Финансовый и управленческий учет обязательств предприятия: моделирование, теория и практика тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Курилова, Татьяна Михайловна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. Бухгалтерская природа и моделирование обязательств.

1.1 Основные теоретические подходы к обязательственным отношениям.

1.2, Идентификационные признаки обязательств.

1.3. Бухгалтерская модель учета обязательственных отношений.

ГЛАВА 2. Финансовый учет обязательств.

2.1. Методологические и организационные вопросы финансового учета обязательств.

2.2. Бухгалтерская модель учета и иммунизации обязательств.

2.3. Учет и моделирование начисления обязательств.

2.4. Учет и моделирование погашения обязательств.

ГЛАВА 3. Управление активами и пассивами, резервной системой и иммунизацией обязательственных отношений.

3.1. Управление активами и обязательствами.

3.2. Учет резервной системы.

3.3. Производные балансовые отчеты в управлении собственностью и обязательствами.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Финансовый и управленческий учет обязательств предприятия: моделирование, теория и практика"

Актуальность темы исследования. В послании Президента Российской Федерации В.В. Путина к Федеральному Собранию указано, что удвоение национального продукта, намеченное к 2010 году, трудно обеспечить без хорошо функционирующей системы бухгалтерского учета и обязательственных отношений в первую очередь.

С переходом на рыночные отношения роль и значение бухгалтерского учета неизмеримо выросли. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 апреля 2003 года бухгалтерский учет назван одной из конституциональных гарантий единого рынка, единого экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

В системе бухгалтерского учета один из трех определяющих элементов - учет обязательственных отношений. Во второй статье Федерального закона РФ указано, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе их деятельности.

Обязательственные отношения охватывают все звенья российской экономики на микро-, мезо- и макроуровнях, их годовой объем составляет несколько десятков триллионов рублей, просроченная кредиторская задолженность колеблется от 1,4 до 2,5 трлн. руб. Ежегодно 4-5 тыс. предприятий становятся банкротами, размеры просроченной кредиторской задолженности по этим предприятиям достигают 80-90 %, средний уровень просроченной задолженности составляет 30 %.

Актуальность финансового и управленческого учета обязательств в условиях риска и неопределенности подтверждается тем обстоятельством, что рыночная стоимость предприятий определяется в значительной степени составом и уровнем кредиторской задолженности. До 25 % предприятий имеют отрицательную стоимость бизнеса, так как стоимость обязательств превышает стоимость активов.

Сложность решения этой проблемы вызвана тем обстоятельством, что долгие годы в России обязательственные отношения практически не исследовались, государство лимитировало все вопросы распределения продукции в централизованном порядке: заявки, качество, цены, системы расчетов, претензии, нормы естественной убыли, децзачеты. Независимо от результатов работы, не было ни одного случая банкротства, т.к. государство пополняло оборотные средства предприятий в случае их нехватки.

Лишь за последние два-три года появились отдельные статьи по проблемам обязательственных отношений.

Не решены многие вопросы, связанные с бухгалтерской природой и моделированием, финансовым и управленческим учетом обязательств. Не исследованы основные теоретические подходы к обязательственным отношениям, их идентификационные признаки, не разработана бухгалтерская модель учета и иммунизации обязательств, их начисления и погашения.

В результате многие методологические и организационные вопросы финансового учета и резервирования обязательств до сих пор не изучены.

Обязательственные отношения весьма многочисленны и разнообразны, используется более 450 разных договоров для их оформления и контроля выполнения.

Вопросы управленческого учета обязательственных отношений еще только начинают исследоваться, хотя их теоретическое и практическое решение весьма актуально и обеспечивает безопасность рыночных отношений в России.

К числу таких проблем относятся управление требованиями и обязательствами, создание и использование резервной системы предприятия, обеспечивающей функционирование обязательственных отношений, использование инструментария финансовой инженерии учетной ориентации, то есть системы производных балансовых отчетов: актуарных, нулевых, органических, виртуальных, фрактальных, стратегических, иммунизационных, дифференциальных.

Среди российских ученых и специалистов бухгалтерского учета, анализа и аудита большой вклад в развитие различных аспектов финансового и управленческого учета обязательств внесли: В.Д. Андреев, Н.А. Блатов, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, О.В. Голосов, А.Г. Грязнова, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, З.В. Кирьянова, В.В. Качалин, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, О.И. Кольвах, Г.Е. Крохичева, М.И. Кутер, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.П. Рудановский, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Я.В. Соколов, В.Т. Слабинский В.А. Терехова, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков и др.

