Формирование и реализация учетной политики коммерческого банка тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сологуб, Марина Васильевна

4

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА

1.1. Учетная политика в теории бухгалтерского учета

1.2. Особенности организации бухгалтерского учета в коммерческом банке и требования к учетной политике

1.3. Регламентация учетной политики Банком России в рамках его надзорных функций

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

2.1. Методология составления учетной политики в коммерческом банке

2.2. Процесс формирования и изменения системы внутрибанковского регулирования бухгалтерского учета в виде учетной политики

2.3. Проблемы формирования учетной политики для целей налогообложения

ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РЕАЛИЗАЦИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В КОММЕРЧЕСКОМ БАНКЕ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

3.1. Требования, предъявляемые к учетной политике в связи с переходом на МСФО

3.2. Методические рекомендации по формированию учетной политики на примере учета имущества коммерческого банка

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование и реализация учетной политики коммерческого банка"

Актуальность темы исследования. Становление рыночных отношений в России, обусловившее в частности формирование двухуровневой банковской системы, приобретение хозяйствующими субъектами экономической самостоятельности, потребовали изменений в организации бухгалтерского учета. Этому есть ряд объяснений: во-первых, государство не может предписывать всем участникам финансово-хозяйственного оборота одинаковые учетные схемы: с одной стороны, у него уже нет полномочий вмешиваться в свободу предпринимательства, а с другой — нет и возможности предусмотреть все многообразие финансово-хозяйственных схем и условий их осуществления. Поэтому разработка методик и порядка отражения тех или иных операций в учете становится функцией не государства, а самого хозяйствующего субъекта, так как такие схемы должны однозначно соответствовать условиям и содержанию его деятельности и адекватно отображать их. В этой связи становиться необходимым формулирование и реализация каждым хозяйствующим субъектом его учетной политики.

Поскольку коммерческие банки, являясь важнейшим звеном российской экономики и составной частью денежно-кредитной системы, испытывают на себе весь спектр воздействия как макроэкономической ситуации в стране, так и государственных мер регулирования, то разработка учетной политики для них является более важной и сложной задачей. Действительно, с одной стороны банк не может слепо следовать каким-либо рекомендованным типовым схемам в силу специфики его деятельности, с другой - должен обеспечить доступность и прозрачность (понимаемость) данных об его имущественном и финансовом положении, что невозможно без соблюдения определенных общих правил, используемых в бухгалтерском учете при формировании и отображении информации, конкретизируемых исходя из фактических условий деятельности кредитной организации. Тем самым решаются две взаимосвязанные задачи: создание реальных гарантий для участников рынка, главным образом кредиторов и вкладчиков, защита их интересов и создание гарантий для надзорных органов и профессионалов, занятых учетом и аудитом.

Таким образом, осуществляемые экономические преобразования, повышение роли бухгалтерского учета, как базы принятия управленческих решений, необходимость выработки методологии постановки системы учета в кредитных организациях, минимизирующей вероятность искажения финансовых показателей, учитывающей специфику деятельности и обеспечивающей удовлетворение интересов пользователей финансовой информации, обусловили аюуальность исследования в области разработки методологии составления учетной политики в коммерческих банках.

Вопросы формирования учетной политики на сегодняшний день в большей степени проработаны для промышленных предприятий. Однако системного подхода так и не выработано. Что касается кредитных организаций, то вопросы банковского учета рассматривались во многих работах: Артемовой JI.B., Дарбеки Е.М., Кроливецкой Л.П., Назаровой А.Г., Парфенова К.Г., Резчиковой A.C., Родионовой В.Г., Смирновой JI.P.,., Тазихиной Т.В., Ширинской З.Г. и др., однако они не содержат решения проблемы внутрибанковского регулирования бухгалтерского учета и не затрагивают вопросов методологии составления учетной политики.

Актуальность, практическая направленность и значимость исследуемой проблемы, недостаточная степень ее проработанности в отечественной науке применительно к банковской деятельности предопределили цель и задачи данного исследования.

Цели и задачи исследования. Целью работы является развитие теоретических и методологических основ учетной политики как основного инструмента бухгалтерского учета и управления кредитной организацией, а также обоснование рекомендаций по формированию и реализации учетной политики в коммерческих банках.

