Фальсификация финансовой отчетности: обнаружение и предотвращение тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Фальсификация финансовой отчетности: обнаружение и предотвращение"

77722

На правах рукописи ББК: 65.052.201.1 Б89

Брюханов Михаил Юрьевич

ФАЛЬСИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ОБНАРУЖЕНИЕ И ПРЕДОТВРАЩЕНИЕ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2009

003477722

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель Официальные оппоненты

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Гетьман Виктор Григорьевич

доктор экономических наук, профессор, Бахрушина Мария Арамовна

кандидат экономических наук, доцент Тараканова Любовь Алексеевна.

ФГОУ ВПО «Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова»

Защита состоится «30» сентября 2009 г. в 10-00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г.Москва, Ленинградский проспект, д.49, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д.49, комн. 203.

Автореферат разослан «28» августа 2009 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»: www.fa.ru

Ученый секретарь совета Д 505.001.03,___^ __

к.э.н., доцент * О.Ю.Городецкая

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Двадцать первый век - век информационной революции. При этом опережающий рост предложения по сравнению с платежеспособным спросом за счет использования инструментов финансирования, приводит к возрастанию конкуренции и, как следствие, к ограниченности факторов производства: квалифицированных трудовых, природных, финансовых и информационных ресурсов.

Достичь превосходства над конкурентом естественным путем значительно более сложно, чем за счет неосязаемого средства - информации. Именно в конце ХХ-начале XXI веков особую актуальность приобрели явления, направленные на привлечение информации: коммерческий и личный шпионаж, переманивание наиболее талантливых и перспективных специалистов, нарушение авторских и патентных прав. С увеличением масштабов деятельности не менее важную роль играет и обратный информационный поток: предоставление информации в выгодном для компании свете.

В условиях волатильности фондовых рынков, вызванной экономическим кризисом 2007-2009 гг., особую актуальность приобретает надежность финансовой отчетности как основного информационного источника о деятельности компании. Реальной угрозой для качества отчетности является фальсификация. Необходимо отметить, что фальсификация финансовой отчетности способна оказать значительное влияние на рынок капитала и на уверенность его участников в достоверности аудированной финансовой отчетности.

Абстрагируясь от целей фальсификации, констатируем главный для проведенного исследования факт: фальсификация финансовой отчетности представляет собой одну из наиболее важных проблем современного бухгалтерского учета.

Фальсификация финансовой отчетности - сложная и малоизученная проблема бухгалтерского учета. Фальсификация финансовой отчетности возможна даже в странах с развитой рыночной экономикой (Европейского Союза, США, Японии), где функционирует система общественного надзора над процессом подготовки

финансовой отчетности. В России в условиях реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартам и формирования общественного надзора над процессом подготовки финансовой отчетности, проблема качества финансовой отчетности и умышленного искажения отчетных данных особенно актуальна. Искажение данных финансовой отчетности вследствие фальсификации создает дополнительный информационный риск, связанный с отчетностью, понижает эффективность рынка капитала, делает негосударственный сектор экономики менее прозрачным, усложняет и сокращает эффективность государственного контроля. Следовательно, актуальной является задача предотвращения фальсификации отчетности, которую следует рассматривать в двух аспектах: обнаружение фальсификации финансовой отчетности и создание правового механизма, препятствующего фальсификации.

Степень разработанности проблемы. При написании работы изучены труды отечественных специалистов, занимающихся исследованиями в области бухгалтерского учета, в частности научные труды ученых начала XX века Н.С. Аринушкина, Н.Р. Вейцмана, И.Р. Николаева, И.Ф. Шерра. Несмотря на то, что указанные ученые внесли существенный вклад в разработку теоретических представлений о фальсификации финансовой отчетности, сделанные научные выводы не могут быть в полной мере применены в существенно изменившихся условиях. В последнее десятилетие весьма ограниченное число современных отечественных исследователей обращалось к проблеме фальсификации финансовой отчетности. Поэтому наряду с трудами С.М. Бычковой, В.Г. Гетьмана, Я.В. Соколова и ряда других отечественных ученых в диссертационном исследовании большое внимание было уделено трудам зарубежных специалистов, в частности, таких авторов, как М. Баукус, Д. Вэлс, Р. Забихолах, И. Комиский, Д. Робертсон, М. Янг и ряда других.

В научных работах указанные авторы заложили терминологические основы фальсификации финансовой отчетности, представили определение субъекта и объекта фальсификации, а также возможные проявления фальсификации.

Вместе с тем, в работах перечисленных авторов присутствует противоречивость определений фальсификации финансовой отчетности, отсутствует классификация факторов риска фальсификации, основанная на областях риска, а также не систематизированы применяемые методы фальсификации финансовой отчетности, которые приводятся как частные примеры.

На современном этапе в соответствии с требованиями пользователей финансовой отчетности существует необходимость в системе бухгалтерских контрольных процедур, направленной на предотвращение фальсификации отчетности. В настоящее время аналогичный методический инструментарий отсутствует. В изученных работах также отсутствует анализ положений законодательных актов США и Евросоюза, направленных на предотвращение фальсификации финансовой отчетности, с целью поиска законодательных инициатив для реформирования национального законодательства. Обозначенные выше отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области определили тему, предмет, объект и содержание диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования - разработать методику бухгалтерских контрольных процедур по обнаружению фальсификации и представить рекомендации по совершенствованию правовых норм, направленных на предотвращение фальсификации отчетности.

Для достижения указанной цели в работе решены следующие задачи:

1. исследована природа фальсификации финансовой отчетности на основе анализа российской и зарубежной практики США и Евросоюза;

2. проанализированы и систематизированы применяемые компаниями схемы фальсификации финансовой отчетности для выявления факторов риска фальсификации финансовой отчетности;

3. разработана методика бухгалтерских контрольных процедур, направленных на выявление фальсификации;

4. произведен критический анализ зарубежного опыта США и Евросоюза по обнаружению фальсификации и правового регулирования сферы подготовки финансовой отчетности, выявлены его достоинства и недостатки;

5. произведен сравнительный анализ зарубежного опыта США и Евросоюза с существующей в России законодательной базой по предотвращению фальсификации финансовой отчетности на организационном уровне и предложены законодательные инициативы с целью ее совершенствования.

Предметом исследования является совокупность методов обнаружения и предотвращения фальсификации финансовой отчетности.

Объект исследования - финансовая отчетность российских и зарубежных компаний различных отраслей за исключением финансовых компаний (банков, небанковских кредитных организаций, страховых организаций и т.п.).

Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и аудиту, российское гражданское законодательство, научные труды отечественных и зарубежных ученых, работы ведущих специалистов в области проблем фальсификации финансовой отчетности, материалы отечественных и зарубежных периодических изданий по исследуемой проблеме.

При разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов диссертации были использованы такие методы исследования, как классификация, детализация, наблюдение, сравнительный анализ, индукция, дедукция, системный подход к анализу объекта исследования, а также анкетирование экспертов в области аудита и подготовки финансовой отчетности.

Область исследования. Исследование соответствует положениям п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Информационную базу исследования составили данные научных публикаций по исследуемой тематике; материалы Комиссии по ценным бумагам и биржам США, Ассоциации сертифицированных независимых бухгалтеров; материалы периодической печати; данные сети Интернет и электронных СМИ.

Научная новизна исследования заключается в развитии методического инструментария обнаружения и предотвращения фальсификации финансовой отчетности.

В диссертационном исследовании обоснованы следующие положения, содержащие элементы научной новизны, которые выносятся на защиту:

1. уточнено определение фальсификации финансовой отчетности за счет расширения круга пользователей информации, которым наносит вред фальсификация и расширения понятия фальсификации за счет включения направлений неуправленческого характера;

2. разработаны классификационные признаки фальсификации финансовой отчетности и представлена классификация типов фальсификации в зависимости от субъекта исполнения, цели совершения, метода совершения фальсификации, а также вида искажений;

3. классифицированы факторы риска фальсификации финансовой отчетности на основании областей риска фальсификации на макро- (политико-экономические, социально-культурные, отраслевые) и микроуровне (система корпоративного управления и организационное устройство, система вознаграждения руководства, кадровый состав, профессионализм и репутация руководства, управление персоналом, финансово-экономические особенности, производственные особенности, взаимодействие с внешними аудиторами);

4. систематизированы методы фальсификации финансовой отчетности в зависимости от вида искажений по трем группам: искажение финансовых результатов, искажение величины активов и обязательств, ненадлежащее раскрытие информации, а также обосновано использование такой классификации в отношении российских компаний;

5. разработана методика внутренних бухгалтерских контрольных процедур закрытия отчетного периода, направленных на обнаружение фальсификации финансовой отчетности;

6. предложены направления совершенствования Закона «Об аудиторской деятельности», Закона «Об акционерных обществах» и Закона «О бухгалтерском учете» с целью предотвращения фальсификации финансовой отчетности.

Практическое значение исследования состоит в том, что изложенные выводы, предложения и рекомендации могут быть учтены и использованы в следующих направлениях:

- руководством предприятий нефинансового сектора при внедрении инициатив, направленных на повышение качества финансовой отчетности и минимизацию риска фальсификации;

- Министерством финансов РФ и иными органами, обладающими законодательной инициативой при разработке норм регулирования процесса подготовки финансовой отчетности с целью предотвращения ее фальсификации;

- в образовательном процессе в качестве материала для подготовки бакалавров и магистрантов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», а также в рамках специального курса «Обнаружение и предотвращение фальсификации финансовой отчетности».

Апробация результатов исследования. Отдельные положения методических разработок в части классификации факторов риска фальсификации финансовой отчетности апробированы и внедрены во внутрифирменный аудиторский стандарт ООО «Внешаудитконсалтинг» (г. Москва). Результаты диссертационной работы используются для совершенствования процедур внутреннего бухгалтерского контроля в ООО «Газтехлизинг» (г. Москва).

Методические разработки по систематизации способов фальсификации финансовой отчетности использованы в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности: теория, практика и актуальные проблемы» в НОУ «Академия Банковского Бизнеса».

Структура и объем исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена на 192 страницах компьютерного текста, включает 2 таблицы, 5 рисунков, 11 приложений.

Список литературы содержит 11 ¡наименований.

В первой главе проанализирована природа фальсификации финансовой отчетности на основании терминологического анализа определений ведущих ученых и практиков в данной области с целью дальнейшего углубленного анализа проблемы. Цель исследования диктует необходимость анализа изменений в процессе подготовки финансовой отчетности публичными компаниями как предпосылки фальсификации финансовой отчетности. В первой главе также рассмотрены последствия фальсификации финансовой отчетности для пользователей отчетности.

Во второй главе классифицированы факторы риска фальсификации финансовой отчетности, систематизированы методы фальсификации финансовой отчетности и проанализирован коэффициентный подход к выявлению фальсификации финансовой отчетности.

Третья глава посвящена совершенствованию методов обнаружения и законодательного предотвращения фальсификации финансовой отчетности, разработанному на основании обобщения информации о теоретических представлениях и последствиях фальсификации финансовой отчетности в условиях глобального рынка, а также анализу факторов и методов фальсификации. В рамках третьей главы проведен сравнительный анализ американской, европейской и российской законодательной базы в области противодействия фальсификации финансовой отчетности и предложены направления совершенствования законодательных актов с целью предотвращения фальсификации.

Зарубежный опыт, обобщенный в исследовании, в основном представлен практикой США и Европейского Союза, поскольку на сегодняшний день статистическая база Комиссии по ценным бумагам и биржам США и информация ведущих европейских изданий являются наиболее полными информационными источниками по случаям фальсификации.

Публикации по теме диссертации. По материалам настоящей работы опубликовано 8 печатных работ, объемом 3.5 п.л., в т.ч. две статьи опубликованы в журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

1. Проведен анализ теоретических представлений об

экономической природе фальсификации финансовой отчетности и уточнено определение фальсификации финансовой отчетности. В условиях глобального рынка при принятии экономических решений возникает необходимость в сравнительном анализе и оценке финансового положения как национальных, так и транснациональных компаний. Для целей сопоставимости данных требуется единая информационная основа - финансовая отчетность, подготовленная на основании единых международных стандартов. В связи с возрастанием значимости финансовой отчетности в процессе экономического воспроизводства, возрастает необходимость и в повышении качества финансовой отчетности, угрозу которому создает фальсификация. Обобщение зарубежных оценок совокупного ущерба от фальсификации финансовой отчетности показало, что такого рода для глобальной экономики может составлять до 1 трлн. долларов ежегодно1, что демонстрирует значимость данной проблемы.

В рамках исследования конкретизировано, что фальсификация финансовой отчетности имеет двойственный характер в зависимости от субъекта фальсификации. С одной стороны, фальсификация совершается руководством и собственниками компаний, при этом фальсифицируются данные внешней финансовой отчетности (управленческая фальсификация, фальсификация «сверху вниз»), которые влияют на решения внешних пользователей. С другой — сотрудники фальсифицируют данные первичного учета, что также приводит к искажениям финансовой отчетности (неуправленческая фальсификация, фальсификация «снизу вверх»).

