Влияние статической и динамической концепций на реформирование российского бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ханкоев, Евгений Игоревич

Введение.

1 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского учета: возникновение, становление, перспективы развития.

1.1 Предпосылки возникновение статического учета и его методологические основы.

1.2 Динамический учет и противостояние двух направлений.

1.3 Принципы статической и динамической концепций и их интерпретация в российском учете.

2 Исследование факторов формирования финансового результата в динамической концепции.

2.1 Концепции признания дохода.

2.2 Взаимосвязь затрат, активов и расходов отчетного периода.

2.3 «Статико-динамическое» уравнение И. Буррия — база исчисления финансового результата и показателей финансового положения организации.

3 Классификация счетов — ключевая проблема бухгалтерского учета.

3.1 Анализ методик классификации счетов.

3.2 Направления развития классификации бухгалтерских счетов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Влияние статической и динамической концепций на реформирование российского бухгалтерского учета"

Актуальность темы диссертационного исследования. В начале XXI века в западном бухгалтерском учете превозносится как новация оценка объектов бухгалтерского учета по, так называемой, «справедливой стоимости». Налицо очередной виток в противостоянии двух бухгалтерских идеологий: статической, ориентированной на текущие цены, и динамической, исповедующей учет по себестоимости. Предпринимаются попытки совмещения динамической практики бухгалтерского учета с элементами статики. Уже сегодня подобный «конгломерат идей» привел к негативным последствиям. За счет применения необоснованных «справедливых» оценок, позволяющих «сформировать финансовый результат производственно-хозяйственной и финансовой деятельности по заказу определенных групп пользователей финансовой отчетности», наступил крах многих крупных североамериканских компаний.

Выступая на XXV Международном конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров, выдающийся американский исследователь бухгалтерского учета проф. С. Зефф охарактеризовал сложившуюся ситуацию, повлекшую в последствии кризис на биржевых рынках США и Азии летом 2002 г., как «кризис бухгалтерской профессии». На конгрессе весьма интересное сообщение, посвященное проблемам противоборства и компромисса между статической и динамической концепциями, сделал авторитетный французский ученый проф. Ж. Ришар.

Вопрос применения справедливой стоимости рассматривался и на Методологическом совете по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ. Ведущие отечественные специалисты в области бухгалтерского учета не поддержали идею широкого использования справедливой стоимости в отечественном финансовом учете.

В этой связи представляется актуальным исследование проблемы возможного совмещения элементов различных направлений (статического и динамического) в одной информационной бухгалтерской системе. Свое отношение к данной проблеме первым высказал еще в XVII в. Ж.П. Савари. Дальнейший спор по данному вопросу вели Бюш, И. Буррий, Э. Дегранж, Тер Верн, Дж. де ла Порт, М. Вавассер, А. Анипотц, фон Вёльдерндорфф, Д. Кеннинг, К. Леманн, М. Лион, Р. Ливинштейн, Г. Никлиш, В. Патон, В. Ринг, Г. Симон, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах.

Не остались в стороне от полемики и представители русской школы, среди них Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман,

A.M. Галаган, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.

В наши дни наибольший интерес представляют работы таких зарубежных авторов, как О. Амат, X. Андерсон, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, С. Зефф, Д. Колдуэлл, Я. Лемаршан, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербрикман, М.Х.Д. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Д. Шнайдер, Р. Энтони.

Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды проф. Я.В. Соколова. Заметный вклад в решение отдельных положений проблемы внесли В.П. Астахов, А.С Бакаев, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, О.И. Кольвах, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский,

B.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др.

Наряду с этим отдельные положения теории и практики статического и динамического направлений представляются до конца не исследованными.

Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании возможности (невозможности) перехода российского бухгалтерского учета на «новую статическую систему», основанную на применении «справедливой стоимости».

