Аудит преднамеренного искажения информации в финансовой отчетности организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит преднамеренного искажения информации в финансовой отчетности организаций"



На правах рукописи

МУХАМЕТШИН РУСЛАН ТАЛГАТОВИЧ

АУДИТ ПРЕДНАМЕРЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 о ДЕК 2009

Санкт-Петербург - 2009

003487385

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Леонтьева Жамила Гареевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пятов Михаил Львович кандидат экономических наук, профессор Сысоева Галина Фаиновна

Ведущая организация - Негосударственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский институт внешних

экономических связей, экономики и права»

-

Защита диссертации состоится 2009 года в ^часов на заседании

диссертационного совета по экономическим специальностям Д 212.237.06 в «Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, Садовая улица, дом 21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке «Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан «10у> 2009 года

Ученый секретарь диссертационного совета

Е.Б. Капралова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие фондового рынка в России, проведение ряда первичных размещений акций (IPO) крупнейшими российскими компаниями, а также выход многих российских компаний на международные рынки акционерного и заемного капитала все в большей степени способствуют переходу финансовой отчетности из инструмента с сугубо фискальными функциями в инструмент отчетности перед собственниками организации, управления компанией и ее стоимостью.

В начале нового века преднамеренное искажение финансовой отчетности становится все более значимой проблемой для бизнес сообщества, правительства и инвесторов. Факты таких искажений бросают тень на устоявшуюся систему западных фондовых рынков, менеджмент корпораций и зачастую даже на аудиторскую профессию в целом. Наиболее остро данная проблема проявилась в ходе расследования ряда крупных банкротств и корпоративных скандалов (Enron, Parmalat, некоторых крупнейших западных банков и т.д.). Безусловно, следует признать, что в настоящее время проблема преднамеренного искажения финансовой отчетности в наибольшей степени актуальна для компаний в США и Европе.

Для эффективного функционирования рынков капитала участникам рынка, включая инвесторов и банкиров, необходима уверенность в финансовой информации, получаемой от компаний. Участники рынка капитала должны доверять качеству, полноте и достоверности публикуемой проаудированной отчетности.

Тем не менее, отсутствие внимания законодательных органов и членов бизнес сообщества к данной проблеме в России, недостаточная степень её исследованности в теоретическом и методическом аспектах, в дальнейшем могут привести к банкротству крупных российских организаций, в том числе в результате преднамеренного искажения финансовой отчетности менеджментом организаций.

Не случайно премьер министр Российской Федерации Путин В.В. в своем выступлении на международном экономическом форуме в Давосе 28 января 2009 года, посвященном путям выхода из глобального экономического кризиса, особо подчеркнул значимость реформирования системы аудита и бухгалтерского учета в глобальных масштабах с целью избавления от «дутых» финансовых отчетов.

Однако следует констатировать, что до сих пор в российской практике не разработана ни комплексная методика аудита преднамеренных искажений финансовой отчетности крупных организаций, ни методика аудита системы внутреннего контроля.

Данное обстоятельство требует серьезного изучения международного опыта механизмов совершения и выявления преднамеренного искажения финансовой отчетности и их профилактики, предпосылок их возникновения при составлении финансовой отчетности российскими организациями,

зарубежных и российских стандартов по аудиту и бухгалтерскому учету, методик аудита финансовой отчетности и системы внутреннего контроля в крупных организациях, а на основе их критического анализа, обоснования и разработки методики аудита, обеспечивающей контроль такого рода искажений.

Степень разработанности научной проблемы. Концептуальные подходы к решению рассматриваемой проблемы изложены в научных трудах: Ивашкевича В.Б., Лукашова A.B., Палия В.В., Патрова В.В., Подольского В.И., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Шапошникова A.A., и других, - составляющих основу методологии бухгалтерского учета и аудита в России.

Вопросы, связанные с развитием теории и практики учета и отчетности, контроля и аудита рассматриваются также в трудах зарубежных ученых: Б. Нидлза, B.C. Албрехта, ван Бреда, ван Грюнинга, Д. Блейка, Д. Колдуэлла, Д.Н. Хофораса, Е. Комиски, Ж. Ришара, 3. Резае, М. Коэна, М.Р. Мэтьюса, О. Амата, С. Мулфорда, Т.В. Голдена, X. Андерсона, X. Л. 0'Глова, Э.С. Хендриксена.

При этом следует констатировать, что до сих пор отсутствуют комплексные исследования, охватывающие совокупность общеэкономических, правовых, учетных и контрольных аспектов преднамеренного искажения финансовой отчетности.