1 Association of Certified Fraud Examiners. Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse (The Walls Report). -ACFE, Austin, TX, 2008, p. 8

Таким образом, в диссертации показано, что природу фальсификаций финансовой отчетности можно объяснить, основываясь на теории агентских отношений. Примерами агентских отношений могут служить не только отношения собственников и руководства организации, но также руководства и специалистов. В данном случае стороны выступают соответственно в роли доверителя и агента. У агента есть собственные интересы, и он склонен следовать целям доверителя лишь в той мере, в которой договор стимулирует его к этому. При этом информация между доверителем и агентом распределена асимметрично, и агент располагает большей, чем доверитель, информацией о существе поставленных перед ним задач и связанных с ними действий и условий. Собственники делегируют право управления производством, распределением и обменом средств производства, предметов труда и материальных результатов труда руководству компании, которое в свою очередь перераспределяет часть средств на выплату собственникам. Таким образом, возникает конфликт интересов, поскольку руководство может искусственно увеличивать потребление в процессе производства материальных благ, направляя дополнительные средства на непроизводственные расходы.

В экономической литературе известно множество определений фальсификации финансовой отчетности. В результате анализа воззрений наших предшественников и современников на проблему фальсификации финансовой отчетности выявлено, установлено, что фальсификация финансовой отчетности на современном этапе приняла более сложную форму за счет расширения объекта фальсификации, поскольку фальсификации подвержены не только статьи бухгалтерского баланса, но и элементы отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и примечаний к отчетности.

В результате анализа большинства наиболее известных в аналитической литературе определений фальсификации финансовой отчетности в диссертации предложена следующая редакция этого определения: фальсификацией финансовой отчетности является умышленное искажение или упущения величин и раскрытия информации в финансовой отчетности, с целью введения в заблуждение внутренних и внешних пользователей информации, либо сокрытия хищения материальных

ценностей. Качественным отличием представленного определения является то что в нем расширен круг пользователей информации, которым наносит вред фальсификация, а также расширено понятие фальсификации за счет включения направлений неуправленческого характера.

2. На основе анализа крупнейших по масштабам отечественных и зарубежных случаев фальсификации финансовой отчетности в 2000-2008 гг. разработана классификация признаков по четырем направлениям в зависимости от субъекта исполнения, цели и метода совершения фальсификации, а также вида искажений (таблица 1).

Таблица 1

Классификационные признаки фальсификации финансовой отчетности

№ п/п Классификационным призпак Вид фальсификации

1 По субъекту исполнения - Управленческая фальсификация - в случае, если фальсификация осуществляется руководством или собственниками компании. - Неуправленческая фальсификаг/ия - в случае, если фальсификация совершается рядовыми сотрудниками компании по собственной инициативе.

2 По цели совершения - Фальсификация финансовой отчетности с целью соответствия рыночным прогнозам/целевым показателям. Руководство компании, обладающее информацией о перспективных оценках финансовых показателей, будет стараться достичь отчетных показателей, соответствующих или превышающих оценки. - Фальсификация финансовой отчетности с целью противодействия недружественному поглощению. Для воспрепятствования недружественному поглощению, руководство может намеренно искажать финансовую отчетность, чтобы оказывать влияние на рыночную стоимость компании. - Фальсификация финансовой отчетности с целью создания «запаса эффективности» в период смены

руководства. Руководство может создавать экономически необоснованные резервы, с целью демонстрации завышенных финансовых результатов в последующих отчетных периодах, когда новое руководство будет нести ответственность за результаты деятельности.

- Фальсификация финансовой отчетности с целью обоснования тарифов. В условиях монопольного рынка высокий показатель прибыли будет означать, что компания получает сверхдоходы и стоимость продукции, выполненных работ или оказанных услуг завышена. Соответственно в рамках антимонопольного регулирования государство может потребовать снизить стоимость продукции, работ, услуг или реорганизовать бизнес. Следовательно, руководство компании-монополиста будет стремиться занижать прибыль.

- Фальсификация финансовой отчетности с целью получения конкурентных преимуществ. В случае если компания испытывает серьезную конкуренцию со стороны иностранных производителей аналогичной продукции, руководство будет инициировать введение государственных поддерживающих мер. Для того чтобы государственные органы убедились, что компания действительно балансирует на грани выживания, прибыль может занижаться.

- Фальсификация финансовой отчетности с целью демонстрации финансовой стабшьности. Чтобы продемонстрировать способность выполнить договорные обязательства или способность создавать стоимость для собственников, компания будет стремиться продемонстрировать высокие финансовые результаты и поддерживать ликвидность баланса.

- Фальсификация финансовой отчетности с 11елью хищения материальных благ. Сотрудники компании с целью получения дополнительных материальных благ могут фальсифицировать данные первичного учета.

3 По методу совершения - Фальсификация путем внесения необоснованных изменений в бухгалтерские записи, документы или совершения притворных и/или ничтожных сделок. - Агрессивное применение бухгалтерских стандартов, а также принципов раскрытия информации.

4 По виду искажений - Искажение величины финансовых результатов; - Искажение величины активов и обязательств; - Ненадлежащее раскрытие информации в финансовой отчетности.

Основное преимущество предложенной классификации заключается в возможности формирования на ее основе комплексного подхода к систематизации факторов риска фальсификации финансовой отчетности и методов совершения фальсификации.

3. Разработана классификация факторов риска фальсификации финансовой отчетности перечисленных в МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества, выявленного при аудите финансовой отчетности» по принципу определения областей риска фальсификации. Риск фальсификации финансовой отчетности определен МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества, выявленного при аудите финансовой отчетности» как возможность существенных искажений финансовой отчетности за счет манипуляций с элементами финансовой отчетности.

В диссертации показано, что факторы риска фальсификации финансовой отчетности многообразны и существуют различные подходы к их классификации, в основу которых может быть положен вид, субъект исполнения, причина фальсификации. Несмотря на то что существующие классификации охватывают полную совокупность факторов риска фальсификации финансовой отчетности, они, во-первых, не позволяют аналитику или аудитору планировать время на исследование факторов риска в зависимости от значимости внешних (макроэкономических) или внутренних (микроэкономических) факторов. Во-

вторых, не позволяют внешним пользователям отчетности комплексно анализировать финансовую отчетность на предмет фальсификации, поскольку зачастую являются перечнем укрупненных групп факторов. Результаты анкетирования экспертов в области аудита и подготовки финансовой отчетности показали особую практическую востребованность классификации, основанной на областях возникновения риска фальсификации финансовой отчетности (таблица 2).