Для достижении данной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи: исследовать возникновение статического и динамического направлений бухгалтерского учета, связь статического учета с моделями камеральной бухгалтерии, его происхождение внутри венецианской модели камеральной бухгалтерии; аргументировать несостоятельность применения в российском учете «нового статического подхода» и целесообразность ориентации на динамическое направление; проследить трансформацию принципов статического и динамического учета, их применение в российском бухгалтерском учете; раскрыть суть факторов формирования финансового результата в динамической концепции, их терминологический аппарат; показать роль «статико-динамического» уравнения И. Буррия как основного уравнения динамического учета, применяемого для выявления финансового результата и формирования информации о финансовом положении; исследовать разработанные различными авторами классификации бухгалтерских счетов на предмет их соответствия для применения в условиях нового (2000 г.) плана счетов, внести предложения по дальнейшему развитию классификации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбрана методология бухгалтерского учета. Соответственно в качестве объектов исследования выступают исторические аспекты учета, международные и российские учетные принципы, методический и правовой аппарат регулирования, объекты бухгалтерского наблюдения, процедура обработки бухгалтерских данных.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и истории бухгалтерского учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности, официальные данные Госкомстата РФ и Комитета по статистике Краснодарского края, материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгалтеров, национальных конгрессов и съездов, проводимых ИПБ России, научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Отдельные материалы международных конгрессов и монографии были любезно предоставлены зарубежными авторами (С. Зефф, Дж. Галаси, Ж. Ришар, Б. Нидлз) на английском языке. Большую помощь оказали соискателю лекции профессоров Арленгтонгского университета (штат Техас, США), прослушанные им во время обучения в 1994 — 1999 гг.

В процессе исследования применялись общенаучные методы, такие как анализ и синтез, моделирование, группировка, классификация, инструменты статистического анализа.

Положения, выносимые на защиту.

1. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета не мыслимо без исследования его исторических аспектов. В данном направлении на протяжении последних семисот лет просматривается противостояние статической и динамической концепций. Представляется недостаточно изученным влияние на становление бухгалтерского учета моделей, применяемых в Древнем Риме и в средневековой Италии до Луки Пачоли. Заслуживают внимания исследования проф. Р. де Рувера, посвященные бухгалтерским архивам Флорентийских компаний XIV в.

Бухгалтерские книги компании Альберта (1322 г.) раскрывают опыт ведения бухгалтерии, построенный на принципах римского права (распределение прибыли по истечении срока товарищества и погашения долгов), предшествующий статической практике XVII в. Архивы компании Датини (1399 г.) рассматриваются не только как ранний подтвержденный практический опыт ведения учета методом двойной записи, но и как образец динамической философии (амортизация долгосрочного имущества, расходы будущих периодов, резервы, метод начислений, распределение прибыли, наличие отчетности).

2. Реальная статическая практика совпадает с повышением интересов инвесторов в распределении финансового результата, что обусловлено возникновением бессрочных акционерных компаний. Первое юридическое закрепление такой практики регулируется Коммерческим кодексом Франции. Труды Ж.П. Савари обосновывают статическую практику и формируют основу для последующего построения статической теории. Кроме того в них содержатся отдельные положения динамической практики и теории. Основа статической концепции — предупреждение банкротства (оценка по возможной цене продажи). Динамическая концепция направлена на выявление эффективности производства через финансовый результат (оценка по себестоимости). Особый интерес представляет теория многообразия балансов, в интерпретации которой зарубежными и отечественными авторами допущен ряд противоречий.

3. Дальнейшее развитие учета — противостояние концепций и, как следствие, применение различных оценок. Сегодня наблюдается повышенное внимание к рыночным оценкам, что предопределяет необходимость обоснования целесообразности (нецелесообразности) такой переориентации для российского учета.

4. Динамическая доктрина российского учета требует исследования основополагающих основ динамического учета: динамического баланса О. Шмаленбаха, концепций капитала, доходов и расходов, терминологического аппарата, аппарата формализации уравнений статики, динамики и ста-тико-динамики (к примеру И. Буррия).

5. Переход российской экономики на рыночные ориентиры способствовал появлению новых нетрадиционных для планового регулирования объектов бухгалтерского наблюдения. Последнее обусловило как применение новых бухгалтерских счетов, так и методик отражения на счетах информации о последствиях свершившихся фактов хозяйственной жизни. Возникла необходимость изучения теоретического наследия в части классификации бухгалтерских счетов и выработки рекомендаций по дальнейшему ее развитию.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении наиболее важных и недостаточно изученных направлений статического и динамического учета, их становления и развития, принципов и базовых понятий.

