Эволюция промыслового налога в России в XIX - XX столетиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Эволюция промыслового налога в России в XIX - XX столетиях"

российская академия наук институт экономики

_ На правах рукописи

• у - '"- 5" '» . - ""

С"' ' ' - './.'.г'

Уманский Филипп Сергеевич

У г I'

' < < 4 * *

Эволюция промыслового налога в России в XIX-XX столетиях

Специальность 08.00.01 - Экономическая теория

Автореферат

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

МОСКВА -'2005

Диссертация выполнена на кафедре социально-экономических проблем экономического факультета Московского государственного университета имени М В Ломоносова

Научный руководитель:

доктор экономических наук профессор

Караваева Ирина Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук Платонов Дмитрий Николаевич,

Ведущая организация:

кандидат экономических наук Ахапкин Николай Юрьевич Всероссийский

заочный финансово-экономический институт, кафедра истории экономики, политики и культуры

Зашита состоится 5 июля 2005 года в 13-00 часов на заседании диссертационного совета К 002 009 02 по зашите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08 00 01 «Экономическая теория» в Институте экономики РАН по адресу П7218, г Москва, Нахимовский проспект, дом 32

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института экономики

РАН

Автореферат разослан 03 июня 2005 года

Ученый секретарь диссертационного совета К 002 009 02.

кандидат экономических наук

Анисимова Г В

V

Актуальность темы.

Вопрос о налогах, основанием для расчёта которых служат физические показатели, вновь приобрёл значимость в связи с установлением в нашей стране налога на вменённый доход. Назначение подобных налогов -упрощение порядка налогообложения определённых категорий хозяйствующих субъектов, повышение эффективности контролирующей деятельности налоговых органов, рационализация распределения поступлений по уровням бюджета, привлечение малых торговых предприятий, ранее небезуспешно уклонявшихся от уплаты налогов, к финансированию расходов бюджета. Возникла ситуация, когда общий режим налогообложения не может обеспечить прирост доходов бюджета. Плательщики получают дополнительный стимул к уклонению от исполнения обязанностей по уплате налогов, нарушается принцип всеобщности налогообложения и неотвратимости наказания за нарушение налогового законодательства. Поскольку речь идёт главным образом о небольших предприятиях, сфера деятельности которых носит локальный характер, особенно актуальны эти проблемы для местных бюджетов. Кроме того, на местном уровне легче собирать налог с подобных предприятий. Наконец, и это касается уже не только мелких предприятий, необходимо найти справедливое решение, которое привлекло бы налогоплательщиков к финансированию расходов бюджета не по месту регистрации или по месту нахождения головной конторы, но и там, где они и вели собственно деятельность.

Существует значительный (как отечественный, так и зарубежный) опыт применения налогов, взимаемых в зависимости от физических показателей деятельности. Эти налоги, правда, существовали в иных экономических и исторических условиях, имели свою определённую специфику; но обращение к этому опыту позволит установить пределы эффективности действия подобных налогов и позволит уточнить принципы их построения. Небесполезен также опыт организации межбюджетных отношений в свете функционирования системы подобных налогов.

В этой связи в первую очередь может быть использован опыт • промыслового налога, существовавшего как в дореволюционной и советской России, так и за'рубежом, а в ряде государств существующего и по сей день

Более того, обобщение этого опыта одимое к

указанной выше узкоприкладной цели. Уроки, которые мы можем извлечь из опыта промыслового налога, позволят, выявив некоторые закономерности налогообложения как такового, проследив тенденции эволюционного развития налоговых систем, критически осмыслить нынешнее положение дел и наметить новые подходы к его оптимизации.

Изучение исторического опыта, помимо собственной ценности, связанной с расширением горизонта познанного, содержит в себе возможность актуализации опыта При этом в центре внимания должно оказываться не многообразие случайных явлений, но их единая логическая основа, позволяющая выявить взаимосвязь этапов развития системы как целого Рассмотрение принципиальных оснований в их эволюционном развитии обнаруживает логическую последовательность трактовок ключевых понятий налоговой системы на протяжении всего рассматриваемого периода Тем самым обосновывается предметное единство развивающейся налоговой системы, а следовательно - возможность сравнения актуального и исторического подходов к решению возникающих в ходе её развития проблем.

Степень разработанности проблемы исследования.

Работы обобщающего характера, посвященные промысловому налогу, в отечественной литературе отсутствуют Однако в период, когда промысловый налог существовал в России, отдельные этапы его развития анализировались исследователями того времени. К числу подобных работ, носящих не прикладной, но теоретический характер, относятся книги М М Алексеенко, П-.П.Гензеля, И.Х.Озерова, В.Н.Твердохлебова. Значительная научная работа проводилась в рамках подготовки налоговых реформ 1863, 1885, 1898, 1928 годов. Опорой для российских учёных служили при этом теоретические исследования 'зарубежных авторов, среди которых нельзя не назвать «Основные начала финансовой науки» К.Г.Рау; перевод на русский язык этой книги был опубликован в «Сборнике сведений и материалов по ведомству Министерства финансов» за 1868 год в качестве теоретического базиса организации налоговой системы

Существование промыслового налога в некоторых западноевропейских государствах в наше время определяет внимание к проблемам промыслового налога учёных этих стран. - Но эти работы по понятным причинам не затрагивают российского опыта и могут иметь отношение к нему только в

общей части, не отражающей специфику налоговой системы конкретного государства. На русском языке зарубежный опыт рассматривался только в жанре сообщений. В современной отечественной экономической литературе аналитических работ в этой области нет.

Хронологические рамки исследования.

Исторические рамки исследования ограничены рамками существования промыслового налога, появившегося в начале XIX века и в первой трети XX века замещённого в Западной Европе в качестве основного общегосударственного налога на торговлю и промышленность налогом на прибыль и корпорационным налогом. Промысловый налог как общегосударственный налог, если рассматривать его в историческом аспекте, предстаёт как определённая фаза исторического развития налоговой системы различных государств.

Сохранившись затем в ряде стран Европы в качестве местного, промысловый налог не утратил своего значения. Роль и место промыслового налога в современной рыночной экономике, безусловно, заслуживают вйимательного анализа. Однако в центре внимания оказывается не столько зарубежный, сколько отечественный опыт промыслового налога, имеющий свою, специфику, в том числе специфику исторических границ существования налога. В России промысловый налог в собственном смысле слова возник лишь в 60-е годы XIX века, хотя нужно сказать, что и в его предшественнике - гильдейском сборе - в поздний период существования сбора заметны некоторые признаки промыслового налога. Постепенно налог усложнялся, и к началу XX века приобрёл черты развитого промыслового налога. В его эволюции можно выделить несколько этапов, отличных друг от друга не только количественно, но и качественно.

Совершенно отличен от дореволюционного промысловый налог, существовавший в Советской России и в СССР. Наконец, в ходе налоговой реформы 1930 года стало возможным для большинства плательщиков заменить промысловый налог (и ряд других налогов) единым налогом с оборота, а оставшихся лиц, занимавшихся частными промыслами -постепенно перевести на уплату дифференцированного подоходного налога. В последний раз промысловый налог в отечественной практике приобретал некоторую значимость при его введении в присоединённых к Советскому Союзу областях Западной Украины и Белоруссии (1940 г.), что объясняется

наличием в этих областях субъекта обложения - сравнительно развитого частного сектора экономики.

Таким образом, хронологические рамки исследования при рассмотрении отечественного опыта промыслового обложения и современного ему зарубежного ограничиваются серединой XIX - первой третью XX веков

Объект исследования.

Объектом диссертационного исследования является исторический опыт промыслового налогообложения, существовавшего в нашей стране, в его теоретических и практических аспектах, в сравнении с некоторыми примерами из аналогичного зарубежного опыта, как исторического, так и современного.

Предмет исследования.

Предметом исследования является эволюция модели промыслового налога в России, в тех важнейших принципиальных положениях, которые образуют её основное смысловое ядро и определяют роль и место промыслового налога в экономической, социальной и бюджетной системах. Определённым ограничением, налагаемым как целью, так и форматом работы, является исключение из круга рассматриваемых вопросов подробного количественного описания параметров действовавшего промыслового налога, а также многих частных вопросов. Этот материал будет привлекаться лишь в той мере, в которой это необходимо для характеристики налога в самих его основаниях.

Метод исследования.

Методологической основой исследования является метод исторического обобщения, заключающийся в восхождении от многообразного конкретного материала, предоставляемого историографией, на уровень логической абстракции, позволяющий выявлять логические взаимосвязи явлений. Этот метод сочетается с элементами компаративного анализа, помещающего предмет исследования в расширенный территориальный и исторический контекст путём сопоставления с инвариантными и альтернативными концепциями налогообложения.

Новизна диссертационной работы.

Новизна диссертационной 'работы заключается в разработке и обобщениии исторического материала, впервые вводимого в научный оборот и практически не освещённого в современной отечественной экономической литературе. Мцогие исторические документы и материалы впервые подвергнуты научному анализу.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие положения и выводы, содержащие научную новизну:

1. Впервые в отечественной экономической литературе обобщён исторический опыт промыслового налогообложения в России, выявлена логика и основные тенденции развития промыслового налога, определена специфика промыслового налогообложения в стране на протяжении второй половины XIX - первой половины XX столетий;

2. Обоснована социальная роль и функциональная направленность промыслового налога на различных этапах его исторического развития в России, на ряде примеров показана значимость промыслового налога в решении социальных вопросов на местном уровне. Если до 1899 года промысловый налог был неотделим от сословных оснований и поддерживал сословную организацию общества, а также способствовал ускоренному развитию торгово-промышленного сословия (за счёт низкого уровня налоговых изъятий), то после реформ, проведённых в соответствии с идеями С Ю.Витте, повысилось его фискальное значение, но при общем увеличении налогового бремени последовательно облегчалось положение мелких предприятий В период НЭПа основной социальной задачей промыслового налога являлось уменьшение разрыва между уровнями доходов различных групп населения. Раскрыто также социальное значение льгот, в том числе специфических льгот, действовавших в советский период, и их социальное и классовое содержание;

3. Дана оценка места и роли промыслового налога в системе межбюджетных отношений; раскрыты преимущества, которые даёт использование промыслового налога на местном уровне, в том числе в условиях современной рыночной экономики. В качестве местного налога он позволяет сочетать принципы единства налоговой системы в

рамках государства и независимости местных бюджетов; предоставить местным бюджетам дополнительные источники дохода; локализовать объект обложения, являющийся деятельностью, по месту её производства (в отличие от объекта обложения - личного дохода, не локализуемого по месту его получения); снизить зависимость местного бюджета от условий конъюнктуры; обеспечить взаимодействие органов местного самоуправления и государственной власти; служит . коррективом и контрольной величиной к общегосударственным налогам;

4. На материале обобщённого исторического опыта XIX и XX столетий проведена верификация ряда предположений, характеризующих промысловый налог, в частности: предположений о дешевизне сбора, лёгкости и полноте сбора, чувствительности к динамике экономического цикла, стабильности поступлений от промыслового налога, зависимости поступлений от собственного цикла развития налога («жизненного цикла»).

Практическая значимость работы.

Научно-практическое значение работы связано с возможностью использования её выводов и материалов при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов для экономических и финансовых учебных заведений. Сформулированные в диссертации основные выводы и положения, кроме того, могут быть использованы для выработки теоретических основ и практических подходов к формированию налоговой системы и системы межбюджетных отношений.