Недостаточная степень исследованносги, а во многом и отсутствие опыта подобных исследований в России, обусловили выбор темы диссертационного исследования, его содержание и структуру.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научных и практических рекомендаций по аудиту преднамеренного искажения финансовой отчетности и системы внутреннего контроля корпоративного управления в организациях.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующего комплекса задач:

- проанализировать действующие нормативные базы по аудиту и контролю России и ряда развитых стран, и уточнить сущность и классификацию преднамеренного искажения финансовой отчетности;

- исследовать механизмы искажения финансовой отчетности в зарубежной практике для совершенствования системы аудита в России;

- разработать методику аудита финансовой отчетности, обеспечивающую выявление преднамеренного искажения финансовой отчетности;

- научно обосновать аналитические и синтетические финансовые показатели, позволяющие аудиторам в ходе предварительной оценки финансовой отчетности, выявлять наличие в ней преднамеренных искажений.

Предметом диссертационного исследования является совокупность организационных, методологических, правовых и практических аспектов аудита преднамеренного искажения информации в финансовой отчетности крупных организаций.

Объектом исследования является финансовая отчетность крупных американских, европейских и российских организаций и её преднамеренное искажение.

Теоретической и методологической базой исследования являются труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа, менеджмента и аудита, национальные бухгалтерские стандарты (США), законодательство и нормативные акты Российской Федерации и международных организаций, регулирующие составление финансовой отчетности хозяйствующими субъектами и осуществление аудита их финансово-хозяйственной деятельности.

В процессе диссертационного исследования применялись общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, моделирование) и специальные (системный, сравнительный, функциональный) методы.

Информационную базу исследования составляют законодательные и нормативные документы РФ, национальные бухгалтерские стандарты (США), стандарты аудита (США), международные стандарты аудита и финансовой отчетности, нормативные акты комиссии по ценным бумагам и аналогичных организаций США и европейских стран, материалы периодической печати, официальных интернет-сайтов международных организаций и профессиональных сообществ аудиторов, консультантов и органов государственного финансового контроля, фактические данные предприятий, и результаты собственного исследования автора.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке комплекса рекомендаций по аудиту преднамеренного искажения финансовой отчетности и системы внутреннего контроля корпоративного управления в организациях, обеспечивающих повышение качества бухгалтерской отчетности и аудита и способствующих укреплению и развитию национальной экономики.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:

- на основе анализа российской и зарубежной нормативной базы по аудиту и контролю уточнено понятие преднамеренного искажения финансовой отчетности, даны рекомендации по внесению изменений в существующие стандарты аудита;

- на основе обобщения и систематизации механизмов преднамеренного искажения зарубежной финансовой отчетности, определены связанные точки внутреннего контроля в рамках отечественных организаций;

- предложена и обоснована классификация преднамеренных искажений финансовой отчетности, положенная в основу разработанной автором методики их аудита;

- обоснована общая модель выявления и предотвращения преднамеренного искажения финансовой отчетности;

- научно обоснованы аналитические и синтетические финансовые показатели, позволяющие на стадии планирования аудита финансовой отчетности оценить потенциальный риск преднамеренного искажения финансовой отчетности;

- разработана методика аудита системы внутреннего контроля организации, обеспечивающая выявление объектов учета с высокой степенью вероятности подверженных преднамеренным искажениям;

- разработана методика группировки и анализа результатов аудиторских процедур по существу с целью определения конкретных фактов преднамеренного искажения финансовой отчетности.

Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в разработке рекомендаций, обеспечивающих возможность развития и совершенствования аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций и повышения качества составления финансовой отчетности.

Практическая значимость результатов диссертационной работы

заключается в том, что применение на практике ее результатов и рекомендаций позволит снизить риски преднамеренных искажений финансовой отчетности, повысит ее роль и доверие к ней акционеров и инвесторов. Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности аудиторских компаний и крупных холдинговых структур, что подтверждено справками о внедрении результатов исследования.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования получили апробацию в экспериментальных расчетах автора, выполненных на фактических материалах отечественных и зарубежных организаций, нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на 6-ой международной научно-практической конференции «Исследования, разработка и применение высоких технологий в промышленности» (Научно-технологические, экономические, юридические, политологические, социальные и международные аспекты) (СПбГУВК, октябрь 2008). Основные выводы и рекомендации работы используются в практике аудиторских проверок ЗАО «АКТ «Прайм Эдвайс», ЗАО «МКД», ЗАО «Что делать Аудит».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования представлены в пяти опубликованных работах (из них рекомендованных ВАК - 3) общим объемом 1,75 п.л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии.

Во введении сформулированы актуальность, научная новизна, практическая и теоретическая значимость диссертационной работы; определены цель и задачи исследования.

В первой главе «Сущность преднамеренного искажения данных финансовой отчетности» проведено исследование понятия преднамеренного искажения финансовой отчетности, рассмотрены определения данного понятия, используемые в отечественной и зарубежной литературе, дана его характеристика с точки зрения законодательства Российской Федерации и ряда развитых государств. Приведена общая модель преднамеренного искажения финансовой отчетности, определены основные механизмы предотвращения, выявления и корректировки преднамеренных искажений.