Основные положения, содержащие элементы научной новизны: обосновано различие понятий «венецианская модель» бухгалтерского учета (представляющая раннюю организационную форму счетоводства, включающую набор учетных регистров и процедуру преобразования данных) и «венецианский метод» (характеризующий один из вариантов регистрации данных на бухгалтерских счетах, наиболее продвинутый по сравнению с генуэзским и ранне-тосканским, получивший распространение во всей Италии, а далее и во всем мире), выявлены модели камеральной бухгалтерии (римская или «семейный» учет древнего Рима, учет финансов откупщиков Людовика XIV), из которых статическим бухгалтерским учетом заимствованы элементы (финансовый результат выявляется по окончанию отчетного периода, при этом отчетный период равен одному году, дискретная инвентаризация, оценка в денежном выражении каждого объекта движимого и недвижимого имущества отдельно по цене возможной продажи, фиктивная ликвидация имущества, финансовый результат рассчитывается сопоставлением конечной и начальной чистой стоимости имущества), составившие его метод, доказана несостоятельность старой венецианской модели камеральной бухгалтерии формировать достоверный финансовый результат (отсутствие понятия учетного периода, доходами считаются поступления денег, а расходами — трата денег, нет различия между профессиональным и личным имуществом, не применяется метод начислений, капитализация и декапитализация и т.п.); высказаны предположения, согласно которым возникновение статического учета связано с восстановлением законов (рецепцией) римского права в средневековой Италии, требующих обеспечения гарантий кредиторов, а также с появлением бессрочных акционерных обществ, что обусловило необходимость периодической выплаты дивиденда инвесторам, определена значимость теории многообразия балансов Ж.П. Савари (статический — фиктивной ликвидации, реальной ликвидации и финансового результата) для становления и развития статического учета, содержание и назначение балансов, источники их формирования, показана роль периодической (физической) и перманентной инвентаризации для обобщения данных; приведена историческая и современная интерпретация принципов статического и динамического учета, показано их влияние на систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и связь с международными учетными стандартами, предложена классификация учетных принципов на правила, допущения, требования и условия; представлена редакция соискателя прочтения динамического баланса О. Шмаленбаха в условиях применения терминологии, удовлетворяющей современным теоретическим взглядам балансоведения и требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, предложен вариант интерпретации положений динамического баланса для идентификации затрат, активов и расходов отчетного периода, уточнен смысл концепций дохода (продукта, выбытия, прироста экономических выгод), показаны различия бухгалтерских категорий: поступления денежных средств или иных эквивалентов, экономические выгоды, доходы; преобразована и исследована модель «статико-динамического» баланса И. Буррия, представляющая полномасштабную динамическую модель кругооборота промышленного капитала на любой момент времени, анализ которой позволил выявить типовые варианты влияния фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения; в результате исследования классификаций бухгалтерских счетов, разработанных различными поколениями российских и советских ученых, предложен авторский вариант классификации счетов, необходимых для отражения в современном бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни и формирования финансовой отчетности, введены новые групповые классификационные признаки.

Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение актуальных проблем реформирования бухгалтерского учета в РФ, создании теоретической базы, объясняющей многие современные положения учетной практики в их диалектическом и методологическом развитии. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении курсов лекций по теоретическим аспектам бухгалтерского учета как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров в рамках Программы повышения квалификации по дисциплине «Теория бухгалтерского учета» для аттестованных бухгалтеров-профессионалов. Отдельные моменты диссертации изложены в учебнике по теории бухгалтерского учета, рекомендованном в 2002 г. Министерством образования Российской Федерации для студентов высших учебных заведений, обучающихся экономическим специальностям. Материалы исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета, Адыгейского государственного университета и ряда других высших учебных заведений.

Апробация результатов исследования осуществлялась в процессе преподавания соответствующих бухгалтерских дисциплин, в ходе их обсуждения на профессиональных съездах, конференциях и семинарах. Соискатель выступал с сообщениями на Съезде бухгалтеров и аудиторов (г. Москва, 2000 г.), ежегодных конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 г., 2001 г., 2002 г.), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (г. Краснодар, 2000— 2002 гг.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 17 публикациях общим объемом 44,55 п.л., в том числе автору принадлежит 5,35 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 180 наименований. Работа изложена на 192 страницах машинописного текста и содержит 10 рисунков, 6 таблиц, 63 формулы, 5 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ханкоев, Евгений Игоревич

Заключение

Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории бухгалтерского учета:

1. В отечественной литературе историческим аспектам возникновения статического и динамического бухгалтерского учета не уделено должного внимания. Нет ответа на многие вопросы и в переводной литературе.

В работе показано, что в средние века наиболее заметный след ведения диграфического учета по «венецианскому методу» организации записей на бухгалтерских счетах оставили флорентийская и венецианская учетные системы. Первая известна по архивным находкам бухгалтерских книг, обнаруженных в первой половине прошлого века, вторая — по трактатам, написанным известными авторами (Б. Котрульи, JI. Пачоли, Д. Манчини, Я. Импина, В. Швейкерта и других).

