Динамический бухгалтерский учет тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гурская, Марина Михайловна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ КОНЦЕПЦИИ — ПУТЬ РАЗВИТИЯ УЧЕТА.

1.1. Влияние статической концепции на развитие бухгалтерского учета.

1.2. Становление и развитие динамической концепции.

1.3. Уточнение отдельных характеристик статического и динамического бухгалтерского учета.

2. ОБОСНОВАНИЕ КЛАССИФИКАЦИЙ ФАКТОРОВ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА.

2.1. Теоретическая интерпретация динамической концепции.

2.2. Применение концепций признания дохода для идентификации и классификации факторов финансового результата.

2.3. Совершенствование структуры собственного капитала — обеспечение достоверной идентификации и классификации факторов финансового результата.

3. ВЛИЯНИЕ ДИНАМИЧЕСКОЙ КОНЦЕПЦИИ НА РАЗВИТИЕ УЧЕТНОЙ ТЕОРИИ.

3.1. Применение динамической модели бухгалтерского учета для классификации фактов хозяйственной жизни.

3.2. Совершенствование классификации бухгалтерских счетов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Динамический бухгалтерский учет"

Актуальность темы исследования. Глобализация бухгалтерского учета в мировую систему, основанную на построении единого информационного пространства, базирующегося на применении общепризнанных принципов формирования финансовой отчетности, и шаги российского учета по интеграции в эту систему требуют диалектико-методологического переосмысления основополагающих учетных концепций, позволяющего спрогнозировать будущее учетной системы на основе изучения ее развития на предшествующих этапах.

Среди ключевых задач реформирования российского бухгалтерского учета следует выделить формирование бухгалтерской профессии и подготовку высококвалифицированных специалистов. В этой связи представляется весьма актуальным исследование исторических и диалектических аспектов возникновения, становления и развития статической и динамической концепций бухгалтерского учета, их влияние на современный учетный процесс, выработка рекомендаций по теоретическому обоснованию бухгалтерской информационной модели.

Степень изученности проблемы. Попытки теоретического обоснования проблемы впервые имели место в трудах Ж.П. Савари, составивших основу «теории многообразия балансов» (1675 г.). В конце XVIII в. спор разразился с новой силой и продолжался весь XIX и первую половину XX века. В нем принимали участие с разных позиций ведущие ученые мира: М. Вавассер, Г. Никлиш, Г.Симон, В. ле Кутр, Бюш, Э. Дегранж, О. Шмаленбах, Дж. Каннинг, В. Патон, Дж. Заппа.

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета и его динамической концепции внесли представители русской школы, а среди них Е.Е. Сивере, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, H.A. Кипарисов, Н.С. Лунский, А.П. Рудановский.

Исследование и решение, актуальных вопросов, связанных с теоретическим обоснованием и развитием методологического обеспечения отечественного учета, проводят A.C. Бакаев, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, В.Д. Новодворский,

A.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.И. Петрова,

B.И. Подольский, Л.М. Полковский, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и др.

Большой вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как О. Амат, Й. Бетге, Дж. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Галасси, Ст. Зефф, Я. Лемаршан, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербрикманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Д. Шнайдер, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, проблемы исследования основополагающих концепций бухгалтерского учета, их влияния на современный учетный механизм вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета, в то время как отдельные положения теории и практики статического и динамического направлений учета представляются до конца не изученными. Последнее объясняет необходимость проведения исследования по данной проблеме и его актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом исследовании становления и развития основных положений статической и динамической концепций бухгалтерского учета, обосновании и выработке методических и дидактических рекомендаций по совершенствованию теории бухгалтерского учета.

Для достижения цели постановлены и решены следующие задачи: исследованы этапы возникновения, становления и развития статической и динамической концепций бухгалтерского учета; проанализированы основные категории и концепции статического и динамического учета, внесены рекомендации по их систематизации и уточнению терминологии; обоснованы и построены модель динамического бухгалтерского учета и типизация фактов хозяйственной жизни для их дидактического и практического применения. исследованы существующие классификации бухгалтерских счетов по назначению и структуре и в результате их критической оценки разработан ее оптимальный вариант.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета» и п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы бухгалтерского учета, связанные с теоретическим обоснованием влияния статической и динамической концепций учета на реформирование российского бухгалтерского учета в условиях его адаптации к международным стандартам финансовой отчетности.