Во второй главе «Анализ и классификация видов преднамеренного искажения финансовой отчетности» определено место преднамеренного искажения финансовой отчетности в общей классификации видов мошенничества, разработана детальная классификация и даны определения видов преднамеренного искажения финансовой отчетности, рассмотрены и обобщены факторы способствующие возникновению преднамеренного искажения финансовой отчетности. Для каждой классифицированной группы искажений разработаны модели с указанием точек внутреннего контроля в рамках отечественных организаций.

В третьей главе «Аудит преднамеренного искажения финансовой отчетности» разработаны основные механизмы выявления преднамеренных искажений в финансовой отчетности, в частности: разработаны аналитические и синтетические финансовые показатели, позволяющие на этапе планирования аудита оценить риски возникновения преднамеренных искажений; разработана методика аудита системы внутреннего контроля организации, позволяющая определить объекты учета, которые с наибольшей долей вероятности подверглись преднамеренным искажениям; разработана методика аудита отдельных участков бухгалтерского учета с целью обнаружения конкретных фактов преднамеренных искажений.

В заключении сформулированы основные результаты проведенного в диссертационной работе исследования.

II. РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Сущность преднамеренного искажения финансовой отчетности

По данным Ассоциации сертифицированных экспертов по мошенничеству (АСРЕ, США) ежегодно только в США потери от мошенничества превышают 400 миллиардов долларов, из них порядка 100 миллиардов долларов приходится на преднамеренное искажение финансовой отчетности, 80% таких искажений происходит по вине руководителей компаний. В России не проводилось подобных исследований, однако, условия хозяйствования, в первую очередь обширная монополизация и централизация, по нашему мнению, создают благоприятные условия для возникновения преднамеренного искажения отчетности.

Полное понимание природы, значимости и последствий преднамеренного искажения финансовой отчетности требует рассмотрения определений данного понятия с точки зрения разных существующих подходов.

Российское аудиторское правило (стандарт) №13 оперирует понятием недобросовестные действия: «под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод».

Появление термина «недобросовестные действия» в ФСАД №13 можно связать со сложившейся практикой налогового администрирования, в которой активно с конца девяностых годов используется (без его толкования) понятие добросовестности налогоплательщика. Следует также отметить, что до выхода «Постановления Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г. № 532 о внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» российские аудиторские стандарты оперировали термином «мошенничество в финансовой отчетности», которое было заменено на термин «недобросовестные действия».

Целесообразным также будет рассмотреть понятие «преднамеренного искажения финансовой отчетности» с позиции аудиторских стандартов США, международных аудиторских стандартов, а также иных отечественных и зарубежных источников.

Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (А1СРА), а именно эта организация в США разрабатывает и утверждает стандарты аудита, до последнего времени также не использовал термина «мошенничество в финансовой отчетности» в своих стандартах. Ранее стандарты содержали в своем тексте термины «нарушение норм» или же «преднамеренная ошибка». Первым стандартом, который содержал в тексте термин «мошенничество в финансовой отчетности» явился стандарт №82

«Рассмотрение мошенничества в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» выпущенный в 1997 году (стандарт №99 заменил этот стандарт в ноябре 2002 года).

Стандарт 99 (США) определяет мошенничество, как «широкое юридическое понятие и аудитор не должен делать правовых выводов о действительном совершении мошенничества. Вместо этого, аудитор должен обратить свое внимание на то, привели ли эти действия к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности».

ФСАД №13 с небольшими исключениями фактически является переводным аналогом международного стандарта аудита №240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (МСА №240). Однако, как видно из названия стандарта, основным термином, которым оперирует МСА №240, является «мошенничество в финансовой отчетности». МСА № 240 также содержит в тексте оговорку, о том, что аудитор может лишь рассмотреть влияние мошенничества на финансовую отчетность компании.

Таким образом, зарубежные нормативные документы используют термин «мошенничество в финансовой отчетности», однако при этом особо оговаривая, неправомерность определения аудитором факта совершения мошенничества. С нашей точки зрения, использование подобного термина с оговоркой вполне оправдано, потому что с одной стороны, он не искажает сущности этого недобросовестного действия, а с другой ограждает аудитора от определения факта мошенничества.

С позиций российского права, преднамеренное искажение финансовой отчётности интерпретируется, как мошенничество, и является одним из видов экономических преступлений. Уголовный кодекс определяет мошенничество, как «хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием».

В диссертации сделан вывод о том, что целесообразно внести изменения в существующий стандарт аудита №13 и определить недобросовестное составление финансовой отчетности, как мошенничество, выразившееся в намеренном действии, приведшем к искажению финансовой отчетности, которое может повлиять на решения пользователей данной отчетности. При этом аудитор не вправе определять факт совершения мошенничества с точки зрения уголовного законодательства.