Среди зарубежных ученых, занимающихся проблемами бухгалтерского финансового и управленческого учета обязательств, управлением активами и обязательствами, иммунизацией обязательственных отношений, следует отметить таких, как И. Бетге, Э. Бриттон, М.Ф. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, Д. Доунс, Дж.Б. Каннинг, Е. Копер, М.Р. Метьюс, Д. Миддлтон, М. Муниц, Б. Нидлз, С.Ж. Пейрсон, М.Х.Б. Перера, Ж. Перар, Б. Райан, Ж. Ришар, Ж. Савари, Р. Саватье, Г. Симон, Ф. Фабоцци, С. Хендерсон, Э.С. Хендриксен, Дж.Р. Хикс, Э. Шмаленбах, Р.Т. Шпруз.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений, методологических основ и практических рекомендаций по организации финансового и управленческого учета обязательств предприятия.

Поставленная цель исследования позволила определить круг задач, решение которых позволяет: сформировать и обосновать основные теоретические и практические подходы к обязательственным отношениям; установить основные идентификационные признаки обязательств; разработать и апробировать бухгалтерскую модель учета обязательственных отношений; определить методологические и организационные вопросы финансового учета обязательств; сформировать бухгалтерскую модель учета и иммунизации обязательств и возможности ее использования в финансовом и управленческом учете обязательств; рассмотреть учет и моделирование начисления обязательств в направлении обеспечения их релевантности; изучить организацию и моделирование погашения обязательств в направлении их совершенствования; исследовать систему управления активами и обязательствами; рассмотреть организацию учета резервной системы предприятия; определить способы и методы использования производных балансовых отчетов в управлении собственностью и обязательствами. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и практических вопросов организации финансового и управленческого учета обязательств предприятия.

Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета «Концепция рыночной системы учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности».

Объектом исследования были избраны предприятия всех форм собственности Ростовской области: ОАО «Аксу», ЗАО «Навигатор», ООО «Радуга», ОАО «Ростовкнига», ЗАО «Юг Руси», ОАО «Хлебозавод № 1», ООО «Югаудит».

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды российских и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского финансового и управленческого учета, анализа, аудита, международные и российские стандарты, статистические материалы, материалы арбитражной практики, данные бухгалтерской, статистической и управленческой отчетности предприятий, нормативные материалы.

В процессе диссертационного исследования использовались моделирование, анализ и синтез, агрегирование и дезагрегирование, общенаучные методы познания экономических явлений и процессов.

Научная новизна диссертации. Научная новизна диссертации заключается в следующем: проведен сравнительный анализ и исследованы подходы к идентификации обязательств исходя из принципов бухгалтерского учета, согласования интересов дебиторов и кредиторов, релевантности, законодательной составляющей, трактовки обязательств и используемой балансовой теории; разработана система идентификации экономических, юридических и смешанных трактовок обязательств, оценочных показателей и определения влияния исполнения обязательственных отношений на чистые текущие или рыночные активы и чистые пассивы; предложена бухгалтерская модель учета обязательственных отношений, систематизирующая трактовки обязательств в соответствии с динамической, статической и эволюционно-адаптивной балансовыми теориями. рекомендован блок финансового учета бухгалтерской модели учета обязательственных отношений; сформирована и апробирована бухгалтерская модель учета и иммунизации обязательств, направленная на создание эффективной методики решения комплекса вопросов: учета начисления и погашения обязательств, учета резервной системы и составления и использования иммунизационного производного балансового отчета; разработана бухгалтерская подмодель учета начисления обязательств, построенная на сравнительном анализе учетных подходов отражения обязательств и обеспечивающая эффективный учет обязательств, получение релятивной информации; сформирована бухгалтерская подмодель учета погашения обязательств, направленная на использование агрегатов подмодели в условиях динамической, юридической и смешанной трактовок обязательственных отношений в целях создания эффективной системы учета; разработана и апробирована система управленческого учета активов и обязательств, учитывающая движение денежных потоков в номинальной и текущей стоимости и показатель чувствительности к временному фактору и процентной ставке; сформирована резервная система предприятия, состоящая из 5 укрупненных агрегатов (счета резервов, страхование, управление активами и обязательствами, хеджирование и инструменты финансовой инженерии); разработан и апробирован алгоритм определения дезагрегированного показателя чистых пассивов при составлении иммунизационного производного балансового отчета.