Таблица 2

Классификация факторов риска фальсификации финансовой отчетности

№ п/п Классификационная группа Описание

1. Факторы макроуровня - факторы, существование которых непосредственно не связано с деятельностью компании, то есть данные факторы формируют общую рисковую среду фальсификации

1.1 Политико-экономические факторы Факторы, зависящие от политической и экономической обстановкой в государстве в конкретный момент времени: уровень процентной ставки и валютного риска; наличие претензий к компании со стороны фондовой биржи; изменение стандартов подготовки финансовой отчетности; наличие конкуренции со стороны импортеров; высокий уровень коррупции и др.

1.2 Социально-культурные факторы Факторы, характеризующие внутреннюю культуру подготовки финансовой отчетности и уровень культуры корпоративного управления, сложившиеся в государстве.

1.3 Отраслевая специфика Факторы, оказывающие влияние на возможность фальсификации финансовой отчетности за счет наличия схожих отраслевых особенностей: величина доли рынка; наличие технологических новаций в отрасли; наличие отраслевого кризиса; угроза недружественного поглощения.

2. Факторы макроуровня - факторы, существование которых непосредственно связано с деятельностью конкретной компании.

2.1 Система корпоративного управления и организационное устройство Факторы, непосредственно влияющие на процесс подготовки финансовой отчетности в форме определения механизма авторизации финансовых расходов и финансовых показателей деятельности, отражаемых в финансовой отчетности.

2.2 Система вознаграждения руководства Факторы, определяющие мотивацию руководителей на достижение определенных финансовых показателей: величины выручки, прибыли, а также капитализации компании.

2.3 Кадровый состав, профессионализм и репутация руководства Факторы, связывающие специфику руководства компанией и возможность фальсификации финансовой отчетности: смена руководства; отсутствие у руководства отраслевого управленческого опыта; отрицательная деловая репутация руководства; родственные или тесные дружеские связи внутри руководства; недостаточная прозрачность компании перед акционерами; конфликт интересов между акционерами.

2.4 Управление персоналом Факторы, связывающие специфику управления работой исполнителей и возможность фальсификации финансовой отчетности: смена ключевого персонала компании; неэффективная система оценки работы персонала.

2.5 Финансово- экономические особенности Факторы, связывающие финансово-экономические особенности деятельности и возможность фальсификации финансовой отчетности: планирование; особенности финансово-хозяйственной деятельности; нетипичное отражение в финансовой отчетности фактов финансово-хозяйственной деятельности.

2.6 Производственные особенности Факторы, связывающие производственные особенности деятельности и возможность фальсификации финансовой отчетности: длительность производственного цикла.

2.7 Взаимодействие с внешними аудиторами Факторы, связывающие взаимодействие с внешними аудиторами и возможность фальсификации финансовой отчетности: частая ротация аудиторов; привлечение аудиторов к аудиту финансовой отчетности, отражающей специфичные активы,

4. Проведена систематизация методов фальсификации финансовой отчетности в зависимости от вида искажения. Как показано в диссертации, исходя из однотипности задач по манипуляции показателями финансовой отчетности и конвергенцией стандартов на базе МСФО/ОПБУ США, компании, использующие схожие стандарты представления информации будут применять

схожие схемы искажения отчетных данных Методы искажения данных финансовой отчетности сгруппированы по трем направлениям: искажение финансовых результатов, искажение величины активов и обязательств, ненадлежащее раскрытие информации. В качестве информационной базы для обобщения методов фальсификации была использованы статистическая база Комиссии по ценным бумагам и биржам США, а также информация, опубликованная в средствах массовой информации. Результаты обобщения представлены в таблице 3.

Таблица 3

Систематизация методов фальсификации финансовой отчетности

№ п/п Группа методов фальсификации Описание

1 Искажение финансовых результатов - Признание фиктивной выручки, основанное на сопровождении реального движения денежных средств документальным оформлением мнимого движения активов. - Сделки с условием, предполагающие признание выручки от продаж, несмотря на то, что условия договора содержат существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод и приобретения дополнительных рисков от пользования активом. - Нарушение сроков признания выручки, состоящее в нарушении принципа соответствия доходов и расходов за счет признания выручки в одном периоде, а расходов, связанных с ее получением - в другом. - Искажение выручки при реализации товара посредникам за счет признания выручки в момент передачи товара дилерам со скидкой на условии оплаты после реализации товара посредником. - Отгрузки по фиктивным ценам. Данная схема предполагает реализацию товара ненадлежащего качества по стоимости качественного товара с последующим списанием части дебиторской задолженности как нереальной к взысканию. - Сокрытие расходов в бухгалтерском учете предполагает осуществление расходов за счет компании, но с отражением в отчетности контролируемых компаний. - Капитализация /агрессивное признание расходов,

подлежащих включению в стоимость активов. - Продажи с удержанием товара у продавца предусматривают заключение письменного соглашения с покупателем о приобретении товара, при сохранении контроля у продавца до момента направления покупателем продавцу запроса на отгрузку товара. - Искажение обоснованной величины резервов. Компании с целью манипулирования величиной прибыли могут создавать необоснованные резервы или создавать резервы в меньшем объеме, чем необходимо.

2 Искажение величины активов и обязательств - Искажение стоимости материальных запасов за счет некорректной оценки запасов в финансовой отчетности или искажения реального физического объема запасов. - Искажение величины дебиторской задолженности за счет включения в состав дебиторской задолженности фиктивной дебиторской задолженности, отражения в составе дебиторской задолженности долгов, нереальных к взысканию, или занижения величины резерва по сомнительным долгам. - Искажение стоимости внеоборотных активов за счет включения фиктивных активов в состав основных средств, необоснованной капитализации текущих расходов и материальных запасов. - Агрессивное использование правил консолидации. В рамках данной схемы существует возможность искажения величины гудвила, стоимости активов и величины обязательств. - Увеличение операг/ионного денежного потока за счет инвестиционного денежного потока посредством капитализации операционных расходов или включения денежных потоков от инвестиций в состав операционного денежного потока. - Увеличение операционного денежного потока за счет финансового денежного потока посредством использования финансовых инструментов и компаний специального предназначения для перевода денежных потоков из разряда финансовых в операционные.

3 Ненадлежащее раскрытие - Отсутствие раскрытия информации об условных активах и обязательствах

информации - Ненадлежащее раскрытие информации о сделках со

связанными сторонами.

— Ненадлежащее раскрытие информации об изменениях в

учетной политике.

5. Разработана методика внутренних бухгалтерских контрольных процедур закрытия отчетного периода, направленных на выявление фальсификации финансовой отчетности. Как показано в диссертации внедрение бухгалтерских контрольных процедур может способствовать предотвращению фальсификации, повысить надежность средств контроля и сократить объем работы внешнего аудитора. Таким образом, предлагаемая в диссертации методика внутренних бухгалтерских контрольных процедур закрытия отчетного периода является инструментом, направленным на выявление фальсификации до момента передачи отчетности внешним или внутренним аудиторам.