2. Результаты анализа эмпирического опыта преднамеренных искажений на примере зарубежных компаний

В целях классификации, выявления общих черт и дальнейшей разработки общей модели процесса преднамеренного искажения финансовой отчетности, произведен анализ и систематизация эмпирических данных по преднамеренным искажениям финансовой отчетности американских и европейских компаний. Для выявления актуальных с точки зрения российской практики составления бухгалтерской отчетности видов

преднамеренных искажений выполнено сопоставление стандартов учета ГААП/МСФО и РСБУ по объе ктам учета с наиболее значимыми видами искажений. В результате данного сопоставления были выявлены возможные варианты искажений, которые могут возникнуть в практике российских компаний. Анализ был произведен по двум основным искажаемым формам: бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В ходе проведенного исследования установлено, что в бухгалтерском балансе, преднамеренным искажениям в российских условиях с большей степенью вероятности могут быть подвержены следующие статьи:

1. Дебиторская задолженность: из-за связи с искажениями выручки, а также в связи с необязательностью создания резерва по сомнительным долгам, а также из-за неопределенности в технике расчета резерва по сомнительным долгам;

2. Расходы будущих периодов - как возможная статья для капитализации расходов, ввиду нечеткости нормативных актов, регламентирующих перечень таких расходов;

3. Материально-производственные запасы - в связи со сложившейся практикой «необязательности» создания резервов под снижение стоимости запасов;

4. Финансовые вложения — из-за отсутствия четкого механизма оценки обесценения финансовых вложений, по которым не представляется возможным определить их текущую рыночную стоимость;

5. Кредиторская задолженность - вследствие фальсификации ее отражения в дочерних и зависимых обществах, что не представляет для организации значительной сложности, поскольку на законодательном уровне отсутствуют механизмы формирования консолидированной (сводной) отчетности.

В отчете о прибылях и убытках значительная вероятность преднамеренного искажения наблюдается по следующим направлениям:

1. Выручка (доходы по обычным видам деятельности) - данный показатель наиболее часто подвергается искажениям в зарубежной практике. РСБУ, как система стандартов построенная «на принципах» предполагает применение профессионального суждения при признании выручки;

2. Себестоимость и прочие расходы (расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы) - согласно концепции РСБУ признание расходов производится на основе профессионального суждения, поэтому возможности для «непризнания» расходов сохраняются;

3. Классификация доходов и расходов организации - открытость списка прочих доходов/расходов увеличивает возможности для преднамеренного. искажения отчетности с использованием неверной классификации.

3. Классификация видов преднамеренного искажения финансовой отчетности

Российский аудиторский стандарт № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» выделяет два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, а именно:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления

финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Стандарт выделяет три основных вида возможных искажений в случае

недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на

основании которых составляется финансовая (бухгалтерская)

отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных

операций или другой важной информации в финансовой

(бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из

данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского

учета.

Следует отметить, что аудиторский стандарт № 13 во многом повторяет в своей классификации видов преднамеренного искажения финансовой отчетности Международный стандарт аудита № 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности" и американский стандарт аудита № 99 «Рассмотрение мошенничества при аудите финансовой отчетности».

Данная классификация является достаточной для законодательной базы, однако для целей практического применения в повседневной практике требуется её расширение и детализация.

По нашему мнению, наиболее практически значимыми являются классификации преднамеренных искажений отчетности, возникающих в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности по трем основным параметрам:

• лицу, искажающему фин ансовую отчетность;

• объек ту искажений;

• спо собу (механизму) совершения.

Таким образом, по объекту искажений можно выделить следующие объекты: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств; пояснительная записка.

Как правило, объектом преднамеренных искажений является информация, формируемая в разных формах финансовой отчетности, однако возможно также искажение информации в рамках одной отчетной формы.

На основании эмпирических данных была разработана трехуровневая классификация искажений финансовой отчетности (рис.1).

Рисунок 1. Классификация преднамеренных искажений финансовой отчетности

Подробная характеристика возможных механизмов искажений (3 уровень) представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация преднамеренных искажений

Искажаемый элемент финансовой отчетности Возможные механизмы искажения

Преднамеренное искажение руководством организации

Активы - Затраты увеличение суммы дебиторской задолженности в результате занижения резерва по сомнительным долгам

занижение амортизации и завышения остаточной стоимости основных средств за счет неоправданно длительных сроков амортизации

завышение остаточной стоимости основных средств и занижение текущих затрат за счет неоправданной капитализации затрат

Искажаемый элемент финансовой отчетности Возможные механизмы искажения

Активы - Затраты завышение показателей запасов за счет отсутствия списания неликвидных запасов

завышение натуральных показателей запасов

завышенная оценка запасов

Выручка - Активы накопление фиктивной дебиторской задолженности (или в некоторых случаях иных активов) в результате манипуляций с выручкой компании

признание выручки будущих периодов/выручки по продажам с условиями с сопутствующим накоплением нереальной дебиторской задолженности /активов

некорректная классификация финансовых вложений / фиктивные финансовые вложения

Затраты -Обязательства снижение себестоимости продаж за счет уменьшения кредиторской задолженности

скрытия кредиторской задолженности и затрат за счет использования дочерних и зависимых обществ