Апробация результатов исследования.

Диссертация обсуждалась на кафедре социально-экономических проблем экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.

Структура работы.

Работа состоит из трёх глав, введения и заключения, содержит 183 страницы машинописного текста. Текст работы содержит 22 таблицы и 5 графиков; отдельные таблицы, схемы и графики, помещение которых в основной текст работы препятствовало бы его восприятию как связного целого, вынесены в приложения. Список литературы включает 336 наименований.

Введение

Глава 1. Концепция промыслового налога и его роль в налоговых системах европейских государств

1 1 Понятие промыслового налога

1 2 Преимущества и недостатки различных моделей промыслового налогообложения

1 3 Место и роль промыслового налога в налоговых .системах европейских государств

Глава 2. Эволюционное развитие системы промыслового налогообложения в Российской Империи

. 2 1 Становление системы взимания промыслового налога в дореволюционной России .

2 2 Развитие промыслового налога в России как источника доходов центрального бюджета

2 3 Участие земств и городов в доходах от промыслового налога

Глава 3. Развитие промыслового налога в отечественной практике налогообложения как единый эволюционный процесс

3.1 Промысловый налог в рамках советской фискальной системы

3 2 Промысловый налог в системе межбюджетных отношений в СССР

3 3 Значение промыслового налога для развития отечественного бюджета и налоговой систем в целом

Заключение

Библиография

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении' обоснована актуальность темы диссертационной работы, освещена степень разработанности проблемы исследования, определены цели и задачи, объект и предмет исследования, его хронологические рамки, изложены его методологические основы, представлена научная новизна работы и её практическая значимость.

Первая глава открывается экспозицией .понятия промыслового налога, используемого в целях диссертационного исследования. Промысловый налог, как особый вид обложения торговли и промышленности, возник сравнительно недавно - с возникновением представления о промышленнике (предпринимателе), предприятии и предпринимательском доходе как особом виде -доходов, происходящих от соединения капитала и деятельностного участия, доходов, отличных, таким образом, от заработной платы и имущественной ренты. Только к началу XIX в. в Западной Европе сборы с промыслов и с торговли стали соизмеряться с предпринимательским доходом.

При этом если в одной группе государств (в Англии и большинстве итальянских государств) результаты торговой и промышленной деятельности были обложены по действительным доходам, то в другой, и притом численно большей группе, основанием для расчёта сумм, подлежащих уплате в бюджет, являлся не действительный доход или прибыль, но доход вероятный, определяемый по тем или иным признакам. Таким образом, этот оценочный налог, который и можно в собственном значении слова называть промысловым налогом, являясь налогом на промысловый (предпринимательский) доход (прибыль, барыш), не был налогом подоходным. Основой для расчета налога служил нормальный доход, который, исходя из предположения обычного правильного образа действий, должен быть получен от характеризующегося известными внешними признаками промыслового капитала. Оклад, заранее определённый по нормальному доходу, должен быть уплачен вне зависимости от того, отклоняется ли действительный доход от нормального и получен ли он вообще. Несмотря на ясное понимание того, что источником платежей в бюджет может быть только доход (прибыль) предприятия, введение подоходного налогообложения, с одной стороны, наталкивалось на такие труднопреодолимые препятствия, а форма промыслового налогообложения, с другой стороны, предоставляла столь значительные преимущества, что выбор в пользу подоходного налога долго представлялся необоснованным Указывая на трудности промыслового налога (сложность механизма оценочных приёмов, разнообразие промыслов, сложность их классификации и ведения промыслового кадастра, существование различных окладов, недостаточную связь с реальным доходом), учёные XIX века считали, тем не менее, что его достоинства (простота в определении сумм налога, простота и дешевизна сбора, определение суммы налога заранее и возможность уплаты авансом, независимость величины налога от субъективных факторов, отсутствие необходимости в трудоёмких и стеснительных для плательщика документальных проверках) перевешивают

Научная литература XIX века отмечает, что в силу рашородности промыслов и непостоянства доходов, зависящих от рыночной конъюнктуры и связанных с нею колебаний цен. от временных и местных обстоятельств, от личных качеств предпринимателя и других факторов, установление внешних признаков для оценки потенциального дохода сталкивается со значительными трудностями. Развитый промысловый налог, указывали исследователи, должен

учитывать комплекс признаков, варьирующих в зависимости от рода промысла Для каждого из промыслов должен приниматься лучше соответствующий его природе набор признаков. Промысловый налог взимался со всех лиц, производящих промыслы, безразлично к тому, производит промысел физическое или юридическое лицо. Однако в поздний период существования налога для физических и юридических лиц устанавливались различные правила налогообложения в рамках единого промькяового налога, в том числе в качестве базы обложения акционерных обществ принималась их действительная балансовая прибыль, распределяемая в виде дивидендов.

Промысловый налог, как правило, был двухчастным. Теоретически это обосновывалось двойственным характером промыслового дохода, рассматриваемого, с одной стороны, как вознаграждение предпринимателя за труд и риск, а с другой стороны - как доход от вложенного в дело капитала Соответственно на две части расщеплялся и налог, причём для определения размеров налога по каждой части применялись различные признаки Исторически налог принял такую форму в силу того, что первенствовавшие по времени введения сборы за право промысловой деятельности (патентные, лицензионные) позднее не подверглись отмене, но были дополнены уравнительными сборами, корректирующими единообразие патентных сборов Сами патентные сборы были при этом модифицированы, а их значение переосмыслено. В такой - двухчастной - форме налог существовал в большинстве стран Европы- Франции, Австрии, немецких государствах, а с 1824 года (когда единый прежде гильдейский налог был расщеплён на сбор за свидетельство на право торговли и билетный сбор) и в России.

Итак, промысловый налог - это состоящий, как правило, из двух частей налог на доход от производства промыслов, вменяемый фискальным органом плательщикам - как юридическим лицам, так и индивидуальным предпринимателям - на основании произведённого по ряду внешних признаков расчёта вероятного дохода.

На практике применялись два основных подхода к обложению промыслов-кадастровый способ обложения и патентный, которые формируют две основные модели промыслового обложения. Первая модель была типична для немецких государств (Пруссия, Баден, Бавария.. ), а вторая применялась во Франции.

Первый способ заключался в составлении учётного списка всех предприятий и классификации всех промыслов по уровню доходности. Проводилось исследование хозяйственных отношений всех промыслов, определялось количество труда и капитала, необходимое для их ведения, устанавливался нормальный уровень необходимых затрат и рассчитывался наименьший возможный доход; он принимался за базовый и далее исследовались условия, при которых было вероятно увеличение дохода по отношению к базовому. Часто, особенно во второй половине XIX века, для получения достаточной статистики промыслов плательщикам вменялось в обязанность представление декларации, в которой они должны были дать некоторые показания о своём производстве, касавшиеся его внешних признаков. На основании полученных данных оценщики группировали наличные в данной местности предприятия, подводя их под соответствующий полученному в результате оценки расчётному доходу разряд окладной сетки. Ввиду возможного произвола оценщиков, открытия простора для злоупотреблений и т. д нередко принималась система внутренних раскладок в обществах плательщиков (репартиционная Система), когда законодательный орган или оценщики определяли общую величину налога для плательщиков данной местности (данного разряда). Затем плательщики самостоятельно (при помощи избранных из среды плательщиков депутатов) производили распределение между собой конкретных сумм, подлежащих уплате каждым из них Фискальный орган в этом случае выступал в качестве арбитра в возникающих спорах.

Второй способ заключался в том, что налог взимался за самое право производства промыслов, авансом. Свидетельство, выдававшееся при уплате налога, давало право на отправление промысла, совершение соответствующих сделок, участие в суде. Промысел, осуществляемый без взятия патента, являлся незаконным. Обычно патент выдавался на определённый род промысла; размер пошлины соизмерялся с вероятным объёмом производства и местностью, в которой располагалось предприятие Патентный сбор содействует укрупнению предприятий, поскольку составляющий основную его часть .неизменный взнос за право деятельности не зависит от её объёмов и для крупных предприятий менее чувствителен Оборотной стороной является подавление мелкой торговли и промышленности. Патентный сбор совершенно неуравнителен и требует себе в качестве дополнения пропорционального

сбора. Патентная система слабо связана с подоходностью. Неравенство сохраняется как в отношениях между классами и разрядами, так и внутри классов. Ставки недостаточно обоснованы, размещение промыслов по классам часто-носит произвольный и несправедливый характер, что неудивительно при огромном числе учтённых промыслов и соотнесённых с ними ставок. С определённого момента сложность ведёт не к точности учёта, но к путанице и ошибкам. В то же время преимуществами этой системы были: неизменность правил сбора; предсказуемость его величины; лёгкость определения сумм налога, отсутствие произвола в этом вопросе; простота формальностей; дешевизна сбора. Кроме того, не будет преувеличением считать, что в условиях XIX века только французская патентная система сбора позволяла достичь фискальных результатов, сколько-нибудь соразмерных развитию промышленности и торговли.

Обобщение опыта промыслового налогообложения за рубежом позволило выявить причины, определяющие место и роль промыслового налога в налоговых системах европейских государств Характерные черты промыслового налога, способствовавшие его замене в качестве общегосударственного налогом на прибыль и сохранению его в качестве местного налога, указаны ниже.

1) Промысловый налог практически повсеместно являлся «малым» налогом, существующим в дополнение к налогам основным: системе акцизов во Франции, подоходного и поимущественного налогов в Пруссии Государство изымало посредством промыслового налога довольно незначительную часть дохода предпринимателей. Значительный рост государственных потребностей стал главной причиной того, что промысловый налог, взимаемый по среднему возможному доходу, ложащийся на действительные доходы плательщиков неравномерно и в силу этого невысокий, стал неудовлетворителен В то же время при небольшой значимости промыслового налога для центрального бюджета, на местном уровне он играл весьма важную роль Затруднённость сокрытия объекта обложения, простота и дешевизна сбора в особенности проявляются и особенно значимы для местных налогов

2) Инерционность промыслового налога, неспособность его обложить не зависящий от внешних признаков конъюнктурный доход, сдерживающая рост доходов центральной казны, оборачивается на местном уровне устойчивостью ■ бюджета. Комбинированный характер налога и его независимость от

конъюнктуры позволяют местным органам планировать поступления в доходную часть бюджета, а также сглаживают проциклическое воздействие экономических подъёмов/спадов на местные бюджеты.

3) Промысловым налогом облагается не общая вероятная прибыль предпринимателя или юридического лица, но вероятная прибыль, полученная от определённой деятельности, которая ведётся в определённом месте, то есть облагаемой единицей служит не предприятие, а заведение как источник дохода Однако, поскольку именно деятельность заведения пользуется покровительством местной власти, и именно присутствие заведения на территории общины приносит неудобства её членам, на местном уровне логичным оказывается взимание налога не по месту нахождения головной конторы, а по месту нахождения заведения Дополнительным преимуществом промыслового налога на местном уровне оказывается то, что его плательщиками являются предприятия без различия организационно-правовой формы.

4) Что же касается неравномерности промыслового налога и эффекта поощрения крупных плательщиков, то, препятствуя возрастанию промьгслового налога, эти факторы не препятствуют его сохранению в качестве местного налога, поскольку их действие после введения общегосударственных налогов на прибыль и имущество становится малосущественным.

Во второй главе работы рассматривается историческое развитие промыслового налога в Российской Империи, исторические предпосылки его введения, состояние обложения соответствующих податных субъектов накануне его введения.