Практическая ценность результатов исследования заключается в возможности использования ряда рекомендаций в практической деятельности предприятий: по учету скидок полученных и предоставленных, возвратов поставщикам и возвратов полученных от покупателей в системе бухгалтерского финансового учета; системы субсчетов к счетам расчетов для отражения процессов трансформации, аккумулирования и прекращения обязательств; системы оценочных резервов по платежам в бюджет, внебюджетные фонды, по расчетам с поставщиками, по платежам заработной платы, по краткосрочным и долгосрочным кредитам; механизма использования производных балансовых отчетов в управлении собственностью и обязательствами.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на международных и региональных конференциях по проблемам учета, анализа и аудита.

Диссертант приняла участие в разработке гранта Министерства общего и профессионального образования Российской Федерации по теме ТОО-12.4.-1816 «Оценка собственности строительной фирмы»

Отдельные положения диссертационной работы могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений по ряду дисциплин, таких как «Финансовый бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Управленческий анализ».

Публикации результатов исследования.

По теме кандидатской диссертации опубликовано 9 работ, общим объемом 11,1 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 223 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 288 наименований, 2 приложения и проиллюстрирована 13 таблицами, 10 рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Курилова, Татьяна Михайловна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Финансовый и управленческий учет обязательственных отношений является основой эффективного функционирования микро-, мезо- и макроуровней экономической системы страны.

На любую дату объем взаимных обязательств составляет несколько десятков триллионов рублей, а просроченная кредиторская задолженность колеблется в пределах 1,4-2,5 трлн.руб.

Несмотря на всю важность проблемы, многие учетные вопросы обязательственных отношений до сих пор не решены.

Установлено около 60 подходов к определению обязательств, которые сгруппированы диссертантом в 9 концептуальных направлений: концепция оценки обязательств как будущих оттоков активов; на принципах динамического баланса; на принципах статического баланса; на базе концепции долга как обязательств разного вида с многочисленными ограничениями; приведенная текущая стоимость денежного потока; исходя из концепции экономических обязательств предприятия; обязательственная концепция по передаче активов или услуг; концептуальный подход основанный на отказе от потенциального дохода; на принципах эволюционно-адаптивной балансовой теории.

Проведена идентификация обязательств, требований, дебиторов и кредиторов по концептуальным направлениям исходя из их соответствия методологии финансового и управленческого учета и в частности пяти позициям: общепринятым принципам бухгалтерского учета, согласования интересов дебиторов и кредиторов, релевантности подхода к идентификации обязательств, используемые законодательные составляющие, метод исследования, измеряемость сделки.

В результате проведенного исследования установлено, что в настоящее время в теории и практике используются три трактовки обязательств:

экономическая (концептуальный подход на базе оценки будущих оттоков активов, на принципах динамического баланса, приведенная текущая стоимость денежного потока);

юридическая (на принципах статического баланса, на базе концепции долга, обязательства по передаче активов или услуг, отказа от потенциального дохода);

смешанная экономико-юридическая (экономические обязательства предприятия, на принципах эволюционно-адаптивной балансовой теории). Определения кредиторской задолженности весьма разнообразны и строятся в основном на четырех теориях: статическая теория основана на определении собственности в первоначальной или восстановительной оценке и поэтому строится на подходе активы / кредиторская задолженность (на принципах статического баланса, на базе концепции долга, на основе подхода по передаче активов или услуг и концепции отказа от потенциального дохода);

динамическая теория базируется на определении финансового результата и основана на подходе расходы / доходы (на принципах динамического баланса, на концепции экономических обязательств предприятия);

органическая теория ориентирована на определение реальной рыночной стоимости предприятия и основана на переоценке активов / обязательств (на базе оценки будущих оттоков активов, приведенной текущей стоимости денежных потоков);

эволюционно-адаптивная теория акцентируется на определении собственности на различных этапах развития предприятия и строится на многовариантных оценках активов / обязательств, т.е. на подходе денежные ресурсы / чистые пассивы.

Диссертант характеризует основные экономические, юридические и смешанные трактовки обязательств шестью агрегатами:

используемые бухгалтерские принципы; идентификационные признаки безусловных обязательств; идентификационные признаки резервов; идентификация условных обязательств; оценка;

механизм влияния на показатели деятельности фирмы.

В настоящее время в международном учете используется около 30 бухгалтерских принципов, определяющих организацию и методологию учета, при этом каждая их стран двадцатки применяет - 5-10 основополагающих принципов.

Исследование, проведенное диссертантом в отношении принципов, использованных в учете обязательств, позволило сделать вывод, что принципы бухгалтерского учета целесообразно увязать с требованиями обязательственных отношений.