Некорректная классификация статей отчета о прибылях и убытка* и отчета о движении денежных средств неоправданное отнесение расходов по обычным видам деятельности в состав прочих расходов

неоправданное отнесение выбытий денежных средств по текущей деятельности в составе инвестиционной деятельности

неоправданное отнесение поступлений денежных средств по инвестиционной деятельности в составе текущей деятельности

неоправданное отнесение поступлений по финансовой деятельности в составе текущей деятельности

Неполное или неадекватное раскрытие информации в пояснительной записке неполное/неадекватное раскрытие информации о событиях после отчетной даты

неполное/неадекватное раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности

Незаконное присвоение активов другими работниками организации/третьими лицами

Денежные средства и их эквиваленты хищение денежных средств

Запасы хищение запасов

Кредиторская задолженность завышение кредиторской задолженности за счет выплат вознаграждения поставщиками персоналу компании за совершение покупок

Дебиторская задолженность завышение дебиторской задолженности за счет выплат вознаграждения покупателями персоналу компании за совершение покупок

3. Общая модель процесса выявления и предотвращения преднамеренного искажения информации в финансовой отчетности

Существует множество специфических механизмов преднамеренного искажения финансовой отчетности, процесс выявления и предотвращения которых в значительной степени зависит от лица искажающего отчетность и объекта искажений. Вместе с тем, процесс выявления и предотвращения преднамеренного искажения финансовой отчетности для каждого его специфического механизма имеет общие черты, позволяющие представить их в виде общей модели (рис.2).

Рисунок 2. Общая модель процесса выявления и предотвращения преднамеренного искажения финансовой отчетности

Первый этап характеризуется возникновением вследствие недобросовестных действий работников организации искажения финансовой отчетности.

На втором этапе наличие в системе корпоративного управления эффективной и ответственной службы внутреннего контроля (аудиторского (ой) комитета (службы) в составе совета директоров или ревизионной комиссии в аппарате управления предприятием) позволяет предотвратить (выявить и скорректировать) преднамеренное искажение финансовой отчетности. В случае отсутствия должной внутренней структуры корпоративного управления или же его существенной неэффективности внешним аудиторам будет передана финансовая отчетность, содержащая преднамеренные искажения.

На третьем этапе финансовая отчетность, содержащая или же не содержащая преднамеренных искажений, подвергается аудиту со стороны независимой аудиторской компании. Аудитор в ходе проведения аналитических процедур и тестирования системы внутреннего контроля организации определяет общую вероятность преднамеренного искажения финансовой отчетности, а также разделы финансовой отчетности, которые с наибольшей вероятностью были искажены в результате недобросовестных действий ее работников. Дальнейшие действия аудитора включают специфические аудиторские процедуры по выявлению фактов преднамеренного искажения отчетности. Если аудитор обнаруживает факты

преднамеренного искажения, ему необходимо согласовать необходимые корректировки отчетности по их устранению с руководством аудируемой организации.

В случае же если ни система внутреннего контроля компании, ни независимый аудитор не смогли выявить и предотвратить преднамеренное искажение финансовой отчетности и она была опубликована с положительным аудиторским заключением, то такая отчетность на четвертом этапе процесса в независимости от выявления или же не выявления преднамеренного искажения наносит существенный вред репутации организации (в случае их выявления), к принятию пользователями искаженной финансовой отчетности неверных экономических решений. Все это ведет к неэффективности рынков капитала и в конечном итоге приводит к неэффективности распределения ресурсов в экономике.

4. Оценка риска преднамеренного искажения финансовой отчетности на этапе планирования аудита

Аудит, как весьма сложный и многогранный процесс требует планирования на начальном этапе с последующей его корректировкой полученного плана непосредственно в процессе его осуществления. Разработка полноценного плана аудита невозможна без оценки рисков преднамеренного искажения финансовой отчетности. Можно выделить следующие методы оценки рисков преднамеренного искажения финансовой отчетности, описанные в отечественной и зарубежной литературе: 1.Диагностические модели;2.Искусственные нейронные сети; 3.Использование закона Бенфорда; 4.Использование специализированного программного обеспечения анализа данных; 5.Аналитические процедуры;

6.Использование сгруппированных предупреждающих сигналов;

7.Поведенческие модели.

В ходе исследования было проведено сравнение вышеуказанных методов с целью выявления сильных и слабых сторон каждого метода и выработки авторской модели оценки рисков преднамеренного искажения в российских условиях. Результаты сравнения представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сравнение методов оценки рисков преднамеренного искажения финансовой отчетности

Метод Сущность метода Достоинства Недостатки

2 3 4 5

Диагностические модели сопоставление финансовых коэффициентов на основании данных финансовой отчетности простота использования высокий риск ложной классификации, необходимо наличие значительной статистической информации

Метод Сущность метода Достоинства Недостатки

2 3 4 5

Искусственные нейронные сети компьютерное моделирование нейронной сети с возможностью анализа данных после обучения возможность использования большого числа входных данных, как количественных, так и качественных сложность использования и понимания, необходимость предварительного обучения нейронной сети, использование специального программного обеспечения