В качестве объекта исследования определена диалектика развития учетных концепций, действующих методов, методика и организация бухгалтерского учета, изложенных в нормативно-правовых актах, регламентирующих российский бухгалтерский учет.

Информационная база исследования включает в себя нормативные документы Министерства финансов Российской Федерации, Госкомстата Российской Федерации, а также труды отечественных и зарубежных исследователей.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области теории и истории бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации трудов ведущих ученых-экономистов в российских и зарубежных изданиях, материалы научных конференций, специальная, общеэкономическая и правовая литература.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения.

В российской экономической литературе мало изученными остаются вопросы теории бухгалтерского учета. Диссертационное исследование расширяет круг работ по данной учетной тематике. В работе обобщены и проанализированы материалы, которые ранее не использовались в отечественной литературе по проблемам теории бухгалтерского учета.

Научная новизна диссертационной работы и наиболее существенных результатов исследования состоит в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической и методической базы бухгалтерского учета в целях практического и дидактического применения в условиях реформирования российской учетной системы в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Предложен вариант интерпретации теории многообразия балансов Ж.П. Савари. В его основе положен принцип: интересы определяют цели; цели выделяют состав имущества, включаемого в баланс, и применяемые оценки имущества. В исследовании установлено, что именно Ж.П. Савари впервые в противовес требованиям Рецепции римского права вместо тотальной прибыли по закрытию предприятия ввел понятие периодической прибыли, получаемой за отчетный период.

2. Разработана динамическая модель книжного бухгалтерского учета, базирующаяся на кругообороте капитала и перманентной инвентаризации. Преобразованный вариант этой модели в виде схемы взаимосвязи счетов бухгалтерского учета позволил осуществить динамическую типизацию фактов хозяйственной жизни, ориентированную на применение квадранта с корректными координатами «дебет — дебет» и «кредит — кредит», построенного по фазам кругооборота капитала.

3. Обоснована классификация пользователей бухгалтерской информации, отличающаяся выделением лиц, непосредственно принимающих управленческие решения, определением интересов каждой группы, выделением группы пользователей, не имеющих финансового интереса, раскрытием интересов и роли членов общества при использовании бухгалтерской отчетности.

4. Предложена интерпретация концепций признания дохода, выведены следствия, вытекающие из концепций продукта, выбытия и прироста экономических выгод, оказывающие существенное влияние на процедуру признания дохода. Обоснована классификация экономических выгод на прямые (непосредственно влияющих на изменение собственного капитала) и косвенные. Доказано, что только увеличение прямых экономических выгод, увеличивающих заработанный капитал, приводит к признанию доходов.

5. Уточнена структура собственного капитала, соответствующая концепции прироста экономических выгод, позволяющая выделить инвестированный капитал — взносы владельцев имущества (уставный и дополнительно инвестированный капитал), реинвестированный капитал (нераспределенная прибыль и резервный капитал) и фонд переоценки имущества (представленный обособленно, не в составе инвестированного и реинвестированного капитала). Доказана ошибочность применяемого в российской практике понятия «добавочный капитал», включающего экономически неоднородные объекты.

6. Внесено предложение по уточнению методического обеспечения собственного капитала, исключающее увеличение уставного капитала за счет дооценки основных- средств. Рекомендовано распространять подобные операции только в части дополнительно инвестированного капитала.

7. В результате анализа вариантов классификаций бухгалтерских счетов, рекомендуемых различными авторами, предложен авторский вариант классификации счетов по назначению и структуре. В основу классификации положены признаки деления счетов на: системные (участвующие в системе двойной записи) и внесистемные; основные (ресурсные, операционные и финансово-результатные) и регулирующие (дополняющие и контрарные). Особенность классификации состоит в делении ресурсных имущественных счетов на инвентарные (немонетарного и монетарного имущества) и калькуляционные (учета прямых и косвенно-распределяемых затрат). Рекомендованная классификация позволяет повысит уровень профессиональной подготовки бухгалтерских кадров, что является одной из задач концепции реформирования бухгалтерского учета.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты могут быть применены в процессе формирования нормативной базы бухгалтерского учета, в разработке инструкций и положений по его ведению при гармонизации с МСФО. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при реформировании бухгалтерского учета Департаментом регулирования финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета. Высказанные в работе рекомендации могут быть использованы при подготовке специалистов в высших учебных заведениях и при повышении квалификации практикующими бухгалтерами.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы могут быть рекомендованы для использования при разработке методического обеспечения бухгалтерского учета доходов, расходов и собственного капитала.

