Формирование методики бухгалтерского учета арендных операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование методики бухгалтерского учета арендных операций"

На правах рукописи

Лукьяненко Ольга Викторовна

ФОРМИРОВАНИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 о ДЕК 2009

Екатеринбург-2009

003488913

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО Тюменского государственного архитектурно-строительного университета

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Головнина Людмила Алексеевна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, доцент

Черненко Алексей Федорович;

кандидат экономических наук Поспелков Илья Сергеевич

Ведущая организация - ГОУ ВПО «Уральский государственный

лесотехнический университет» (г Екатеринбург)

Защита состоится «24» декабря 2009 года в 12 00 часов на заседании диссертационного совета Д 212 285 12 при ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ имени первого Президента России Б Н Ельцина» по адресу 620002, г Екатеринбург, ул Мира, 19, ГУК Зал ученого совета, ауд I римская

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет — УПИ имени первого Президента России Б Н Ельцина»

Автореферат разослан «23» ноября 2009 года

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор экономических наук

Крылов С И

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На сегодняшний день в условиях рыночной экономики арендные отношения вышли на качественно новый уровень, который определяется множественностью участников, длительностью сроков аренды, а так же специфичностью предметов, сдаваемых в аренду Наибольшую популярность из всех существующих видов аренды имеет финансовая аренда (лизинг), которая рассматривается компаниями как альтернативный вариант покупки дорогостоящих основных фондов с длительными сроками эксплуатации Однако, если с точки зрения правового регулирования арендные операции характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то относительно порядка организации и методики бухгалтерского учета указанных операций существует множество спорных и противоречивых моментов Финансовая аренда как предмет нормативного регулирования в области бухгалтерского учета требует должного внимания со стороны законодателей В первую очередь, это связано с привлечением в данную сферу экономики финансовых ресурсов с целью последующего увеличения масштабов деятельности производственных предприятий, в том числе среднего и малого бизнеса Особенно актуально решение этой задачи в рамках интеграции России в систему Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО, международные стандарты), направленной на привлечение отечественными компаниями иностранного капитала Именно поэтому в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации были приняли сами МСФО

Концептуальные положения развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренные приказом Минфина РФ в перспективе до 2010 года, определили в качестве главной направляющей - повышение качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности, необходимой ее заинтересованным пользователям 2008 год определил начало второго этапа реализации концепции, в рамках которого должна быть произведена оценка возможности перехода всех экономических субъектов к новой системе требований составления отчетности, предъявляемых МСФО В связи с этим, перед законодателями стоит задача по совершенствованию не только принципов и требований к организации учетного процесса, но и методики бухгалтерского учета по всем направлениям деятельности экономического субъекта

Как МСФО, так и российские стандарты бухгалтерского учета определяют порядок формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов, а также порядок ее предоставления всем заинтересованным пользователям В качестве основных требований, предъявляемых к структуре отчетности и оценке ее показателей, выступают полнота и достоверность информации Поскольку сбор, регистрация, оценка, обработка и обобщение необходимой информации осуществляется в системе бухгалтерского учета, очевидно, что бухгалтерский учет является основой формирования полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организа-

ции При этом, концентрация внимания должна быть направлена на вопросы не столько организационного характера, сколько методологического Именно методика учета имущества, обязательств, капитала, а также всех хозяйственных операций организации предопределяет систему показателей ее финансовой отчетности

Специфичность заключения и реализации договора финансовой аренды определяют методологические особенности учета арендных операций, сформулированные в международных (МСФО №17 «Аренда») и российских нормах (Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17 02 1997 №15) Положения указанных документов принципиально отличаются При этом с точки зрения практики их применения ни один в полной мере не способствует выполнению основной задачи бухгалтерского законодательства - составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности

Таким образом, на сегодняшний день становится актуальным вопрос о разработке такой методики учета арендных операций, которая обеспечивала бы, с одной стороны, гармонизацию с требованиями МСФО, а с другой - учитывала сложившуюся в России практику согласования и реализации условий договора аренды

Степень разработанности проблемы.

Вопросами развития арендных (в том числе лизинговых) отношений в России экономическими и правовыми аспектами занимались В Д Газман, В А Горемыкин, В В Витрянский, Д В Лелецкий, В В Ковалев, Е В Кабатова, В М Джуха, Г В Землякова, А М Тавасиев, М М Коршунов, М Н Агафонова, Л Н Прилуцкий, А С Поламарчук, О А Красноперова, Н П Кабытов, Дерек А Блум, А Ш Абдулхамидов, Г А Омельченко, А Б Тарушкин и другие

Вопросам применения и адаптации МСФО в России посвящены работы следующих отечественных и зарубежных авторов А С Бакаева, П С Безруких, В Г Гетьмана, В В Ковалева, Р Г Каспиной, В А Тереховой, В Ф Палий, С А Николаевой, Л Э Шнейдман, О В Рожнова, Мюллера Г , Микка Г , Нидлза Б , Андерсона X, Колдуэлла Д и др Отдельные вопросы внедрения МСФО №17 «Аренда» в отечественную практику учета и отчетности рассмотрены в работах А С Бакаева, И С Поспелкова, Н Н Поташковой, В В Ковалев, Т Ю Еприко-ва

В изучение особенностей организации бухгалтерского учета арендных операций и формирования методики существенный вклад внесли А С Бакаев, В В Ковалев, А М Абашина, В Д Газман, В А Горемыкин, И В Горшкова, И В Антоненко, А В Титаева, Ю Н Ледакова, А В Вагапова, Л Г Кисурина, Ю Ким, В В Семенихин, Л П Хабарова, Т Ю Еприкова, С А Быкова, 3 Д Полякова, М Н Буряков, И В Панина и другие Однако исследователи в своих рассуждениях основывались либо на практике применения действующих в России нормативных актов, либо полной адаптации отечественной методики учета арендных операций к положениям МСФО с целью последующей трансформа-

ции отчетности Основным недостатком этих подходов явилась их однонаправленность Совершенствование методики должно производится с использованием системного подхода - в качестве основных направляющих автором были выбраны требования МСФО, а так же система нормативного регулирования и практика реализации арендных (в том числе лизинговых) отношений в России