Флорентийская система в сегодняшнем понимании выглядела наиболее продвинутой. За сто лет до трактата J1 Пачоли флорентинцам был знаком метод начислений, «расходы будущих периодов» и резервы и они строили «бухгалтерскую отчетность». Однако уже через столетие никто не вспоминал о флорентийской практике ведения учета. Что способствовало исчезновению «средневековой бухгалтерской цивилизации» динамического направления? По мнению соискателя, среди причин можно назвать несовершенство методического аппарата формирования финансового результата, его абстрактный характер и, как следствие, возникновение бухгалтерских парадоксов: есть прибыль — нет денег или нет прибыли — есть деньги.

Статическое направление бухгалтерского учета возникло в период венецианской модели камеральной бухгалтерии. Однако, как доказано в диссертации, основные элементы статического учета заимствованы их других моделей простой камеральной бухгалтерии: семейный» учет древнего Рима — дискретная инвентаризация, оценка в денежном выражении каждого объекта движимого и недвижимого имущества отдельно по цене возможной продажи, фиктивная ликвидация имущества, финансовый результат выявляется сопоставлением конечной и начальной стоимостей имущества: учет финансов откупщиков Людовика XTV — финансовый результат выявляется по окончанию отчетного периода, который равен одному году.

В работе установлены причины возникновения статического учета в период применения венецианской модели: венецианская система представляла «высокоорганизованное» хранилище юридически подтвержденных данных об имевших место фактах хозяйственной жизни с «математически корректными» методами контроля вводимой в систему и хранимой в ней информации; система, одной из целей которой считалось формирование на бухгалтерских счетах достоверного финансового результата, была не способна решить эту задачу — методический аппарат не содержал приемов начисления, резервирования, капитализации и декапитализации и т.п., отсутствовала «бухгалтерская отчетность»; переориентация в начале XVII в. акционерных обществ (товариществ) с фиксированным (или целевым) сроком соглашения на бессрочные соглашения, предполагающие ежегодную выплату вознаграждения участникам; возрождение принципов (рецепция) римского права, защищающих имущественные права кредиторов и требующих их гарантии.

К перечисленным причинам следует добавить сложившиеся условия в обществе: в 1673 г. в Коммерческом кодексе Франции узаконена периодическая инвентаризация имущества (не реже одного раза в два года).

2. Возрождение динамической практики учета связано с именем Ж.П. Савари, введением учета по себестоимости — основополагающей оценки динамического учета. В дальнейшем законодательно оценка по себестоимости признана основной не только во Франции, но и в Германии (Торговый кодекс Пруссии 1794 г.).

Ряд французских авторов и прежде всего Эдмон Дегранж (1802 г.) представили в своих трудах детальное описание движения стоимости капитала в различных фазах. Бухгалтер динамического направления хочет видеть в любой момент, как денежный капитал (Д) переходит в сырье и оборудование (Т), затем под воздействием процесса производства (П) в товар (Т') (законченную или незавершенную продукцию), наконец, в дебиторскую задолженность и деньги (Д') (после реализации).

3. Важное значение для теории бухгалтерского учета имеет тот факт, что еще во времена Ж.П. Савари не исключалось использование в учете различных оценок (исторической и текущей рыночной). В то же время Ж.П. Савари не допускал применение различных оценок в одном балансе. Теория многообразия балансов предполагает их параллельное существование: для разных целей — различные оценки.

4. В XVII — XVIII вв. в европейском учете доминировала французская школа, основанная Ж.П. Савари . Во Французском бухгалтерском учете, ориентированном на идеи динамической концепции, приоритет принадлежал исторической оценке (по себестоимости). Французское влияние отразилось на немецком учете: идеи Коммерческого кодекса нашли отражение в Прусском торговом кодексе 1794 г., который также ориентировался на учет по себестоимости. Кодекс Наполеона 1807 г. послужил поворотным моментом, после чего предпочтение стали отдавать определению стоимости статическим путем.

В последствии наоборот французские правоведы находились под влиянием разработок немецкой и австрийской школы. Германский Торговый Кодекс 1857 г. оказывал воздействие на французских теоретиков бухгалтерского учета, в первую очередь, в области методов оценки. Рыночная стоимость позже стала официальным принципом определения стоимости во Франции и в Германии.