Результаты исследования получили применение в учебном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», нашли отражение в учебнике «Теория бухгалтерского учета».

Выводы и рекомендации, сделанные в диссертации, докладывались и обсуждались на международных, республиканских и региональных научно-практических конференциях, опубликованы в центральных профессиональных журналах и сборниках научных трудов.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ, общим объемом 50,3 п.л. (авторских 6,3 п.л.).

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гурская, Марина Михайловна

Результаты исследования направлены на обоснование и развитие теории бухгалтерского учета. Они могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету, учтены при переходе России на международные стандарты. В то же время, в первую очередь, они направлены на дидактические цели процесса формирования современного высокообразованного и профессионально культурного специалиста по бухгалтерскому учету.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета на современном этапе развития рыночной экономики России:

1. Право оказывало влияние на бухгалтерский учет начиная с Древнего Рима. Банкроту не прощалось ничего: из под неудачливого торговца, который не мог оплатить свои долги, выбивали скамейку. Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов.

Римское право лежало в основе формирования консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Концепция осторожности, возникшая одной из первых, предполагала: имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавшихся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с •пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее занижению), но не допускали этого по отношению к долгам. Подобное информирование «бухгалтером» собственника и страх перед грозящим банкротством ориентировало владельца имущества на рачительное ведение дел, режим экономного расходования средств.

Дальнейшее влияние права на бухгалтерский учет оказали требования принципов, возрожденных Рецепцией римского права (Болонья, XII в.), среди которых доминировало условие распределения прибыли или покрытия убытков только после завершения срока товарищества и погашения долговых обязательств перед кредиторами. Такой подход был продиктован самой жизнью, практикой ведения бизнеса в нарождавшихся коллективных формах собственности.

2. Основоположником статической практики следует признать Ж.П. Савари (1675 г.). Им обоснованна теория многообразия балансов, согласно которой разным интересам (кредиторы или собственники) соответствуют разные цели, цели определяют назначения балансов (реальной ликвидации или эффективности вложения капитала — финансового результата), виды балансов устанавливают состав имущества (профессиональное и личное при банкротстве, только профессиональное при продолжении деятельности и выявлении финансового результата) и способы оценки имущества (реальная цена продажи — при ликвидации и себестоимость — при продолжении деятельности). Финансовый результат определяется приростом собственного капитала (чистого имущества) или его проеданием.

3. Информационную базу системы балансов Ж.П. Савари составляли данные физической инвентаризации в конце отчетного периода и построенный по ним баланс фиктивной ликвидации — проверки на банкротство.

Ордонанс не содержит предписаний по составлению отчетного баланса. В Комментариях к Кодексу, опубликованных в виде самостоятельной книги «Совершенный купец» (1675 г.), Ж. Савари рассматривал инвентаризационную опись как его основу. «Баланс» трактуется как составная часть инвентаризационной ведомости, как завершающий этап, на котором инвен-\ таризационная опись представляется в форме бухгалтерского счета и носит название «Представление инвентаризационной описи в виде баланса».

Для обоснования возможной цены продажи Ж. Савари в Ордонанс первым обосновал «принцип наименьших цен» (метод оценки по наименьшей из двух — текущей рыночной или себестоимости). Если продажные цены на отчетную дату в результате изменения моды или другого снижения цен более низкие, чем первоначальные затраты по приобретению, то при оценке таких товаров применяются рыночные цены. И, наоборот, при более высокой текущей стоимости, возникшей после хранения на складе, товары должны оцениваться по их себестоимости. В одном из переводов комментариев Ж. Савари записано: «Сюда также относится вопрос о том, как устанавливаются цены на товары. Поэтому нужно остерегаться оценивать их выше, чем они стоять на самом деле в данный момент, так как это ведет к тому, что можно стать богатым «только на бумаге». Особое место в Кодексе уделено учету по исторической оценке (по фактическим затратам на приобретение — по себестоимости).