Принципы динамического учета соответствуют экономической трактовке обязательств (оценка будущих оттоков активов, основные принципы динамического баланса, текущая стоимость денежного потока).

К ним можно отнести принципы: временной определенности обязательств, осторожности, капитала, чистых активов, составления производных балансовых отчетов.

Принцип статического учета в целом соответствует юридической трактовке обязательств (концепция долга, принципы статического баланса, передача активов или услуг, отказ от потенциального дохода).

Юридическая трактовка характеризуется принципами: ограничения актива ценностями и правами, приобретенными в полную собственность, оценки активов, действующего предприятия, объективизации, принцип осторожности, чистых активов.

Принцип эволюционно-адаптивного учета в основном соответствует экономико-юридической трактовке обязательств (экономические

обязательства, эволюционно-адаптивная балансовая теория): оценки требований и обязательств, гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств, действующего предприятия, чистых пассивов, временной определенности, осторожности.

Идентификационные признаки безусловных обязательств, с точки зрения диссертанта, представлены 9 показателями:

экономические источники деятельности в прошлом и настоящем,

приведшие к возникновению обязательств;

экономические последствия обязательств;

уровень неопределенности обязательств;

обеспечение определения текущей стоимости;

возможен ли отказ от потенциального дохода;

момент признания обязательства в балансе;

обеспечение ответственности;

имущественная сторона обязательства;

возможные потери.

В результате исследования установлены 4 идентификационных признака резервов как обязательств:

формирование резервов по определенным правилам: экономическим, юридическим, экономико-юридическим в зависимости от рассматриваемой трактовки обязательств;

целевой характер использования резервов в сфере обязательственных отношений: экономическая и юридическая защита собственности, защита чистых пассивов как дезинтегрированного показателя собственности;

неопределенность временного интервала учитывается в экономической и экономико-юридической трактовке обязательств через систему фрактальных производных балансовых отчетов и не принимается во внимание в контексте юридической трактовки обязательств;

использование резервов, формирующих один из агрегатов обязательств, построено на существующей вероятности выплат для обеспечения экономической защиты собственности, гарантирования юридической защиты собственности и для защиты чистых пассивов в зависимости от используемых трактовок обязательств.

Условные обязательства могут быть идентифицированы по 4 позициям: условные обязательства возникают из прошлых событий экономического, юридического и смешанного характера исходя из соответствующей трактовки обязательств. Такого типа события происходят из соответствующих хозяйственных операций, подлежащих выполнению договоров, допущенных нарушений в хозяйственной деятельности.

условные обязательства должны быть подтверждены и как следствие этого имеют определенные последствия. В зависимости от трактовки обязательств события подразделяются на экономические, юридические, смешанные.

условные обязательства, предполагают наличие гарантийных отношений между дебиторами и кредиторами.

условные обязательства подразумевают возможность создания механизма по возмещению возможных потерь в целом по предприятию. Диссертант считает целесообразным рекомендовать следующую систему показателей для определения влияния обязательств и их исполнения или неисполнения на собственность:

чистые текущие или рыночные активы (экономическая трактовка обязательств);

чистые активы (юридическая трактовка обязательств); чистые пассивы в разных оценках (смешанная трактовка обязательств). Разработанная система идентификации экономических, юридических и смешанных трактовок обязательств включает используемые бухгалтерские

принципы, систему идентификационных признаков безусловных обязательств, резервов и условных обязательств, оценочные показатели и влияние исполнения обязательственных отношений на чистые текущие или рыночные активы, чистые активы и чистые пассивы.

На основании проведенного исследования бухгалтерской природы, экономической, юридической и смешанной трактовки обязательств, взаимосвязи их с динамической, статической и эволюционо-адаптивными балансовыми теориями создана необходимая учетно-аналитическая база для разработки бухгалтерской модели обязательств, разработки системы финансового налогового и управленческого учета и использования системы производных балансовых отчетов в управлении обязательственными отношениями.

С переходом на рыночные отношения одной из самых сложных проблем бухгалтерского учета является совершенствование учета расчетов, обязательственных отношений, создание и наблюдение за платежными системами институциональных единиц, финансовых институтов и Центрального банка Российской Федерации.

Для решения этой проблемы диссертантом разработана бухгалтерская модель финансового, налогового и управленческого учета обязательственных отношений.

В модели систематизированы три основные трактовки обязательственных отношений, объединяющие 9 основных подходов:

динамическая (отток активов, текущая стоимость денежного потока, принципы динамического баланса);

юридическая (концепция долга, передачи активов, принципов статического баланса);

смешанная (концепция экономических обязательств, эволюционно-адаптивной теории).