'Необходимо выделить следующие основные черты, характерные для имперского промыслового налога-

1.,Становление и развитие промыслового налога в Российской Империи происходило при значительном влиянии иностранного опыта, главным образом французского и прусского. Многие положения отечественного законодательства прямо заимствовались из законодательств этих стран

2. В качестве основного сбора на всех этапах развития промыслового налога использовался патентный сбор, размеры которого определялись в зависимости от характера промысловой деятельности и местности, в которой она производилась. Несмотря на то, что со временем его значение снижалось,

он по-прежнему оставался всеобщим, сохраняя и своё учётно-административное значение, и значение авансового платежа При этом характерные последствия применения патентного налога -благоприятствование крупным предприятиям в силу его регрессивности, укрепление монопольного положения крупных предприятий на рынках -накладывали отпечаток на промысловый ' налог в целом. В особенно неблагоприятном положении оказывались средние предприятия, на которые не распространялись меры, предпринимаемые для сглаживания указанного эффекта. Полная отмена патентного сбора (с определённых категорий плательщиков) осталась только в проекте.

3. Кроме патентного сбора на протяжении всего рассматриваемого периода действовал налог на личные промысловые занятия (сбор с приказчиков), основной целью которого был учёт размеров оборота предприятий по численности сотрудников, исполнявших управленческие функции. С управляющих в акционерных обществах налог на личные промысловые занятия с 1899 года взимался по пропорциональным ставкам, что ограничивало эффективность увеличения издержек при исчислении процентного сбора с прибыли путём увеличения вознаграждения этой категории служащих.

4. В качестве дополнительного к основному (патентному) сбору на первом этапе-развития налога применялся билетный сбор - тот же патентный сбор, устанавливаемый в зависимости от числа торговых и промышленных заведений, а также складских помещений, принадлежавших одному владельцу. Билетный сбор, как способ установления соотношения размеров предприятий и уплачиваемого ими налога, просуществовал до реформы 1898 года, когда был предприня! переход от налогообложения владельцев предприятий к обложению самих предприятий (то есть торговых заведений). Однако сам принцип билетного обложения сохранился и позже в виде выборки особых свидетельств на склады, число которых превышало норматив.

5. С 1885 года, кроме билетного сбора, коррективом к неравномерности • патента служили сборы процентный (для предприятий, обязанных публичной отчётностью) и раскладочный (для прочих плательщиков). С 1899 года не менее половины взимаемого промыслового налога приходилось на дополнительные сборы, их значение в дальнейшем возрастало. Способствовал этому, в частности, осуществлённый в ходе реформ переход к прогрессивному

сбору с прибылей и к раскладке контингента по нормальным (а не предполагаемым) прибылям, определяемым по декларируемым внешним признакам, и в первую очередь по величине оборотов. Нужно заметить, что порядок исчисления облагаемой процентным сбором прибыли был весьма отличен как от практиковавшегося в Западной Европе в то время, так и от современного Особенностью российского промыслового налога являлись также множественность раскладочных сборов и сложность их организации

6. Реформы 1898 года вводили ещё два корректирующих сбора - сбор с капитала отчётных предприятий, сдерживающий увеличение капитала с целью избежать применение прогрессивных ставок сбора с прибыли, и процентный сбор с излишков прибыли "неотчётных предприятий. Под «излишками» понималась часть рассчитанной по обороту нормальной прибыли, превышающая стоимость оплаченного патента, умноженную на величину, обратную низшей ставке процентного сбора с прибылей отчётных предприятий В счёт этих сборов полностью зачитывался выбранный основной патент В целом установление этих сборов находилось в русле укрепления начал подоходное™ промыслового налога, которое, наряду с преодолением сословных оснований обложения, и определяло основные тенденции ею развития.

7. Характерным для нашей страны являлось обилие мелких и побочных сборов (ярмарочного сбора, сбора взамен паспортного и тд.), взимавшихся по разным основаниям и входивших в состав промыслового налога

8. В то же время поступления от промыслового налога в земские и ' городские бюджеты регулировались до 1917 года порядком, введённым в 1866 году, и ограничивались 25% стоимости основного патента и 10% - прочих патентов. Этот порядок, во-первых, способствовал нарастанию дефицитов местных бюджетов; во-вторых, необоснованно отсекал земства и юрода от участия в доходах от дополнительных сборов, составлявших к 1910 году почти две трети поступлений промыслового налога; в-третьих, закреплял неравномерность распределения налоговых доходов между торгово-промышленными центрами и периферией; в-четвёртых, сдерживал мероприятия по реформированию промыслового налога. Однако проекты, предусматривавшие изменение этого порядка и в целом намечавшие соответствующий характеру отечественной налоговой системы выход из

сложившейся ситуации, неоднократно блокировались усилиями защитников интересов столиц и так и не были приняты.

9 Основной задачей промыслового налога оставалась фискальная, и основной целью, постулируемой законодателем, оставалось достижение справедливости в распределении налогового бремени между сословиями Тем не менее, уровень налогообложения торговли и промышленности был сравнительно невысоким, чем сознательно стимулировался их рост

Третья глава диссертации посвящена промысловому налогу в Советской России (СССР). Он обнаруживает следующие основные черты-

1 Промысловый налог советского периода прямо наследует имперскому по своей форме. В значительной степени его развитие является постепенным восстановлением прежней системы после периода катастрофического развития экономики во время войн и революций.

2. Как и прежде, промысловой налог состоял из двух частей - патентного и уравнительного сборов. Патентный сбор, постепенно усложняясь, всё более повторял очертания дореволюционного Как и прежде, он зачитывался при уплате дополнительного сбора (изначально - полностью, а с 1926 года - в размере 50%) С укрупнением предприятий и уменьшением значения частного сектора патентный сбор утрачивал своё значение. С 1928 года он был отменён для большинства предприятий, мелкие частные предприятия продолжали уплачивать промысловый налог в твёрдых ставках, по своей форме соответствующий патенту

3. Уравнительный сбор являлся, по сути,'подвергнутым переосмыслению процентным сбором с излишков прибылей Разница состоит в том что базой обложения являлась не определённая в соответствии с величиной оборота предприятия нормальная прибыль, но непосредственно сам оборот При этом для ряда предприятий, которые по прежней классификации могли бы быть отнесены к неотчётным, применялась процедура нормализации оборота, заменившая нормализацию прибылей Таким образом, промысловый налог был сближен с косвенным налогообложением Если дореволюционный промысловый налог рассматривался как прямой налог, являющийся в силу объективных и субъективных обстоятельств субститутом подоходного, то в СССР он был «полукосвенным» - своего рода «универсальным акцизом» переложение которого, однако (отчасти сознательно) затруднялось, как для

всех плательщиков, так и в особенности для отдельных их категорий, так что часть налогового бремени ложилась-таки на самого плательщика

4 Промысловый налог советского времени постепенно включил в себя и ряд прочих сборов, существовавших в составе промыслового налога до революции

- налог на личные промысловые занятия, ярмарочный сбор, свидетельства на складские помещения и т. д..

5 Определяющим является то, что, в отличие от дореволюционного периода, промысловый налог не был единственным налогом на торговлю и промышленность, а существовал наряду с подоходным. Основные функции налогообложения предприятий оказались распределены между этими налогами Соответственно изменилась и расширилась роль промыслового налога.

6 Наряду с фискальными задачами, основными целями налоговой системы периода НЭП'а были, во-первых, стимулирование восстановительного роста экономики, во-вторых, сохранение государственного контроля над экономикой (в первую очередь - над стратегически важными отраслями), в-третьих, обеспечение прожиточного минимума для населения, и, в-четвёртых, недопущение существенного (более 4-5 кратного) разрыва в уровнях благосостояния различных его групп В той или ипой мере промысловый налог решал все эти задачи, как макроэкономического, так и социального характера В рамках промыслового налога их решению соответствовали такие мероприятия, как дифференциация ставок уравнительного сбора (пониженная

- для базовых и стратегических отраслей, производства и торговли предметами первой и насущной необходимости, повышенная - для производства и торговли предметами конечного, в особенности избыточного потребления): специальное обложение предметов роскоши и частновладельческих предприятий в отраслях, переходивших под государственный контроль; специальный промысловый налог «на роскошь»; система льгот кооперативам, пользовавшимся более благоприятным налоговым режимом, чем государственные предприятия: льготы инвалидам, кустарям, ремесленникам; льготы отраслям, имеющим социальное значение и т.д. Одним из механизмов, позволявших решать указанные задачи, был перевод трестированных (главным образом - государственных) предприятий на централизованный порядок обложения, предполагавший исключение из облагаемой базы внутритрестового оборота.

7. Исчерпание ресурсов восстановительного роста экономики к 1927 году поставило задачи изменения экономической политики Уже в начале индустриализации государственные предприятия заняли в экономике доминирующее положение. В свете этого промысловый налог был постепенно превращен в однократный налог с оборота, который являлся без оговорок формой косвенного налогообложения; с другой стороны, с малозначимых частных предприятий, хотя и уплачивавших повышенный подоходный налог, он продолжал взиматься и после налоговой реформы

8 Значительную роль промысловый налог играл для местных бюджетов Необходимо указать, что местный бюджет в рассматриваемый период существенно отличался от бюджета дореволюционных городов и земств - как в отношении объектов финансирования и по общему объёму доходов и расходов, так и по уровневой структуре. Доходы местных бюджетов от промыслового налога складывались, во-первых, из надбавок к промысловому налогу (до 100% от суммы государственного налога), во-вторых, от сбора вместо местных надбавок с предприятий, облагаемых в централизованном порядке, в-третьих, из отчислений от государственного промыслового налога, в-четвёртых, от специальных дополнительных местных надбавок к промысловому налогу Принцип распределения отчислений от государственного промыслового налога, как и процент отчислений, менялся от года к году Тем не менее, уже с 1922 года сумма, подлежащая отчислению, частью направлялась по месту поступления налога, частью направлялась в дотационный фонд (фонд регулирования) В 1928 году система надбавок и отчислений была-заменена только отчислениями

Далее в диссертационном исследовании обобщается значение промыслового налога для отечественной налоговой системы Выявляется доля налога в доходах бюджета при разных системах его взимания, последовательно применявшихся в нашей стране Анализ позволяет прийти к следующим выводам:

1 До введения дополнительных сборов - процентного и раскладочного -промысловый налог являлся «малым» налогом, не имеющим существенного зн&чения для формирования доходов казны Основой бюджета являлись акцизы, и кривая доходов бюджета прямо коррелирует с кривой поступлений от ни?;

2 Рост поступлений налога в этот период., если не учитывать последствий введения в 1875 и 1881 г. дополнительных сборов, оставался вялотекущим;

3. Динамика поступлений ют налога весьма незначительно реагирует на кризисные явления Так, катастрофический неурожай 1880 г, вызвавший голод и эпидемии, прямо отразился на обыкновенных доходах казны, причём не только в 1880 году, но и в следующем; в то же время на поступления от промыслового налога он повчиял незначительно Но столь же незначительно отражались на динамике поступлений и благоприятные периоды;

4 Кроме того, налог был совершенно нечувствителен к инфляционным процессам. Так, финансирование войны на Балканах (1876 - 1878) путём дополнительной эмиссии вызвало номинальный рост доходов бюджета, в то время как поступления от промыслового налога остались на прежнем уровне.