Достижение поставленной цели потребовало решение следующих задач:

• систематизировать и уточнить подходы к определению учетной политики в теории бухгалтерского учета;

• выявить особенности организации бухгалтерского учета в коммерческом банке и влияние на нее требований, предъявляемых к учетной политике менеджментом кредитной организации, внешними пользователями и Банком России в рамках его надзорных функций;

• проанализировать порядок формирования учетной политики в российских банках, раскрыть ее методологические основы; выявить проблемы формирования и реализации учетной политики коммерческого банка в связи с изменением законодательной базы и переходом на международные стандарты финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО);

• рассмотреть процесс формирования и изменения системы внутрибанковского регулирования бухгалтерского учета в виде учетной политики и дать рекомендации по оптимизации процесса;

• проанализировать проблемы формирования учетной политики для целей налогообложения с учетом новых требований налогового законодательства, выявить взаимосвязь налогового учета и бухгалтерского и определить место учетной политики для целей налогообложения в организации учета в кредитной организации;

• рассмотреть предъявляемые в связи с переходом на МСФО требования к учетной политике и определить комплекс мер по трансформации данных бухгалтерского учета;

• дать рекомендации по составлению учетной политики в кредитных организациях на примере учета имущества банка.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и методологических вопросов, связанных с формированием и проведением учетной политики в коммерческом банке, определяющих эффективность и надежность системы учета, на макро- и микроуровне.

Объектом исследования является практика составления учетной политики и эффективность ее использования в системе регулирования бухгалтерского учета в российских банках.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов, нормативно-законодательные акты, общенаучные методы исследования (наблюдение, сравнительный анализ, обобщение, абстрактно-логические группировки, суждения).

В процессе работы изучены разработки в области формирования учетной политики и публикуемая отчетность ряда коммерческих банков Санкт-Петербурга и зарубежных банков, Международные стандарты финансовой отчетности.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и прикладном решении вопросов, связанных с методологией и методикой формирования и реализации учетной политики коммерческих банков. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

1. дана авторская интерпретация учетной политики, согласно которой учетная политика является не только сводом правил ведения бухгалтерского учета, но и активным инструментом управления кредитной организацией;

2. доказано, что по мере развития рыночных отношений и усложнения банковской деятельности роль учетной политики в системе управления банком будет расти, а ее структура диверсифицироваться;

3. выявлены взаимосвязи учетной политики кредитной организации с национальной системой регулирования банковской деятельности, определены возможные последствия внедрения МСФО на организацию бухгалтерского учета и банковского регулирования;

4. предложена процедура разработки учетной политики кредитной организации, определен исходный (базовый) перечень документов, обоснованы методические подходы к их составлению;

5. определены основные элементы «Положения по учетной политике коммерческого банка» как базового документа в системе учетных регламентов;

6. обоснованы методологические подходы к организации налогового учета в коммерческом банке во взаимосвязи с организацией бухгалтерского учета с учетом действующего законодательства;

7. обоснована принципиальная модель трансформации учетной политики кредитной организации при переходе на МСФО.

8. предложена схема разработки учетной политики на примере учета имущества кредитной организации, основанная на анализе преемственности правил ведения бухгалтерского учета и их соотнесения с действующим налоговым законодательством и нормами МСФО.

Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и практические рекомендации позволяют оптимизировать процесс формирования учетной политики и применения ее в практике. Использование представленной методики будет способствовать удовлетворению потребностей пользователей банковской информацией, рациональной организации бухгалтерского учета. Рекомендации по трансформации и формированию учетной политики в период перехода на МСФО могут быть использованы как банками в своей практической работе, так и надзорными органами при корректировке нормативной базы регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационной работы докладывались и обсуждались на ежегодных межвузовских конференциях аспирантов и докторантов в Санкт-Петербургском государственном инженерно-экономическом университете, опубликованы в тематических сборниках Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, в также в периодических изданиях. Основные положения диссертационной работы были использованы при формировании учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета Санкт-Петербургского АКБ «Таврический» (ОАО), а также в учебной практике по курсу «Бухгалтерский учет и аудит в кредитных организациях».