Указанные трактовки обязательственных отношений рассматривались в целях выработки согласованных и системных рекомендаций по организации соответствующих видов учета (финансового, налогового, управленческого) и управления требованиями, обязательствами и резервной системой предприятия.

Необходимость такой постановки и решения проблемы вызвана теми обстоятельствами, что многие вопросы налогового и управленческого учета обязательственных отношений не решены до сих пор:

организация финансового и налогового учета на базе элементов затрат, взамен традиционной системы финансового учета, построенного на базе использования статей затрат; управление активами и обязательствами;

использование системы иммунизационных производных балансовых отчетов для управления резервной системой предприятия.

Бухгалтерская модель финансового, налогового и управленческого учета включает 5 агрегатов:

используемые балансовые теории;

принципы бухгалтерского учета обязательственных отношений; агрегат финансового учета с 8 подагрегатами; агрегат налогового учета с 3 подагрегатами; агрегат управленческого учета с 4 подагрегатами.

Разработанная диссертантом бухгалтерская модель учета обязательственных отношений систематизирует динамическую, юридическую и смешанную трактовку обязательств в соответствии с динамической, статической и эволюционно-адаптивной балансовыми теориями, системой принципов бухгалтерского учета, подагрегатами финансового (методология, обязательственные требования как имущественные, переход права собственности, основания возникновения обязательств, учетные подходы к обязательствам, резервы по

обязательствам), налогового (методология учета, налоговые резервы, отложенные налоги) и управленческого учета (управление активами и обязательствами, учет резервной системы, использование производных балансовых отчетов и иммунизационного производного балансового отчета).

Использование бухгалтерской модели позволит создать эффективную систему финансового, налогового и управленческого учета обязательственных отношений.

В соответствии с разработанною бухгалтерской моделью учета обязательственных отношений методические и организационные вопросы финансового учета характеризуются восьмью субагрегатами: Методология учета.

Отражения обязательственных требований как имущества. Переход права собственности. Основания возникновения обязательств. Основные учетные подходы к обязательствам. Оценка обязательств.

Обеспечение и гарантии по обязательствам. Резервы по обязательственным отношениям.

В настоящее время в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для коммерческих организаций возможно два варианта организации финансового учета:

Традиционный для России финансовый - точнее, единый учет, когда наряду с учетом активов, обязательств, капитала, доходов и расходов обеспечивается еще производственный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. В основу этой системы положены статьи затрат и троекратное определение фактической себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции.

Международный финансовый учет ориентирован на использование только элементов затрат и их четкой увязки с обязательствами или капиталом, то есть исходя из основного балансового уравнения:

А = К + О,

где А- активы; К - капитал; О - обязательства.

Все дело в том, что литературе нет четкого различия между международными принципами и стандартами отчетности и финансовым учетом. Международные стандарты отчетности регламентируют разные аспекты составления и представления отчетности и отражены в МСФО 41.

Международные стандарты финансового учета до сих пор не разработаны и в настоящее время только ставится вопрос об их создании и использовании, а поэтому в организации и методологии финансового учета имеются значительные различия и зачастую непонимания их сущности в разных странах.

Методология финансового учета, построенная на основе использования элементов затрат, по сравнению с традиционной имеет значительные преимущества, что обеспечивает получение релевантной информации.

Разработанный диссертантом блок финансового учета бухгалтерской модели учета обязательственных отношений, создает методологическую основу учета обязательств и включает методологию учета, констатацию обязательственных требований как имущества, переход права собственности, соответствующие основания возникновения обязательств, используемые учетные подходы к обязательствам (активы / кредиторская задолженность; расходы / доходы; денежные средства / чистые пассивы), оценку обязательств, обеспечение обязательств, резервную систему институциональной единицы.

В разработанной бухгалтерской модели учета и иммунизации обязательств представлены следующие группы обязательственных отношений: финансовые обязательства (кредиты, коммерческие займы, облигационные займы, валютные займы, ипотечные ссуды, товарный кредит, обязательства со «связанными обязательствами» и договорами о долевом участии); расчетные обязательства (вексельные обязательства, обязательства перед персоналом, обеспечение обязательств и платежей выданных, обязательства по поставкам и услугам и др.); налоговые обязательства; лизинговые и арендные обязательства; обязательства, формирующие устойчивые пассивы (начисленные, но не оплаченные затраты по заработной плате, процентам по обязательствам и налогам); резервные обязательства для гарантирования платежей и собственности; целевые обязательства.