5. Инерционный характер патентного сбора с очевидностью проявлялся и после введения дополнительных сборов. Единственным фактором, существенно влиявшим на динамику поступлений, являлись повышения ■ 'ставок. В абсолютных цифрах суммы поступлений постепенно возрастали, но, если отвлечься от последствий индексаций, этот рост едва ли превышал даже темпы инфляции. До реформы 1899 г основной налог оставался важнейшим по значению, хотя оно постепенно снижалось. В ходе реформ его значение было сознательно преуменьшено, дабы избежать переобложения небольших предприятий патентом. Основной налог имел весьма незначительные резервы «безопасного», то есть не приводящего к. нежелательным последствиям, увеличения ставок.

6. Раскладочный сбор оказывается устойчивым к внешним событиям, но зависимым от состояния системы сбора. Необходимо обратить внимание на значительные размеры недоимки по раскладочному сбору. Действительные поступления, как правило, не достигали ожидаемых.

7. Без резкого увеличения раскладываемой суммы поступления от раскладочного сбора не возрастали, а его доля в доходах казны от налога снижалась. При этом уменьшение доли раскладочного сбора опережало уменьшение доли основного налога (в отсутствие его индексации). Это объясняется тем, что основной налог возрастал за счёт вновь возникающих предприятий; но сверх раскладки эти предприятия привлекались только в первый год деятельности. В дальнейшем сбор раскладывался на большее число

плательщиков, уменьшались платежи каждого из них, а поступления в казну не увеличивались

8 Хорошо просматривается зависимость процентного сбора с прибыли от экономических условий Так. в связи с неурожаем и его последствиями сумма поступлений сократилась по сравнению с последним благополучным годом на 14% Это сокращение более значительно, чем сокращение доходов от акцизов и налоговых доходов в целом В то же время в благоприятные периоды (например, 1895, 1896 годы) поступления быстро возрастали

9 .Существенным фактором устойчивости поступлений от промыслового налога и их роста являлся его комбинированный характер, когда части промыслового налога взаимно компенсировали недостатки друг друга

На примере имперского промыслового налога явственно прослеживается цикл по схеме' недобор на первом этапе после введения нового налога или реформаторских мероприятий - резкий рост поступлений на втором этапе -заметный спад поступлений на третьем Предлагается следующее объяснение подобной динамики

Первая фаза После введения налога или существенных поправок к нему происходит недобор налога Фактический прирост поступлений не достигает ■ ожидаемого Наблюдается опережающая по отношению к реакции налоговых органов реакция плательщиков на новацию Они приспосабливаются к новшеству заметно быстрее, чем системы сбора и контроля

Вторая фаза Происходит стабилизация налога Фискальные власти вырабатывают стандартизированные процедуры выявления нарушителей. Нарушители, выявленные в предшествующие годы, взяты на особую заметку и опасаются быть подвергнутыми санкциям вторично Предприниматели, вновь приступающие к деятельности, учитывают налоговые расходы в качестве плановых и заранее считают их неизбежными, не имея опыта уплаты налога в прежних (более низких) суммах В целом оказывается, что в среднесрочной перспективе налоговые органы адаптируются к условиям налогообложения эффективнее, чем плательщики, и получают возможность «отыграться» за упущенное в первую фазу действия налога

Третья фаза Предприниматели вновь получают преимущество, превышение фактических показателей над плановыми сокращается, но не скачкообразно, а постепенно сходя на нет.

Отметим, что фазы указанного цикла для процентного, раскладочного и основного сборов не совпадают Таким образом, многосложная структура промыслового налога становится фактором, стабилизирующим поступления в казну.

Значение промыслового налога для бюджета в советский период значительно возросло, что прямо связано с существованием налога в «полукосвенной» форме. Этот налог, составлявший 12 - 14% налоговых доходов, уже не может считаться «малым», но должен быть причислен к важнейшим источникам государственных доходов.

•Далее в диссертации рассмотрены данные о выявлении нарушений законодательства о различных сборах в составе промыслового налога "Подтверждается предположение о сравнительной лёгкости выявления нарушений при патентном обложении и о том, что большая часть нарушителей относилась к предприятиям низших разрядов. Рассматриваются удельные издержки сбора промыслового налога сравнительно с другими налогами и полнота сбора промыслового налога (возникновение недоимок по различным его видам) Анализируется значение промыслового налога для местного бюджета, проводится сравнение эффективности местных прибавочных сборов к промысловому налогу и государственного промыслового налога (до централизации системы сбора)" Имеющиеся статистические данные позволяют прийти к выводу, что промысловый налог удобнее и эффективнее собирать не на общегосударственном и даже не на региональном уровне, а на местном. Поступления земркого налога, не просто взимаемого по одним основаниям с центральным, но и определённого относительно него, возрастали по отношению к поступлениям от центрального налога опережающими темпами Более того, практически по всем показателям - уровню фактических поступлений по отношению к плану, проценту погашения недоимок, наконец, ло абсолютным показателям (а ставки губернских и уездных сборов с торговых документов были равны между собой) - местные сборы выглядят предпочтительнее губернских.

• Автором выявлены основные особенности взимания отечественного промыслового налога. До определённого момента, оговаривая наличие сугубо ' российской специфики (многосложность структуры налога и системы его сбора, невысокий уровень налоговых изъятий при недостаточности мер контроля и т.д), существовавший у нас промысловый налог легко соотносится

с описанными в первой главе базовыми моделями, и и о развитие представляет собой не что иное, как постепенное движение от французской патентной системы к системе немецкого (точнее - прусского, с заимствованиями из законодательств других германских государств) налога Обнаруживается, что коренное отличие от западного опыта не является итогом революции и наметилось несколько раньше. Это отличие не сводится к отражению местных особенностей, но является концептуальным, определившим как судьбу промыслового налога, так и ход развития всей налоговой системы вплоть до современного этапа Связано оно с различием подходов к возможности одновременного существования подоходного и промыслового (реального) налогов на одном уровне бюджета

При появлении в налоговой системе подоходного налога быстро выявились обстоятельства, препятствовавшие построению местных бюджетов на его основе. Возможны были два выхода: увеличить число налогов - как общегосударственных с местными надбавками, так и местных - с тем, чтобы они взаимно нивелировали недостатки друг друга, чтобы относительное значение неудобного для местного бюджета подоходного налога снизилось, или же воздержаться от участия местного бюджета в подоходном налоге, предоставив территориям и органам местного самоуправления другие статьи доходов Если в нашей стране был избран (в общем) первый выход, то в Европе - второй. Подоходный налог там остался за центральным бюджетом, местным достались реальные налоги, в том числе промысловый Теоретически это обосновывалось асимметрией функций бюджетов разного уровня и применимостью к местному налогообложению (в отличие от общегосударственного) принципа возмещения за услуги, которому и соответствовали реальные налоги В нашей стране эта теория неизменно подвергалась критике по всем её основным тезисам, что выражало глубинную разницу в понимании отношений государства и общества. Бремя общих расходов общество несло солидарно, а справедливость понималась как распределение этого бремени в соответствии со способностью к уплате налогов (а не пропорционально полученным выгодам и не пропорционально имеющимся доходам). Благодаря общественному консенсусу в решении этого вопроса у государства появилась возможность, не связывая себя принципами соразмерности налога и дохода (на общегосударственном уровне) и справедливого возмещения за предоставленные услуги (на местном),

умножить число источников средств, не разграничивая их между уровнями бюджета то есть взимать подоходный налог не вместо реальных, а вместе с ними на общегосударственном уровне, устанавливая местные надбавки к обоим, разграничивая, таким образом, не источники доходов бюджетов, а сами доходы. Сохранение реальных налогов позволило учесть не только величину, но и характер дохода плательщика, а. следовательно, удержать ориентацию на обложение по платежеспособности

В дальнейшем введение универсального косвенного обложения на Западе (в соответствии с' принципом разграничения) происходило в форме общегосударственного налога с оборота, у нас же промысловый налог приобрёл значение косвенного При этом - и после окончательного замещения промыслового налога налогом с оборота - предусматривались надбавки и (или) отчисления в пользу мест, то есть в той или иной форме - их долевое участие в общегосударственном налоге Итак, имеино разграничение объектов налогообложения на Западе сохранило промысловый налог в качестве местного; в нашей стране этот налог исчез, слившись с налогом с оборота.

В заключении диссертации автором вводится предметно обоснованная общая периодизация развития отечественного промыслового налога Дореволюционная история промыслового налога разделяется на три основных этапа:

1) 1863 - 1885 годы - Период действия Положения о пошлинах за право торговли и других промыслов в его первоначальном виде. В это время основой налога являлись сбор за свидетельство и билетный сбор;

2) 1886 - 1898 годы - Период действия реформированного Положения.... К существовавшим сборам были добавлены сборы процентный и раскладочный;

3) 1899 - 1918 годы - Период действия Положения о государственном промысловом налоге. Налог в это время представлял собой комбинацию основного (патентного) налога и дополнительного налога, отдельно для отчётных и неотчётных предприятий.

Промысловый налог советского времени при сохранении прежней двусоставной структуры взимался другим государством с качественно изменившихся плательщиков Изменились облагаемая база, цели и задачи обложения Обнаруживая как преемственность по отношению к ранее действовавшему налогу, так и коренные отличия от него, советский

промысловый налог был неоднородным явлением Оправданным будет выделить следующие стадии его развития-

4) 1918 - 1922 годы - период постепенной отмены налога и его последующего восстановления;

5) 1923 - 1927 годы - период действия «зрелого» советского налога,

6) 1928 - 1930 годы - период постепенного приведения промыслового налога к форме налога с оборота, выразившегося, в частности, в отмене основного (патентного) сбора:

7) 1931 - 1991 годы - период, когда налог, формально не отменённый, не имел существенного значения

Модификация и (частичная) отмена промыслового налога в наше время (произошедшая, -например, в Австрии), связана в основном с общей тенденцией к снижению налогового бремени и оставлением в налоговой системе только налогов рыночного типа. Промысловый налог оказывается нерыночным, поскольку в форме налога на капитал уплачивается и убыточными предприятиями; не соизмеряется с общими доходами лица (не только от данного промысла, но и от промыслов в других местностях и т.д.), не учитывает (учитывает не в полной мере) обременённость долгами Важным фактором, побуждающим к fro отмене, является унификация напоговою законодательства в единой Европе, осуществляющаяся на принципах, трудно совместимых с сохранением промыслового налога Сушественноно и то, что в государствах Западной Европы достигнут определённый уровень достатка и выравнивания межрегиональных различий. На этом этапе изменяются приоритеты - на первый план выходит стимулирование развития путём расширения межрегиональной конкуренции; обеспечение выравнивания и промысловый налог, поскольку он является его инструментом, оказываются уже не столь значимыми.

