реализации которого происходит сопоставление фактических запасов материалов и материальных затрат с бюджетами и нормативами; определяются размеры отклонений от установленных норм запасов материальных ресурсов и материальных затрат, и устанавливаются причины их возникновения.

Система бухгалтерского учета материально-производственных запасов в исследуемой отрасли предназначена для формирования информации об их наличии, движении и сложившихся материальных затратах, либо в сопоставлении с установленными плановыми заданиями либо отражая только фактические данные. Между тем, существующая постановка учета материально-производственных запасов и их сердцевины - сырья - не всегда успевает адекватно реагировать на происходящие изменения. На практике организации используют упрощенные варианты учета сырья и материалов, в то время как эти объекты бухгалтерского учета настолько специфичны в льняной

отрасли текстильной промышленности, что возникает необходимость в развитии методики формирования комплексной информации о материальных ресурсах, которые по своему составу отличаются от материально-производственных запасов.

В настоящее время учет наличия и движения материально-производственных запасов на складах осуществляется в натуральном (физический вес), условно-натуральном (кондиционный вес) и стоимостном измерении (по фактической себестоимости приобретения) без включения в себестоимость сырья расходов по технологическим операциям его подработки. Характер применяемых вариантов учета предопределяет отражение движения и использования сырья, выхода полуфабрикатов только в оперативно-производственном учете в натуральных и условно-натуральных единицах, в то время как выпуск конечной готовой продукции и списание затрат - в бухгалтерском учете осуществляется по фактической себестоимости. Такой порядок означает отказ от применения счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и бухгалтерского контроля за наличием и движением полуфабрикатов, процессом нарастания их стоимости в технологически обособленных переделах, незавершенном производстве.

Отсутствие отраслевых методических рекомендаций, внутренних стандартов учета и оценки материальных ресурсов и затрат не позволяет реально отражать имеющийся в организации запас материальных ресурсов в местах хранения и технологического отлеживания, поскольку не регламентирован порядок принятия к учету поступающего сырья, калькулирования его на стадии складского хранения и подработки перед отпуском в производство, документирования и оценки выхода полуфабрикатов из каждого производства и передачи их в последующий передел. Осуществляемый таким образом бухгалтерский учет материальных ресурсов исследуемой отрасли промышленности не выполняет своих функций (информационной, контрольной и аналитической). В этой связи объективно возникает потребность теоретического осмысления основных положений по

учету материальных ресурсов и затрат и разработки общедоступной, комплексной и интегрированной методики их учета, которая объединяла бы данные бюджетирования и контроля.

Таким образом, неразработанность ряда принципиальных вопросов методики учета материальных ресурсов на льняных комбинатах, наличие организационно-методических предпосылок создания научно обоснованной системы бухгалтерского учета, практическая востребованность современных методик планирования, учета и контроля использования исходного сырья и полуфабрикатов по технологически обособленным производственным подразделениям определили выбор темы диссертационной работы, ее цель, предмет, объект и содержание основных направлений исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в разработке теоретико-методических подходов к организации бухгалтерского учета материальных запасов, полуфабрикатов собственной выработки и незавершенного производства, в обосновании необходимости включения в систему бухгалтерского учета элементов бюджетирования (как инструментария контроля расхода материальных ресурсов) и в выявлении возможности практического использования методических правил ведения учета применительно к конкретному технологически обособленному производству льнокомбинатов.

В рамках указанной цели поставлены следующие задачи:

• уточнить содержание понятий «сырьё» и «материальные ресурсы», вскрыть отраслевые особенности классификации материальных ресурсов и их влияние на формирование информационной базы для различных групп пользователей;

• обобщить практику организации первичного учета поступающего на склады организаций льноволокна, передачи его в производство и переработку в технологических переделах льнокомбинатов и разработать комплексную систему бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат;

• конкретизировать методику бюджетирования и оценки материальных ресурсов и затрат по местам хранения запасов, возникновения затрат, накопления и технологического отлеживания полуфабрикатов;

• раскрыть сущность расчётно-балансового метода контроля использования материальных ресурсов по технологическим переделам отдельных производств льнокомбинатов и обосновать необходимость его системного применения;

• апробировать теоретические положения системы бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат, применение трансфертных цен и расчётно-балансового метода контроля в отдельных производствах, разработанную методику оценки и учета возвратных отходов по их видам и местам возникновения.

Объектом исследования избраны организации льняной отрасли текстильной промышленности различных организационно-правовых форм собственности.

Предметом исследования явилась система: бухгалтерского учета, бюджетирования и контроля использования материальных ресурсов и затрат в условиях нестабильного экономического положения льнокомбинатов.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных учёных в области экономической теории, бухгалтерского учета; законодательные и нормативные акты; отраслевые методические материалы по бюджетированию, учету и внутреннему контролю использования материальных ресурсов.

В ходе исследования использовались труды: Б.Х. Андерсона, Ю.А. Бабаева, М.Р. Байе, П.С.Безруких, И.А. Белобжецкого, A.A. Белова, Й. Бетге, М.А. Бахрушиной, Н.Г. Волкова, Н.Д. Врублевского, JI.T. Гиляровской, А. Дайле, Н.Г. Данилочкиной, Ю.А. Данилевского, К. Друри,

A.П. Дугельного, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, А.Н. Кашаева,

B.В.Качалина, Н П. Кондракова, М. Р. Линдерса Р. Манна, Э Майера, П.ТТ Новиченко, ВД Новодворского, В.Ф. Палия, В И. Подольского,

Я.В. Соколова, О.В.Соловьевой, С.А. Стукова, В.П. Суйца, Е. Фирона, Х.Й. Фольмута, Дж. Фостера, В.Е. Хруцкого, Д.Хана, А.П. Чечеты, К.В. Щиборща и других.

Труды перечисленных авторов позволили обобщить и логически увязать результаты исследования. В работах названных авторов отражены лишь общие направления совершенствования бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат, без учета отраслевых особенностей производств и их влияния на постановку бухгалтерского учета.

Методологическая база исследования представляет собой непосредственное приложение теории научного познания к проблемам бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат. В качестве методов научного познания были применены в совокупности общенаучные теоретические и специальные приемы: диалектический метод познания объекта исследования; абстрактно-логический; экономико-статистический;

исторический; монографический; балансовый; метод расчетных группировок; сравнения и обобщения.

В качестве информационного обеспечения использованы официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, маркетинговых исследований, проведенных специалистами организаций; аналитические обзоры; справки и базы данных РосБизнесКонсалтинга; материалы бухгалтерского отчётности льняных комбинатов; научные публикации по исследуемой тематике.

Научная новизна исследования заключается в уточнении проблем развития учета материальных ресурсов и затрат в льнокомбинатах, а также в разработке методических подходов к созданию действенной системы контроля за их расходованием. Элементы новизны содержат следующие результаты исследования, выносимые на защиту

•раскрыты отраслевые особенности деятельности льнокомбинатов, что позволило уточнить и обосновать содержание понятий «сырье», «материальные ресурсы» для исследуемых организаций, сформулировать принципы

классификации материальных запасов и предложить их группировку по функциям управления;

• предложены варианты организации учета наличия и движения материальных ресурсов по технологически обособленным производствам и переделам, а материальных затрат - по центрам ответственности в рамках системы бухгалтерского учета. Предлагаемые варианты учета способствуют формированию достоверной информации для принятия менеджментом управленческих решений, исчисления обоснованного финансового результата, осуществления контрольной функции учета;

• конкретизированы методики бюджетирования и оценки материальных ресурсов и затрат по местам хранения запасов, возникновения затрат, накопления и технологического отлеживания полуфабрикатов, которые позволили обосновать выбор системы оценки полуфабрикатов и показателей их выхода;

• исследованы процессы воздействия субъектов управления материальными ресурсами и затратами на объект управления, в результате чего выделены элементы внутреннего контроля, состоящие из информации о материальных затратах по центрам ответственности, системы учета и анализа движения полуфабрикатов в производстве, процедур и технологии контроля, с помощью которых менеджмент будет иметь возможность координации своих действий относительно создания оптимальных запасов и эффективного использования материальных ресурсов;

• разработана методика расчетных балансов, построенных по принципу «закладка=выход+отходы» для обособленных производств, которые могут быть использованы при определении отклонений от норм материальных затрат и установления мест и причин их возникновения; выявлении, оценке и принятии к учету возвратных отходов по их видам; расчете нормативной и фактической величины безвозвратных угаров.