Бухгалтерская модель учета и иммунизация обязательств включает четыре агрегата и четыре подмодели, которые обеспечивают эффективную организацию обязательственных отношений.

В модели представлены следующие агрегаты:

принципы бухгалтерского учета, используемые при организации бухгалтерского учета обязательств, и функционирования иммунизационного производного балансового отчета; временной характер обязательств и отражение этого фактора в учете как с точки зрения их срочности (краткосрочные и долгосрочные), так и их дисконтирования при составлении дисконтированных производных балансовых отчетов;

используемые учетные подходы при отражении различных групп обязательственных отношений;

рекомендуемые к использованию подмодели бухгалтерского учета. Диссертант выделяет 4 подмодели бухгалтерского учета обязательств: начисления обязательств; погашения обязательств; резервной системы

предприятия; составления и использования иммунизационного производного балансового отчета.

Разработанная диссертантом бухгалтерская модель учета иммунизации обязательств характеризует финансовые, расчетные, налоговые, лизинговые, арендные, резервные и условные обязательства, а также обязательства, формирующие устойчивые пассивы, четырьмя агрегатами и четырьмя надблоками модели: используемые принципы бухгалтерского учета, измерение временных параметров обязательств, используемые учетные подходы (доходы / расходы; активы / кредиторская задолженность; денежные средства/ чистые пассивы), организация и методология учета в разрезе четырех подмоделей: учет начисления и погашения обязательств, учет резервной системы и теория и практика составления иммунизационного производного балансового отчета.

Разработанная и апробированная бухгалтерская подмодель учета начисления обязательств построена на использовании трех учетных подходов, обеспечивающих учетную группировку всех возможных обязательственных отношений.

Учетный подход «активы / кредиторская задолженность» положен в основу учета расчетных, налоговых и резервных обязательств, так как для них очень важно обеспечить соблюдение принципа начисления / соответствия, т.е. использовать момент отражения в учете по принципу начисления и добиваться соответствия доходов / расходам; наличие доходов создает правомерность расходов, а произведенные расходы должны в данном периоде или будущих периодах приводить к доходам.

Учетный подход «доходы / расходы» группирует обязательства, направляемые на получение финансовых результатов, т.е. объединяет финансовые обязательства и обязательства, формирующие устойчивые пассивы.

Учетный подход «денежные средства / чистые пассивы соответствует обязательствам, отражаемым за балансом, и условным обязательствам. Все дело в том, что подход денежные средства / чистые пассивы предполагает их балансовое отражение в соответствующих ценах (рыночных, прогнозных, оценочных) путем использования системы производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, стратегических, иммунизационных, виртуальных) и с последующей гипотетической реализацией всех активов и удовлетворения обязательств. В результате в активе производного балансового отчета остаются свободные денежные ресурсы (или убытки), а в пассиве - чистые пассивы (или отрицательный капитал).

В результате имеет место один из трех вариантов балансового уравнения:

Деньги = Чистые пассивы = Капитал; Деньги = Чистые пассивы > Капитала;

Деньги = Чистые отрицательные пассивы = Отрицательный капитал (негативная стоимость бизнеса).

Учетный подход денежные средства / чистые пассивы позволяет обеспечить управление финансовой устойчивостью предприятия с использованием условных и забалансовых обязательств.

Учет скидок и возвратов по обязательствам в российском бухгалтреском учете не отрегулирован. В плане счетов бухгалтерского учета, действующего с 1 января 2001 года вопросы учета скидок, возвратов никак не регламентируются. Налоговый кодекс РФ регламентирует отклонения от средних цен за период в пределах 20 % в ту и другую сторону. Международные стандарты бухгалтерского учета обращают особое внимание на скидки полученные и предоставленные по обязательствам.

Для учета скидок полученных и предоставленных диссертант рекомендует использовать субсчета к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

60-2 «Скидки полученные» 62-2 «Скидки предоставленные»

Скидки полученные и уплаченные при системе рыночных цен являются, по сути дела, перераспределением дохода, т.е. кредитор по обязательству уступает часть дохода покупателю, а государство не должно страдать, то есть должно получить налог с прибыли с соответствующей суммы обязательств.

Поэтому диссертант рекомендует полученные скидки относить на прибыль, а предоставленные на убытки.

Обязательства по возвратам в условиях рынка также подлежат тщательному учету, так как от их отражения зависит правильность определения финансовых результатов. В ныне действующем плане счетов отсутствуют учетные позиции для отражения возвратов.