Если причины первого порядка («нерЫночность» налога) объективно препятствуют гармоничному включению элементов промыслового обложения в налоговую систему России, то, напротив, резкое расслоение регионов и хозяйственное неблагополучие делают неактуальным второй ряд причин •Острота проблем, ответом на которые могло бы быть частичное использование опыта промыслового налога, очевидна; во всяком случае, формирование специальных налоговых режимов, и, в частности, единого налога на вменённый доход, не должно происходить в отрыве от этого опыта

Публикации основных наложений исследования.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора

1 Индустриализация России и промысловое налогообложение // Сборник «Из опыта социально-экономического развития России в годы индустриальных преобразований (первая половина XX столетия)», Москва, ИЭ РАН, 2005, 1,1 п л

2 Роль промыслового налога в формировании финансовой базы местных бюджетов в дореволюционной и советской России // «Финансы и кредит», 2005, № 14, 1,0 п л

3 Промысловый налог в Германии М, «Панглосс», 2005 (в печати), 1,0 п л

Подписано в печать 02. 06. 2005 г. зак. 42. тир.100. объем 1,5 п.л. Участок оперативной печати ИЭ РАН

M J 7 60

. -.-áii r . - - tóf

" РНБ Русским фонд

: t^tr 5

2006i4 8750

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Уманский, Филипп Сергеевич

Введение

Глава 1. Концепция промыслового налога и его роль в налоговых системах европейских государств

1.1. Понятие промыслового налога

1.2. Преимущества и недостатки различных моделей промыслового налогообложения

1.3. Место и роль промыслового налога в налоговых системах европейских государств

Выводы

Глава 2. Развитие системы промыслового налогообложения в

Российской Империи

2.1. Становление системы взимания промыслового налога в дореволюционной России

2.2. Трансформация системы промыслового налога в России как источника доходов центрального бюджета

2.3. Участие земств и городов в доходах от промыслового налога 93 Выводы

Глава 3. Развитие промыслового налога в отечественной практике налогообложения как единый эволюционный процесс

3.1. Промысловый налог в рамках советской фискальной системы

3.2. Промысловый налог в системе межбюджетных отношений в СССР

3.3. Значение промыслового налога для развития отечественного бюджета и налоговой системы в целом

Выводы

Диссертация: введение по экономике, на тему "Эволюция промыслового налога в России в XIX - XX столетиях"

Актуальность темы работы. Вопрос о налогах, основанием для расчёта которых служат физические показатели, вновь приобрёл значимость в связи с установлением в нашей стране налога на вмененный доход. Назначение подобных налогов - упрощение порядка налогообложения определённых категорий хозяйствующих субъектов, повышение эффективности контролирующей деятельности налоговых органов, рационализация распределения поступлений по уровням бюджета, привлечение малых торговых предприятий, ранее небезуспешно уклонявшихся от уплаты налогов, к финансированию расходов бюджета. Возникла ситуация, когда общий режим налогообложения не может обеспечить рост доходов бюджета. Плательщики получают дополнительный стимул к уклонению от исполнения обязанностей по уплате налогов, нарушается принцип всеобщности налогообложения и неотвратимости наказания за нарушение налогового законодательства. Поскольку речь идёт главным образом о небольших предприятиях, сфера деятельности которых носит локальный характер, особенно актуальны эти проблемы для местных бюджетов. Кроме того, на местном уровне легче собирать налог с подобных предприятий. Наконец, и это касается уже не только мелких предприятий, необходимо найти справедливое решение, которое привлекло бы налогоплательщиков к финансированию расходов бюджета не по месту регистрации или по месту нахождения головной конторы, но и там, где они и вели собственно деятельность.

Существует значительный (как отечественный, так и зарубежный) опыт применения налогов, взимаемых в зависимости от физических показателей деятельности. Эти налоги, правда, существовали в иных экономических и исторических условиях, имели свою определённую специфику; но обращение к этому опыту позволит установить пределы эффективности действия подобных налогов и позволит уточнить принципы их построения. Небесполезен также опыт организации межбюджетных отношений в свете функционирования системы подобных налогов.

В этой связи в первую очередь может быть использован опыт промыслового налога, существовавшего как в дореволюционной и советской России, так и за рубежом, а в ряде государств1 существующего и по сей день. Более того, обобщение этого опыта может иметь значение, несводимое к указанной выше узкоприкладной цели. Уроки, которые мы можем извлечь из опыта промыслового налога, позволят,

1 В настоящее время промысловый налог (или аналогичные ему налоги) взимается в Германии, Венгрии, Люксембурге (коммунальный торговый налог на прибыль и имущество в эксплуатации), Франции (профессиональный налог), а также в ряде бывших французских колоний. выявив некоторые закономерности налогообложения как такового, проследив тенденции эволюционного развития налоговых систем, критически осмыслить нынешнее положение дел и наметить новые подходы к его оптимизации.

Изучение исторического опыта, помимо собственной ценности, связанной с расширением горизонта познанного, содержит в себе возможность актуализации опыта. При этом в центре внимания должно оказываться не многообразие случайных явлений, но их единая логическая основа, позволяющая выявить взаимосвязь этапов развития системы как целого. Рассмотрение принципиальных оснований в их эволюционном развитии обнаруживает логическую последовательность трактовок ключевых понятий налоговой системы на протяжении всего рассматриваемого периода. Тем самым обосновывается предметное единство развивающейся налоговой системы, а следовательно - возможность сравнения актуального и исторического подходов к решению возникающих в ходе её развития проблем.

Степень разработанности проблемы исследования. Работы обобщающего характера, посвященные промысловому налогу, в отечественной литературе отсутствуют. Однако в период, когда промысловый налог существовал в России, отдельные этапы его развития анализировались исследователями того времени. К числу подобных работ, носящих не прикладной, но теоретический характер, относятся книги М.М.Алексеенко, П.П.Гензеля, И.Х.Озерова, В.Н.Твердохлебова. Значительная научная работа проводилась в рамках подготовки налоговых реформ. Опорой для российских учёных служили при этом теоретические исследования зарубежных авторов, среди которых нельзя не назвать «Основные начала финансовой науки» К.Г.Рау2; перевод на русский язык этой книги был опубликован в «Сборнике сведений и материалов по ведомству Министерства финансов» за 1868 год в качестве теоретического базиса организации налоговой системы.

Существование промыслового налога в некоторых западноевропейских государствах в наше время определяет внимание к проблемам промыслового налога учёных этих стран. Но эти работы по понятным причинам не затрагивают российского опыта и могут иметь отношение к нему только в общей части, не отражающей специфику налоговой системы конкретного государства. На русском языке зарубежный опыт рассматривался только в жанре сообщений, аналитических работ в этой области нет.

Хронологические рамки исследования. Исторические рамки исследования ограничены рамками существования промыслового налога, появившегося в начале XIX века и в первой трети XX века замещённого в качестве основного

2 «Сборник сведений и материалов по ведомству Министерства финансов», т. II, №№ 4, 5 (отделение 4 «Промысловая подать»). общегосударственного налога на торговлю и промышленность налогом на прибыль и корпорационным налогом. Промысловый налог как общегосударственный налог, если рассматривать его в историческом аспекте, предстаёт как определённая фаза исторического развития налоговой системы различных государств. При этом далеко не во всех европейских странах он существовал, например, никогда не применялся промысловый налог в Великобритании и большинстве итальянских государств. Наглядно время существования этого налога в ряде государств представлено на нижеследующем графике.

График 1.

Период существования промыслового налога в ряде стран Европы. Государство

Германия Австрия Франция Россия (СССР) Годы

Анхальт

Бавария

Баден

Вюртемберг

Ганновер

Гессен

Пруссия

1866 1878

1808

1815

1821

1834

1827

1820

1812

1791

1893

1936

1993

1917

1921 1922

1800

1864

1850 1900 1930

- общегосударственный налог

1991

1950

2000 местный налог

Примечания: 1. в 1918 -1936 годах в Германии промысловый налог был закреплён за областями.

2. в СССР после 1941 года налог фактически утратил значение, хотя формально не был отменён.

Промысловый налог, сохранившись затем в ряде стран Европы в качестве местного, существенно изменил свои функции. Роль и место промыслового налога в современной рыночной экономике, безусловно, заслуживают внимательного анализа. Однако в центре внимания оказывается не столько зарубежный, сколько отечественный опыт промыслового налога, имеющий свою специфику, в том числе специфику исторических границ существования налога. В России промысловый налог в собственном смысле слова возник лишь в 60-е годы XIX века, хотя нужно сказать, что и в его предшественнике - гильдейском сборе - в поздний период существования сбора заметны некоторые признаки промыслового налога. Постепенно налог усложнялся, и к началу XX века приобрёл черты развитого промыслового налога. В его эволюции можно выделить несколько этапов, отличных друг от друга не только количественно, но и качественно.

Совершенно отличен от дореволюционного промысловый налог, существовавший в Советской России и в СССР. Наконец, в ходе налоговой реформы 1930 года стало возможным для большинства плательщиков заменить промысловый налог (и ряд других налогов) единым налогом с оборота, а оставшихся лиц, занимавшихся частными промыслами - постепенно перевести на уплату дифференцированного подоходного налога. В последний раз промысловый налог в отечественной практике приобретал некоторую значимость при его введении в присоединённых к Советскому Союзу областях Западной Украины и Белоруссии (1940 г.), что объясняется наличием в этих областях субъекта обложения - сравнительно развитого частного сектора экономики.

Таким образом, временные рамки исследования при рассмотрении отечественного опыта промыслового обложения и современного ему зарубежного ограничиваются серединой XIX - первой третью XX веков.

Объект исследования. Объектом диссертационного исследования является исторический опыт промыслового налогообложения, существовавшего в нашей стране, в его теоретических и практических аспектах, в сравнении с некоторыми примерами из аналогичного зарубежного опыта. Отечественный промысловый налог рассматривается в работе как экономическое явление в его развитии.

Предмет исследования. Предметом исследования является эволюция промыслового налога в России как процесс изменения тех важнейших принципиальных положений, которые образуют основное смысловое ядро модели налогообложения и определяют роль и место промыслового налога в экономической, социальной и бюджетной системах. Определённым ограничением, налагаемым как целью, так и форматом работы, является исключение из круга рассматриваемых вопросов подробного количественного описания параметров действовавшего промыслового налога, а также многих частных вопросов. Этот материал будет привлекаться лишь в той мере, в которой это необходимо для характеристики налога в самих его основаниях.

Метод исследования. Методологической основой исследования является метод исторического обобщения, заключающийся в восхождении от многообразного конкретного материала, предоставляемого историографией, на уровень логической абстракции, позволяющий выявлять логические взаимосвязи явлений. Этот метод сочетается с элементами компаративного анализа, помещающего предмет исследования в расширенный территориальный и исторический контекст путём сопоставления с инвариантными и альтернативными концепциями налогообложения.

Новизна диссертационной работы. Новизна диссертационной работы связана с разработкой исторического материала, впервые вводимого в научный оборот и практически не освещенного в современной отечественной экономической литературе. Многие исторические документы и материалы впервые подвергнуты научному анализу.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие положения и выводы, содержащие научную новизну:

1. Впервые в отечественной экономической литературе обобщён исторический опыт промыслового налогообложения в России, выявлена логика и основные тенденции развития промыслового налога, определена специфика промыслового налогообложения в стране;

2. Обоснована социальная роль и функциональная направленность промыслового налога на различных этапах его исторического развития в России, на ряде примеров показана значимость промыслового налога в решении социальных вопросов на местном уровне. Если до 1899 года промысловый налог был неотделим от сословных оснований и поддерживал сословную организацию общества, а также способствовал ускоренному развитию торгово-промышленного сословия (за счёт низкого уровня налоговых изъятий), то после реформ, проведённых в соответствии с идеями С.Ю.Витте, повысилось его фискальное значение, но при общем увеличении налогового бремени последовательно облегчалось положение мелких предприятий. В период НЭПа основной социальной задачей промыслового налога являлось уменьшение разрыва между уровнями доходов различных групп населения. Раскрыто также социальное значение льгот, в том числе специфических льгот, действовавших в советский период, и их социальное и классовое содержание;

3. Дана оценка места и роли промыслового налога в системе межбюджетных отношений; раскрыты преимущества, которые даёт использование промыслового налога на местном уровне, в том числе в условиях современной рыночной экономики. В качестве местного налога он позволяет сочетать принципы единства налоговой системы в рамках государства и независимости местных бюджетов; предоставить местным бюджетам дополнительные источники дохода; локализовать объект обложения, являющийся деятельностью, по месту её производства (в отличие от объекта обложения -личного дохода, не локализуемого по месту его получения); снизить зависимость местного бюджета от условий конъюнктуры; обеспечить взаимодействие органов местного самоуправления и государственной власти; служит коррективом и контрольной величиной к общегосударственным налогам;

4. На материале обобщённого исторического опыта XIX и XX столетий проведена верификация ряда предположений, характеризующих промысловый налог, в частности: предположений о дешевизне сбора, лёгкости и полноте сбора, чувствительности к динамике экономического цикла, стабильности поступлений от промыслового налога, зависимости поступлений от собственного цикла развития налога («жизненного цикла»).