Практическая значимость работы состоит в использовании на предприятиях льняной отрасли разработанных учёными, в том числе и автором

рекомендаций по организации: взаимоувязанных систем бюджетирования, учета, анализа и контроля за расходованием материальных ресурсов в технологических производствах и применении для оценки и учета движения полуфабрикатов внутренних трансфертных цен с целью сопоставления затрат и доходов в каждом технологическом переделе.

Прикладное значение имеет предлагаемый нами вариант формирования информации о материальных ресурсах и затратах в бухгалтерском учете, который позволяет комплексно использовать данные учета для внутреннего контроля обеспечения материальными ресурсами всех технологически обособленных производств, соблюдения заданного выхода полуфабрикатов из нормируемой величины расхода сырья и включения затрат в себестоимость изделий и т.п.

Методика выявления, учета и оценки возвратных отходов и отклонений от запланированного уровня безвозвратных угаров по местам перерасхода и источникам возникновения повышенных затрат будет способствовать: повышению аналитичности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности; объективно оценивать результаты использования материальных ресурсов центрами ответственности. Практическое использование классификации материальных ресурсов, уточненной для льнянп» стригли текстильной промышленности, создает возможность менеджерам более эффективно выполнять функции управления: планирование, нормирование и бюджетирование, учет, контроль и регулирование.

Разработанные для каждого производства (чесального, прядильного, ткацкого, бельно-отделочного и швейного) форматы бюджетов служат соблюдению принципа непрерывности учёта, восполняют существующий недостаток информации для управления и дополняют перечень показателей обеспечения и использования материальных ресурсов на всех стадиях переработки исходного сырья, начиная со складских операций подработки и заканчивая швейным производством.

Апробация результатов исследования. Исследование выполнено на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы по проблеме «Развитие методологии и организации бухгалтерского учета и экономического анализа в системе рыночных отношений».

Основные положения и результаты исследования обсуждались и докладывались на Всероссийских научно-практических конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (г. Москва 2004-2006г.г.), на VIII международной научно-практической конференции «Наука и учёт 2005» (г. Днепропетровск 2005г.) на V Всероссийской научно-практической конференции «Ресурсосбережение и экологическая безопасность» (г. Смоленск 2006г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Экономическая безопасность учреждений уголовно-исполнительной системы» (г. Рязань 2006г.).

Представленные в диссертации выводы, прошли апробацию в деятельности ООО «Смоленская льняная мануфактура», ОАО «Льнообъединение им. Зворыкина», ООО «Великолукские ткани», в учреждениях уголовно-исполнительной системы Смоленской области. В частности, ООО «Смоленская льняная мануфактура» применяет внутренние трансфертные цены, использует рекомендации по созданию центров ответственности на основе критерия материалоемкости, вида используемого сырья и полуфабрикатов, двух взаимозависимых единиц измерения поступающего сырья, движения полуфабрикатов по технологически обособленным переделам отдельных производств. ОАО «Льнообъединение им. Зворыкина» использует методики контроля расхода материальных ресурсов, основанные на расчетно-балансовом методе. В ООО «Великолукские ткани» нашли применение классификация материальных ресурсов по функциям управления, а также порядок и принципы бюджетирования закупок, запасов и затрат. В швейном производстве учреждений уголовно-исполнительной

системы Смоленской области применяется расчетно-балансовый метод контроля при совершении операций раскроя. Кроме того, положения диссертационной работы могут быть полезными при подготовки курсов лекций по дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 3,62 печатных листа, одна работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК РФ.

Объём и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 187 наименований и 10 приложений. Основной текст исследования изложен на 172 станицах и содержит 41 рисунок, 29 таблиц и 10 формул.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ

НА ЗАЩИТУ

Содержание понятий «материально-производственные запасы», «материальные ресурсы» и «сырьё» применительно к льняной отрасли. В

процессе исследования установлено отсутствие однозначной трактовки понятий «сырьё» и «материальные ресурсы» как в нормативных документах, так и в специальной литературе, а также наличие разных подходов к этим категориям в процессе планирования и учета.

Позиция автора обоснована изучением, анализом литературных источников по бухгалтерскому учету, нормативных документов (ПБУ и МСФО) и ретроспективным синтезом их содержания. Последовательно рассмотрена практика ведения аналитического и синтетического учета материалов в отрасли, нормирования и бюджетирования запасов и затрат, осуществления контроля за использованием материальных ресурсов в производстве. Исследование существующих научных определений и детальное рассмотрение отраслевых особенностей организаций по производству льняных

тканей и изделий позволили уточнить и обосновать содержание понятий «сырье», «материальные ресурсы» для данной отрасли.

Под «материальными ресурсами» в бухгалтерском учете следует понимать стоимостное выражение запасов предметов труда на складах организации, предназначенных для обработки в процессе производства, полуфабрикатов собственной выработки и незавершенного производства на рабочих местах, промежуточных кладовых и складах готовых полуфабрикатов, а также материальных запасов, предназначенных для нужд управления. По нашему мнению, введение в определение дополнительных элементов позволит наиболее полно и, в то же время, аналитично отразить на счетах бухгалтерского учета факты хозяйственной деятельности (наличие и движение материальных ресурсов), провести их классификацию с целью использования для бюджетирования и организации системы контроля.

Сформулированное таким образом содержание понятия «материальные ресурсы» не имеет принципиальных отличий от регламентированного порядка учета «материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), но, в соответствии с задачами, поставленными в исследовании, позволяет установить их составляющие каждой организацией самостоятельно.

Под сырьём в целях бюджетирования, бухгалтерского учета и контроля материальных ресурсов и затрат в льняной отрасли предлагается понимать -льняное волокно короткое и длинное (разных номеров), видов обработки и различного физико-химического состояния; мест произрастания и т.п.

Осмысление содержания понятий «материальные ресурсы» и «сырьё» предполагает создание эксклюзивной учётной системы для этих объектов управления в льняной отрасли промышленности, на основе предложенной классификации.

Отраслевая классификация материальных ресурсов. Исследование технологии изготовления льняных тканей и изделий позволило автору выявить следующие специфические особенности объекта учета «материальные ресурсы».

• одновременное применение двух, иногда трех натуральных единиц измерения объекта учета, в зависимости от места нахождения сырья и полуфабрикатов (тонны, килограммы; погонные метры; штуки, комплекты);

• партионный складской и оперативно-производственный учет в условно-натуральных единицах измерения сырья, выпуска и движения готовых полуфабрикатов технологически обособленных производств и готовых изделий;

•наличие на складах значительных остатков паспортизированного и непаспортизированного сырья, а в каждом технологически обособленном производстве - запасов материальных ресурсов в виде незавершенного производства и готовых полуфабрикатов собственной выработки;

• многостадийность технологических операций, в результате которых изменяется физический вид полуфабриката, множественность маршрутов движения полуфабрикатов в процессе их переработки в переделах;

• нормирование расхода сырья и полуфабрикатов на основе норм выхода готовых полуфабрикатов технологически обособленных производств, тканей и изделий, а также норм возвратных отходов и угаров (невидимые отходы);

• калькулирование себестоимости сырья, конечных продуктов производств - ровницы, пряжи, суровой ткани, отделанной ткани, готовых изделий.

Применяемые в настоящее время основания классификации материально-производственных запасов более пригодны для финансовой отчетности организации как таковой, чем для внутренней оперативной отчётности и контроля за использованием материальных ресурсов. Для выполнения бухгалтерским учетом контрольной функции необходимо дополнить обычную предметную классификацию материально-производственных запасов структурно-калькуляционной классификацией материальных ресурсов и затрат.