Использование закона Бенфорда распределение цифр среди больших совокупностей чисел универсальность, простота понимания метода необходимость использования специального программного обеспечения, возможность использования только для больших совокупностей чисел (более 10 тысяч)

Использование программного обеспечения анализа данных построение графиков, диаграмм, расчет корреляции и т.д. на основе данных проверяемого лица наглядность эффективность использования в значительной степени зависит от квалификации специалиста

Аналитические процедуры сравнение финансовых коэффициентов по данным отчетного периода с данными предшествующих периодов, средними показателями по отрасли простота использования, возможность выявления значительных отклонений высокий риск ложной классификации

Использование групп предупреждающих сигналов анализ данных проверяемого лица на наличие хараетерных сигналов о возможности преднамеренных искажений относительная простота применения эффективность использования в значительной степени зависит от квалификации специалиста, в большей степени подходит для анализа

Поведенческие модели Анализ структуры руководства, внутренних взаимоотношений принимаются в расчет фундаментальные риски эффективность использования в значительной степени зависит от квалификации специалиста

Таким образом, сопоставив и проанализировав все методы оценки рисков, представленные в настоящее время в литературе, можно составить модель в наибольшей степени применимую в российских условиях хозяйствования (рис.3).

Рисунок 3. Модель оценки риска преднамеренного искажения финансовой отчетности

На первом этапе оценки рисков преднамеренного искажения отчетности предлагается провести ряд аналитических процедур на основе синтетических показателей отчетности. Анализ построен на сравнении и сопоставлении данных из следующих источников: финансовая отчетность организации отчетного периода в сравнении с отчетностью за предыдущие периоды; финансовая отчетность компании отчетного периода в сравнении с бюджетами компании; финансовая отчетность в сопоставлении с данными о текущей деятельности в натуральном выражении; сопоставление данных отчетности за отчетный период с данными по отдельным географическим рынкам, отделам, продуктам; отчетность организации за отчетный период в сопоставлении с прогнозами аналитиков фондового рынка.

На втором этапе, предлагается использовать две системы оценки рисков преднамеренного искажения финансовой отчетности: поведенческие модели и/или искусственные нейронные сети. Данные методики (в большей степени поведенческие модели) при проведении более глубокого анализа служат также оценке системы внутреннего контроля организации.

Искусственные нейронные сети представляют собой самообучающиеся системы, имитирующие деятельность человеческого мозга. Одним из важнейших применений нейронных сетей является решение задачи классификации: отнесения образца к одному из нескольких попарно не пересекающихся множеств. При аудите финансовой отчётности такими множествами являются искажённые и неискажённые финансовые данные. Возможность использования нейронных сетей при аудите финансовой отчётности обусловлена их способностью запоминать характеристики механизмов преднамеренного искажения финансовых данных и, путём

сравнения параметров новых объектов со старыми, распознавать в больших объёмах информации скрытые искажённые данные.

Поведенческие модели основаны на анализе, как системы корпоративного управления в целом, так и на анализе действий отдельных участников корпоративного управления, например топ-менеджмента компании, внутренних аудиторов, аудиторского комитета, ревизионной комиссии, совета директоров. В частности, анализируется стиль руководства топ-менеджмента организации, оценивается структура подчиненности и делегирования полномочий внутри компании. В конечном итоге, на основе сопоставления полученных данных с эмпирическими данными исследований организаций прибегавших к преднамеренному искажению финансовой отчетности можно сделать вывод о степени риска появления подобных искажений в отчетности анализируемой организации.

На третьем, заключительном, этапе оценки рисков преднамеренного искажения предлагается использовать три системы оценки рисков: использование программного обеспечения анализа данных, использование закона Бенфорда, а также групп предупреждающих сигналов. Данные методики при проведении более глубокого анализа могут быть использованы при проведении аудиторских процедур по существу.

Использование программного обеспечения анализа данных позволяет аудитору автоматизировать процесс аудита и таким образом анализировать 100% транзакций проведенных организацией, делать выводы об однородности данных и прослеживать связи между всей совокупностью данных. Можно выделить четыре основных группы программного обеспечения анализа данных: табличные редакторы; базы данных; программы статистического анализа; программы экстракции и анализа данных с предопределенными аудиторскими процедурами

Применение закона Бенфорда в аудите также предполагает использование программного обеспечения анализа данных, поскольку массив обрабатываемых данных значителен. Использование закона Бенфорда позволяет определить совокупности, которые с наибольшей вероятностью подверглись преднамеренному искажению, то есть определить точки возможных искажений для более детального изучения в рамках аудиторских процедур по существу.

Использование групп предупреждающих сигналов предполагает сравнение характеристик изучаемой организации с эмпирическими данными о компаниях, которые применили преднамеренное искажение финансовой отчетности.