Таким образом, возрастающая значимость и недостаточная разработанность методики бухгалтерского учета арендных операций с точки зрения международной и отечественной систем стандартизации предопределили цель и основные направления исследования

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке и обосновании теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета арендных операций и развитию форм бухгалтерской отчетности участниками договора аренды

Цель исследования предопределила постановку и решение следующих

задач

1) проанализировать экономическую природу, юридическую форму и содержание арендных операций в России в соотношении с международными нормами,

2) определить и сформулировать направления совершенствования методики бухгалтерского учета операций, совершаемых основными участниками арендных отношений,

3) разработать систему критериев классификации аренды с точки зрения экономического содержания,

4) разработать и обосновать положения по усовершенствованию методики бухгалтерского учета арендных операций,

5) усовершенствовать состав и содержание показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой основными участниками арендных отношений,

6) определить влияние применяемой учетной методики арендных операций на степень достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности,

7) разработать положения проекта нормативного документа, регламентирующего порядок учета арендных операций, как отдельного элемента системы национальных учетных стандартов

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования послужила организация бухгалтерского учета операций, возникающих в ходе реализации условий договора аренды Объектом исследования явились учетные процессы, осуществляемые в рамках деятельности российских организаций, выполняющих функции участников арендных отношений

Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

1) методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа (1 4),

2) регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных (1 6),

3) адаптация различных систем бухгалтерского учета Их соответствие международным стандартам (17)

Теоретические, методологические и информационные основы диссертационной работы. Исследование проведено на основе монографического, абстракно-логического метода и метода сравнений В процессе диссертационного исследования применялся метод бухгалтерского учета

Теоретической и методологической базой исследования явились законодательные и подзаконные нормативные акты, регулирующие арендные отношения и лизинговую деятельность в России, порядок организации и методику учета арендных операций по состоянию на 1 января 2009 года, а так же труды и научные выводы по исследуемым вопросам российских и зарубежных ученых

Информационной базой послужили статистические материалы развития аренды в России, данные учетной политики, первичной учетной документации, сводных бухгалтерских регистров синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность ОАО «Запсибгазпром» за период с 2005 по 2007 года, а также электронные ресурсы Интернет

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в решении научной задачи, имеющей существенное значение для развития бухгалтерского учета и отчетности - разработке и обосновании методики бухгалтерского учета арендных операций По результатам проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

1) разработана и обоснована система критериев, являющая основу классификации арендных операций с точки зрения их экономического содержания, как предопределяющего методику учета фактора,

2) сформулированы и обоснованы положения по усовершенствованию методики учета операций текущей и финансовой аренды, обеспечивающие единообразие ведения учета имущества,

3) разработаны регистры синтетического и аналитического учета предложенных учетных категорий - отложенных арендных активов и отложенных арендных обязательств,

4) разработана система показателей форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой арендатором в условиях реализации финансовой аренды,

5) выявлена зависимость и определено влияние применяемой учетной методики арендных операций на степень достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора на основе обобщения данных бухгалтерского учета и отчетности ОАО «Запсибгазпром»

Теоретическая и практическая значимость исследования. Положения и выводы представленные в работе являются определенным вкладом в развитие бухгалтерского учета арендных операций Содержащиеся в диссертации научно-методические предложения могут служить основанием для дополнения, уточнения понятий и методов, применяемых в теории и практике бухгалтерско-

го учета операций, совершаемых экономическим субъектом в ходе реализации любого из видов договора аренды

Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в их непосредственной направленности на достижение цели законодательства о бухгалтерском учете, решение задач, связанных с обеспечением достоверности показателей бухгалтерской отчетности необходимой для принятия управленческих решений и осуществления функций контроля, а также на реализацию концептуальных положений развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ

Реализация разработанных рекомендаций позволит привести к единообразию методики учета арендных операций, полноте и достоверности формирования показателей бухгалтерской отчетности участниками отношений, организации процесса своевременности получения необходимой заинтересованным пользователям информации о финансовом положении организации и принятия управленческих решений на всех этапах реализации договора финансовой аренды

Результаты исследования могут быть также использованы в учебном процессе при разработке учебно-методического материала по дисциплинам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Анализ финансовой отчетности»

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в статьях, докладывались в научно-практических конференциях Теоретические, методические и практические положения работы использованы автором в учебном процессе при проведении лекций и семинаров по курсам «Бухгалтерский «управленческий) учет» и «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» Значительная часть выводов и предложений, представленных в диссертационной работе, успешно были использованы в ОАО «Запсибгазпром» при разработке «Положений об организации бухгалтерского учета арендных операций»

Публикации По теме диссертационного исследования опубликовано десять печатных работ общим объемом 7,1 п л

Объем н структура работы. Диссертационная работа объемом 151 страница основного текста состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 153 источников и 28 приложений

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определена степень ее разработанности, сформулированы цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты содержания научной новизны и практической значимости работы

В первой главе «Теоретико-экономические и правовые основы аренды» раскрыты сущность арендных операций, их организационные, правовые и экономические аспекты, систематизированы существующие подходы к классификации аренды, произведено сопоставление понятий «аренда», «лизинг» и «финансовая аренда», что позволило определить понятийную и категориальную их сущность Анализ международного подхода к определению и классификации

аренды совместно с проведенным обзором бухгалтерского законодательства в области регулирования арендных операций в России позволили определить основные направления формирования методики бухгалтерского учета арендных операций

Во второй главе «Концептуальные положения методики формирования системы учета арендных операций» разработана и обоснована методика бухгалтерского учета арендных операций, ориентированная на принципы реформирования бухгалтерского учета, а также отечественную практику заключения и реализации условий договоров аренды В рамках предложенной методики введены новые учетные категории «отложенные арендные активы» и «отложенные арендные обязательства», раскрыты их содержание, условия признания, порядок оценки и отражения в учете, разработаны регистры синтетического и аналитического учета

В третьей главе «Развитие содержания финансовой отчетности в части формирования показателей по арендным операциям» сформулированы положения по развитию структуры основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора На модельных примерах предложена иллюстрация процесса и результатов трансформации методики учета операций финансовой аренды, было установлено существование взаимосвязи между достоверностью отчетности и применяемой методикой учета арендных операций По полученным в ходе исследованиям результатам был разработан проект нормативного документа, регламентирующего порядок отражения арендных операций в системе бухгалтерского учета

В заключении представлены основные выводы и обобщены результаты диссертационного исследования

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ

НА ЗАЩИТУ

1. Разработана и обоснована система критериев, являющая основу классификации арендных операций с точки зрения их экономического содержания, как предопределяющего методику учета фактора.