В работе предлагается классифицировать материальные ресурсы по следующим основаниям'

• для планирования запасов и затрат — по методам управления, способам формирования, времени нахождения в запасах, носителям затрат, местам нахождения сырья и полуфабрикатов;

• для ведения бухгалтерского учета, калькулирования ресурсов и организации системы внутреннего контроля по: значимости в производственном процессе; однородности состава; направлениям расхода и функциональной роли; методам определения стоимости; местам хранения и материально-ответственным лицам.

Рис. 1. Классификация материальных ресурсов Предлагаемая классификация базируется на исследовании специфических отраслевых характеристик используемых в льняных комбинатах материальных ресурсов. В качестве критериев группировки были выбраны: значимость, целевое назначение, физико-химическое состояние (вид) ресурсов

В развитие предложенных вариантов классификаций конкретизирован состав каждой из выделенных групп и подгрупп статей Такой подход к классификации материальных ресурсов и затрат характеризуется широкими

аналитическими возможностями составленной внутренней отчетности; имеет прикладную направленность и может быть рекомендован к использованию во внутреннем контроле исполнения бюджетов запасов материальных ресурсов и затрат. Это создает возможность интегрировать в рамках бухгалтерского управленческого учета бюджетирование запасов материальных ресурсов и затрат, учет наличия и движения сырья, полуфабрикатов и контроль их использования.

Элементы интегрированной системы отражения состояния и использования материальных ресурсов в бухгалтерском учете.

Проведенный анализ состояния учетной информации на льнокомбинатах показывает, что существующая система бухгалтерского учета материальных ресурсов представляет собой не совокупность интегрированных знаний о наличии и движении сырья, материалов, полуфабрикатов на складах и в процессе производства, а фрагментарные сведения, сгруппированные в соответствии с общими требованиями бухгалтерского финансового учета недостаточные для управления (табл. 1).

Таблица 1

Основные недостатки формирования информации о материальных ресурсах в различных видах учета

Складской (оперативный) учет Бухгалтерский (финансовый) учет Бухгалтерский (управленческий) учет

Неточное определение количества и качества поступающего сырья, обусловленное его спецификой Применение ограниченных признаков оснований учетной классификации Различия в методике расчетов нормативов запасов и норм расхода сырья и материалов

Отсутствие партионного количественного учета поступающего сырья Отсутствие обобщения затрат по подготовке сырья к производству Отсутствие системы бюджетирования закупок

Использование учетных групп материалов, ориентированных исключительно на систему бухгалтерского учета Отсутствие калькуляции льняного волокна, партионного учета сырья и материалов Отсутствие калькулирования себестоимости работ по подработке сырья на складах

Расхождение сведений в документах поставщиков и во внутренних складских и лабораторных показателях Раздельное отражение в учете материальных затрат от выхода полуфабрикатов и выхода готовой продукции Отсутствие балансирования запуска и выхода сырья, полуфабрикатов собственной выработки

к.

Исследование состава и содержания отдельных видов учета, формирующих информацию о материальных ресурсах и затратах, позволило разработать взаимодействие между выпуском продукции и наличием материальных ресурсов. Это послужило основой при создании интегрированной системы сбора, обработки и группировки информации о материальных ресурсах по данным складского учета и оперативных расчетно-аналитических балансов использования сырья в производстве. Системообразующим элементом, разработанной интегрированной системы, является складской учет, ведение которого рекомендуется производить партионно но номерам поступающего льноволокна в физическом и кондиционном весе.

Основной блок интегрированной системы представлен в диссертации в двух вариантах бухгалтерского учета. Первый (традиционный) вариант дополнен комплексом своеобразных оценочных процедур (оценка сырья при принятии на учет; калькулирование затрат на приобретение, подработку и хранение материалов; оценка полуфабрикатов при передаче в производство) и учетных процедур - введены субсчета, субсубсчета и счета аналитического

учета (рис.2).

К счету 10 «Материалы»:

субсчет «Сырье»; субсчет «Покупные полуфабрикаты»; субсубсчета «Покупные импортные полуфабрикаты» и «Покупные отечественные полуфабрикаты»; «Партия сырья», субсчет «Возвратные используемые отходы». К счету 20 «Основное производство»: субсубсчета - «Переделы технологически обособленных производств», субсубсчета - «Участки технологически обособленных переделов», субаналитсчета - «Вид полуфабрикатов», аналитические счета — «Вид отходов», «Партия полуфабрикатов» «Вид

К счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства»: субсубсчета - «Переделы технологически обособленных производств», субсубсчета - «Участки технологически обособленных переделов»; субаналитсчета - «Вид полуфабрикатов»; аналитические счета - «Вид хозяйственной операции», «Наименования полуфабрикатов» хозяйственной операции»

Рис. 2. Дополнительно введенные суЬсчега и аналитические счета рабочего

плана счетов

Второй вариант предусматривает применение резервных синтетических счетов III раздела Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а именно: счета 30 «Сырье» и счета 31 «Готовая продукция технологически обособленных производств». В диссертации представлен фрагмент рабочего плана счетов, охватывающий корреспонденцию управленческих счетов и отражающий рекомендуемый порядок взаимосвязи двух подсистем бухгалтерского учета - финансового и управленческого учета.

Аналитический учет по технологическим переделам, статьям затрат процессов переработки сырья и полуфабрикатов предлагается вести по счетам кумулятивным методом. Посредством этих счетов обеспечивается порядок согласования показателей внутренней отчетности: наличия и использования материальных ресурсов; выход полуфабрикатов и готовых изделий из израсходованного количества сырья и полуфабрикатов предыдущего передела; результаты деятельности обособленных подразделений и т.д. (табл.2).

Таблица 2

Согласование показателей наличия материальных ресурсов,

их использования и результатов деятельности производств

Стадии движения сырья Материальные ресурсы, их наличие и использование Показатели, отражающие результаты деятельности обособленных подразделений

Начало движения сырья Калькулирование льноволокна Технологически фиксированный набор дополнительных материалов, их оценка. Уровень материальных ресурсов Размер производственных мощностей. Экономическая выгода (как отклонения от бюджетов, норм).

Создание и движение полуфабрикатов Операционные затраты: стоимость исходного сырья и полуфабрикатов; собственные затраты на переработку по элементам, дополнительные затраты не предусмотренные технологией и бюджетами. Оценка полуфабрикатов по ограниченной себестоимости Уровень обеспеченности полуфабрикатами по местам их накопления Рост объема производства Развитие производства (новые изделия, другие технологии переработки, организационные структуры и т.д.). Отклонения фактических затрат от предусмотренных сметой (экономия или перерасход)

Окончание движения полуфабрикатов и выпуск ГОТО вых изделии Оценка полуфабрикатов по трансфертным ценам Калькуляция полуфабрикатов и готовых изделий, сданных на склад организации (объекты калькулирования на уровне организации) Прибыль от продаж полуфабрикатов и изделий Маржинальный доход комбината, его производств и продуктов. Рентабельность и маржинальность отдельных видов полуфабрикатов и изделий

Использованный в диссертационном исследовании системный подход к построению интегрированной системы бухгалтерского учета материальных ресурсов позволяет структурировать учетные процедуры, а также избежать неопределенности в выборе концепции, порядка и последовательности оценочных и ученых процедур во всех стадиях производственного процесса, включая технологические операции на складах.

Методические подходы к бюджетированию материальных ресурсов и затрат. Для апробирования теоретических основ интегрированной системы конкретизированы методики составления бюджетов материальных ресурсов в местах хранения запасов и возникновения затрат. Предложенный методический подход позволил автору рассматривать процессы бюджетирования как упорядоченную последовательность составления бюджетов затрат технологических переделов и производств (центров ответственности), запасов в местах хранения, накопления, отлеживания и закупок и на этой основе сформулировать единую концепцию бюджетирования «продажи - производство - заказ», а также представить развернутую харак теристику состава бюджетов, регулятивности и верифицируемое™ их показателей. Такая трактовка технологии бю.лжети и я н и я потрсбоьила применения матричного метода (табл. 3).