5. Аудит внутреннего контроля организации

Преднамеренные искажения финансовой отчетности по характеру искажения делятся на искажения: возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и возникающие в результате присвоения активов.

Традиционно аудиторская практика предполагает оценку средств внутреннего контроля компании. Исходя из классификации преднамеренных искажений по характеру искажения тестирование внутреннего контроля компании необходимо осуществлять в двух направлениях: контроля корпоративного управления; бухгалтерского учета и контроля.

Стандарт № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет внутренний контроль, как «процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам».

Стандарт требует от аудитора обладания знаниями о системе внутреннего контроля лица, необходимыми для проведения аудита. То есть, в рамках аудита предполагается оценка системы внутреннего контроля организации. По нашему мнению, здесь кроется первая проблема: аудитору предлагается оценить «процесс», то есть действие, растянутое во времени на весь период деятельности аудируемого лица, тогда как аудит финансовой отчетности предполагает моментную процедуру.

Одним из наиболее известных вариантов решения проблемы «оценки процесса» является реализация закона Сарбанса-Оксли (SOX, США), и последовавших за ним аналогичных актов развитых европейских и азиатских стран. В рамках закона Сарбанса-Оксли, предусматривалась следующая процедура: аудитор, кроме выдачи аудиторского заключения по финансовой отчетности, выдает аудиторское заключение по результатам аудита оценки внутреннего контроля, подготовленного руководством аудиторуемого лица. По нашему мнению, данный подход, с небольшими корректировками вполне применим и в российских условиях.

Аудит внутреннего контроля компании в большей степени ориентирован на анализ завершающего элемента системы внутреннего контроля, обозначенного в модели COSO 1992 года (Комитет спонсорских организаций комиссии Тредвея, США). Этим элементом, входящим в «пирамиду внутреннего контроля COSO», является мониторинг средств контроля. Данные элементы системы внутреннего контроля также были обозначены в российском аудиторском стандарте №8: «контрольная среда; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля».

Можно выделить следующие направления оценки системы внутреннего контроля организации:

1. Контроль на уровне организации (контрольная среда, процесс оценки рисков);

2. Контроль операций по закрытию отчетного периода (информационная система, контрольные действия);

3. Аналитический контроль на уровне менеджмента (контрольные действия, мониторинг);

4. Контроль на уровне бизнес-процессов, в том числе автоматизированный контроль (информационная система, контрольные действия).

Данная последовательность действий по оценке системы внутреннего контроля организации согласуется с принципом «сверху вниз» предложенным американским аудиторским стандартом №5 «Аудит внутреннего контроля процесса подготовки финансовой отчетности как часть аудита финансовой отчетности». Суть принципа состоит в поэтапном аудите системы внутреннего контроля от наиболее значимых рисков на уровне компании в целом до рисков присущих отдельным счетам бухгалтерского учета. Проверку средств контроля, в свою очередь, в диссертации предлагается подразделить на проверку: проекта средства контроля и реализации средства контроля.

В рамках проверки проекта средства контроля аудитор проводит следующие процедуры: получение информации от работников компании о средстве контроля, обзор операций, которые контролируются данным средством контроля, а также ознакомление с документами, которые описывают средство контроля. В рамках проверки реализации средства контроля аудитор проводит вышеуказанные процедуры, а также повторно исполняет действия предписанные процедурой контроля, с тем, чтобы удостовериться в эффективности действия контроля.

Следует отметить, что данные процедуры по аудиту внутреннего контроля в полной мере могут не удовлетворить потребности аудитора в части проверки контролей на уровне организации (таких как, например контрольная среда). По нашему мнению в этом случае, уместно использование таких процедур оценки риска, как поведенческие модели и искусственные нейронные сети. Процедура аудита внутреннего контроля приведена в табл. 3.

Процедура аудита внутреннего контроля

Таблица 3.

Вид контроля Отбор зон риска Отбор контролей Особенности проверки проекта средства контроля Особенности проверки реализации средства контроля

1 2 3 4 5

на уровне организации на основании поведенческих моделей проверка всей совокупности контролей, с особым вниманием зоны риска изучение кодекса корпоративного управления, структуры организации изучение структуры делегирования полномочий, наблюдение за процессом принятия решений

закрытие отчетного периода полная проверка проверка всей совокупности контролей, с особым вниманием контроль над точкой перехода к следующему отчетному периоду анализ учетной политики, структуры финансового департамента наблюдение за непосредственным исполнением контроля

аналитический контроль руководства полная проверка проверка всей совокупности контролей наличие разработанной системы бюджетирования, изучение применяемых финансовых коэффициентов для анализа данных перерасчет значений коэффициентов

бизнес-процессы, в том числе автоматизированный контроль бизнес-процессы, связанные со значительными счетами с точки зрения существенности + счета по которым высок риск искажения из эмпирического опыта в первую очередь мониторинг контроля, при неудовлетворительных результатах проверки -превентивный и детектирующие контроли также подлежат проверке наличие внутреннего документа о мониторинге контроля, периодичность мониторинга особое внимание -неавтоматизирова ш 1Ы й контроль

Методика тестирования бухгалтерского учета и контроля компании более специфична и применяется лишь по отдельным разделам учета связанным с реальными денежными и товарными потоками. Таким образом, можно сузить круг тестирования системы внутреннего контроля следующими объектами учета: денежные средства и денежные эквиваленты; товарно-материальные ценности; расчеты с контрагентами

Методика проверки и организации бухгалтерского учета и контроля широко освещена в отечественной и зарубежной литературе, поэтому мы ограничились лишь упоминанием этого вида контроля.