Поскольку приоритетным направлением развития действующей системы учета являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), сориентированные на особенности российской экономики, в основу разрабатываемой методики учета арендных операций были положены базовые составляющие МСФО - классификация аренды по экономическому содержанию, принципы организации учета и формирования финансовой отчетности

Предлагаемая методика учета арендных операций строится на выделении текущей и финансовой аренды, как исключительно учетных категорий, независящих от юридической формы договора С этой целью нами было проведено уточнение и обоснование системы классификационных признаков (рис 1)

При этом аренда классифицируется как финансовая в случае выполнения хотя бы одного из предложенных условий В противном случае, аренда квалифицируется как текущая

Рисунок 1 - Система классификационных признаков финансовой аренды

Однако следует обратить внимание на то, что содержание договора аренды, так же как и его юридическая форма может предопределять выполнение или невыполнение условий Таким образом, не всякая аренда может выступать финансовой (рис 2)

Рисунок 2 - Взаимосвязь между видами аренды

2. Сформулированы и обоснованы положения по усовершенствованию методики учета операций текущей и финансовой аренды, обеспечивающие единообразие ведения учета имущества.

Регулирование учетных аспектов арендных операций осуществляется посредством общих положений по бухгалтерскому учету и специальных нормативных актов С целью организации бухгалтерского учета арендных операций в настоящее время применяются общие законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, а также специальные, ориентированные на специфичность осуществляемых участниками арендных операций (рис 3)

Рисунок 3 - Действующая система нормативного регулирования правовых и учетных аспектов арендных операций

Данная система нормативного регулирования не обеспечивает системности и единообразия официальных методик бухгалтерского учета арендных операций, а существующие альтернативные методики отмечаются своей однонаправленностью - традиционно при разработке методик исследователи выбирают один из параметров ориентация на отечественные стандарты учета и отчетности либо международные

Полученные в ходе исследования результаты показали, что в основе разработки учетной методики арендных операций должна лежать целая система параметров (рис 4)

1) принципы реформирования бухгалтерского учета, определяющие ведущую роль международных стандартов в процессе реформирования,

2) задачи бухгалтерского учета, ориентированные на полноту и достоверность формируемой в системе бухгалтерского учета информации,

3) цели законодательства о бухгалтерском учете - обеспечение единообразия учета, составление и представление сопоставимой и достоверной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности,

4) сложившаяся практика реализации арендных отношений их основными участниками — выбор балансодержателя предмета аренды, условие о нерасторжимости договора, возможность перехода права собственности на предмет аренды, выкуп и др

Рисунок 4 - Параметрические данные формирования методики учета арендных операций

При этом сама методика, как конкретный план действий на основе четкого алгоритма, должна включать в себя определенную последовательность таких элементов как

1) формирование системы критериев классификации арендных операций с точки зрения их экономического содержания,

2) внесение соответствующих корректировок и дополнений в систему норм гражданского и бухгалтерского законодательства с учетом видовой принадлежности аренды,

3) разработка положений по организации бухгалтерского учета и формированию системы корреспонденции для основных участников арендных отно-

шений при всех возможных вариантах развития событий, возникающих в ходе реализации условий договора аренды,

4) разработка основных форм регистров синтетического и аналитического учета отдельных показателей,

5) совершенствование содержания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой основными участниками арендных отношений

Отнесение аренды к финансовой или текущей обуславливает применение участниками соглашения соответствующей системы корреспонденции, учитывающей отдельные условия договора выбор балансодержателя предмета договора, возможность перехода права собственности на арендное имущество до или после окончания срока действия аренды, условие о выкупной стоимости

В ходе реализации условий арендного соглашения его участники совершают ряд последовательных операций, которые можно объединить в следующие группы

1) операции по передаче (приему) арендного имущества во временное владение и пользование,

2) расчетные операции между арендодателем и арендатором,

3) операции, связанные с возвратом арендодателю предмета аренды или передачей его в собственность арендатору (выкуп)

Все вышеперечисленные операции являются общими, поскольку совершаются участниками аренды вне зависимости от вида аренды и юридической формы договора

При текущей аренде объект учитывается на протяжении всего срока аренды в составе внеоборотных активов арендодателя, арендатор же отражает стоимость полученного в аренду имущества справочно за балансом

Обобщенный опыт показывает, что в условиях финансовой аренды для российских организаций балансодержателем свойственно признавать юридического собственника - арендодателя, а не экономического - арендатора, к которому переходят риски и выгоды связанные с владением и использованием объекта В связи с этим, разрабатываемый вариант методики ориентирован на сложившуюся именно в России практику и предусматривает для участников финансовой аренды право выбора балансодержателя объекта (рис 5)

Особого внимания, по-нашему мнению, заслуживает второй вариант учета предмета аренды, при котором стоимость арендного объекта капитализируется на балансе арендодателя, что несвойственно методике МСФО №17, но при этом широко применяется на практике в соответствии с существующей официальной методикой

Методики бухгалтерского учета арендных операций

Методика МСФО №17 Предложенная методика

критерии классификации аренды вид аренды вариант учета предмета аренды вариант учета предмета аренды вид аренды критерии классификации аренды

1 к концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору 2 арендатор после окончания срока аренды имеет возможность приобрести ранее арендованный актив по цене, которая значительно ниже его рыночной стоимости 3 срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива 4 на начало срока аренды дисконтированная (приведенная) общая сумма арендных платежей составляет практически всю рыночную стоимость арендуемого актива 5 арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций Операционная (ни один из критериев не выполняется) Балансодержатель - арендодатель единообрал л- Балансодержатель - арендодатель \е методик -► Текущая (ни один из критериев не выполняется) 1 по истечении срока аренды или до его истечения предмет аренды переходит в собственность арендатора 2 по истечении срока аренды или до его истечения предмет аренды переходит в собственность арендатора при условии внесения им выкупной цены, не превышающей рыночную стоимость актива 3 срок аренды соизмерим по продолжительности со сроком полезного использования объекта или превышает его 4 уникальность предмета аренды, определяющая специфичность его использования без существенных модификаций со стороны арендатора 5 нерасторжимость договора 6 предметом аренды выступает недвижимость (задание, сооружение или предприятие в целом как имущественный комплекс) 7 аренда предполагает передачу арендатору права распоряжения имуществом