Таблица 3

Матрица принятия управленческих решений

Объекты управления Элементы управления

Бюджетирование Учет Контроль Анализ Регулирование

Ресурсы X X X X X

Переделы X X X X X

Структурные единицы X X X X X

Показатели X X X X X

В процессе рассмотрения каждой из составляющих матрицы были сформированы требования к разработке перечня объектов бюджетирования и учета, которые в целях регламентации различных аспектов управления материальными ресурсами совпадают с объектами управления, обеспечивая им

процедурную поддержку (целостность и единообразие, практическая направленность, традиционность, комплексность и удобство пользования, соответствие нормам внешнего законодательства, адекватность сложившейся на предприятии практике управления материальными ресурсами).

Бюджетирование материальных ресурсов и затрат в диссертационной работе как технология управления материальными ресурсами, в рамках которой реализуются другие функции управления (учет, контроль, анализ, регулирование). Комплексное использование методик бюджетирования материальных ресурсов позволяет выделить центры ответственности, для которых будут составлены бюджеты и организован учет.

Оценка материальных ресурсов в технологически обособленных производствах. Для выполнения своих функций бухгалтерский учет наличия и движения материальных ресурсов, возникновения материальных затрат нуждается в стоимостной информации, отвечающей требованиям полезности, надежности, сопоставимости и оперативности. Проблема постоянного мониторинга движения сырья и полуфабрикатов по технологическим переделам в системе бухгалтерского учета решена в диссертационном исследовании с помощью оценки их по трансфертным затратным ценам, сформированным в результате сопоставления разных оснований (составов), по нормативной себестоимости готовых полуфабрикатов (переданных в кладовые для отлеживания и просушки или на склад готовой продукции) и плановому уровню рентабельности, равнозначному для каждого передела (рис.3).

1 Нормативная себестоимость, рассчитанная по переменным затратам

2 Нормативная себестоимость, рассчитанная по переменным затратам Маржинальный доход

3 Нормативная себестоимость, рассчитанная по переменным затратам Маржинальный доход Трансфертная цена предыдущего производства

Рис 3. Состав затратных трансфертных цен

Методы расчета, сферы и условия применения трансфертных цен достаточно освещены в теории, но в практике российского учета пока широко не применяются. Предлагаемые автором затратные трансфертные цены выражают экономические отношения подразделений между собой, подразделений и предприятия в целом, представляют собой учётную цену передачи промежуточной продукции центров ответственности, а также цену продаж полуфабрикатов собственной выработки, реализуемых внешним покупателям, и являются одним из основных условий применения интегрированной системы бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат. В процессе исследования установлены основные факторы, влияющие на выбор состава трансфертных цен в зависимости от внешних и внутренних условий деятельности предприятия.

Внутренние контрольные процедуры проверки достоверности отражения операций приемки сырья на склады, его оценки и выдачи в производство. Система внутреннего контроля представлена в исследовании как: совокупность процедур и операций, охватывающих порядок и источники формирования информации (первичный учет); центры ответственности (технологически обособленные переделы и производства), где возникает информация; среда и технология контроля, процессы анализа и принятия решений.

Автором разработан комплекс контрольных процедур для каждого технологического передела и предложена последовательность их проведения. Совокупность контрольных процедур обособленных производств, объединенных в четыре группы, составляет механизм внутреннего контроля использования материальных ресурсов льнокомбинатов:

• выбор системы контроля за материальными ресурсами, соответствующей отраслевым и технологическим особенностям производства;

•исследование содержания процедур внутреннего контроля материальных ресурсов, классифицикация их по видам объектов, направлениям, способам

выявления отклонений от существующих норм запасов и материальных затрат, по размеру и точкам (времени) реализации процедур;

• обоснование системы показателей внутреннего контроля за материальными ресурсами по технологическим переделам и видам полуфабрикатов;

•разработка форматов и содержания внутренних отчетов, отражающих показатели обеспеченности материальными ресурсами и их использования.

Предлагаемая система контроля обоснована уточненным порядком бюджетирования запасов материальных ресурсов в местах их хранения, материальных затрат - в местах возникновения но носителям затрат, ведением учета исполнения бюджетов, способами выявления флуктуаций, включая передачу информации менеджерам, осуществляющим контроль и принимающим в этой области управления конкретные решения.

Методика расчетно-балансового метода контроля за использованием материальных ресурсов. Для обеспечения контроля за движением, расходом и потерями полуфабрикатов в переделах и выявления отклонений фактического расхода от норм предлагается применять расчётно-балансовый метод, основанный на составлении балансов (отчётов) об использовании льна-сырца в чесальном производстве; ровницы - в прядильном производстве; пряжи - в ткацком; суровья - в бельно-отделочном, а ткани в рулонах - в швейном производстве.

С позиций экономической теории льняное производство рассмотрено в работе как процесс преобразования ресурсов в результаты труда. Согласно этого теоретического положения базовые модели контроля для каждого технологического передела отдельных производств построены нами по принципу сбалансированности исходного (вход в систему) сырья или исходных полуфабрикатов (льноволокно, ровница, пряжа, суровье, отделанная ткань) и выпуска готовой продукции, готовых полуфабрикатов, брака и отходов (выход из системы). К контрольно-аналитическим функциям в этом случае добавляется оперативная, упорядочивающая, превентивная, коммуникативная,

информативная функции. В диссертационном исследовании разработан детальный перечень операций контроля для каждого технологически обособленного производства и формулы составления проверочных балансов использования сырья, полуфабрикатов.

Методика выявления, оценки и учета отходов производства по их видам. Результаты исследования первичного учета движения полуфабрикатов в производстве и предложенный расчетно-балансовый метод контроля позволили использовать результаты процедур контроля в определении невидимых отходов - потерь сырья в каждом из шести производств, применяя формулы проверочных балансов. Сущность подхода заключается в выделении отходов отдельными атрибутами проверочных балансов (рис. 4), где создается возможность выявления фактической величины безвозвратных (невидимых) отходов (кг., т.).

нзп Поступ- Расход Расход НЗП Возврат- Безвозврат-

начало + ление _ основы _ _ утка за_ на конец Недомер = ный отводы + ныа отводы

месяца пряжи за месяц месяц месяца пряжи * \ * \

за месяц по нор- по нор- основы ^ по норме ^

мам мам утка отклонения

Рис. 4. Проверочный баланс использования полуфабрикатов в ткацком

производстве

Таким образом, проверочные балансы партионного движения и использования полуфабрикатов в производстве в совокупности с первичными документами по учету возвратных отходов, становятся основным расчетным документом выявления безвозвратных отходов с подразделением их на планируемые (ожидаемые) и отклонения от норм угаров, предусмотренных технологией и системой бюджетирования.

В практике оценки отходов на льняных комбинатах нет единого подхода к определению стоимости возвратных отходов, не учитываются особенности их вида и производства, от которого они получены (табл. 4).

Таблица 4

Методы оценки возвратных отходов

Наименования производств Действующие методы оценки Предлагаемые методы оценки

Чесальное Средняя фактическая производственная себестоимость трепаного льна Учетная цена (средняя ограниченная нормативная себестоимость трепаного льна)

Прядильное Средняя фактическая производственная себестоимость смеси Учетная цена (средняя ограниченная нормативная себестоимость смеси)

Ткацкое Договорная цена или цена возможного использования Учетная цена (средняя ограниченная нормативная себестоимость нитей)

Бельно-отделочное Договорная цена или цена возможного использования Учетная цена (средняя ограниченная нормативная себестоимость) ткани

Швейное Договорная (пониженная) цена Учетная цена (договорная)

Проведенные исследования показали, что наиболее приемлемы для льняной отрасли вместо цен возможного использования - трансфертные цены, основу расчета которых составляет нормативная ограниченная (переменными затратами) себестоимость полуфабрикатов предыдущего передела.

В учете рекомендуется отделять возвратные отходы от безвозвратных угаров, для чего целесообразно ввести отдельный субсчет «Возвратные отходы» по технологическим переделам и статью калькуляции «Потери и угары», а также уточнить состав статьи «Сырье и материалы», куда следует относить разницу между фактической себестоимостью сырья, полуфабрикатов, при переработке которых образовались отходы, и их учетной ценой. В этом случае на счетах бухгалтерского учета поглощаются в составе стоимостных флуктуаций - отклонения по цене планируемых и фактических отходов.