Практическая значимость работы связана с возможностью использования её выводов и материалов при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов для экономических и финансовых учебных заведений. Кроме того, сформулированные в диссертации основные выводы и положения могут быть использованы для выработки теоретических основ и практических подходов к формированию налоговой системы и системы межбюджетных отношений.

Апробация результатов исследования и публикации. Диссертация обсуждалась на кафедре социально-экономических проблем экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:

1. Индустриализация России и промысловое налогообложение. // Сборник «Из опыта социально-экономического развития России в годы индустриальных преобразований (первая половина XX столетия)», Москва, ИЭ РАН, 2005, 0,6 п.л.

2. Роль промыслового налога в формировании финансовой базы местных бюджетов в дореволюционной и советской России. // «Финансы и кредит», 2005, № 14, 0,5 п.л.

3. Промысловый налог в Германии. М, "Панглосс", 2005 (в печати), 1,0 п.л.

Структура работы. Работа состоит из трёх глав, введения и заключения, содержит

185 страниц машинописного текста. Текст работы содержит 22 таблицы и 5 графиков; отдельные таблицы, схемы и графики, помещение которых в основной текст работы препятствовало бы его восприятию как связного целого, вынесены в приложения. Список литературы включает 332 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Экономическая теория", Уманский, Филипп Сергеевич

Выводы

Особенности взимания промыслового налога в России. Установим характеристические особенности отечественного промыслового налога. До определённого момента, оговаривая наличие сугубо российской специфики, существовавший у нас промысловый налог легко соотносится с описанными в первой главе базовыми моделями, и его развитие представляет собой не что иное, как постепенное движение от французской патентной системы к системе немецкого (точнее - прусского, с заимствованиями из законодательств других германских государств) налога. При этом движение это было инерционным и постепенным, не скачкообразным, а эволюционным; элементы прежней системы не отмирали сразу, но постепенно отодвигались как бы на задний план (см. сбор со свидетельств взамен паспортного, да и сам патентный (основной) налог). Столь же постепенно сближались изначально отличавшиеся друг от друга правила обложения в основной части Империи и её отдельных областях (столицах, окраинах, Царстве Польском, территориях казачьих войск.). Прежние специфические для этих областей виды обложения также зачастую сохранялись в рудиментарных формах. Отсюда проистекает одна из особенностей российского промыслового налога - соединение разных систем сбора, существование в рамках одного налога множественных сборов, основанных на разнородных принципах. Отчасти это объясняется и включением в сферу

131 Источник: Твердохлебов В.Н. Местные финансы. Москва, 1928, стр. 68.

132 Гензель П.П. Налоговое законодательство СССР. Москва, 1927, стр. 191-192.

160 промыслового налога ряда мелких и самостоятельных сборов (ластового, весового.). То же относится и к советскому налогу (см., например, превращение местного трактирного сбора в особую надбавку к промысловому налогу (1923)). Сложность построения промыслового налога коренилась в стремлении обеспечить его соответствие условиям хозяйственной жизни и особенностям промыслов и, таким образом, отчасти оправдывалась объективно. Многоукладность экономики и территориальная неравномерность хозяйственного развития требовали одновременного существования нескольких форм налога, ориентированных на обложение определённой типологической категории плательщиков. Радикальное упрощение налога приходилось либо на периоды катастрофического упадка хозяйства, либо предваряло его окончательную отмену (проект 1909 года, реформа 1928 года). Много- (а не двухчастный, как это подразумевает базовая модель) налог способствовал и консолидации организации его сбора, позволял облегчить косвенный контроль за правильностью его уплаты, поскольку сохранявшие взаимосвязь между собой части служили по отношению друг к другу контрольными величинами. Тем не менее, аналогичные отечественному примеры умножения сборов в составе промыслового налога отсутствуют.

Сложность системы налога воспроизводилась в сверхсложной системе его сбора и налогового контроля, при явной неудовлетворительности контрольных мероприятий. Отсюда - характерное для нашей страны обилие выявленных и невыявленных нарушений законодательства. На фоне чрезвычайно низкого по европейским меркам уровня налоговых изъятий (особенно в XIX веке; конечно, к советскому промысловому налогу сказанное не относится) это привело к созданию режима налогового благоприятствования для торговли и промышленности. «Едва ли можно указать другой класс населения, который в состоянии легче перенести повышение налога, чем класс торговцев и промышленников, находящихся, благодаря охранительному тарифу и общим условиям торгово-промышленной деятельности, в совершенно привилегированном положении. Какое бы назначение ни получили поступления от проектированного Министерством финансов повышения промыслового налога, во всяком случае это повышение является. делом справедливости и вполне соответствует современному положению промышленности»133.

Другой важной особенностью отечественного налога были широкие полномочия инстанций (Сената, министерств и департаментов, Наркомфина СССР и наркомфинов союзных республик.) по толкованию и конкретизации законодательно установленных положений. Постепенно сужавшиеся в предреволюционные годы, в СССР они были вновь

133 Мнение Государственного Совета, Высочайше утверждённое 8.VI.1899 г.

161 существенно расширены. Это прямо связано с возникновением и последующим крахом буржуазного общественного строя. Буржуазный принцип эгалитарности требовал всеобщности норм, закреплённых в законе; уклады традиционного российского и советского обществ нуждались в индивидуализирующем вмешательстве учреждений и ведомств. Особенности общественного развития в конечном итоге находили своё отражение в особенностях налогообложения.

С этой точки зрения советский «классовый подход», поскольку он выражен в промысловом налоге, оказывается не более, чем превращенной формой «сословных оснований» имперского налога. Произошедший от гильдейского сбора, ставившего объём сословных прав в зависимость от платежей, в своей эволюции налог пришёл к «поражению в правах для нетрудовых элементов и неплательщиков». Характерными (и преемственными) выглядят различия налоговых режимов в городе и на селе, ограничения прав экономической деятельности для отдельных групп населения и, напротив, предоставление льгот по сословному (классовому) признаку. Понятие же «единоличного кустарного промысла на основе трудовой частной собственности» и «мещанского промысла» оказываются и вовсе полностью идентичными, как по месту в структуре налога, так и по налагаемым ограничениям. Характер самого общества определяет здесь отход от западных моделей налога, причём независимо от господствующей идеологии, смена которой меняет только субъектов категорий льготников и «лишенцев».

В целом, что касается существования промыслового налога в двух различных государствах - Российской Империи и СССР (Советской России), то единство структурных оснований налога в обоих периодах обеспечивает по отношению к базовой модели намного больше сходства между ними, нежели различий. Принципиальным, однако, является следующее: 1) Если дореволюционный промысловый налог рассматривался как сугубо прямой налог, являющийся в силу объективных и субъективных обстоятельств субститутом подоходного, то в СССР он был «полукосвенным» - своего рода «универсальным акцизом», переложение которого, однако (отчасти сознательно) затруднялось, как для всех плательщиков, так и в особенности для отдельных их категорий, так что часть налогового бремени ложилась-таки на самого плательщика. Тенденцию превращения промыслового налога в подоходный134 сменила тенденция его сближения с акцизами, с налогом с оборота, которым он в конце концов и стал. Хотя столь далеко идущее сближение прямого налогообложения с косвенным (в виде исчисления уравнительного сбора с оборота) было, как мы видели, обосновано

134 Хотя правила определения дохода для отчётных предприятий сами по себе заслуживают того, чтобы считаться чисто российской особенностью - например, в части перечня затрат или правил начисления амортизации. внутренней логикой развития промыслового налога в России и введением налогов с оборота за рубежом, оно остаётся совершенно особой формой налога и аналогов не имеет. 2) Промысловый налог в СССР решал не только фискальные задачи (бывшие ранее основными), но выполнял и значительные социальные функции, способствуя, прежде всего, выравниванию доходов разных групп населения. «Полукосвенный» промысловый налог играл в деле «налогового наступления на частника» подчинённую по отношению к подоходному налогу роль; но такие мероприятия, как «налог на роскошь» и дифференциация ставок, неизбежно приводили к усилению обложения наиболее обеспеченных слоёв населения. И, наконец и в связи с вышесказанным, 3) Промысловый налог существовал в СССР наряду с подоходным налогом, который обеспечивал решение значительной части фискальных и классовых задач. Промысловый налог в этом контексте приобрёл новое значение; он широко использовался в качестве регулятора экономических процессов.

Коренное - и важнейшее - отличие от западного опыта не является итогом революции, оно наметилось несколько раньше. Это отличие не сводится к отражению местных особенностей, но является концептуальным, определившим как судьбу промыслового налога, так и ход развития всей налоговой системы вплоть до современного этапа. Связано оно с различием подходов к возможности одновременного существования подоходного и промыслового (реального) налогов на одном уровне бюджета.

Реформы западных налоговых систем, произошедшие в начале XX века, основывались на идее разграничения источников обложения между центральной и местной казной. В особенности последовательно этот принцип был проведён в Германии. С появлением подоходного налога законодатель столкнулся с рядом обстоятельств, препятствовавших построению местных бюджетов на его основе: 1) Миграция населения и смсна местонахождения предприятий в пределах налогового периода не позволяли установить, в пользу какого из местных бюджетов должен начисляться и уплачиваться налог; 2) Место жительства граждан и адрес предприятий не совпадали с местом получения дохода; 3) Поступления от вероятного местного подоходного налога распределились бы по территориям крайне неравномерно. Из этой ситуации возможны были два выхода: увеличить число налогов - как общегосударственных с местными надбавками, так и местных - с тем, чтобы они взаимно нивелировали недостатки друг друга, чтобы относительное значение неудобного для местного бюджета подоходного налога снизилось; или же воздержаться от участия местного бюджета в подоходном налоге, предоставив территориям и органам местного самоуправления другие статьи доходов. Если в нашей стране был избран (в общем) первый выход, то в Европе - второй.