4. Многие современные исследователи учета утверждают, что вплоть до XIX в. прибыль не имела самостоятельного значения. Более того, отрицается роль Ж.П. Савари в учете прибыли. По мнению соискателя, подтвержденному трудами современных исследователей Ж.П. Савари, он был первым, кто отказался от распределения тотальной прибыли (требование Рецепции римского права, носителем интересов которого в учете был Стракка) и «разрешил коммандитистам распределять на вознаграждение периодическую прибыль, если товарищество в ходе построения баланса фиктивной ликвидации не окажется банкротом. Таким образом, в трудах Ж.П. Савари еще в XVII в. впервые поставлен вопрос о периодическом (раз в год) распределении прибыли, не дожидаясь достижения окончания срока товарищества.

5. В работе построена информационная модель книжного динамического бухгалтерского учета, базирующаяся на кругообороте промышленного капитала и перманентной инвентаризации. Теоретическую основу модели составляет уравнение статико-динамического баланса Т. Буррия. При этом акцент сделан на положении, что статика есть одно из состояний динамики. Последнее позволяет на критическую дату (конец отчетного периода) объекты динамики (факторы финансового результата — полученные доходы и обеспечившие их расходы) поместить в Отчет о прибылях и убытках и выявит финансовый результат (учетную прибыль или учетный убыток), распределить финансовый результат. Объекты статики (собственный капитал, в том числе капитализированную прибыль, активы и долговые обязательства) отразить в Бухгалтерском балансе на конец отчетного периода.

6. Установлено, что эпоха инвестора (как главного пользователя бухгалтерских данных) началась с образования бессрочных акционерных обществ. Возникновение реальной практики выявления и распределения финансового результата по бухгалтерским счетам связано с Англо-Вест-индской компанией. После перехода от акций с конечным сроком к бессрочным быстро распространилась практика определения финансового результата хозяйственной деятельности предприятия в конце каждого года, а не по завершении какой-либо операции (экспедиции). Начиная с Вест-индской компании в XVII в. и заканчивая ростом корпораций, последовавших за индустриальной революцией, бухгалтерский учет упрочил свой статус, будучи связанным с необходимостью ведения учета затрат и основанным на принципах непрерывности, периодичности и начисления.

7. Правовая регламентация построения книжного баланса на основе ежегодного закрытия счетов Главной книги, по нашему мнению, относится к 1794 г. «Всеобщее земельное уложение Пруссии» (АЬЯ) в пар. 642 предписывало проведение инвентаризации имущества и закрытие счетов в торговых книгах для исчисления прибыли или убытка. А1Л открывал большие перспективы. Данные предписания означали отказ от произвольного ведения бухгалтерского учета и исчисления прибыли. Рассмотрение отчетности как необходимого условия для выявления финансовых результатов только при роспуске или ликвидации ослабло. Законодатель покончил с разногласиями в вопросах о целях закрытия счетов и о природе прибылей и убытков. Теперь закрытие счетов считается этапом исчисления годовых финансовых результатов. Концепция баланса предполагала непрерывность деятельности предприятия. Отсюда возникла отчетность, составляемая по периодам, и соответственно исчисление по тем же периодам прибыли или стоимости имущества» С этого момента партнеры получали законные права распределять прибыль на дивиденд.

АЫ1 внесло существенный вклад и в формирование методологии бухгалтерской динамической концепции. Впервые законодательно решен вопрос применения амортизации имущества с длительным сроком эксплуатации. Если в статической концепции учитывался износ имущества — разница между оцененными стоимостями имущества на даты его инвентаризации, то амортизация рассматривается не как следствие оценки, а как процесс распределения ранее оцененной стоимости (себестоимости приобретения или создания) по периодам полезного использования объекта учета.

8. Обоснована современная классификация пользователей бухгалтерской информации, отличающаяся выделением лиц, непосредственно принимающих управленческие решения, определением интересов каждой группы, выделением группы пользователей, не имеющих финансового интереса, раскрытием интересов и роли членов общества при использовании бухгалтерской отчетности.

9. Предложена интерпретация концепций признания дохода, выведены следствия, вытекающие из концепций продукта, выбытия и прироста экономических выгод, оказывающие существенное влияние на процедуру признания дохода. Обоснована классификация экономических выгод на прямые (непосредственно влияющих на изменение собственного капитала) и косвенные. Доказано, что только увеличение прямых экономических выгод, увеличивающих заработанный капитал, приводит к признанию доходов.