Реализация изложенных в диссертационной работе предложений и рекомендаций будет способствовать формированию более полной, оперативной и достоверной бухгалтерской информации о величине материальных ресурсов в местах нахождения, отлёживания, хранения и возникновения материальных затрат, отвечающей интересам внешних и внутренних потребителей.

Основные положения диссертации нашли отражение в публикациях:

1. Леонова И.И. Контроль материальных запасов и затрат как фактор экономического роста льняных мануфактур. Сб. материалов научно-теоретической конференции. Экономический рост и социальная политика современной России. — Смоленск: Смоленская городская типография, 2002 — 0,8 п.л.

2. Леонова И.И. Бюджетирование материальных затрат в технологических процессах льняных мануфактур. Сб. научных статей. - Смоленск: Смоленская городская типография, 2003 - 0,3 п.л.

3. Леонова И.И. Расчётно-балансовый метод контроля, используемый на складах сырья льняных мануфактур. Сб. научных трудов (выпуск второй). -Смоленск: Смоленская городская типография, 2004 - 0,25 п.л.

4. Леонова И.И. Особенности классификации материальных ресурсов на льняных мануфактурах. Методология и организация бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях рыночной экономики. Сб. научных статей. - М.: Современная экономика и право, 2004 - 0,3 п.л.

5. Леонова И.И. Особенности классификации полуфабрикатов на льняных мануфактурах. Материалы VIII Международной научно-практической конференции «Наука и учёт 2005», том 82. - Днепропетровск: Наука и учёт, 2005-0,2 п.л.

6. Леонова И.И. Процедуры внутреннего контроля процесса приёмки поступающего сырья на предприятиях льняных мануфактур. Актуальные проблемы совершенствования методологии и организации бухгалтерского учёта и экономического анализа. Материалы научно-практической конференции. -М.: Современная экономика и право, 2005 - 0,3 п.л

7. Леонова И.И. Выделение отдельных видов материальных ресурсов из состава типовой классификации в льняной отрасли текстильной промышленности. Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России. Сб. статей по материалам Всероссийской научно-

практической конференции, том II. - М.: Современная экономика и право, 2005 - 0,3 п.л.

8. Леонова И.И. Бюджетирование и калькулирование полуфабрикатов собственной выработки на разных стадиях обработки на льняных мануфактурах. Теоретические и методологические основы реализации концепции бухгалтерского учёта, экономического анализа и аудита в Российской Федерации. Материалы научно-практической конференции. - М.: Компания Спутник +, 2006 - 0,37п.л.

9. Леонова И.И. Выявление, учёт и оценка отходов на предприятиях льняных мануфактурах. Ресурсосбережение и экономическая безопасность. Материалы V Всероссийской научно-практической конференции. - Смоленск, Смоленская городская типография, 2006 - 0,3 п.л.

10. Леонова И.И. Организация учёта и системы контроля за материальными запасами в обеспечении экономической безопасности в учреждениях со швейным направлением деятельности. Экономическая безопасность учреждений уголовно-исполнительной системы в современных условиях. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. — Рязань, Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний, 2006 — 0,3 п.л.

11. Леонова И.И. Бюджетирование как инструмент управления материальными затратами// Вестник Московского университета МВД России. 2006. № 10 - 0,2 п.л., (издание, рекомендованное ВАК для публикации материалов по результатам исследований при подготовке диссертационных работ).

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 26.02.2007. Формат 60*90 '/i6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1. Тираж 100 экз. Заказ № 716.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Леонова, Инна Игоревна

Введение.

Глава 1. Формирование информации о материальных ресурсах в системе бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах льняной отрасли.

1.1. Содержание понятий «материально-производственные запасы», «материальные ресурсы» и «сырьё».

1.2. Отраслевая классификация материальных ресурсов.

1.3. Элементы интегрированной системы отражения состояния и использования материальных ресурсов в бухгалтерском учёте.

Глава 2. Особенности бюджетирование, оценки и учета материальных ресурсов в льняной отрасли промышленности.

2.1. Отраслевые особенности бюджетирования материальных ресурсов в местах их хранения, отлеживания и возникновения затрат.

2.2. Классификация объектов бюджетирования и учета, их взаимосвязь и зависимость от функций управления.

2.3. Оценка материальных ресурсов в технологически обособленных производствах.

2.4. Учетные процедуры отражения движения материальных ресурсов по технологическим переделам и производствам.

Глава 3. Система контроля использования материальных ресурсов в переделах и производствах льняных комбинатов.

3.1. Контрольные процедуры проверки достоверности отражения поступления и внутреннего перемещения материальных ресурсов.

3.2. Расчетно-балансовый метод контроля использования материальных ресурсов в переделах льняных комбинатов.

3.3. Методика выявления, оценки и учета отходов производства по их видам.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учёт и контроль материальных ресурсов в хозяйствующих субъектах льняной отрасли"

Актуальность темы исследования. Создание рыночной системы с ее повышенными требованиями к процессу формирования конечных результатов, дифференциация интересов пользователей бухгалтерской информации и реформирование бухгалтерского учета, вызывают необходимость пересмотра традиционного порядка отражения фактов хозяйственной деятельности организаций, в частности, связанных с закупками, расходом сырья, материалов. В ходе обновления бухгалтерского учёта наблюдается переход к многовариантности и выбору способов учёта, исходя из конкретных условий деятельности организации и возможных последствий их применения.

Эффективность развития льняной отрасли текстильной промышленности, нормальное функционирование всех организаций отрасли и сохранение ими прочных позиций на рынке во многом зависят от качества управления материальными ресурсами и затратами. Деятельность льняных комбинатов характеризуется значительной материалоемкостью продукции (70 - 90 % общей суммы производственных затрат), сезонностью закупок сырья, многостадийной технологией (шесть обособленных производств), а также предварительной доработкой сырья на складах перед отпуском в производство.

Преобразования, происходящие в последнее время в данной отрасли, неоднозначно сказываются на результатах деятельности отдельных организаций. В целом исследуемая отрасль к настоящему времени по ряду причин пока не достигла уровня деловой активности начала девяностых годов: полное прекращение государством дотирования производства льна, привело к снижению площадей посевов льна (с 0,78 млн. га в 1990г. до 0,52 млн. га в 2005г.); закупки семян льна-долгунца низкого качества - к ухудшению качества льноволокна (низкий выход продукции из исходного сырья); высокие цены на сырье, недостаточность собственных оборотных средств у льнокомбинатов вызвали рост материалоемкости изделий, их себестоимости и инициировали дефицит запасов сырья. Такая ситуация побудила управленцев проявить повышенный интерес к информации о материальных ресурсах и их использовании.

Управление материальными ресурсами и затратами, как и любыми другими объектами, предполагает перманентное, системное выполнение всех функций менеджмента. Особая роль отводится внутреннему учету, который включает в свой состав следующие элементы:

• бюджетирование как компонент, позволяющий увязать процесс бизнес -планирования с бюджетами расхода и закупок сырья, материалов, определить оптимальные размеры производственных запасов и расхода материальных ресурсов для достижения поставленных целей;

• бухгалтерский управленческий учет, непосредственно объединяющий на специальных счетах собранную и обработанную информацию о наличии сырья на складах, полуфабрикатов и незавершенного производства в местах их накопления, технологического отлеживания, движения по переделам обособленных производств;

• контроль как итоговый этап учета, создающий возможность сопоставления фактических запасов и затрат с бюджетами, нормативами, выявления отклонений от установленного и анализа причин их возникновения.

Система бухгалтерского учета материально-производственных запасов в исследуемой отрасли предназначена для формирования информации об их наличии, движении, сложившихся материальных затратах, для обеспечения возможности контролировать соблюдение соответствующих бюджетов и нормативов расходования сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, выявления отклонений от установленных плановых заданий.