Методика предполагает многоуровневость бухгалтерских контрольных процедур:

1) транзакционные контрольные процедуры первого уровня (выполняются бухгалтером, ответственным за осуществление проводок в системе);

2) транзакционные контрольные процедуры второго уровня (осуществляются начальником участка учета);

3) аналитические контрольные процедуры и контрольные процедуры закрытия периода после формирования оборотно-сальдовой ведомости (осуществляются главным бухгалтером).

Для целей методики бухгалтерская служба рассматривается как совокупность централизованных или децентрализованных процессов по отражению информации на счетах бухгалтерского учета, объединяемых в участки учета.

Каждый участок учета может быть закреплен за одноименной группой бухгалтерской службы либо для целей организационной эффективности участки могут быть сгруппированы в произвольном порядке, при этом объем возлагаемых на сотрудников задач в области бухгалтерских контрольных процедур должен оставаться неизменным.

С целью обеспечения универсальности методики с позиции наличия альтернативных способов учета в рамках существующего плана счетов, усложнения учетно-аналитических задач (подготовка нестандартных отчетов, организация параллельного учета в соответствии с МСФО или ОПБУ США), в методике выделено одиннадцать участков закрытия. В рамках участков разработаны соответствующие контрольные процедуры и представлен план закрытия:

- учет денежных средств и их эквивалентов;

- расчеты с дебиторами и кредиторами;

- расчеты с персоналом и подотчетными лицами;

- товарно-материальные запасы;

- учет капитальных вложений;

- учет основных средств и нематериальных активов;

- расчеты по кредитам и займам полученным;

- учет финансовых вложений;

- учет затрат, расходов и доходов;

- закрытие счетов и формирование финансового результата;

- внутригрупповые обороты.

Результаты апробации данной методики свидетельствуют об ее эффективности. В частности, внедрение методики привело к сокращению величины доначислений по налогам, уменьшению количества нерегламентированных бухгалтерских записей, сокращению объема работы внешних аудиторов. Вместе с тем, внедрение методики приводит к увеличению трудоемкости процедуры закрытия периода, и как следствие повышает затраты на содержание бухгалтерской службы. В целом можно сделать вывод о том, что внедрение представленной автором методики контрольных процедур позволяет повысить качество отчетных данных, сократить количество ошибок, в том числе совершенных преднамеренно либо в результате ненадлежащего исполнения служебных обязанностей, и, как следствие, способствует предотвращению фальсификации финансовой отчетности.

6. Предложены направления совершенствования законодательного егулирования в области предотвращения фальсификации финансовой гчетности.

Как показывает зарубежный опыт, меры по предотвращению фальсификации гчетности не будут полными, если не будет существовать адекватного церживающего фактора - комплекса законодательных мер по предотвращению фальсификации финансовой отчетности. В настоящее время законодательная система России имеет существенные недостатки в отношении установления барьеров для совершения фальсификации отчетности, как на регулятивном уровне, так и в части установления ответственности за фальсификацию финансовой отчетности. В результате проведенного анализа передового законодательного опыта США и Европейского Союза, в диссертационном исследовании предложено внести следующие изменения в российское законодательство:

В Законе «Об аудиторской деятельности» предусмотреть создание независимой некоммерческой организации, которая осуществляла бы надзор за процессом подготовки и аудита финансовой отчетности, наподобие Надзорного совета по вопросам финансовой отчетности публичных компаний (НСПФО); запретить аудиторским компаниям оказывать сопутствующие аудиту услуги, как это установлено Законом Сарбейнса-Оксли 2002 г.; установить обязательную проверку аудиторского заключения партнером аудиторской компании, который не задействован при проведении аудита, а также независимым экспертом; установить защиту разоблачителей, аналогичную предусмотренной Законом Сарбейнса-Оксли 2002 г.

В Законе «Об акционерных обществах» предусмотреть требования по организации системы внутреннего контроля: установление обязанности формирования аудиторского комитета, определения функциональных обязанностей аудиторского комитета, установление требований независимости аудиторского комитета; необходимость включения в публикуемую отчетность открытых акционерных обществ письменного подтверждения руководством компании ответственности за создание и поддержание адекватной системы и процедур

внутреннего контроля в отношении подготовки финансовой отчетности, а также приложения результатов тестирования системы внутреннего контроля и оценки выводов руководства аудитором к финансовой отчетности компании.

В Законе «О бухгалтерском учете» предусмотреть необходимость подписания финансовой отчетности лично генеральным директором и финансовым директором компании.

Основные положения диссертации и результаты исследования отражены в следующих работах:

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах

ВАК:

1. Брюханов М.Ю. Риск фальсификации финансовой отчетности: классификация и описание факторов и моделирование. // Вестник Тамбовского Университета. - 2007. - № 11. - С. 30-38 (0.5 п.л.).

2. Брюханов М.Ю. Экономическая природа фальсификации финансовой отчетности. // Вестник Финансовой академии. - 2008. - № 1. - С. 121-130 (0.4 пл.).

Статьи в других научных сборниках, научно-практических журналах и периодической печати:

3. Брюханов М.Ю. Манипулирование мнением инвесторов посредством финансовой отчетности. // Рынок ценных бумаг. - 2004. - № 22. - С. 31-33 (0.2 п.л.).

4. Брюханов М.Ю. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество. // Финансовый директор. - 2006. - № 6. - С. 44-54 (0.5 пл.).

5. Брюханов М.Ю. Концепция поддержания капитала как способ влияния на стоимость элементов отчетности. // Финансовый менеджмент. - 2006. - № 2. - С. 95-104(0.5 пл.).

6. Брюханов М.Ю. Мошенничество в финансовой отчетности на развивающихся рынках. // Рынок ценных бумаг. - 2006. - № 15. - С. 48-52 (0.2 пл.).

7. Брюханов М.Ю. Схемы искажения отчетных данных и ненадлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности публичных компаний. // Финансовый менеджмент. - 2006. - № 5. - С. 36-45 (0.5 пл.).

8. Брюханов М.Ю. Применение современных информационных ;хнологий с целью противодействия мошенничеству в финансовой отчетности (на римере XBRL). // Банковский Бизнес. - 2007. - № 2. - С. 13 - 22 (0.7 пл.).

к исполнению 28/08/2009 Исполнено 28/08/2009

Заказ № 1641 Тираж 100 экз.