Финансовая (выполняется хотя бы один из критериев) I. вариант Балансодержатель - арендатор едилообраз1 •4- I. вариант Балансодержатель - арендатор 1в методик Финансовая (выполняется хотя бы один из критериев)

отсутствует II. вариант Балансодержатель - арендодатель

Рисунок 5 - Соотношение основных элементов авторской методики и методики МСФО №17

Основным недостатком официальной методики является несоответствие целям и задачам бухгалтерского учета и законодательства о бухгалтерском учете Это объясняется тем, что отчетность арендатора при отражении арендованного объекта за балансом не удовлетворяет требованиям полноты и достоверности в силу того, что в ней не представляется информация об объемах принятых и подлежащих погашению арендных обязательств, а также будущих расходов, связанных с получением и использованием арендованного объекта

Считаем, таким образом, что возникшие при заключении договора финансовой аренды обязательства должны найти свое отражение в бухгалтерской отчетности арендатора Для решения этой задачи автором предлагается систему бухгалтерского учета дополнить двумя новыми учетными категориями - отложенные арендные обязательства и отложенные арендные активы (рис 6)

Рисунок 6 - Характеристика, порядок формирования и учет отложенных арендных активов и обязательств

Под отложенными арендными обязательствами понимаются обязательства, которые будут приняты организацией в соответствии с конкретными условиями заключенного договора финансовой аренды в обозримом будущем в результате прошедших событий

Отложенные арендные активы представляют собой расходы, которые понесет организация в обозримом будущем в соответствии с конкретными условиями заключенного договора финансовой аренды

Для отражения информации о состоянии и движении сумм отложенных арендных активов и обязательств рекомендованы отдельные позиции в Плане счетов бухгалтерского учета -06 «Отложенные арендные активы» и 61 «Отложенные арендные обязательства»

Система корреспонденции с участием введенных учетных категорий представлена в таблице 1 и 2

Таблица 1 - Схема корреспонденции счетов по учету арендатором операций, совершаемых в рамках финансовой аренды (балансодержатель - арендодатель)

корреспонденция Содержание хозяйственной операции

дебет кредит

1 2 3

001 - Отражена стоимость полученного по договору аренды объекта

06 61 Приняты к учету в полном объеме арендные обязательства перед арендодателем (в т ч выкупная цена, выделенная в самостоятечьный платеж) без учета НДС

61 76 субсчет «Задолженность по ар/платежам» Начислена задолженность перед арендодателем по текущим арендным платежам (согласно утвержденному графику)

19 76 субсчет «Задолженность по ар/платежам» Учтен НДС с суммы текущего арендного платежа (согласно полученному счет-фактуре)

20,23,25, 44,08,91/2 06 Отнесены учтенные отложенные арендные активы в состав расходов отчетного периода в размере текущего платежа

76 субсчет «Задолженность по ар/платежам» 51 Погашена задолженность перед арендодателем по начисленным арендным платежам

06 61 Произведена корректировка записей с учетом изменения арендных обязательств (дополнительная или СТОРНО)

- 001 Списана стоимость возвращенного арендодателю объекта

СТОРНО 06 1 61 Корректировка записи при аннулировании договора аренды

Продолжение таблицы 1

1 2 3

001 Списана с забалансового учета стоимость полученного в собственность предмета договора аренды Учет выкупа арендованного имущества

08 субсчет «Приобретение основных средств» 06 Отражена выкупная цена арендованного объекта

61 76 субсчет «Задолженность по выкупу арендованного имущества» Начислена задолженность по выкупной стоимости предмета договора аренды

19 76 субсчет «Задолженность по выкупу ар/имущества» Учтен НДС с выкупной цены предмета договора аренды

01 субсчет «Собственные основные средства» 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» Принят к учету полученный в собственность предмет договора аренды

76 субсчет «Задолженность по выкупу ар/имущества» 51 Произведены расчеты в арендодателем по выкупу предмета договора аренды

Если по взаимному соглашению участников договора финансовой аренды стоимость арендованного имущества капитализируется на балансе арендатора, в этом случае у арендатора также возникают обязательства вероятностного характера Это связано с тем, что сам факт передачи предмета аренды арендатору не влечет за собой возникновения обязательств перед арендодателем в размере стоимости этого объекта, как это происходит по договору купли-продажи Размер отложенных арендных обязательств определяется как общая сумма арендных платежей В состав отложенных арендных обязательств может быть отнесена и выкупная цена арендованного имущества, если она выделена в самостоятельный платеж и удовлетворяет условиям признания отложенных арендных обязательств Так же, как и в случае отражения объекта за балансом, арендатор на каждую отчетную дату пересматривает размер отложенных арендных обязательств на предмет корректировки Выявленные расхождения полежат отражению в учете и отчетности организации

На заключительном этапе арендных отношений арендатор либо выкупает ранее арендованное у арендодателя имущество за установленную плату, либо возвращает его в состоянии, обусловленном договором При первом варианте после окончательных расчетов с арендодателем арендатор приходует объект в состав собственных основных средств с учетом начисленной амортизации Во втором, стоимость выбывающего имущества подлежит списанию, в связи с чем,

счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» и 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация объектов аренды» закрываются

Таблица 2 - Схема корреспонденции счетов по учету арендатором операций, совершаемых в рамках финансовой аренды (балансодержатель - арендатор)

корреспонденция Содержание хозяйственной операции

дебет кредит

08 субсчет «Приобретение основных средств» 61 Принят на баланс предмет аренды стоимостью равной общей задолженности по арендным платежам с учетом выкупной цены

01 субсчет «Арендованное имущество» 08 субсчет «Приобретение основных средств» Принято к учету арендованное имущество

61 76 субсчет «За-дотженность по ар/платежам» Начислена задолженность перед арендодателем по текущим арендным платежам (согласно утвержденному графику)