Однако на практике организации используют упрощенные варианты. Учет наличия и движения материально-производственных запасов на складах осуществляется в натуральном (две единицы) и стоимостном измерении (по фактической себестоимости приобретения) без включения в себестоимость сырья технологических операций подработки. Формальный характер применяемых вариантов учета предопределяет отражение движения и использования сырья, выхода полуфабрикатов только в оперативно-производственном учете в натуральных и условно-натуральных единицах, в то время как выпуск конечной готовой продукции и списание затрат - в бухгалтерском учете осуществляется по фактической себестоимости. Данная ситуация означает отказ от применения счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и бухгалтерского контроля за наличием и движением полуфабрикатов, процессом нарастания их стоимости в технологически обособленных переделах, незавершенным производством.

Отсутствие отраслевых методических рекомендаций, внутренних стандартов учета и оценки материальных ресурсов и затрат не позволяет реально отражать имеющийся в организации запас материальных ресурсов в местах хранения и отлеживания, поскольку не регламентирован порядок принятия к учету поступающего сырья, калькулирования его на стадии складского хранения и подработки перед отпуском в чесальное производство, документирования и оценки выхода полуфабрикатов из каждого производства и передачи их в последующий передел. Осуществляемый таким образом бухгалтерский учет материальных ресурсов исследуемой отрасли промышленности не выполняет своих функций (информационной, контрольной и аналитической). В этой связи объективно возникает потребность теоретического осмысления основных положений по учету материальных ресурсов и затрат и разработки общедоступной, комплексной и интегрированной методики их учета, которая объединяла бы в своем составе данные бюджетирования и контроля.

Таким образом, неразработанность ряда принципиальных вопросов методики и практики учета материальных ресурсов на льняных комбинатах, наличие организационно-методических предпосылок создания научно обоснованной системы бухгалтерского учета, практическая востребованность современных методик планирования, учета и контроля использования исходного сырья и полуфабрикатов по технологически обособленным производственным подразделениям определили выбор темы диссертационной работы, ее цель, предмет, объект и содержание основных направлений исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в уточнении теоретико-методологических положений бухгалтерского учета материальных запасов, полуфабрикатов собственной выработки и незавершенного производства, в обосновании необходимости включения в систему бухгалтерского учета элементов бюджетирования (как инструментария контроля расхода материальных ресурсов) и в определении возможности практического использования методических правил ведения учета применительно к конкретному технологически обособленному производству льнокомбинатов.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

• уточнить содержание понятий «сырьё» и «материальные ресурсы», выявить отраслевые особенности классификации материальных ресурсов и их влияние на формирование информационной базы для различных групп пользователей;

• исследовать практику первичного учета поступающего на склады организации льноволокна, передачи его в производство и переработку в технологических переделах льнокомбинатов и разработать комплексную систему бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат;

• конкретизировать методику бюджетирования и оценки материальных ресурсов и затрат по местам хранения запасов, возникновения затрат, накопления и отлеживания полуфабрикатов;

• раскрыть сущность расчётно-балансового метода контроля использования материальных ресурсов по технологическим переделам отдельных производств предприятий льняной отрасли и обосновать необходимость его комплексного, системного применения;

• апробировать теоретические положения комплексной системы бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат, применение расчётно-балансового метода контроля в отдельных производствах, разработанную методику оценки и учета отходов производства.

Объектом исследования выступили организации льняной отрасли промышленности различных организационно-правовых форм собственности.

Предметом исследования явилась система бухгалтерского учета, бюджетирования и контроля использования материальных ресурсов и эффективности затрат на микроэкономическом уровне в условиях нестабильного экономического положения льнокомбинатов.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных учёных в области теории экономики, логистики, бухгалтерского учета; законодательные и нормативные акты, отраслевые методические материалы касающиеся порядка бюджетирования, учета и внутреннего контроля использования материальных ресурсов.

В ходе исследования использовались труды: Б.Х. Андерсона, Ю.А. Бабаева, М.Р. Байе, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкого, A.A. Белова, Й. Бетге, М.А.Вахрушиной, Н.Г. Волкова, Н.Д. Врублевского, JI.T. Гиляровской, А. Дайле, Н.Г. Данилочкиной, Ю.А. Данилевского, К. Друри, А.П. Дугельного, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, А.Н. Кашаева, В.В. Качалина, Н.П. Кондракова, М. Р. Линдерса, Р. Манна, Э. Майера, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, О.В.Соловьевой, С.А. Стукова, В.П. Суйца, Х.Й. Фольмута, Е. Фирона, Дж. Фостера, В.Е. Хруцкого, Д. Хана, А.П. Чечеты, К.В. Щиборща и других.

Труды перечисленных авторов позволили обобщить и логически увязать результаты исследования. В работах названных авторов отражены лишь общие направления совершенствования бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат, без учета отраслевых особенностей производств и их влияния на постановку бухгалтерского учета.

Методологическая база исследования представляет собой непосредственное приложение теории научного познания к проблемам бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат. В качестве методов научного познания были применены в совокупности общенаучные теоретические и специальные приемы: диалектический метод познания объекта исследования, абстрактно-логический, экономико-статистический, системно-исторический, монографический, балансовый, метод расчетных группировок, сравнения и обобщения.

В качестве информационного обеспечения использованы Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 № 129 ФЗ, Положения по бухгалтерскому учету (в редакции от 1 ноября 2005 г), данные маркетинговых исследований, проведенных службами организаций, бухгалтерского учёта и отчётности льняных комбинатов, аналитические обзоры, справки, базы данных РосБизнесКонсалтинга, материалы специальной литературы (статистические сборники, бизнес-справочники и др.), международных и российских научных конференций, научных отраслевых журналов.

Научная новизна исследования заключается в комплексном изучении проблем совершенствования учета материальных ресурсов и затрат в льнокомбинатах и разработке методических подходов к их контролю.

Элементы новизны содержат следующие результаты исследования, выносимые на защиту:

• выделены отраслевые особенности деятельности льнокомбинатов, что позволило уточнить и обосновать содержание понятий «сырье», «материальные ресурсы» для рассматриваемой отрасли, сформулировать принципы классификации материально-производственных запасов и предложить их группировку по функциям управления;

• предложены варианты организации учета наличия и движения материальных ресурсов по технологически обособленным производствам и переделам, а материальных затрат - по центрам ответственности в условиях комплексной системы бухгалтерского учета. Предлагаемые варианты способствуют формированию достоверной информации для принятия менеджментом управленческих решений, исчисления верного финансового результата, осуществления контрольной функции учета;

• конкретизированы методики бюджетирования и оценки материальных ресурсов и затрат по местам хранения запасов, возникновения затрат, накопления и отлеживания полуфабрикатов, которые позволили сформировать научно обоснованные системы оценки полуфабрикатов и показателей их выхода;

• исследованы процессы воздействия субъектов управления материальными ресурсами и затратами на объект управления, в результате чего выделены элементы внутреннего контроля, состоящие из информации о материальных затратах по центрам ответственности, системы учета и анализа движения полуфабрикатов в производстве, процедур и технологии контроля, с помощью которых менеджмент будет иметь возможность координации своих действий относительно создания оптимальных запасов и эффективного использования материальных ресурсов;

• разработаны методики расчетных балансов, построенных по принципу «закладка=выход+отходы» для обособленных производств, которые могут быть использованы при определении отклонений от норм материальных затрат и установления мест и причин их возникновения, выявлении, оценке и принятии к учету возвратных отходов по их видам, расчете нормативной и фактической величины безвозвратных угаров.

Практическая значимость работы состоит в использовании на предприятиях льняной отрасли текстильной промышленности разработанных автором рекомендаций по организации взаимоувязанных систем бюджетирования, учета, анализа и контроля за расходованием материальных ресурсов в технологических производствах и применении для оценки и учета движения полуфабрикатов внутренних трансфертных цен с целью сопоставления затрат и доходов в каждом технологическом переделе.