ООО «СМСА» ИНН 7725533680 Москва, 2й Кожевнический пер., 12 +7(495)604-41-54 www.chenypie.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Брюханов, Михаил Юрьевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1 ФАЛЬСИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ И ПОСЛЕДСТВИЯ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛЬНОГО РЫНКА.

1.1 Экономическая природа фальсификации финансовой отчетности.

1.2 Усложнение процесса подготовки финансовой отчетности публичными компаниями как предпосылка фальсификации отчетности. 1.3 Типизация экономических потерь от фальсификации финансовой отчетности.

ГЛАВА 2 Анализ факторов и методов фальсификации финансовой отчетности.

2.1 Классификация факторов риска фальсификации финансовой отчетности.

2.2 Системный анализ методов искажения отчетных данных.

2.3 Анализ коэффициентного подхода к выявлению фальсификации финансовой отчетности.

ГЛАВА 3 Совершенствование методов обнаружения и предотвращения фальсификации финансовой отчетности.

3.1 Методика контрольных процедур закрытия отчетного периода как средство обнаружения фальсификации отчетности.

3.2 Совершенствование регулирования ответственности за фальсификацию финансовой отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Фальсификация финансовой отчетности: обнаружение и предотвращение"

Актуальность темы исследования. Двадцать первый век — век информационной революции. При этом опережающий рост предложения по сравнению с платежеспособным спросом за счет использования инструментов финансирования, приводит к возрастанию конкуренции и, как следствие, к ограниченности факторов производства: квалифицированных трудовых, натуральных, финансовых и информационных ресурсов.

Достичь превосходства над конкурентом естественным путем значительно более сложно, чем за счет неосязаемого средства — информации. Именно в конце XX - начале XXI веков особую актуальность приобрели явления, направленные на привлечение информации: коммерческий и личный шпионаж, переманивание наиболее талантливых и перспективных специалистов, нарушение авторских и патентных прав. С увеличением масштабов деятельности не менее важную роль играет и обратный информационный поток: предоставление информации в выгодном для компании или сегмента бизнеса компании свете.

В условиях волатильности фондовых рынков, вызванной экономическим кризисом 2007-2009 гг., особую актуальность приобретает надежность финансовой отчетности как основного информационного источника о деятельности компании. Реальной угрозой для качества отчетности является фальсификация.

Необходимо отметить, что фальсификация финансовой отчетности способна оказать значительное влияние на рынок капитала и на уверенность его участников в достоверности аудированной финансовой^ отчетности. Как отмечает, бывший председатель Комиссии по ценным бумагам и биржам США Артур Левит, мы становимся свидетелями' постепенной, но существенной эрозии качества финансовой отчетности. Зона для махинаций слишком велика. Доходы компаний становятся скорее желаемыми руководством, чем реальными.1

Абстрагируясь от целей фальсификации финансовой отчетности, констатируем главный для данного исследования факт: фальсификация финансовой отчетности представляет собой одну из наиболее важных проблем современного бухгалтерского учета.

Фальсификация финансовой отчетности - сложная и малоизученная проблема бухгалтерского учета. Фальсификация финансовой отчетности возможна даже в странах с развитой рыночной экономикой (Европейского Союза, США), где правовые и профессиональные традиции в области бухгалтерского учета насчитывают более чем столетнюю историю. В России, где до настоящего времени не сформировалось сильное профессиональное сообщество, система бухгалтерского учета подлежит реформированию, крупные компании осуществляют переход к учету по международным стандартам и все это сопровождается острой нехваткой специалистов, данная проблема особенно актуальна. Помимо влияния на ожидания пользователей финансовой отчетности, фальсификация может быть использована для занижения налоговой базы, участия в государственных тендерах и т.п. Учитывая масштабы коррупции в Российской Федерации, можно только предполагать насколько значительное количество российских компаний может осуществлять манипуляции с данными финансовой отчетности. Искажение данных финансовой отчетности вследствие фальсификации создает дополнительный информационный риск, связанный с отчетностью, понижает эффективность фондового рынка, делает негосударственный сектор экономики менее прозрачным, усложняет и сокращает эффективность государственного контроля. Следовательно, актуальной является задача предотвращения фальсификации отчетности, которую следует рассматривать>

1 Levitt, A. The Numbers Game. NYU, Centre for Law and Business. - 1998. - P. 87. 4 в двух аспектах: обнаружение фальсификации финансовой отчетности и создание правового механизма, препятствующего фальсификации.

Степень разработанности проблемы. При написании работы изучены труды отечественных специалистов, занимающихся исследованиями в области бухгалтерского учета, в частности научные труды ученых начала XX века Н.С. Аринушкина, Н.Р. Вейцмана, И.Р. Николаева, И.Ф. Шерра. Несмотря на то, что указанные ученые внесли существенный вклад в разработку теоретических представлений о фальсификации финансовой отчетности, сделанные научные выводы не могут быть в полной мере применены в существенно изменившихся условиях. Из современных отечественных авторов были изучены труды С.М. Бычковой, В.Г. Гетьмана, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и ряда других. Помимо работ отечественных исследователей, посвященных этой тематике, внимание было уделено трудам зарубежных специалистов, в частности, таких авторов, как М. Баукус, Д. Вэлс, Р. Забихолах, И. Комиский, Д. Робертсон, М. Янг и ряда других.

В научных работах указанные авторы заложили терминологические основы фальсификации финансовой отчетности, представили определение субъекта и установили объект, а также возможные проявления фальсификации финансовой отчетности.

Вместе с тем, в работах указанных авторов присутствует определенная противоречивость определений фальсификации финансовой отчетности, отсутствует классификация факторов риска фальсификации финансовой отчетности, основанная на областях риска, отсутствует систематизация применяемых схем фальсификации финансовой отчетности.

На современном этапе в соответствии с требованиями пользователей финансовой отчетности существует необходимость в системе бухгалтерских контрольных процедур, направленной на предотвращение фальсификации отчетности. В настоящее время не разработано аналогичного методического инструментария. В изученных работах также отсутствует анализ положений законодательных актов США и Евросоюза, направленных на предотвращение фальсификации финансовой отчетности, с целью поиска законодательных инициатив для реформирования национального законодательства. Обозначенные выше не разработанные отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области определили тему, предмет, объект и содержание диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования — разработка методики бухгалтерских контрольных процедур для обнаружения фальсификации и рекомендаций по совершенствованию правовых норм, направленных на предотвращение фальсификации отчетности.