Публикации. Основные положения исследования изложены в семи печатных работах общим объемом 1,6 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Сологуб, Марина Васильевна

Заключение

В настоящее время в теории бухгалтерского учета отсутствует единая, четкая трактовка понятия «учетная политика». Формально учетная политика - совокупность способов ведения бухгалтерского учета, реально - это один из инструментов управления организацией.

Безусловно, что формирование учетной политики связано с практической реализацией учетного процесса. Поэтому, говоря об учетной политике, целесообразно отталкиваться от традиционных взглядов на метод учета.

Проанализировав существующие подходы к определению сущности учетной политики, мы сделали вывод, что целесообразно выделить два основных разреза, в которых имеет смысл определять понятие учетной политики, а именно бухгалтерский учет и управленческий учет. Таким образом, учетная политика организации - это, с одной стороны, совокупность выбранных ею способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности, а с другой - совокупность основополагающих принципов, методов, процедур и правил, принятых кредитной организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

В связи со вступлением в действие Налогового кодекса появился новый аспект рассмотрения учетной политики, а именно учетной политики для целей налогообложения. По нашему мнению, в учетной политике для целей налогообложения должны быть раскрыты такие аспекты как методика определения налоговых обязательств, организация раздельного учета, методики распределения расходов для целей налогообложения и порядок расчета по налогам обособленных подразделений организаций.

На организацию бухгалтерского учета в коммерческих банках влияют следующие основные факторы:

1. особенность правового поля, в котором функционируют коммерческие банки: помимо Федерального закона «О бухгалтерском учете», банки обязаны следовать нормативным актам Банка России, регулирующего и регламентирующего бухгалтерский учет в кредитных организациях;

2. особенная общественная роль банковского сектора в экономике: превращение банков в мощный механизм перераспределения кредитных и инвестиционных ресурсов в экономике, организатора расчетов между хозяйствующими субъектами и бюджетами, активного участника валютного рынка и рынка ценных бумаг, и вытекающая отсюда особая система контроля за деятельностью банков;

3. специфика банковской деятельности: работа с финансовыми требованиями и обязательствами, проведение эмиссии платежных средств, корреспондентские отношения;

4. динамизм банковской деятельности в условиях конкуренции, появление новых банковских услуг, для которых нет утвержденных регламентов учета.

В связи с этим деятельность банка и, как отражение ее, его финансовая отчетность находятся под пристальным вниманием государства, в лице его надзорных органов, одной из целей которого является поддержание макроэкономической стабильности. Кроме того, отчетность банка и главным образом баланс также являются необходимым источником информации для вкладчиков, акционеров, инвесторов.

Однако переход к рыночным отношениям также способствовал изменению подходов к организации учета в банке в части удовлетворения его интересам управления банком, как коммерческой структурой, т.е. ориентированной на получение прибыли.

Развитие международных связей, необходимость привлечения иностранного капитала в Россию обусловило необходимость перехода на международные стандарты финансовой отчетности, одним из которых и является учетная политика. Однако следует отметить, что МСФО не представляют собой шаблон организации учета и составления отчетности, они являются лишь базовыми принципами. Поэтому основную роль в использовании этих принципов в российской практике ведения учета в кредитных организациях должен взять на себя Банк России. Однако на сегодняшний день четких рекомендаций по их применению и составлению учетной политики нет. Вероятно, что по мере прояснения Банком России того, что такое учетная политика кредитной организации, значительной переработке подвергнутся общие принципы построения учетных систем, подходы к формированию учетной политики и концепции автоматизации конкретных банков.

Выделение нового уровня регулирования бухгалтерского учета в кредитной организации - внутрибанковского, обусловленного уходом от жесткой централизованной системы регулирования бухгалтерского учета, позволяет учитывать индивидуальные особенности системы учета в банке.