Прикладное значение имеет предлагаемый вариант формирования информации о материальных ресурсах и затратах в бухгалтерском учете, который позволяет комплексно использовать данные учета для внутреннего контроля обеспечения материальными ресурсами всех технологически обособленных производств, соблюдения заданного выхода полуфабрикатов из нормируемой величины расхода сырья и включения затрат в себестоимость изделий.

Разработанная методика выявления, учета и оценки возвратных отходов и отклонений от запланированного уровня безвозвратных угаров по местам перерасхода и источникам возникновения повышенных затрат будет способствовать повышению аналитичности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. К тому же, это создаст возможность более объективно оценивать результаты использования материальных ресурсов центрами ответственности.

Практическое использование классификации материальных ресурсов, уточненной для данной отрасли промышленности в качестве необходимого инструмента создаст возможность менеджерам более эффективно выполнять функции управления: планирование, нормирование и бюджетирование, учет, контроль и регулирование.

Разработанные для каждого производства (чесального, прядильного, ткацкого, бельно-отделочного и швейного) форматы бюджетов служат соблюдению принципа непрерывности учёта, восполняют существующий недостаток информации для управления и дополняют перечень показателей обеспечения и использования материальных ресурсов на всех стадиях переработки исходного сырья, начиная со складских операций подработки и заканчивая швейным производством.

Апробация результатов исследования. Исследование выполнено на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы по проблеме «Развитие методологии и организации бухгалтерского учета и экономического анализа в системе рыночных отношений».

Основные положения и результаты исследования обсуждались и докладывались на Всероссийских научно-практических конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (г. Москва 2004-2006г.г.), на VIII международной научно-практической конференции «Наука и учёт 2005» (г. Днепропетровск 2005г.) на V Всероссийской научно-практической конференции «Ресурсосбережение и экологическая безопасность» (г. Смоленск 2006г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Экономическая безопасность учреждений уголовно-исполнительной системы» (г. Рязань 2006г.).

Выводы, представленные в диссертации, прошли апробацию в деятельности ООО «Смоленская льняная мануфактура», ОАО «Льнообъединение им. Зворыкина», ООО «Великолукские ткани», в учреждениях уголовно-исполнительной системы

Смоленской области. В частности, ООО «Смоленская льняная мануфактура» применяет внутренние трансфертные цены, использует рекомендации по созданию центров ответственности на основе критерия материалоемкости, вида используемого сырья и полуфабрикатов, двух взаимозависимых единиц измерения поступающего сырья, движения полуфабрикатов по технологически обособленным переделам отдельных производств. ОАО «Льнообъединение им. Зворыкина» использует методики контроля расхода материальных ресурсов, основанные на расчетно-балансовом методе. На ООО «Великолукские ткани» нашли применение классификация материальных ресурсов по функциям управления, порядок и принципы бюджетирования закупок, запасов и затрат. В швейном производстве учреждений уголовно-исполнительной системы Смоленской области применяется расчетно-балансовый метод контроля при совершении операций раскроя. Кроме того, ряд основных положений работы использовался в учебном процессе Смоленского филиала ВЗФЭИ при чтении лекций по' курсам: «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет».

Публикации. По результатам исследования опубликовано 11 работ общим объемом 3,62 печатных листа.

Объём и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 187 наименований, и 10 приложений. Основной текст исследования изложен на 161 станице содержит 39 рисунков, 28 таблиц и 11 формул.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Леонова, Инна Игоревна

Результаты исследования первичного учета движения полуфабрикатов в производстве и расчетно-балансовый метод контроля позволили предложить методику определения невидимых отходов - потерь сырья в каждом из шести производств, используя формулы проверочных балансов.

В настоящее время проблемы совершенствования бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат приобрели в материалоемких отраслях промышленности самостоятельное значение, поэтому результаты диссертационного исследования, посвященного развитию методики бюджетирования, учета и контроля использования сырья и полуфабрикатов на льнокомбинатах, будет способствовать повышению эффективности их деятельности.

Заключение

Значимость совершенствования учета материальных ресурсов и затрат в льняной отрасли предопределена большой материалоемкостью продукции, сложным многостадийным технологическим процессом и многократной переработкой исходного сырья, в последующем полуфабрикатов как собственной выработки, так и покупных (нередко импортируемых), различной степенью глубины их переработки и выходом готовой продукции.

На фоне преобразований экономики исследуемой отрасли система бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат предстает не как совокупность интегрированных знаний о наличии и движении сырья, материалов, полуфабрикатов в процессе производства, а как механизм фрагментарных сведений, сгруппированных в соответствии с требованиями бухгалтерского финансового учета и недостаточных для управления.

Изучение и анализ литературных источников по бухгалтерскому учету, нормативных документов (ПБУ и МСФО) и ретроспективный синтез их содержания, а также последовательное рассмотрение практики ведения аналитического учета материалов, нормированию и бюджетированию запасов и затрат, осуществлению контроля использования материальных ресурсов в производстве позволили сформулировать ряд положений, которые должны быть, на наш взгляд, основополагающими при совершенствовании системы учета материальных ресурсов и затрат льнокомбинатов.

Проведенное диссертационное исследование легло в основу определения понятия «сырье» и уточнения емкости понятия «материальные ресурсы» для данной отрасли. Первое трактуется как льняное волокно разных видов, различной технологии обработки, поступающее от льнозаводов и по импорту и подлежащее доработке целым комплексом технологических операций по доведению полученного после первичной переработки льняного волокна до состояния пригодного к употреблению.

Второе определение обоснованно формулирует понятие «материальные ресурсы», ограничиваясь процессами производственной деятельности льняных комбинатов, требованиями внутренних пользователей бухгалтерской информации и рамками бухгалтерского восприятия данного объекта учета. Под «материальными ресурсами» в бухгалтерском учете следует понимать стоимостное выражение запасов предметов труда, предназначенных для обработки в процессе производства, части производственных затрат в остатки полуфабрикатов собственной выработки и незавершенное производство на рабочих местах, промежуточных кладовых и складах готовых полуфабрикатов, а также запасов, предназначенных для нужд управления.

Развернутая характеристика сущности понятий «Сырье» и «Материальные ресурсы» является научной предпосылкой совершенствования бухгалтерского учета, рациональной организации нормирования и бюджетирования, соответствующих принятым методам управления данным объектом, а также калькулирования (оценки) отдельных видов сырья, отходов, полуфабрикатов и организации действенной системы контроля за их использованием.

В процессе исследования было установлено, что создание учетно-аналитической информационной базы относительно потребностей, наличия сырья на складах, наличия и движения полуфабрикатов по технологическим переделам, многообразие видов затрат, возникающих в процессе приобретения, переработки сырья, полуфабрикатов, возвратных отходов, обеспечение условий для выполнения бухгалтерским учетом контрольной функции объективно требует дополнить обычную предметную классификацию материальных ресурсов и затрат структурно-калькуляционной. В связи с этим, предложено классифицировать материальные ресурсы и затраты по следующим основаниям: а) для планирования запасов и затрат - по методам управления, способам формирования, времени нахождения в запасах, носителям затрат, местам нахождения сырья и полуфабрикатов; б) для ведения бухгалтерского учета, калькулирования ресурсов и организации системы внутреннего контроля - по значимости использования в производственном процессе, однородности состава, направлениям расхода и функциональной роли, выполняемой в технологических процессах квалификационным характеристикам материалов, методам определения стоимости, местам хранения и материально-ответственным лицам.

В развитие предложенных классификаций разработаны группы и подгруппы статей, раскрывающие применение того или иного набора запасов и затрат в разрезе решений краткосрочных или долгосрочных хозяйственных задач. Такой подход к классификации материальных ресурсов и затрат характеризуется широкими возможностями составления внутренней отчетности, имеет прикладную направленность и использован в системах бюджетирования, учета и контроля льномануфактурами Смоленской и Псковской областей.

Анализ результатов исследования состава и содержания отдельных видов учета, отражающих информацию о материальных ресурсах и затратах создал возможность сформировать экономическую модель взаимодействия между выпуском продукции и наличием материальных запасов, которая положена в основу создания интегрированной системы сбора, обработки и группировки информации о материальных ресурсах, формируемой в двух видах бухгалтерского учета, основанных на складском учете, оперативных расчетно-аналитических балансах использования сырья и сводном балансе движения полуфабрикатов в технологически обособленных производствах.