19 76 субсчет «Задолженность по ар/платежам» Учтен НДС с суммы текущего арендного платежа

20,23,25, 44 02 субсчет «Амортизация ар/имущества» Начислена амортизация по арендованному имуществу

76 субсчет «Задолженность по ар/платежам» 51 Погашена задолженность перед арендодателем по начисленным арендным платежам

20,23,25,44 61 Произведена корректировка записей с учетом изменения арендных обязательств

стс 20,23,25,44 )РНО 61

02 субсчет «Амортизация ар/имущества» 01 субсчет «Арендованное имущество» Списана стоимость и начисленная амортизация возвращенного арендодателю объекта

61 76 субсчет «Задолженность по выкупу ар/имущества» Начислена задолженность по выкупной стоимости предмета договора аренды Учет выкупа арендованного имущества

19 76 субсчет «Задолженность по выкупу ар/имущества» Учтен НДС с выкупной цены предмета договора аренды

3. Разработаны регистры синтетического и аналитического учета предложенных учетных категорий - отложенных арендных активов и отложенных арендных обязательств.

Организация синтетического учета арендных операций включает в себя не только фиксирование информации в формате бухгалтерских записей, но так же и текущую группировку полученных данных Группировка однородных по экономическому содержанию операций осуществляется посредством их обоб-

щения в соответствующих регистрах синтетического учета Для обобщения информации о суммах сформированных арендатором отложенных арендных активов и объемах отложенных арендных обязательств за отчетный период были разработаны формы журналов-ордеров по счетам Об «Отложенные арендные активы» и 61 «Отложенные арендные обязательства»

Для целей осуществления контроля за своевременностью признания и выполнения арендных обязательств, суммами их корректировок, а также количеством заключенных договоров аренды, внесены рекомендации по организации аналитического учета соответствующей информации посредством заполнения специальных форм регистров аналитического учета - Ведомости учета отложенных арендных активов и обязательств (табл 3) и Журнала учета заключенных договоров финансовой аренды (табл 4)

4. Разработана система показателей форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой арендатором в условиях реализации финансовой аренды.

Аналитическое обеспечение наряду с введением в систему синтетического учета новых категорий выступает как база формирования полной и достоверной информации об объеме принятых арендных обязательствах, которая, в последующем, определяет значение интегрированных показателей отдельных форм бухгалтерской отчетности

Введение в систему учета новых категории так же отразилось на содержании форм финансовой отчетности, формируемой арендатором В основные формы отчетности были введены следующие показатели

1 В форму №1 соблюдая принципы построения бухгалтерского баланса раздел «Внеоборотные активы» дополнен отдельной статьей «Отложенные арендные активы» Это объясняется тем, что данного вида активы непосредственно связаны с приобретением (получением) других видов внеоборотных активов В дальнейшем стоимость отложенных арендных активов постепенно относятся в состав оборотных активов, что также указывает на их сопоставимость с такими учетными категориями как основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности

Экономическое содержание отложенных арендных обязательств и особенности отнесения операций к финансовой аренде указывают на принадлежность данного вида обязательств к числу долгосрочных Таким образом, в раздел «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса введена статья «Отложенные арендные обязательства»

2 Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» раздел «Справочно» дополнена строками 230 «Учтенные в расходах отложенные арендные активы» и 240 «Учтенные в расходах отложенные арендные обязательства» При этом, значение строки 240 может быть как положительным, так и отрицательным

3 В форме №4 «Отчет о движении денежных средств» в самостоятельную позицию выделено движение денежных средств, направленных на погашение текущих арендных обязательств (строка 190)

4 К форме №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» предложен раздел «Отложенные арендные активы и обязательства» (табл 5)

Таблица 3 - Ведомость учета отложенных арендных активов и обязательств

№ п/п Договор аренды Остаток на начало периода Начислено за период Корректировка значений, (+/-) Списано за период Остаток на конец периода

активов обязательств активов обязательств активов обязательств активов обязательств активов обязательств

па расходы в состав ВОА

I 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

ИТОГО

2 Таблица 4 - Журнал учета заключенных договоров финансовой аренды

№ п/п Договор аренды, доп/согла шение к дог Объект аренды, инв номер Стоимость объекта Срок аренды Балансодержатель Арендные обязательства

По договору Сумма корректировки Всего

арендная плата доп_ расходы выкупная цена Итого

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 и 12

ИТОГО

Таблица 5 - Раздел «Отложенные арендные активы и обязательства» формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»

Показатель Отложенные арендные активы Отложенные арендные обязательства

наименование код

1 2 3 4

Остаток на начало отчетного периода

Увеличение - всего,

в том числе

начисление активов и/или обязательств по вновь заключенным договорам финансовой аренды

корректировка показателей по действующим соглашениям (доп соглашениям)

Уменьшение - всего, 0 0

в том числе

отнесение в состав оборотных (внеоборотных) активов и/или текущих обязательств 0 0

корректировка показателей по действующим соглашениям (доп соглашениям) 0 0

аннулирование по прекращающимся договорам финансовой аренды 0 0

Остаток на конец отчетного периода

5. Выявлена зависимость и определено влияние применяемой учетной методики арендных операций на степень достоверности показателен бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора на основе обобщения результатов анализа системы данных бухгалтерского учета и отчетности ОАО «Запсибгазпром».

Достоверность бухгалтерской отчетности является относительной и субъективной категорией, определяющей качество предоставляемой пользователю информации При этом, по-нашему мнению, степень достоверности и полноты отчетности возможно определить используя прием сравнения

Учитывая целевую направленность формирования отчетности, был проведен сравнительный анализ финансовых показателей организации — арендатора до и после внедрения разработанной методики учета арендных операций С этой целью была проведена апробация разработанной в рамках исследования методики в условиях финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Запсибгазпром» в рамках реализации договора долгосрочной финансовой аренды (лизинга) №01/103-04/015, заключенного ОАО «Запсибгазпром» с ООО «РЕСОТ-РАСТ» 17 декабря 2005 года

Условия заключенного договора переопределили применение второго варианта организации учета арендных операций, при котором арендатор отражает стоимость арендованного актива справочно за балансом

Введенные при этом в систему учета и отчетности учетные категории отложенных арендных активов и отложенных арендных обязательств оказали

влияние на содержание и оценочные значения показателей бухгалтерского баланса ОАО «Запсибгазпром» (рис 7)

БАЛАНС__ (тыс. руб.)