10. Концепция выбытия позволяет обосновать современный подход к признанию дохода. Если сторонники статической концепции ратуют за кассовый метод признания дохода (минимальный риск), то представители динамической концепции склоны признать в качестве дохода потенциальные выгоды (товары и готовую продукцию на складе), т.е. настаивают на максимальном риске. Современная тенденция учета доходов базируется на относительном риске: для признания дохода необходим переход права собственности на объект хозяйственной сделки от продавца к покупателю.

11. Уточнена структура собственного капитала, соответствующая концепции прироста экономических выгод, позволяющая выделить инвестированный капитал — взносы владельцев имущества (уставный капитал и дополнительно инвестированный капитал), реинвестированный капитал (нераспределенная прибыль и резервный капитал) и фонд переоценки имущества (представленный обособленно, не в составе инвестированного и реинвестированного капитала). Доказана ошибочность применяемого в российской практике понятия «добавочный капитал», включающего экономически неоднородные объекты.

12. Рекомендуемое изменение структуры собственного капитала позволит также устранить неточность, имеющую место в методическом обеспечении бухгалтерского учета собственного капитала, когда в «Комментариях к новому Плану счетов бухгалтерского учета» допускается «снижение величины добавочного капитала при увеличении уставного капитала», т.е. предлагается бухгалтерская корреспонденция счетов:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» —

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

Увеличение уставного капитала за счет дополнительно инвестированного капитала (для акционерных обществ — превышение номинальной стоимости акций (эмиссионная премия или эмиссионный доход) или для организаций неакционерной формы — курсовые разницы, возникающие при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте) вполне оправдано. В то же время бухгалтерская запись «снижения величины добавочного капитала при увеличении уставного капитала» за счет суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств признана методической ошибкой.

13. Проведенное исследование позволяет классифицировать факты хозяйственной жизни по фазам кругооборота капитала: в первом квадранте учитываются операции авансирования капитала и приобретения имущества, т.е. модификации, увеличивающие валюту балансового уравнения при одновременном увеличении имущества и источников его образования; во втором квадранте отражаются "хозяйственные операции процесса производства продукта, когда каждый последующий этап увеличивает стоимость актива за счет поглощения стоимости входящих в него затрат, т.е. пер-мутации в составе ценностей (общая величина ценностей не меняется, изменяется их структура); в третьем квадранте показываются немногочисленные факты погашения задолженности, когда тратятся денежные средства на покрытие долговых обязательств (модификацииуменьшающие)', четвертый квадрант предназначен для распределения созданного продукта (пермутации в составе источников ценностей).

14. Особый интерес представляет определение типа хозяйственных операций для реальных относительных бухгалтерских проводок, связанных с начислением амортизации основных средств или нематериальных активов. Хозяйственная операция, отражаемая по дебету калькуляционного счета учета косвенно-распределяемых затрат и кредиту регулирующего контрактивного счета накопленной амортизации основных средств или нематериальных активов дает ответ на вопрос: на сколько изменилась остаточная стоимость амортизируемого актива при неубывающей его первоначальной стоимости. При этом понижение остаточной стоимости амортизируемого актива компенсируется ростом дебиторской задолженности покупателей, а далее выручки, поступившей на расчетный счет организации, содержащих амортизационные отчисления, включенные в себестоимость продукции, работ, услуг. Можно утверждать, что перенесенная часть стоимости амортизируемого актива, в конечном счете, покрывается денежными средствами на расчетном счете, возвратившимися в составе выручки. Такие реальные относительные ФХЖ начисления амортизации следует относить к пермутациям в составе ценностей (второй тип).

13. По итогам анализа вариантов классификаций бухгалтерских счетов, рекомендуемых различными авторами, предложен авторский вариант классификации бухгалтерских счетов по назначению и структуре. В основе классификации положены признаки деления счетов на: системные (участвующие в системе двойной записи) и внесистемные; основные (ресурсные, операционные и финансово-результатные) и регулирующие (дополняющие и контрарные). Особенность классификации состоит в делении ресурсных имущественных счетов на инвентарные (немонетарного и монетарного имущества) и калькуляционные (учета прямых и косвенно-распределяемых затрат).