Диссертант рекомендует использовать два субсчета к счетам 60 и 62 для учета возвратов:

60-3 «Возвраты поставщикам» 62-3 «Возвраты от покупателей»

Разработанная бухгалтерская подмодель учета начисления обязательств построена на сравнительном анализе учетных подходов отражения обязательств:

активы / кредиторская задолженность; доходы / расходы;

денежные средства / чистые пассивы.

Учетные подходы, используемые при начислении обязательств, представлены учетными агрегатами подмодели, обеспечивающими организацию эффективного учета обязательств: объекты бухгалтерского учета; договорные отношения; момент отражения в учете;

учет затрат по обслуживанию обязательств (операционные расходы, капитализация, дебиторская задолженность, убытки, чистая прибыль); учет разницы между полученной суммой и суммой возврата; методы пересчета обязательств; механизм иммунизации обязательств.

Разработанная подмодель обеспечивает эффективный учет обязательств, получение релятивной информации и направлена на создание управленческого учета обязательств через использование иммунизационных производных балансовых отчетов.

Разработана и апробирована бухгалтерская подмодель учета погашения обязательств, в которой представлены три трактовки обязательств.

Динамическая трактовка, базирующаяся на динамической балансовой теории, где обязательства исследуются с точки зрения отношения к финансовому результату (отток активов, текущая стоимость денежного потока, принципы динамического баланса).

Юридическая концепция ориентирующаяся на статическую балансовую теорию, в которой обязательства рассматриваются с точки зрения отношения к собственности (концепции долга, передача активов, отказ от дохода, статического баланса). Смешанная трактовка обязательств основана на эволюционно-адаптивной балансовой теории (экономические обязательства, эволюционно-адаптивная теория).

Блоки бухгалтерской подмодели учета погашения обязательств представлены 9 агрегатами:

1-й основан на принципе ликвидности обязательств и базируется на трансформации любой сложной юридической ситуации в обязательственные отношения выраженные в деньгах;

2-ой объединяет способы погашения обязательств и включает 8 подагрегатов.

3-й систематизирует основные случаи перемены лиц в обязательствах: уступка права требования; замещение одного обязательства другим; новация.

4-й аккумулирует возможные случаи аннулирования обязательств.

5-й объединяет и анализирует основные методы прекращения обязательств.

6-й рассматривает отражение в учете делегирования обязательств.

7-й ориентирует участников рыночных отношений на использование клиринговых расчетов.

8-й систематизирует систему обеспечения обязательств как с точки зрения отдельных обязательственных отношений, так и в целом (чистые активы, чистые пассивы).

9-й представляет систему иммунизации обязательств, базирующуюся на основе 5 агрегатов резервной системы и иммунизационного производного балансового отчета.

Апробация бухгалтерской подмодели учета и погашения обязательств привела к выводу, что для создания эффективной системы учета обязательств необходимо использовать субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 75 «Расчеты с учредителями».

Разработанная диссертантом бухгалтерская подмодель учета погашения обязательств направлена на использование агрегатов подмодели в условиях применения динамической, юридической и смешанной трактовок обязательственных отношений.

Комплекс агрегатов подмодели и сделанных рекомендаций по их отражению обеспечивает создание эффективной системы учета обязательственных отношений.

К важнейшим агрегатам диссертант относит:

принцип ликвидности обязательства, в соответствии с которым

обязательство трансформируется в денежную форму;

используемые методы погашения обязательств;

методы учета перемены лиц в обязательствах;

способы аннулирования обязательств и их отражение в учете;

методы прекращения обязательственных отношений;

делегирование обязательств;

клиринговая деятельность;

обеспечение обязательств и их отражение в актуарном производном балансовом отчете;

иммунизация обязательств в системе иммунизационных производных балансовых отчетов.

Управленческий учет обязательств направлен на обеспечение руководства компании информацией по управлению тремя важнейшими объектами: движением активов и пассивов денежных потоков, учетом процессов хеджирования и создания хеджбухгалтерии, учетом доверительного управления.

Управленческий учет активов и пассивов диссертант предлагает организовать на внесистемной основе на базе использования «Ведомости управленческого учета активов и обязательств компании», т.е. предлагается создать систему прогнозирования с составлением управленческого баланса и отчета о движении денежных средств.

В ведомости управленческого учета активов и обязательств компании учитываются остатки денежных ресурсов на начало периода, поступление и выбытие ресурсов за период и остатки на конец периода в двух оценках: номинальная стоимость денежных потоков; дисконтированная стоимость денежных потоков;

Кроме того, исчисляется показатель дюрации по притокам и оттокам денежных ресурсов.