Для достижения данной цели в работе решены следующие задачи:

1. исследована природа фальсификации финансовой отчетности на основе анализа российской и зарубежной практики США и Евросоюза;

2. проанализированы и систематизированы применяемые компаниями схемы фальсификации финансовой отчетности для выявления факторов риска фальсификации финансовой отчетности;

3. разработана методика бухгалтерских контрольных процедур, направленных на выявление фальсификации;

4. произведен критический анализ зарубежного опыта США и Евросоюза по обнаружению фальсификации и правового регулирования сферы подготовки финансовой отчетности, выявлены его достоинства и недостатки;

5. произведен сравнительный анализ зарубежного опыта США и Евросоюза с существующей в России законодательной базой по предотвращению фальсификации финансовой отчетности на организационном уровне и предложены законодательные инициативы с целью ее совершенствования.

Предметом исследования является совокупность методов обнаружения и предотвращения фальсификации финансовой отчетности.

Объект исследования - финансовая отчетность российских и зарубежных компаний различных отраслей за исключением финансовых компаний (банков, небанковских кредитных организаций, страховых организаций и т.п.).

Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и аудиту, российское гражданское законодательство, научные труды отечественных и зарубежных ученых, работы ведущих специалистов в области проблем фальсификации финансовой отчетности, материалы отечественных и зарубежных периодических изданий по исследуемой проблеме.

При разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов диссертации были использованы такие методы исследования, как классификация, детализация, наблюдение, сравнительный анализ, индукция, дедукция, системный подход к анализу объекта исследования, а также анкетирование экспертов в области исследуемой проблемы. В рамках анкетирования, опросный лист был разослан 143 адресантам - экспертам, из них получен ответ от 50.

Область исследования. Исследование соответствует положениям п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Информационную базу исследования составили данные научных публикаций- по. исследуемой тематике;, материалы Комиссии по ценным бумагам и биржам США, Ассоциации сертифицированных независимых бухгалтеров; материалы периодической печати; данные сети Интернет и электронных СМИ.

Научная новизна исследования состоит в следующих результатах, полученных автором и носящих характер нового знания:

1. на основе подробного анализа достоинств и недостатков научных и профессиональных воззрений на проблему фальсификации финансовой отчетности предложено оригинальное определение фальсификации финансовой отчетности, обладающее такими особенностями как расширение круга пользователей финансовой отчетности, которым наносит вред фальсификация и уточнение содержания понятия фальсификации, включающего направления неуправленческого характера;

2. разработаны классификационные признаки фальсификации финансовой отчетности и представлена классификация типов фальсификации в зависимости от субъекта исполнения, цели совершения, метода совершения фальсификации, а также вида искажений;

3. классифицированы факторы риска фальсификации финансовой отчетности на основании областей риска* фальсификации на макро-(политико-экономические, социально-культурные, отраслевые) и микроуровне (система корпоративного управления и организационное устройство, система вознаграждения руководства, кадровый состав, профессионализм и репутация руководства, управление персоналом, финансово-экономические особенности, производственные особенности, взаимодействие с внешними аудиторами);

4. на основе анализа крупнейших случаев фальсификации отчетности за 2000 — 2008 гг., произведена систематизация методов фальсификации финансовой отчетности в зависимости от вида искажений по трем группам: искажение финансовых результатов, искажение величины активов и обязательств, ненадлежащее раскрытие информации, а также обосновано использование такой классификации в отношении российских компаний;

5. разработана методика внутренних бухгалтерских контрольных процедур закрытия отчетного периода, направленных на обнаружение фальсификации финансовой отчетности;

6. предложен комплекс законодательных инициатив по внесению изменений в Закон «Об аудиторской деятельности», Закон «Об акционерных обществах», Закон «О бухгалтерском учете», направленных на предотвращение фальсификации финансовой отчетности.

Практическое значение исследования состоит в том, что изложенные выводы, предложения и рекомендации могут быть учтены и использованы в следующих направлениях:

- руководством предприятий нефинансового сектора при внедрении инициатив, направленных на повышение качества финансовой отчетности и минимизацию риска фальсификации;

- Министерством финансов РФ и иными органами, обладающими законодательной инициативой при разработке норм регулирования процесса подготовки финансовой отчетности с целью предотвращения ее фальсификации;

- в образовательном процессе в качестве материала для подготовки бакалавров и магистрантов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», а также в рамках специального курса «Обнаружение и предотвращение фальсификации финансовой отчетности».

Апробация результатов исследования. Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят к практическому использованию. В частности, отдельные положения методических разработок в части классификации факторов риска фальсификации финансовой отчетности апробированы и внедрены во внутрифирменный аудиторский стандарт ООО «Внешаудитконсалтинг». Результаты диссертационной работы используются для совершенствования процедур внутреннего бухгалтерского контроля в ООО «Газтехлизинг».

Методические разработки по систематизации способов фальсификации финансовой отчетности использованы в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности: теория, практика и актуальные проблемы».

Основные положения диссертации были доложены на круглом столе в рамках Недели науки в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве РФ».

Структура и объем исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (включающего 110 источников), 11 приложений.

В первой главе проанализирована природа фальсификации финансовой, отчетности на основании терминологического анализа определений ведущих ученых и практиков в данной области с целью дальнейшего углубленного анализа проблемы. Цель исследования диктует необходимость анализа изменений в процессе подготовки финансовой отчетности публичными компаниями как предпосылки фальсификации финансовой отчетности. В первой главе также рассмотрены последствия фальсификации финансовой отчетности для пользователей отчетности.

Во второй главе классифицированы факторы риска фальсификации финансовой отчетности, систематизированы методы фальсификации финансовой отчетности и проанализирован коэффициентный подход к выявлению фальсификации финансовой отчетности.

Третья глава посвящена совершенствованию методов обнаружения и законодательного предотвращения фальсификации финансовой отчетности, разработанному на основании обобщения информации о теоретических представлениях и последствиях фальсификации финансовой отчетности в условиях глобального рынка, а также анализу факторов и методов фальсификации. В рамках третьей главы проведен сравнительный анализ американской, европейской и российской законодательной базы в области противодействия фальсификации финансовой отчетности и предложены направления совершенствования законодательных актов с целью предотвращения фальсификации.

Принимая во внимание многогранность проблемы фальсификации финансовой отчетности и наличие обширного зарубежного опыта, представляется целесообразным сразу наложить определенные ограничения в исследовании. Зарубежный опыт в основном представлен практикой США и Европейского Союза, поскольку на сегодняшний день статистическая база Комиссии по ценным бумагам и биржам США и информация ведущих европейских изданий являются наиболее полными информационными источниками по случаям фальсификации.