Актив до корректировки после корректировки Пассив до корректировки после корректировки

I Внеоборотные активы в том числе отложенные арендные активы 4 438 055 4 525 152 87 097 III Собственный капитал 1 922 450 I 922 450

IV Долгосрочные обязательства в том числе отложенные арендные обязательства 411344 498 441 87 097

II Оборотные активы 3 919 731 3 919 731

V Краткосрочные обя-затечьства 6 023 992 6 023 992

Баланс 8 357 786 8 444 883 Баланс 8 357 786 8 444 883

Рисунок 8 - Сравнение показателей бухгалтерского баланса ОАО «Запсибгазпром»

Представленная после корректировки система показателей бухгалтерского баланса ОАО «Запсибгазпром» более полно и достоверно отражает зависимость Общества от заемного капитала, а также уровень финансового состояния организации в целом

Результаты сравнительного анализа финансовых показателей проведенного до и после внедрения методики позволяют сделать вывод об увеличении качества бухгалтерской отчетности, сформированной после внедрения методики в систему учета ОАО «Запсибгазпром», что, в свою очередь, позволяет представлять заинтересованным пользователям полную и достоверную информацию о финансовом состоянии Общества и ее имущественном положении

Полученные по результатам исследования выводы доказывают, что применение разработанной методики способствует обеспечению единообразия ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, совершаемых участниками арендных отношений, а также составлению и предоставлению сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении указанных организаций, их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности

Предложенная методика учета может быть рекомендована в качестве официальной при введении нового стандарта по бухгалтерскому учету с целью обеспечения единообразия учета арендных операций, а так же гармонизации российской практики учета с требованиями МСФО

III. ПЕРЕЧЕНЬ ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

Статьи в журналах, рекомендуемых ВАК

1 Правильность классификации объекта лизинга - залог правильного отражения его в учете / Лукьяненко OB// Нефть, газ и бизнес - 2007, №10 (0,81 п л)

2 Российский и международные подходы к классификации арендных операций / Лукьяненко OB// Нефть, газ и бизнес - 2009, №2 (0,94 п л )

Материалы научно-практических конференций

3 Повышение достоверности финансовой отчетности организации -арендатора в условиях финансовой аренды / Лукьяненко О В / Проблемы учета, финансов, анализа и аудита в условиях глобализации экономики материалы Международной научно-практической конференции - Тюмень Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права (ТГАМЭУП), 2009 (0,63 п л )

Публикации в сборниках научных трудов

4 Совершенствование методики бухгалтерского учета операций финансовой аренды (лизинга) / Лукьяненко О В / Юбилейный сборник статей, посвященный 10-тилетию ЦППКиК «Актуальные вопросы современной экономики» / под ред дэн, доцента, зав кафедрой БУиА Головниной Л А , Бастрико-вой О М - Москва, 2006 (0,63 п л )

5 Лизинг возможные варианты учета выкупной стоимости объекта / Лукьяненко О В / Сборник статей посвященный 10-летию кафедры «Бухгалтерского учета и аудита» ТГАСУ «Роль и место бухгалтерского учета в системе управления, анализа и контроля в современных условиях» - Москва, 2008 (0,69 п л)

6 Лизинг от древнейшей формы финансирования к сложной системе экономических отношений / Лукьяненко О В / Сборник статей «Актуальные вопросы современной экономики организаций и бюджетных учреждений на современном этапе» / под ред Головниной Л А , Реневой Ю В - Тюмень ТГАСУ, 2009 (0,44 п л )

Другие научные публикации

7 Международный лизинг определение стоимости имущества и отражение ее в учете / Лукьяненко OB// Лизинг - 2006, №4 (0,44 п л )

8 Объект лизинга - доходные вложения или основные средства? / Лукьяненко О В //Лизинг -2006, №12 (0,88 п л )

9 Учет объекта лизинга / Лукьяненко OB // Лизинг - 2007, №3 (0,87п л)

10 Применение действующей методики учета предмета договора / Лукьяненко О В //Лизинг -2007, №7 (0,75 п л )

Изд лицензия № 02884 от 26 09 2000 Подписано в печать 19 11 2009 Формат 60x90/ 16 Печать цифровая Гарнитура Тайме Уел печ л 1,37 Тираж 100 экз Заказ № 181

РИО ТюмГАСУ, 625001, г Тюмень, ул Луначарского, 2

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лукьяненко, Ольга Викторовна

Введение.

Глава 1. Теоретико-экономические и правовые основы аренды.

1.1 Экономическое содержание арендных отношений.

1.2 Правовое регулирование и развитие аренды в России.

1.3 Международный подход к определению и классификации аренды.

Глава 2. Концептуальные положения методики формирования системы учета арендных операций.

2.1 Оценка действующей практики финансового учёта аренды.

2.2 Методические подходы к построению системы учета арендных операций.

2.3 Организация синтетического и аналитического учета аренды.

Глава 3. Развитие содержания финансовой отчётности в части формирования показателей по арендным операциям.

3.1 Состав и содержание показателей финансовой отчётности, формируемых участниками арендных отношений.

3.2 Влияние применяемой учётной методики на структуру финансовой отчётности и оценку финансового состояния организации - арендатора.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование методики бухгалтерского учета арендных операций"

Актуальность темы исследования. На сегодняшний день в условиях рыночной экономики арендные отношения вышли на качественно новый уровень, который определяется множественностью участников, длительностью сроков аренды, а так же специфичностью предметов, сдаваемых в аренду. Наибольшую популярность из всех существующих видов аренды имеет финансовая аренда (лизинг), которая рассматривается компаниями как альтернативный вариант покупки дорогостоящих основных фондов с длительными сроками эксплуатации. Однако, если с точки зрения правового регулирования арендные операции характеризуются определённой последовательностью и проработанностью, то относительно порядка организации и методики бухгалтерского учёта указанных операций существует множество спорных и противоречивых моментов. Финансовая аренда как предмет нормативного регулирования в области бухгалтерского учёта требует должного внимания со стороны законодателей. В первую очередь, это связано с привлечением в данную сферу экономики финансовых ресурсов с целью последующего увеличения масштабов деятельности производственных предприятий, в том числе среднего и малого бизнеса. Особенно актуально решение этой задачи в рамках интеграции России в систему Международных стандартов финансовой отчётности (далее - МСФО, международные стандарты), направленной на привлечение отечественными компаниями иностранного капитала. Именно поэтому в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации были приняли сами МСФО.