Управленческий учет активов и обязательств, денежных потоков позволяет эффективно использовать ресурсы предприятия.

Диссертант считает целесообразным ввести в план счетов счет 65 «Оценочные резервы», который обеспечивает защиту основных обязательств предприятия, отраженных в 4 и 5 разделах бухгалтерского баланса.

К этому счету рекомендуется использовать субсчета: 65-1 «Оценочные резервы по платежам в бюджет» 65-2 «Оценочные резервы по платежам во внебюджетные фонды» 65-3 «Оценочные резервы по расчетам с поставщиками и подрядчиками» 65-4 «Оценочные резервы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам»

65-5 «Оценочные резервы по платежам заработной платы»

65-6 «Фонд гарантийных платежей на случай увольнения работников»

В течение года указанные оценочные резервы создаются в определенном проценте от суммы прибыли (обычно 2-5%) для цели обеспечения регулярности удовлетворения обязательств.

Диссертантом разработана резервная система предприятия, состоящая из 5 агрегатов.

Первым агрегатом являются счета резервов и резервные фонды.

Второй агрегат резервной системы предприятия - страхование хозяйственной деятельности от самых разнообразных рисков.

Третий - управление активами и обязательствами. Определенная сумма несбалансированности платежей по срокам и процентам ставок между требованиями и обязательствами учитывается через систему производных бухгалтерских записей в иммунизационном производном балансовом отчете.

Четвертым агрегатом резервной системы предприятия является хеджирование. Операции по хеджированию позволяют избежать валютного и товарного риска колебания курсов и цен на основе использования производных финансовых инструментов.

Пятый агрегат - использование инструментов и процессов финансовой инженерии.

Агрегаты резервной системы предприятия действуют через показатель стоимости предприятия (чистые активы) и позволяют определить дезагрегированный показатель собственности с учетом пяти агрегатов резервной системы в виде чистых пассивов.

Алгоритм определения дезагрегированного показателя чистых пассивов состоит из следующих шагов:

1-й - ставятся на учет пять агрегатов резервной системы предприятия;

2-й - осуществляется гипотетическая реализация активов в соответствующих ценах (балансовых, рыночных, залоговых, справедливых) в зависимости от принимаемых решений;

3-й - производится гипотетическое удовлетворение требований и обязательств в соответствии с очередностью, установленной Гражданским кодексом РФ;

4-й - составляется иммунизационный производный балансовый отчет, в активе которого остается однородная денежная масса или убытки, а в пассиве - чистые пассивы или отрицательный капитал;

5-й - анализируется сложившаяся ситуация путем сопоставления чистых активов и пассивов и делается вывод о достаточности или недостаточности резервной защиты предприятия;

6-й - принимаются решения оперативного, тактического или стратегического характера по изменению (усилению или ослаблению) уровня резервной защиты предприятия.

Учет резервной системы предприятия позволяет отразить агрегаты резервной системы (собственно резервы, страховые платежи, разницу между требованиями и обязательствами по срокам и процентным ставкам, хеджирование и агрегаты финансовой инженерии) в составе чистых пассивов иммунизационного производного балансового отчета и принять на этой базе оперативные, тактические и стратегические решения по усилению резервной системы предприятия на основании релятивной информации.

Собственность, полученная при условной реализации активов и удовлетворения обязательств, представлена в виде двух показателей:

агрегированного показателя чистых активов (бухгалтерский баланс, ликвидационный баланс и дифференциальный производный балансовый отчет);

дезагрегированного показателя чистых пассивов (нулевой, органический, актуарный, виртуальный, дифференциальный, фрактальный, иммунизационный, дисконтированный и стратегический производный балансовый отчет).

По данным производных балансовых отчетов получаем одну из двух ситуаций:

1. В активе остается свободная от обязательств денежная масса, а в пассиве - структурированные чистые пассивы: уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, чистая прибыль, наращенная стоимость.

2. В активе имеют место убытки, а в пассиве - отрицательный капитал. Негативная чистая стоимость бизнеса имеет место в случае превышения обязательств фирмы над активами.

Система производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, виртуальных, фрактальных, иммунизационных, стратегических и дисконтированных) строится на корректировке бухгалтерского баланса, гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств в соответствующих ценах с учетом риска потерь активов и неудовлетворения обязательств с удержанием или без удержания налогов в целях определения стоимости чистых пассивов.

По данным производных балансовых отчетов обеспечивается управление обязательствами и собственностью.