Борьба между этими двумя противоположными системами определялась различиями во взглядах между двумя категориями профессионалов: динамическую концепцию (бухгалтерский баланс, основанный на себестоимости) в основном поддерживали деловые люди и/или те, кто тесно связан с бизнесом: здесь, прежде всего, следует выделить Ж.П. Савари, Бюша (автора Прусского Основного Закона 1794 г.) и О. Шмаленбаха, который развернул кампанию против статического подхода в начале XX в.; статическую концепцию (бухгалтерский баланс, ориентированный на рыночную стоимость) чаще всего поддерживали юридические круги, среди которых лидерами были. Дж. де ла Порт и М. Вавассер во Франции, А. Анппотц, фон Вёльдерндорфф, К. Леманн и В. Ринг в Германии.

Заслуга Шмаленбаха состоит в том, что он последовательно и ясно определил роль баланса и отчета о прибылях и убытках как инструментов для определения достоверного и сравнимого финансового результата отчетного периода, что явилось решающим вкладом в развитие балансового учения, балансового права и практики отчетности. В России последовательными представителями динамической концепции были Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчи-сарайцев, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.

5. В конце XX в. в США вновь получило развитие статическое направление. В данном случае не возникает явно выраженной потребности в построении баланса фиктивной ликвидации, как и в динамической концепции на счетах отражаются метаморфозы кругооборота капитала. В чем же смысл «современного статического учета»? Ответ один — в использовании, так называемых, справедливых рыночных оценок, учитывающих не понесенные затраты (историческая оценка), а потенциальные будущие выгоды. Подобная методология в определенной степени оказала влияние на европейский бухгалтерский учет. Она не нашла широкого признания в теории и даже наоборот зачастую «получала отпор» на Международных Европейских Конгрессах бухгалтеров. В то же время понятие справедливой стоимости получило отражение в ряде Международных стандартов финансовой отчетности.

Последовательная приверженность ведущих российских ученых динамической концепции учета и взвешенная рациональная политика методологов Минфина РФ, направленная на формирование достоверной бухгалтерской отчетности, не исключает применение «справедливых» рыночных оценок, но в целях экономического анализа, управленческого и стратегического учета, т.е. налицо интерпретация идей Ж.П. Савари: для разных целей — различные оценки. В то время, когда в США применение «справедливой стоимости» выступает одним из элементов формирования отчетности, ориентированной на интересы определенных групп пользователей, когда последствия такого формирования отчетности воспринимаются как «кризис бухгалтерской профессии», российская бухгалтерская доктрина продолжает отстаивать динамическую концепцию.

6. Принципы современного бухгалтерского учета сформировались под влиянием доминирующей сегодня динамической концепции, в основе которой лежит принцип непрерывности (действующего предприятия). На нем базируются такие принципы, как последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной жизни и др., а также его важнейшее следствие, не выделенное в самостоятельный принцип, — оценка по первоначальной (исторической) стоимости.

Несмотря на то, что методологически динамический и статический учет представляют собой две диаметрально противоположные модели учетной политики, в отечественной и зарубежной практике имеет место смешение их отдельных элементов, что приводит к противоречиям. К примеру, использование в учете оценок, отличных от исторической (первоначальной) стоимости, противоречит принципу непрерывности.

Среди принципов, нашедших отражение в международных и национальных стандартах стран с рыночной экономикой (в т.ч. и в России), отсутствуют положения исключительно статической модели. Все существующие принципы либо несут динамическую направленность (принцип непрерывности, принцип учетного периода, принцип осмотрительности, принцип реализации), либо позволяют использовать любую модель (принцип денежного измерения, принцип двойной записи).

В нормативно-регламентирующей базе любого государства концептуальная категория «принципы бухгалтерского учета» раскрывается в форме правил, допущений, требований и условий.

7. Одним из направлений развития бухгалтерского учета должно стать обеспечение учетной практики терминологией, адекватно отражающей производственно-хозяйственные и финансовые процессы. В работе исследованы факторы финансового результата, ориентированные на динамическую концепцию. В целях обоснования идентификации доходов раскрыта сущность концепций дохода: продукта, выбытия, притока экономических выгод.

Одно очень важное положение вытекает из первой концепции, на которое далеко не всегда обращают внимание, доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.

Смысл второй концепции состоит в том, что независимо от метода признания дохода (кассовый или начислений), доход не может быть признан без перехода права собственности на предмет хозяйственной сделки: нет перехода права собственности (выбытия) — нет признания дохода.

Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее кредиторской задолженности (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций. Именно она признана в международной (МСФО) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией финансового капитала и концепцией прибыли, в которых отражается влияние притока экономических выгод (увеличение активов или уменьшение кредиторской задолженности) на собственный капитал, отличный от взносов владельцев. В свою очередь, концепция прибыли рассматривает доходы и расходы факторами прибыли, что позволяет определять их через сопоставление активов и кредиторской задолженности (долговых обязательств).

В работе проиллюстрировано влияние фактов хозяйственной жизни на: валовой приток экономических выгод; доходы, приводящие к увеличению реинвестированного капитала; доходы отчетного периода.

В валовой приток экономических выгод включаются: увеличение активов за счет увеличения долговых обязательств в пользу третьих лиц, установленных законодательно; эмиссионная премия, изменение стоимости имущества по переоценке, освоенное целевое финансирование; вклады владельцев имущества (участников); признанные доходы будущих периодов; уменьшения долговых обязательств за счет увеличения уставного капитала; доходы отчетного периода.

В валовой приток экономических выгод не включаются: увеличения конкретных видов активов за счет их перераспределения или увеличения долговых обязательств (кроме предусмотренных законодательно); уменьшения конкретных видов долговых обязательств за счет уменьшения активов или перераспределения долговых обязательств.

8. Дальнейшее направление исследования предполагает выявление возможностей сближения позиций в части терминологии в англосаксонской и континентальной школах и выработке рекомендаций по уточнению терминологии российского бухгалтерского учета. С этой целью соискатель предпринял попытку изложить вариант интерпретации динамического баланса О. Шмаленбаха, чтение которого, как известно, начинается с пассива. Под пассивом динамического баланса понимаются капитал и доходы, не ставшие затратами (ценностями). Пассиву противостоят активы, состоящие из денег и затрат, не ставших доходами.

Представляется целесообразным классификация затрат на входящие и исходящие. Денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг следует относить к входящим затратам. Соответственно, затраты, не обещающие будущих выгод (обеспечившие выгоды в отчетном периоде — производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие потребительские (эксплуатационные или реализационные) качества), списываемые в расходы отчетного периода, признаются исходящими затратами.

Считаем оправданным, наряду с понятиями входящих и исходящих затрат ввести определение затрат в наличии, к которым будут относится затраты на конец отчетного периода, обещающие выгоды в будущем, и, соответственно, капитализируемые в балансе как активы организации. Кроме капитализированных затрат к активам, естественно, относятся денежные ресурсы (сами деньги в различных проявлениях, финансовые вложения и средства в расчетах в виде дебиторской задолженности покупателей).

9. В работе преобразована и исследована модель «статико-динами-ческого» баланса И. Буррия, представляющая полномасштабную динамическую модель кругооборота промышленного капитала на любой момент времени. Анализ модели позволил выявить типовые влияния фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения.

10. В результате исследования классификаций бухгалтерских счетов, разработанных различными поколениями российских и советских ученых, их критического анализа, предложен авторский вариант классификации счетов, необходимых для отражения в современном бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни и формирования финансовой отчетности. Последовательно выполнено деление бухгалтерских счетов на: балансовые и забалансовые. Балансовые счета распределены на основные и регулирующие. Основные счета классифицируются на: имущественные (инвентарные и калькуляционные); расчетные; собственных источников (фондов и резервов); операцион-но-сопоставительные; поэтапно-накопительные; распределительные (по периодам и контрольно-распределительные); результатные (операционно-результатные и финансово-результатные).

Особое внимание в работе уделено вариантности классификации отдельных счетов в силу размытых границ классификационных признаков. Однако, соискатель не ограничился примерами характерных счетов, входящих в ту или иную классификационную группу, и выполнил классификацию всей номенклатуры счетов, так как только верификация теории позволяет проверить ее правильность и выявить недостающие классификационные группы. В качестве примеров можно привести: деление инвентарных счетов немонетарного имущества на материальные и нематериальные; калькуляционных косвенных — на общехозяйственные и общепроизводственные. Специфические особенности объектов бухгалтерского наблюдения, отражаемые на счетах, позволили их выделение в самостоятельные классификационные группы — операционно-сопоставительные, поэтапно-накопительные, контрольно-распределительные.

Выполненные исследования подтверждают эволюционную последовательную динамическую направленность мероприятий, связанных с реформированием российского бухгалтерского учета, ориентированность его на рыночную экономику и последовательную адаптацию в среде международных стандартов.