Концептуальные положения развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренные приказом Минфина РФ в перспективе до 2010 года, определили в качестве главной направляющей - повышение качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учёта и отчётности, необходимой её заинтересованным пользователям. 2008 год определил начало второго этапа реализации концепции, в рамках которого должна быть произведена оценка возможности перехода всех экономических субъектов к новой системе требований составления отчётности, предъявляемых МСФО. В связи с этим, перед законодателями стоит задача по совершенствованию не только принципов и требований к организации учётного процесса, но и методики бухгалтерского учёта по всем направлениям деятельности экономического субъекта.

Как МСФО, так и российские стандарты бухгалтерского учёта определяют порядок формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности хозяйствующих субъектов, а также порядок её предоставления всем заинтересованным пользователям. В качестве основных требований, предъявляемых к структуре отчётности и оценке её показателей, выступают полнота и достоверность информации. Поскольку сбор, регистрация, оценка, обработка и обобщение необходимой информации осуществляется в системе бухгалтерского учёта, очевидно, что бухгалтерский учёт является основой формирования полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом, концентрация внимания должна быть направлена на вопросы не столько организационного характера, сколько методологического. Именно методика учёта имущества, обязательств, капитала, а также всех хозяйственных операций организации предопределяет систему показателей её финансовой отчётности.

Специфичность заключения и реализации договора финансовой аренды определяют методологические особенности учёта арендных операций, сформулированные в международных (МСФО №17 «Аренда») и российских нормах (Указания об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утверждённые приказом Минфина России от 17.02.1997 №15). Положения указанных документов принципиально отличаются. При этом с точки зрения практики их применения ни один в полной мере не способствует выполнению основной задачи бухгалтерского законодательства - составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, необходимой пользователям бухгалтерской отчётности.

Таким образом, на сегодняшний день становится актуальным вопрос о разработки такой методики учёта арендных операций, которая обеспечивала бы, с одной стороны, гармонизацию с требованиями МСФО, а с другой — учитывала сложившуюся в России практику согласования и реализации условий договора аренды.

Степень разработанности проблемы. Вопросами развития арендных (в том числе лизинговых) отношений в России: экономическими и правовыми аспектами занимались: В.Д Газмана, В.А. Горемыкина, В.В. Витрянского, Д.В. Лелецкого, В.В. Ковалёва, Е.В. Кабатовой, В.М. Джуха, Г.В. Земляковой, A.M. Тавасиева, М.М. Коршунова, М.Н. Агафоновой, JI.H. Прилуцкий, А.С. Пола-марчук, О.А. Красноперовой, Н.П. Кабытова, Дерек А. Блум, А.Ш. Абдулхами-дова, Г.А. Омельченко, А.Б. Тарушкина и другие.

Вопросам применения и адаптации МСФО в России посвящены работы следующих отечественных и зарубежных авторов: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, В.В. Ковалёва, Р.Г. Каспиной, В.А. Тереховой, В.Ф. Палий, С.А. Николаевой, Л.Э. Шнейдман, О.В. Рожнова, Мюллера Г., Микка Г., Нидлза Б., Андерсона X., Колдуэлла Д. и др. Отдельные вопросы внедрения МСФО №17 «Аренда» в отечественную практику учета и отчётности рассмотрены в работах

A.С. Бакаева, И.С. Поспелкова, Н.Н. Поташковой, В.В. Ковалёв, Т.Ю. Еприко-ва.

В изучение особенностей организации бухгалтерского учёта арендных операций и формирования методики существенный вклад внесли: А.С. Бакаев,

B.В. Ковалёв, А. М.Абашина, В.Д Газман, В.А. Горемыкин, И.В. Горшкова, И.В. Антоненко, А.В. Титаева, Ю.Н. Ледакова, А.В. Вагапова, Л.Г. Кисурина, Ю. Ким, В.В. Семенихин, Л.П. Хабарова, Т.Ю. Еприкова, С.А. Быкова, З.Д. Полякова, М.Н. Буряков, И.В. Панина и другие. Однако исследователи в своих рассуждениях основывались либо на практике применения действующих в России нормативных актов, либо полной адаптации отечественной методики учёта арендных операций к положениям МСФО с целью последующей трансформации отчётности. Основным недостатком этих подходов явилась их однонаправленность. Совершенствование методики должно производится с использованием системного подхода - в качестве основных направляющих автором были выбраны требования МСФО, а так же система нормативного регулирования и практика реализации арендных (в том числе лизинговых) отношений в России.

Таким образом, возрастающая значимость и недостаточная разработанность многих аспектов исследования бухгалтерского учёта арендных операций с точки зрения международной и отечественной систем учетной стандартизации предопределили цель и основные направления работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке и обосновании теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учёта арендных операций и развитию форм бухгалтерской отчётности участниками договора аренды.

Цель исследования предопределила постановку и решение следующих задач:

1) проанализировать экономическую природу, юридическую форму и содержание арендных операций в России в соотношении с международными нормами;

2) определить и сформулировать направления совершенствования методики бухгалтерского учёта операций, совершаемых основными участниками арендных отношений;

3) разработать систему критериев классификации аренды с точки зрения экономического содержания;

4) разработать и обосновать положения по усовершенствованию методики бухгалтерского учета арендных операций;

5) усовершенствовать состав и содержание показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности, формируемой основными участниками арендных отношений;

6) определить влияние применяемой учётной методики арендных операций на степень достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности;

7) разработать положения проекта нормативного документа, регламентирующего порядок учёта арендных операций, как отдельного элемента системы национальных учетных стандартов.

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования послужила организация бухгалтерского учёта операций, возникающих в ходе реализации условий договора аренды. Объектом исследования явились учётные процессы, осуществляемые в рамках деятельности российских организаций, выполняющих функции участников арендных отношений.

Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12. - Бухгалтерский учёт, статистика:

1) методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа (1.4);

2) регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных (1.6);

3) адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам (1.7).