Очевидно, что подчиненная роль бухгалтерского учета, направленная на достижение полного контроля над хозяйствующими субъектами со стороны государства в условиях рыночной экономики неприемлема. Поэтому необходимо реформирование подхода к системе учета от обслуживания целей государственного (централизованного) управления к информационному обеспечению потребности широкого круга пользователей бухгалтерской информации, в состав которых входят и государство, и кредиторы, и инвесторы, но в первую очередь - акционеры. Вся система учета, являясь с одной стороны отражением требований государственного контроля, необходимого для сохранения стабильной макроэкономической ситуации в стране, с другой стороны аккумулирует и требования хозяйствующих субъектов, направленных на достижение экономической независимости в своей деятельности и получения прибыли. В данной ситуации именно внутрибанковская учетная политика, определяющая, каким образом строится система учета в банке, как формируется отчетность, выступает в качестве регулятора интересов всех пользователей бухгалтерской информации.

Проблема постановки учета в каждом конкретном банке заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, доступность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей. Необходимо обеспечить целостность системы бухгалтерского учета в банке, что возможно только в случае грамотного формирования учетной политики, т.к. она охватывает все аспекты учетного процесса - методический, технический, организационный.

Перечень вопросов, регулируемых сегодня учетной политикой должен дополняться и уточняться по мере развития и совершенствования системы бухгалтерского учета, развития информационных технологий, развития банковского сектора, диверсификации предоставляемых услуг и развития экономики в целом.

Учетную политику следует оформлять в виде комплекса взаимосвязанных документов, каждый из которых является ее неотъемлемой частью и утверждается в порядке, определенном для учетной политики в целом. При этом мы имеем в виду, что их совокупное содержание должно быть необходимым и достаточным для исчерпывающего раскрытия учетной политики во всех ее составляющих — методологическом, организационно-техническом аспектах политики бухгалтерского учета, во всех аспектах политики налогового учета. Изъятие любого документа указанного комплекса приводит к появлению пробелов, способных не просто снизить качество разработанной политики, но, возможно, даже сделать невозможным ее использование на практике. Документы должны строиться на единых методологических, структурных, содержательных принципах, и разработка каждого из них не может быть оторвана во времени или по иным характеристикам от разработки всего комплекса. При этом корректировка одного из документов с большой степенью вероятности потребует корректировки остальных.

Взаимосвязь документов, формирующих учетную политику, обязывает кредитную организацию выработать оптимальную схему разработки данных документов, т.е. схему позволяющую учесть все особенности деятельности кредитной организации, наиболее объективно оценить имеющиеся схемы учета, корректировать процесс разработки с наименьшими потерями времени на перепроведение предыдущих этапов. Рассмотренный процесс, включающий экспертизу существующей системы учета, разработку предложений по совершенствованию учета, контроль внедрения и патронаж наиболее полно удовлетворяет этим требованиям. При этом привлечение внешних специалистов гарантирует более объективный подход к формированию системы учета в банке.

Поскольку бухгалтерский учет тесно связан с развитием всех отраслей права, то огромные изменения в налоговом законодательстве, имеющие место в последние годы, предъявили новые требования к бухгалтерской информации и системе учета в целом. Налоговый Кодекс РФ обязывает все хозяйствующие субъекты вести налоговый учет. Правила и порядок ведения налогового учета, указанные в налоговом законодательстве, должны быть раскрыты в специальном организационно-распорядительном документе - учетной политике для целей налогообложения. Однако в вопросах формирования данного документа отсутствует четкий системный подход. При формировании налоговой политики кредитным организациям предоставляется возможность аргументированно доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве и обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы и таким образом минимизировать свои налоговые риски. Иначе говоря, учетная политика в целях налогового учета оставляет простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

Как показывает практика, базой ведения налогового учета и составления налоговых регистров является бухгалтерский учет. Во избежание необходимости ведения двойного учета кредитные организации стремятся выработать такую методику бухгалтерского учета, которая бы позволила получать информацию, максимально удовлетворяющую потребностям налогового учета. Таким образом, учетная политика банка является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства. Учетная политика является инструментом сближения двух систем учета — бухгалтерского и налогового.

Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна».

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью Международных стандартов финансовой отчетности является документ «Основы подготовки и представления финансовой отчетности», определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.

Использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов.

Не следует забывать нашу российскую специфику, когда многие банки в силу разных причин предоставляют не точную отчетность, а ее «украшенный» вариант. И в этом отношении принципы МСФО могут сыграть им на руку, поскольку эти стандарты дают банком большую свободу действий. Поэтому при переходе на МСФО понадобятся дополнительные ресурсы для проверки отчетности, возрастет роль аудиторов. Кроме того, российская практика такова, что стандарты МСФО будут все-таки в значительной степени «зарегулированы» Банком России.