Публикации по теме диссертации. По материалам настоящей работы опубликовано 8 печатных работ, объемом 3.48 п.л., из них 2 в научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, объемом 0.9 п. л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Брюханов, Михаил Юрьевич

Заключение

В результате проведенного исследования, установлено, что фальсификация финансовой отчетности представляет собой одну из наиболее актуальных проблем современного бухгалтерского учета. Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы:

1. Природа фальсификации финансовой отчетности носит сложный характер, при этом явление фальсификации имеет тенденцию к усложнению за счет увеличения количества целей совершения фальсификации и видов искажения финансовой отчетности. Фальсификация финансовой отчетности носит комплексный характер и сочетает в себе правовой, бухгалтерский, налоговый и этический аспекты. При этом фальсификация обладает следующими специфическими чертами: является предумышленным действием по обману другого человека (группы лиц), наносит пользователям отчетности определенный вред, метод фальсификации состоит либо в преднамеренном применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в нарушении бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.

2. В результате проведенного нами анализа теоретических воззрений на фальсификацию финансовой отчетности установлено, что в существующих определениях фальсификации сужен круг пользователей финансовой отчетности, которым наносит вред фальсификация, а также не указано что фальсификация может носить неуправленческий характер. По нашему мнению, фальсификацию финансовой отчетности следует определять как умышленное искажение или упущение величин и раскрытия информации в финансовой отчетности, с целью введения в заблуждение внутренних и внешних пользователей информации, либо сокрытия хищения материальных ценностей.

3. Характеризуя природу фальсификации финансовой отчетности, установлено, что фальсификации присущи следующие классификационные признаки: субъекта исполнения, цели совершения, метод совершения фальсификации, а также вид искажений.

4. Фальсификация финансовой отчетности влечет за собой значительные потери не только для пользователей финансовой отчетности, но и для самих компаний, замешанных в скандалах, связанных с фальсификацией финансовой отчетности. Ущерб от фальсификации финансовой отчетности, наносимый акционерам по всему миру, составляет около 600 миллиардов долларов в год.

Помимо этих потерь, акционеры и контрагенты компаний, совершившей фальсификацию финансовой отчетности, несут косвенные расходы на юридические услуги.

Потери для инвесторов и кредиторов компаний, замешанных в фальсификации, состоят в том, что они теряют все или какую-то часть своих вложений в компанию, если результатом фальсификации финансовой отчетности становится банкротство компании, существенное падение цены акций или отказ такой в праве котироваться на фондовой бирже.

Фальсификация финансовой отчетности также оказывает существенное негативное воздействие на доверие участников фондового рынка и общества в целом к показателям финансовой отчетности со стороны. Непосредственно для компании, уличенной в фальсификации, существенно повышаются расходы на страхование, снижается производительность труда и моральное состояние сотрудников, обесценивается деловая репутация, и, как следствие, рыночная капитализация.

Одним из обязательных условий фальсификации финансовой отчетности является наличие фактора риска. Факторы, влияющие на совершение фальсификации финансовой отчетности многообразны. Классификационный подход, основанный на выявлении областей риска фальсификации, обладает преимуществами аналитичности и практичности использования, поскольку может быть напрямую положен в основу внутрифирменных стандартов аудита и программы аудита. На основе анализа случаев фальсификации финансовой отчетности, а также перечня факторов риска, содержащихся в ISA 240, SAS 99 и российского аудиторского стандарта 13, можно выделить области риска фальсификации финансовой отчетности на макро - (политико-экономические, социально-культурные, отраслевые) и микроуровне (система корпоративного управления и организационное устройство, система вознаграждения руководства, кадровый состав, профессионализм и репутация руководства, управление персоналом, финансово-экономические особенности, производственные особенности, взаимодействие с внешними аудиторами).

Несмотря на многообразие применяемых схем по фальсификации финансовой отчетности, все они, как правило, помимо ненадлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности приводят к однотипному воздействию на элементы финансовой отчетности:

- завышение/занижение выручки;

- завышение/занижение расходов;

- завышение/занижение активов и обязательств;

- реклассификация между элементами финансовой отчетности.

Ввиду относительной однотипности влияния на отчетные данные схем по фальсификации финансовой отчетности становится возможным использование коэффициентного подхода, основанного на анализе соотношений элементов финансовой отчетности, к выявлению фальсификации. Вместе с тем вследствие направленности на анализ внешней публичной отчетности коэффициентный подход, разработанный М. Бенишем, не может быть использован для организации внутренних контрольных процедур, направленных на предотвращение фальсификации отчетности. Методика внутренних бухгалтерских контрольных процедур должна отвечать критериям комплексности и системности:

- бухгалтерские контрольные процедуры должны охватывать все участки бухгалтерского учета;

- данные контрольные процедуры должны быть многоуровневыми и дополнять систему общих внутренних контрольных процедур, существующую в компании.

Вследствие гармонизации систем бухгалтерского учета, система бухгалтерских контрольных процедур обладает определенной гибкостью и универсальностью.

Меры по предотвращению фальсификации отчетности не будут полными, если не будет существовать адекватного сдерживающего фактора — комплекса законодательных мер по предотвращению фальсификации финансовой отчетности. В настоящее время законодательная система России имеет существенные недостатки в отношении* установления барьеров для совершения фальсификации отчетности, как на регулятивном уровне, так и в части установления ответственности за фальсификацию финансовой отчетности. В результате проведенного анализа законодательного опыта США и Европейского Союза, предлагается внести следующие изменения в российское законодательство:

В Законе «Об аудиторской деятельности» предусмотреть создание независимой некоммерческой организации, которая осуществляла бы надзор за процессом подготовки и аудита финансовой отчетности, наподобие Надзорного совета по вопросам финансовой отчетности публичных компаний (НСПФО); запретить аудиторским компаниям оказывать сопутствующие аудиту услуги, как это установлено Законом Сарбейнса-Оксли 2002 г.; установить обязательную проверку аудиторского заключения партнером аудиторской компании, который не задействован при проведении аудита, а также независимым экспертом; установить защиту разоблачителей, аналогичную предусмотренной Законом Сарбейнса-Оксли 2002 г.

В Законе «Об акционерных обществах» предусмотреть требования по организации системы внутреннего контроля подобно предусмотренным положениями Закона Сарбейнса-Оксли 2002 г. (в частности, установление обязанности формирования аудиторского комитета, определения функциональных обязанностей аудиторского комитета, установление требований независимости аудиторского комитета); необходимость включения в публикуемую отчетность открытых акционерных обществ письменного подтверждения руководством компании ответственности за создание и поддержание адекватной системы и процедур внутреннего контроля в отношении подготовки финансовой отчетности, а также приложения результатов тестирования системы внутреннего контроля и оценки выводов руководства аудитором финансовой отчетности компании.

В Законе «О бухгалтерском учете» предусмотреть необходимость подписания финансовой отчетности лично генеральным директором и финансовым директором компании.