Системообразующим элементом, оказывающим существенное влияние на построение всей разработанной в диссертации интегрированной системы, является складской учет, ведение которого производится с использованием двух способов измерения и специфической учетной единицы (партия поступающего волокна определенного номера в физическом и кондиционном весе).

Основной блок интегрированной системы представлен в диссертации в двух вариантах бухгалтерского учета. Он дополнен комплексом своеобразных оценочных (оценка сырья при приятии на учет, калькулирование затрат на приобретение, подработку и хранение материалов, оценка полуфабрикатов при передаче в производство) и учетных процедур (введены субсчета, субсубсчета и счета аналитического учета). Второй вариант предусматривает использование свободных синтетических счетов III раздел Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Системный подход к построению интегрированной системы бухгалтерского учета материалов позволяет структурировать и позиционировать функции управления и учетные процедуры, возникающие при их исполнении, а также избежать неопределенности в выборе концептуальной направленности порядка и последовательности оценочных и ученых процедур во всех стадиях производственного процесса, включая технологические операции на складах сырья.

Проведенный сравнительный анализ действующих методик бюджетирования материальных ресурсов в местах хранения запасов и возникновения затрат позволил рассмотреть их как упорядоченную последовательность составления бюджетов затрат технологических переделов и производств (центров ответственности), запасов в местах хранения, накопления, отлеживания и закупок в разрезе установленного для отдельных групп изделий качества исходного сырья, образуя единую концепцию бюджетирования «продажи - производство - заказ» и дать развернутую характеристику состава смет, регулятивности и верифицируемости их показателей. Такая научно-обоснованная трактовка технологии бюджетирования потребовала изучения методологии, организации и техники составления бюджетов (смет) с применением матричного метода.

В процессе рассмотрения каждой из составляющих были выработаны отраслевые требования к перечню объектов планирования и учета, которые в целях регламентации различных аспектов управления материальными ресурсами совпадают с объектами управления, обеспечивая им процедурную поддержку (целостность и единообразие, практическая направленность, традиционность, комплексность и удобство пользования, соответствие нормам внешнего законодательства, адекватность сложившейся на предприятии практике управления материальными ресурсами).

Установлена необходимость открытия к счету 10 «Материалы» субсчетов «Сырьё», «Покупные полуфабрикаты» (с субсубсчетами «Покупные импортные полуфабрикаты», «Покупные отечественные полуфабрикаты», «Партия сырья»), «Возвратные используемые отходы». К счету 20 «Основное производство» -субсубсчетов «Переделы технологически обособленных производств», «Участки технологически обособленных переделов», «Вид полуфабрикатов», аналитических счетов - «Вид отходов», «Партия полуфабрикатов», «Вид хозяйственной операции». К счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - субсубсчетов «Переделы технологически обособленных производств», «Участки технологически обособленных переделов», аналитических счетов «Вид полуфабрикатов», «Вид хозяйственной операции», «Наименования полуфабрикатов».

Проблема постоянного мониторинга движения сырья и полуфабрикатов по технологическим операциям в системе бухгалтерского учета решена в диссертационном исследовании с помощью их оценки по трансфертным затратным ценам, сформированным в результате сопоставления разных оснований (составов), по нормативной себестоимости готовых полуфабрикатов, переданных в кладовые для отлеживания и просушки или на склад готовой продукции и плановому уровню рентабельности равнозначному для каждого передела.

Предлагаемые затратные трансфертные цены будут выражать экономические отношения подразделений между собой и с предприятием в целом, представлять собой учётную цену передачи промежуточной продукции центров ответственности, а также цену продаж на полуфабрикаты собственной выработки, реализуемые внешним покупателям.

На основании предложений по совершенствованию бухгалтерского учета материальных ресурсов и затрат на льняных комбинатах в диссертации разработан механизм внутреннего контроля, который состоит из четырех элементов (выбор системы внутреннего контроля за материальными ресурсами, соответствующий отраслевым и технологическим особенностям производства; перечень и содержание процессов и процедур контроля для каждого из производств; установление системы показателей использования материалов и полуфабрикатов собственного производства для технологических переделов; разработка форматов внутренних отчетов центров ответственности, отражающих показатели обеспечения и использования материальных ресурсов).

С научной точки зрения, система внутреннего контроля представлена в исследовании как совокупность процедур и операций, охватывающих порядок и источники формирования управленческой информации (первичный учет), выделенные в соответствии с разработанными критериями центры ответственности, среду и технологию контроля, процессы анализа и принятия решений.

Предлагаемая система контроля включает: нормирование запасов материальных ресурсов и затрат; систематизацию и передачу информации о материальных ресурсах и их использовании в технологически обособленных производствах; ведение учета исполнения бюджетов (смет), в случаях их разработки по центрам ответственности, элементам затрат, видам вырабатываемых изделий.

Содержание процессов и процедур внутреннего контроля материальных ресурсов структурируется по видам объектов, направлениям расхода, способам выявления отклонений от существующих норм запасов и материальных затрат, размеру и точкам (времени) реализации процедур, методам (способам и приемам) их проведения.

Установление системы показателей использования материалов и полуфабрикатов для каждого технологического передела строго соответствует принятым показателям смет и раскрывает количественные характеристики объектов контроля в процессе приобретения, движения и расходования материальных ресурсов, а также служит оценке эффективности и целесообразности проводимых операций стадий снабжения и производства. Между тем, предполагается, что система показателей внутреннего контроля имеет возможность гибкого изменения своего состава, добавления новых специфичных для конкретного технологического передела показателей, элиминирование устаревших или не соответствующих материальной заинтересованности и ответственности менеджеров структурных подразделений.

Внутренние отчеты выполняют функции информационной инфраструктуры, обеспечивают передачу информации о материальных ресурсах по маршрутам их движения, гармонизацию и сбалансированность интересов предприятия и его структурных подразделений, являются базой для составления внешней отчетности.

Большое внимание в этой части исследования уделено главному инструменту действенности системы внутреннего контроля - расчётно-балансовому методу и проверочным балансам (отчётам) об использовании льна-сырца в чесальном производстве, ровницы в прядильном производстве, пряжи в ткацком, суровья в бельно-отделочном и ткани в рулонах в швейном производстве.

С позиций экономической теории, льняное производство правомерно рассматривать как процесс преобразования ресурсов в результаты труда. Согласно данному теоретическому положению базовые модели для каждого технологического передела отдельных производств построены нами по принципу балансирования исходного (вход в систему) сырья или исходных полуфабрикатов (льноволокно, ровница, пряжа, суровье, отделанная ткань) с выпуском готовой продукции, готовых полуфабрикатов, брака и отходов (выход из системы). Следует отметить происшедшую в этом случае трансформацию функции, выполняемой внутренним контролем, и расширение сферы его действия. К контрольно-аналитическим обязанностям необходимо добавить оперативную, упорядочивающую, превентивную, коммуникативную, информативную и обеспечивающую минимальный риск, функции.

Изменения в процессе организации системы контроля должен претерпеть подход к выявлению, оценке и учету возвратных отходов и безвозвратных угаров: взамен инвентарного метода определения флуктуаций должен применяться расчетно-балансовый, вместо цен возможного использования - трансфертные цены, в основу расчета которых положена нормативная ограниченная (переменными затратами) себестоимость полуфабрикатов предыдущего передела. Тем самым, создаются реальные условия применения единой оценки движения полуфабрикатов в производствах и образующихся в них отходов.

В учете необходимо отделить возвратные отходы от безвозвратных угаров, для чего целесообразно ввести статьи калькуляции «Возвратные отходы», «Потери и угары» и уточнить состав статьи «Сырье и материалы», куда следует относить разницу между фактической себестоимостью сырья, полуфабрикатов, при переработке которых образовались отходы, и их учетной ценой. В этом случае на счетах бухгалтерского учета абсорбируются в составе стоимостных флуктуаций -отклонения по цене планируемых и фактических отходов.