В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов не только в России, но и во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета и разработки моделей трансформации данных о деятельности компаний, построенных на национальных стандартах учета, в данные, соответствующие международным стандартам. Основные затраты при переходе на МСФО будут направлены не на программные продукты и технологии - мы все уже привыкли к тому, что программный продукт, каким бы хорошим он ни был, не может в одиночку решить основную задачу банка - оптимизировать бизнес. Необходимо совместно со специалистами банка, консультантами разработать учетную политику, индивидуальные методики составления консолидированной отчетности и научиться работать с новыми стандартами. А задача программного продукта - уметь все это поддержать. В этой связи именно учетная политика становится основным документом регулирования системы учета в кредитной организации и ключом к пониманию формируемой ею отчетности. Рассмотренные схемы разработки трансформационных моделей позволяют избежать дублирования в отражении операций по отечественным и международным стандартам и использовать их на базе имеющегося в банках программного обеспечения. Применение методики трансформации данных на стадии первичного отражения операций по счетам бухгалтерского учета или на стадии формирования сводных данных о движении по счетам определяется субъективными причинами, такими как особенностями системы учета, принятой в банке, техническими возможностями и др.

Представленный автором способ формирования учетной политики на примере учета имущества кредитной организации основан на сравнительном анализе правил бухгалтерского учета имущества, действовавших до 01.01.2003 и применяемый с 01.01.2003, их сопоставление с положениями главы 25 НК РФ с целью определения возможности использования бухгалтерских данных при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а также с отдельными положениями МСФО. Кроме того, мы раскрыли те аспекты, на которые необходимо обратить внимание при формировании учетной политики с точки зрения целесообразности приведения принципов бухгалтерского учета в соответствие с нормами налогового учета.

По нашему мнению, при принятии решения о приведении бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства следует руководствоваться принципом экономической целесообразности. Как продемонстрировано в работе простое приравнивание упомянутых в Положении № 205-П «требований действующего законодательства» к налоговым нормам не обеспечит полной идентичности данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку целый ряд требований Приложения №10 к Положению № 205-П не совпадает с требованиями Налогового Кодекса РФ.

Для руководства кредитной организации очевидной должна быть необходимость тщательной проработки аргументационной базы при принятии решения о том, что понимать под законодательными требованиями при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. Риск возникновения споров с Банком России как контролирующим органом при принятии решения в пользу нормативных актов Минфина РФ, скорее всего, будет выше, нежели при применении норм Налогового кодекса РФ. Некоторые аргументы за и против такого решения уже были изложены в диссертации. Соглашаться с ними или нет - это право кредитной организации. Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что по нашему мнению, в настоящее время упомянутые «требования законодательства» фактически отсутствуют.

Таким образом, основными результатами диссертационного исследования являются следующие:

1. дана авторская интерпретация учетной политики кредитной организации, согласно которой учетная политика является не только сводом правил ведения бухгалтерского учета, но и активным инструментом управления кредитной организацией;

2. доказано, что по мере развития рыночных отношений и усложнения банковской деятельности роль учетной политики в системе управления банком будет расти, а ее структура диверсифицироваться;

3. сформулированы особенности деятельности кредитной организации, влияющие на специфику и важность формирования учетной политики банка;

4. выявлены взаимосвязи учетной политики кредитной организации с национальной системой регулирования банковской деятельности, определены возможные последствия внедрения МСФО на организацию бухгалтерского учета и банковского регулирования;

5. предложена процедура разработки учетной политики кредитной организации, определен исходный (базовый) перечень документов, обоснованы методические подходы к их составлению;

6. определены основные элементы «Положения по учетной политике» как базового документы в системе учетных регламентов;

7. обоснована принципиальная модель трансформационной учетной политики кредитной организации при переходе на МСФО.

8. предложена схема разработки учетной политики на примере учета имущества кредитной организации, основанная на анализе преемственности правил ведения бухгалтерского учета и их соотнесения с действующим налоговым законодательством и нормами МСФО.

156