Подоходный налог там остался за центральным бюджетом, местным достались реальные налоги, в том числе промысловый. Теоретически это обосновывалось асимметрией функций бюджетов разного уровня и применимостью к местному налогообложению (в отличие от общегосударственного) принципа возмещения за услуги, которому и соответствовали реальные налоги. Даже последующее модифицированное истолкование возмещения как инвестиции в развитие местной инфраструктуры, возмещаемой через увеличение доходности расположенных на территории общины источников дохода, логики этого обоснования в корне не изменило (а только дополнительно оправдывало изъятие из числа объектов местного обложения мобильных источников доходов). Несмотря на то, что принцип возмещения за услуги полностью подрывается самим фактом межбюджетного выравнивания как в горизонтальном, так и в вертикальном разрезе (особенно наглядно - в его осуществлении посредством долевого финансирования), разграничение налоговых источников было проведено достаточно последовательно. Со временем принцип возмещения за услуги был переформулирован в принцип компенсации, вносимой предприятием за возрастающую в результате его деятельности нагрузку на общину.- Служившая руководством для реформаторов на Западе - в Англии, США, Германии, - в нашей стране эта теория неизменно подвергалась критике по всем её основным тезисам. 1) По замечанию отечественных исследователей, эта теория отрицает взаимосвязь общегосударственного и местного бюджетов, внося насильственное разграничение их функций, соответствующее разграничению источников поступлений. 2) Принцип «услуга - возмещение» (Leistung - Gegenleistung) предполагает стоимостную измеримость полученных услуг. В то же время объём услуг, подлежащий возмещению, как правило, не является измеримой величиной, там же, где он измерим, на практике взимаются пошлины. 3) Совершенно невозможно установить поэтому связь налоговых платежей и реальных выгод плательщика. 4) Подвергалось сомнению соответствие характеру местных расходов именно реальных налогов.

Снятие с рассмотрения теории услуги и возмещения, выражающее разницу в понимании отношений государства и общества, сразу лишало смысла обсуждение «проблемы безбилетника» и т.д., да и в целом всю западную трактовку справедливости налогообложения. Бремя общих расходов общество несло солидарно, а справедливость понималась как распределение этого бремени в соответствии со способностью к уплате налогов (а не пропорционально полученным выгодам и не пропорционально имеющимся доходам).

Благодаря общественному консенсусу в решении этого вопроса у государства появилась возможность, не связывая себя принципами соразмерности налога и дохода (на общегосударственном уровне) и справедливого возмещения за предоставленные услуги на местном), умножить число источников средств, не разграничивая их между уровнями бюджета: то есть взимать подоходный налог не вместо реальных, а вместе с ними на общегосударственном уровне, устанавливая местные надбавки к обоим, разграничивая, таким образом, не источники доходов бюджетов, а сами доходы. Сохранение реальных налогов позволило учесть не только величину, но и характер дохода плательщика, а, следовательно, удержать ориентацию на обложение по платежеспособности.

В дальнейшем введение универсального косвенного обложения на Западе (в соответствии с принципом разграничения) происходило в форме общегосударственного налога с оборота, у нас же промысловый налог приобрёл значение косвенного. При этом -и после окончательного замещения промыслового налога налогом с оборота — предусматривались надбавки и (или) отчисления в пользу мест, то есть в той или иной форме - их долевое участие в общегосударственном налоге. Итак, именно разграничение объектов налогообложения на Западе сохранило промысловый налог в качестве местного; в нашей стране этот налог исчез, слившись с налогом с оборота.

Хотя до наших дней эта схема дошла в размытом и изменённом виде, её черты просматриваются достаточно отчётливо. До сих пор она определяет и характер взаимодействия бюджетов. Если в Германии, где сохранён промысловый налог, выравнивание осуществляется (главным образом) путём пропорционального обмена доходами от налогов, то у нас недостаточность средств, поступающих на места от распределяемых налогов, восполняет система трансфертов.

Заключение

Проведённый нами анализ и обобщение значительного объёма аналитических, статистических и исследовательских материалов позволяет сформулировать ряд итоговых выводов и ввести предметно обоснованную периодизацию развития промыслового обложения в нашей стране.

Тот исторический период, когда существовал налог, являлся весьма неоднородным, охватывая несколько стадий развития экономики. Этот период вмещал в себя как времена, когда хозяйство развивалось на доиндустриальной основе, так и годы ускоренной индустриализации, прерванной полосой экономического хаоса и разрухи, и время последующего восстановительного роста. В этом контексте исторические формы, в которых существовал промысловый налог, оказываются отражением процессов, происходивших в экономике на определённых стадиях её эволюции. Отчётливо видно, как изменялись эти формы вслед за изменением типологического характера основных субъектов обложения, и всякий раз вопрос, какие хозяйствующие субъекты, какого рода промысловая деятельность будут облагаться налогом, становился руководящим для инициаторов новаций. Точность ответа на этот вопрос определяла соответствие налоговой системы экономическим реалиям, и своевременность его новой постановки указывает на способность и готовность к проведению адекватной налоговой и - шире - экономической политики.

Исходя из сказанного, вновь обратимся к основным этапам развития промыслового налога.

Общая периодизация развития отечественного промыслового налога. Нами определены основные тенденции развития промыслового налога, которые в имперский период сводились к следующим:

1) Постепенное уменьшение значения сословного начала с полным его умалением к началу XX века;

2) Переход от обложения лиц к обложению торговых и промышленных заведений;

3) Увеличение связи с доходом вплоть до введения обложения по декларируемому промысловому доходу для отдельных категорий плательщиков; стремление к постепенной замене оценочного налога подоходным;

4) Преодоление неравномерности обложения; стремление к построению справедливой системы промыслового обложения;

5) Связанное с этим усложнение структуры налога, возникновение в рамках промыслового налога отдельных специфицированных по категориям плательщиков сборов;

6) Постепенное перераспределение налогового бремени в рамках налоговой системы в целом с сельского населения на торговлю и промышленность привело к тому, что последние, первоначально обложенные весьма незначительно, постепенно стали нести достаточно ощутимое налоговое бремя; 7) Расширение круга налогоплательщиков, сокращение числа промыслов, первоначально изъятых из сферы действия налога.

Источником и прообразом промыслового налога, возникшего после реформы 60-х годов XIX века, послужил гильдейский сбор. Промысловый налог при своём появлении сохранял структуру и способы соотнесения размеров обложения и дохода, присущие гильдейскому сбору.

По мере развития вышеуказанных тенденций налог подвергался реформированию. Соответственно, необходимо выделить основные этапы его эволюции. Дореволюционная история промыслового налога разделяется на три основных этапа:

1) 1863 - 1885 годы - Период действия Положения о пошлинах за право торговли и других промыслов в его первоначальном виде. В это время основой налога по-прежнему являлись сбор за свидетельство и билетный сбор;

2) 1886 - 1898 годы - Период действия реформированного Положения. К существовавшим сборам были добавлены сборы процентный и раскладочный;

3) 1899 - 1918 годы - Период действия Положения о государственном промысловом налоге. Налог в это время представлял собой комбинацию основного (патентного) налога и дополнительного налога, отдельно для отчётных и неотчётных предприятий; дополнительный налог в обоих случаях при этом сам носил двухчастный характер.

На первом этапе своего развития промысловый налог, как и его предшественник -гильдейский сбор - главным образом являлся налогом с торговых предприятий, причём предприятий частновладельческих. Понятно, что это связано и с неразвитостью организационно-правой формы хозяйственных обществ; но налог, основанный на лично-сословных началах, дополнительно сдерживал её развитие. Противоречия, неизбежно возникающие между личным характером налога и ведением дел в форме общества (товарищества), не разрешались. Достаточно упомянуть правило, согласно которому полное товарищество или торговый дом могли быть образованы только лицами, выбравшими купеческие свидетельства, и притом одной гильдии, и сверх того выбравшими свидетельство той же гильдии на товарищество. Неудовлетворительность билетного сбора в качестве корректива к основному налогу, вынуждавшая вводить ограничения на число заведений, открываемых по одному свидетельству, также препятствовала объединению капиталов в акционерной форме и в форме товариществ. О невнимании к обложению промышленных предприятий говорит уже отсутствие учёта каких-либо признаков, позволяющих учесть их доходность. Не принимались во внимание ни специфика производств, ни уровень развития машинного производства. Все промышленные предприятия фактически выбирали свидетельства второй гильдии без каких-либо различий. О нацеленности законодательства на обложение только лишь торговли (и мелких ремесленных мастерских) говорит и то, что в Положении. 1865 года даже не упоминаются строительные работы.

Поскольку уже в шестидесятые годы XIX века промысловая деятельность далеко не исчерпывалась торговлей, Положение. было анахроничным уже при его принятии. Чем дальше шло время, тем явственней становилось, что оно не только ограничивает возможности казны в получении налоговых доходов, но и в силу неискоренимой регрессивности патента в пределах недифференцированных разрядов мешает возникновению новых предприятий и, тем самым, нормальному развитию хозяйства. Поэтому преобразование налогов рассматривалось не только как средство устранения бюджетных дефицитов, но и как способ преодоления экономической стагнации конца семидесятых - начала восьмидесятых годов путём уничтожения неравенства обложения и облегчения положения мелких предприятий.

Реформа 1885 года, открывшая второй этап развития налога, перенацеливала законодательство на обложение иного, расширенного, круга плательщиков. Это достигалось и прямым включением в их число лиц, производящих промыслы, ранее свободные от налога (от ярмарочной торговли до производства и оборота подакцизных товаров), и поиском показателей, которые в силу своей универсальности могли бы стать базой налога с возможно большего числа предприятий. Естественным образом в качестве такового универсального мерила в проекте был избран промысловый доход. В самом деле, если всякая промысловая деятельность направлена на его получение, соответственно, и всякое предприятие, безразлично к его размерам, виду деятельности и правовому статусу, может быть обложено по доходу. Практически же, однако, возможности определения дохода, полученного предприятиями различных категорий, были столь неравными, что попытка введения подоходного налога не могла привести к справедливому результату. Отсутствие ясного понятия промыслового дохода и чётких правил его расчёта неминуемо усугубили бы эту несправедливость. Кроме того, достаточно очевидно, что налог на промысловый доход может быть только налогом на доход предприятия; поэтому приобретение лично-сословных прав должно было быть выведено за его рамки и оплачиваться специальным сбором.

Введённые в действие Правила., в отличие от проекта, предусматривали два дополнительных сбора - процентный с обязанной публичной отчётностью предприятий и раскладочный - с прочих. Одновременно патентный сбор, который по-прежнему оставался наиболее значительным, был специализирован, увеличилось число выбираемых документов. Более того, невозможность Унифицировать режим обложения для предприятий различных категорий привела к умножению раскладочных сборов — отдельно - для негильдейских предприятий, отдельно - для плательщиков акцизов. Что же касается платежей отчётных предприятий, переведённых на уплату процентного сбора, то помимо тех преимуществ, которые дают концентрация капитала, соответствующий масштаб деятельности и акционерная форма предприятия, процентный сбор, уплачиваемый с заявленной плательщиком прибыли, оказывался существенно мягче налога, вменяемого предприятию раскладочным присутствием. Чтобы как-то соразмерить налоговое бремя отчётных и неотчётных предприятий, неоднократно вводились добавочные сборы с первых; для них ужесточались правила выборки свидетельств; наконец, проведённое с 1893 года повышение ставки процентного сбора не сопровождалось соразмерным увеличением раскладки. Таким образом, к концу столетия сложилась система, при которой количественно крупнейший патентный сбор обеспечивал учёт специфики деятельности плательщиков; дополнительные же сборы, приносившие в казну около трети поступлений, были направлены на выравнивание платежей предприятий, обладавших различной доходностью. При этом для крупнейших предприятий общегосударственного значения, существовавших, как правило, в акционерной форме, в том числе для всех кредитных учреждений и практически всех промышленных предприятий индустриального типа, был создан несколько обособленный режим обложения с взимавшимся в единообразном (максимальном) размере основным налогом и - опять же - уплачиваемым по единообразной пропорциональной ставке дополнительным процентным сбором, номинально повышенным, но фактически при слабости контроля плохо соотносящимся с действительным доходом.