6. Методика группировки и анализа результатов аудиторских процедур по существу при подозрении на преднамеренное искажение финансовой отчетности

Аудиторские процедуры по существу при подозрении на преднамеренное искажение финансовой отчетности строятся на основании следующих принципов:

-проверка зон риска выявленных на этапе анализа рисков

преднамеренного искажения финансовой отчетности; -проверка зон риска выявленных на этапе аудита внутреннего контроля компании;

-обеспечение взаимодействия аудиторской команды по средствам накопления и систематизации данных и их дальнейшей совместной обработки в рамках обсуждения.

Рассмотрим каждый предлагаемый аспект аудиторский процедуры по существу. Российский аудиторский стандарт №13, равно как международный и американский аналоги, содержит в себе норму, регламентирующую необходимость обсуждения при процедуре планирования аудита областей аудита с наибольшими рисками возникновения преднамеренных искажений отчетности. Однако, стандарт не дает каких-либо указаний по обсуждению или совместной работе аудиторской группы как во время проведения тестов внутреннего контроля компании, так и во время проведения аудиторских процедур по существу.

Таким образом, каждый член аудиторской группы рассматривает изолированные данные по предупреждающим сигналам о возможном преднамеренном искажении отчетности и может не оценить вероятность преднамеренных искажений как существенную. В целях минимизации такой возможности в диссертации предлагается ввести систему накопления сведений о возможных аномалиях и подозрительных фактах, с дальнейшим объединением и анализом их всем составом аудиторской группы. В общем виде механизм классификации и накопления сведений можно представить в следующем виде (рис. 4):

Рисунок 4. Модель классификации предупреждающих сигналов

Следующим шагом, после проведения данной классификации предупреждающих сигналов является обобщение результатов и анализ полученных сводных данных.

Целью данной классификации является объединение полученных данных в единую информационную таблицу и дальнейший ее анализ. Пример такой таблицы представлен ниже (табл. 4):

Таблица 4

Сводная таблица искажений выявленных по различным участкам учета

Искажаемый Возможные Группа в Характеристика Возможная

элемент связанные соответствии с искажения методика

финансовой элементы классификацией искажения

отчетности

1 2 3 4 5

Расходы Активы-Затраты Группа В2 В составе расходов Завышение

будущих будущих периодов остаточной

периодов отражены значительные стоимости активов и

суммы затрат на пуско- занижение текущих

налодочные работы затрат за счет

произведенные во время неоправданной

фактического выпуска капитализации затрат

продукции

Искажаемый элемент финансовой отчетности Возможные связанные элементы Группа в соответствии с классификацией Характеристика искажения Возможная методика искажения

1 2 3 4 5

Затраты Активы-Затраты Группа В1 Часть производственных затрат отнесена на расходы будущих периодов без соответствующего расчета

III. Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Мухаметшин Р.Т. Методика аудита для некорректного признания выручки //Бухгалтерский учет. - 2008. - №24. - 0,3 п.л.

2. Мухаметшин Р.Т. Мошенничество в финансовой отчетности // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - №6(135). - 0,4 п.л.

3. Мухаметшин Р.Т. Предотвращение афер - путь к успешности: эффективное корпоративное управление // Российское предпринимательство. - 2008. - №10. - 0,25 п.л.

4. Мухаметшин Р.Т. Выявление искажений показателя прибыли на основе анализа динамики денежного потока от операционной деятельности// Российский экономический интернет-журнал [Электронный ресурс]: Интернет-журнал АТиСО / Акад. труда и социал. отношений — Электрон, журн. — М.: АТиСО, 2009. — № гос. регистрации 0420600008. — Режим доступа: http://www.e-rej.ru/Articles/2009/Mukhametshin.pdf - 0,7 п.л.

5. Мухаметшин Р.Т. Развитие высокотехнологичных компаний: финансовые риски инвестора // «Высокие технологии, фундаментальные исследования, промышленность». Шестая международная конференция «Исследование, разработка и применение высоких технологий в промышленности»: Сборник трудов. - СПб.: Изд-во Политехнического университета, 2008 - 0,1 п.л.

Формат бумаги 60*90 1/16. Бумага офсетная. Печать ризографическая. Тираж 100 экз. Отпечатано в ПК «Объединение Вента» с оригинал-макета заказчика. 197198, Санкт-Петербург, Большой пр. П.С., д. 29а, тел.718-4636.