При и в общем невысоких платежах в казну такой порядок способствовал развитию акционерных предприятий, концентрации капитала, ускорению темпов индустриализации; с другой стороны, ощущалось явное неравенство положения крупных и мелких предприятий и недопоступление в бюджет доходов, которые могли бы давать налоги на торговлю и промышленность.

К возникавшему индустриальному хозяйственному укладу прежний налог оказывался неприменим; но существовавшая наряду с этим укладом доиндустриальная экономика требовала сохранения основных форм налога и методов обложения. Указанная двойственность характеризует третий этап развития налога. Модернизация промыслового налога осуществлялась с тем, чтобы в сферу его адекватного применения попадали гиганты «новой» индустриальной экономики. Цель эта достигалась, во-первых, переходом от обложения лиц к обложению предприятий; во-вторых, переносом центра тяжести налогообложения с патентного сбора на дополнительные; в-третьих, дальнейшим усугублением различий налоговых режимов для отчётных и неотчётных предприятий; в-четвёртых, введением прогрессивной ставки процентного сбора и необлагаемого минимума, а также сбора с вознаграждения управляющих отчётными предприятиями; в-пятых, усложнением структуры дополнительных сборов, разделённых на две части; и, в-шестых, определением базы налога для неотчётных предприятий не по предполагаемой, а по нормальной прибыли (то есть некоторой стандартизацией процедуры вменения раскладочного сбора). Значение патентного налога, зачитываемого при уплате налога с капитала отчётных предприятий и с излишков прибылей неотчётных, сводилось теперь к учёту плательщиков и обеспечению авансовых и минимальных платежей промыслового налога. Появление в законодательстве недвусмысленного определения промысловой деятельности и группировки предприятий по её видам свидетельствует о стремлении, разграничивая плательщиков, достичь оптимального способа обложения для каждой из их категорий.

Итак, развитие системы промыслового обложения в дореволюционной России является последовательным раскрытием указанных тенденций.

Совершенно особым образом был построен промысловый налог в Советской России. При сохранении прежней двусоставной структуры налога он взимался другим государством с качественно изменившихся плательщиков. Поэтому изменились облагаемая база, цели и задачи обложения. Указанные выше тенденции развития налога в советское время уже не прослеживаются. Поэтому рассматривать советский промысловый налог в качестве очередного этапа этого развития было бы не совсем корректно. Советский промысловый налог обнаруживает как преемственность по отношению к ранее действовавшему налогу, так и коренные отличия от него.

Но и советский налог был явлением неоднородным. Логика его развития направлена от восстановления форм имперского налога и наполнения их иным содержанием через функционирование налога в «зрелом» виде к его постепенному снятию посредством превращения в налог с оборота и существованию на периферии налоговой системы. Поэтому оправданным будет выделить следующие стадии его развития:

4) 1918 - 1922 годы - период постепенной отмены налога и его последующего восстановления;

5) 1923 - 1927 годы - период действия «зрелого» советского налога;

6) 1928 - 1930 годы - период постепенного приведения промыслового налога к форме налога с оборота, выразившегося, в частности, в отмене основного (патентного) сбора;

7) 1931 - 1991 годы - период, когда налог, формально не отменённый, не имел существенного значения.

Во время экономической разрухи, вызванной войной и революцией, налог подвергся поэтапной отмене. Его восстановление во второй половине 1921 года происходило в самых простых формах, что соответствовало формам, в которых существовали промышленность и торговля в тот момент. Первоначально налог включал в себя только патентный и уравнительный (с оборота) сборы. Этот промежуточный момент, однако, вполне может быть выделен в отдельный, четвёртый этап существования налога. Особое положение экономики определило своеобразие форм налога в то время, а приобретённый опыт во многом повлиял на ход его дальнейшего развития.

Постепенное улучшение экономической ситуации и усложнение структуры хозяйственной деятельности в стране на пятом выделяемом нами этапе привели к усложнению налога, происходившему в виде возобновления взимания его дореволюционных составных частей - налога на личные промысловые занятия, на складские помещения, ярмарочного. Основные же отличия от дореволюционного налога обусловливались спецификой целей, присущих в этот период промысловому налогу и налоговой системе вообще. Наряду с решением фискальных задач, во-первых, налог должен был стимулировать экономический рост, и именно восстановительный рост с присущими ему особенностями; во-вторых, налог должен был способствовать достижению населением, в том числе социально незащищёнными его группами), прожиточного минимума за счёт поддержки самозанятости и кооперации; в-третьих, налог должен был препятствовать резкому расслоению населения по уровням дохода; наконец, налог должен был обеспечить доминирование государства в стратегических отраслях и контроль с его стороны над рынком предметов первой необходимости.

Поэтому для советского промыслового налога, начиная с 1923 года, было характерно наличие множественности налоговых режимов для предприятий различных видов деятельности и форм собственности, а также многообразных льгот. В особенности необходимо отметить, во-первых, введение повышенного специального налога «на роскошь», касавшегося производства и реализации предметов избыточного потребления; во-вторых, дифференциацию ставок уравнительного сбора, способствовавшую переносу момента обложения «полукосвенным» (начислявшимся с оборота) уравнительным сбором ближе к моменту потребления конечного продукта и повышающую обложение производства и торговли предметами, предназначенными для потребления имущими классами; в-третьих, введение специального централизованного порядка обложения, исключавшего из облагаемой базы оборот внутри трестов, комбинатов, синдикатов, союзов кооперативов и прочих объединений предприятий. Централизация обложения, которой были охвачены в большинстве своём государственные и кооперативные предприятия, давала обобществлённому сектору решающее преимущество в конкуренции с частным. Поскольку ряд дополнительных мер способствовал «выдавливанию» частника из стратегических и основных индустриальных отраслей, можно сказать, что в лице государственных предприятий оказывалось покровительство этим отраслям.

Однако промысловый налог не был налогом, соответствующим форсированной индустриализации экономики. С исчерпанием к 1927 году возможностей восстановительного роста стала ощущаться необходимость решительного изменения налоговой политики. Ускоренная индустриализация, осуществлявшаяся в мобилизационном порядке, при абсолютном доминировании государственных предприятий и намечающемся переходе к плановому развитию хозяйства, требовала совершенно иных налогов. Некоторые подступы к превращению промыслового налога в налог с оборота были сделаны уже в 1928 году с отменой патентного сбора и началом постепенного перехода к однократному обложению уравнительным сбором. Этот период мы выделяем в шестой этап развития налога - этап его снятия.

Наконец, налоговая реформа 1930 года, открывшая седьмой этап, окончательно преобразовала уравнительный сбор в налог с оборота; плательщиками промыслового налога, сохранявшего минимальное значение, остались мелкие предприятия, главным образом частно-торговые.

Таким образом, в советский период были существенно расширена функциональная направленность налога: кроме традиционных фискальных (и регистрационно-учётных) задач он был призван решать ряд задач регулирующего, социального и классового характера.

Значительное место в это время промысловый налог занимал в доходной части местных бюджетов. Если до революции поступления от налога в пользу земств и городов были ограничены 25% и 10% основного сбора соответственно, то в Советском Союзе налог служил источником дохода местной казны как в форме самостоятельных надбавок к общегосударственному окладу (до 1928 года - до 100%), так и в форме отчислений от общегосударственного налога. При этом налог широко использовался для выравнивания уровней обеспеченности доходами местных бюджетов как в горизонтальном, так и, учитывая многоуровневый характер местных бюджетов, в вертикальном разрезе. При помощи значительной части отчислений от налога, как правило, формировались фонды регулирования — как в общегосударственном и республиканском масштабе, так и в масштабе административно-территориальных единиц.

Итак, в ходе диссертационного исследования удалось определить основные особенности эволюции промыслового налога в нашей стране. В общем и целом, опыт взимания отечественного промыслового налога подтверждает основные сложившиеся представления о характере подобных налогов. Налог отличался дешевизной сбора, сравнительной лёгкостью выявления нарушений (особенно в патентной части), стабильностью поступлений. Налог оказывался менее чувствительным к периодам экономического подъёма и спада, нежели налог на прибыль. Это показывает, в частности, и сравнительный анализ основного, патентного и раскладочного сборов, существовавших в рамках промыслового налога. Весьма чувствительным к состоянию системы сбора налог оказывался в части раскладки. В то же время немаловажным фактором устойчивости поступлений от промыслового налога являлась его многосоставность, когда отдельные сборы, включённые в него, взаимно компенсировали недостатки друг друга. В особенности это относится к цикличности налога по схеме: недобор налога после его введения (реформы) - резкий рост поступлений - постепенное их снижение. Опыт показывает, что фазы указанного цикла у различных частей налога не совпадают.

В то же время в патентной и особенно - в раскладочной части налог являлся весьма инерционным. Рост поступлений отставал от темпов роста экономики, а возможность увеличения ставок и контингента была ограничена неискоренимой регрессивностью патентного обложения и неравенством положения плательщиков раскладочного и процентного сборов. В результате доля поступлений от промыслового налога в обыкновенных доходах бюджета колебалась в пределах 2,2 - 4,4% в зависимости от принятой системы сбора. В СССР доля промыслового налога за счёт его «полукосвенного» характера была несколько выше (до 5,8% - исключая период экономической разрухи, когда вновь введённый промысловый налог являлся единственным денежным налогом).

В наше время в некоторых странах Западной Европы (в первую очередь, в Германии, Франции и Люксембурге) промысловый налог сохраняется как относительно невысокий, как и в прошлом, «малый» налог; но с появлением налогов, ныне являющихся основными, в ряде государств он смог достаточно гармонично вписаться в современную налоговую систему. В доходах же местного бюджета он играет весьма значительную роль.

Что же касается причин его модификации и (частичной) отмены, то они связаны в основном с общей тенденцией к снижению налогового бремени и оставлением в налоговой системе только налогов рыночного типа. Промысловый налог оказывается нерыночным, поскольку в форме налога на капитал уплачивается и получившими убыток; не соизмеряется с общими доходами лица (не только от данного промысла, но и от промыслов в других местностях и т.д.), не учитывает (учитывает не в полной мере) обременённость долгами. Важным фактором, побуждающим к его отмене, является унификация налогового законодательства в единой Европе, осуществляющаяся на принципах, трудно совместимых с сохранением промыслового налога. Важно и то, что в государствах Западной Европы достигнут определённый уровень достатка и выравнивания межрегиональных различий. На этом этапе изменяются приоритеты — на первый план выходит стимулирование развития путём расширения межрегиональной конкуренции; обеспечение выравнивания и промысловый налог, поскольку он является его инструментом, оказываются уже не столь значимыми.

Если причины первого порядка («нерыночность» налога) объективно препятствуют гармоничному включению элементов промыслового обложения в налоговую систему нашей страны, то, напротив, резкое расслоение регионов и хозяйственное неблагополучие делают неактуальным второй ряд причин. Острота проблем, ответом на которые могло бы быть частичное использование опыта промыслового налога, очевидна; во всяком случае, формирование специальных налоговых режимов, и, в частности, единого налога на вменённый доход, не должно происходить в отрыве от этого опыта.