Теоретические, методологические и информационные основы диссертационной работы. Исследование проведено на основе монографического, абстракно-логического метода и метода сравнений. В процессе диссертационного исследования применялся метод бухгалтерского учёта.

Теоретической и методологической базой исследования явились законодательные и подзаконные нормативные акты, регулирующие арендные отношения и лизинговую деятельность в России, порядок организации и методику учёта арендных операций, по состоянию на 1 января 2009 года, а так же труды и научные выводы по исследуемым вопросам российских и зарубежных учёных.

Информационной базой послужили статистические материалы развития аренды в России, данные учётной политики, первичной учётной документации, сводных бухгалтерских регистров синтетического и аналитического учёта, бухгалтерская отчётность ОАО «Запсибгазпром» за период с 2005 по 2007 года, а также электронные ресурсы Интернет.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в решении научной задачи, имеющей существенное значение для развития бухгалтерского учёта и отчётности — разработке и обосновании методики бухгалтерского учёта арендных операций. По результатам проведённого исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

1) разработана и обоснована система критериев, являющая основу классификации арендных операций с точки зрения их экономического содержания, как предопределяющего методику учёта фактора;

2) сформулированы и обоснованы положения по усовершенствованию методики учёта операций текущей и финансовой аренды, обеспечивающие единообразие ведения учёта имущества;

3) разработаны регистры синтетического и аналитического учёта предложенных учётных категорий - отложенных арендных активов и отложенных арендных обязательств;

4) разработана система показателей форм бухгалтерской (финансовой) отчётности, формируемой арендатором в условиях реализации финансовой аренды;

5) выявлена зависимость и определено влияние применяемой учётной методики арендных операций на степень достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности арендатора на основе обобщения результатов анализа системы данных бухгалтерского учёта и отчётности ОАО «Запсибгазпром».

Теоретическая и практическая значимость исследования. Положения и выводы представленные в работе являются определённым вкладом в развитие бухгалтерского учёта арендных операций. Содержащиеся в диссертации научно-методические предложения могут служить основанием для дополнения, уточнения понятий и методов, применяемых в теории и практике бухгалтерского учёта операций, совершаемых экономическим субъектом в ходе реализации любого из видов договора аренды.

Практическая значимость результатов проведённого исследования заключается в их непосредственной направленности на достижение цели законодательства о бухгалтерском учёте; решение задач, связанных с обеспечением достоверности показателей бухгалтерской отчётности необходимой для принятия управленческих решений и осуществления функций контроля.

Реализация разработанных рекомендаций позволит привести к единообразию методики учёта арендных операций, полноте и достоверности формирования показателей бухгалтерской отчётности участниками отношений, организации процесса своевременности получения необходимой заинтересованным пользователям информации о финансовом положении организации и принятия управленческих решений на всех этапах реализации договора аренды.

Результаты исследования могут быть также использованы в учебном процессе при разработке учебно-методического материала по дисциплинам: «Бухгалтерский (финансовый) учёт», «Бухгалтерский (управленческий) учёт», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Анализ финансовой отчётности».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в статьях, докладывались на международных и региональных научно-практических конференциях. Теоретические, методические и практические положения работы использованы автором в учебном процессе при проведении лекций и семинаров по курсам «Бухгалтерский (управленческий) учёт» и «Бухгалтерская (финансовая) отчётность». Значительная часть выводов и предложений, представленных в диссертационной работе, успешно были использованы в ОАО «Запсибгазпром» при разработке «Положений об организации бухгалтерского учёта арендных операций».

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лукьяненко, Ольга Викторовна

5. Основные результаты диссертационного исследования были апробированы в хозяйственной деятельности ОАО «Запсибгазпром» (г. Тюмень).

Внедрение методики учёта арендных операций осуществлялось на основании и в соответствии с разработанным автором Положением об организации бухгалтерского учёта арендных операций в ОАО «Запсибгазпром», являющегося составной частью учетной политики и выполняющего функции локального нормативного акта в области бухгалтерского учёта и отчётности Общества.

В качестве основного «результирующего показателя» была представлена скорректированная структура бухгалтерского баланса Общества за периоды с 2005 по 2007 года. Анализ финансовой устойчивости организации, проведённый на основе скорректированных показателей бухгалтерского баланса, позволил сделать вывод об увеличении качества сформированной бухгалтерской отчётности Общества.

6. Разработанная методика бухгалтерского учёта арендных операций не противоречит принципам бухгалтерского учёта, обеспечивает выполнение задач, решаемых системой бухгалтерского учёта, и цели законодательства о бухгалтерском учёте. В связи с этим, предложенная и апробированная методика может претендовать на признание её в качестве официальной. Автором разработан и представлен в приложении проект соответствующего нормативного документа.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основе проведённого исследования в диссертации сделаны следующие основные выводы и рекомендации:

1. В современных условиях развития экономических отношений, характеризующихся определённой дестабилизацией, все большая роль отводится информации, формируемой в системе бухгалтерского учёта, которая являет собой базу для принятия управленческих решений. При этом качество получаемых сведений, выражающееся в их полноте и достоверности, зачастую играет определяющую роль. В России на сегодняшний день уровень достоверности и полноты информации определяется используемой экономическим субъектом методикой бухгалтерского учёта. Вопросы правильности применения той или иной методики всегда стояли остро в силу жесткой регламентации бухгалтерского учёта. Особенно актуальным стал этот вопрос в условиях реализации Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. Это связано с тем, что международные и отечественные стандарты используют принципиально разные методические подходы. В частности это касается порядка классификации и учёта арендных операций, которые представляются альтернативой приобретения внеоборотных активов, в том числе специфичных и дорогостоящих.

В ходе исследования был проведён подробный анализ существующих разработок направленных на совершенствование методики бухгалтерского учёта арендных (в том числе лизинговых) операций, по результатам которого были установлены теоретическая и методологическая неразработанность вопросов реализации системного подхода к формированию методики учёта аренды.

2. Проведённые исследования содержания, сущности аренды, а также её классификаций позволили установить разность в используемых международными и отечественными нормами подходах, что предопределило в свою очередь выделение в системе гражданского и бухгалтерского права такой категории как «лизинг (финансовая аренда)». Однако содержание финансовой аренды проявляется лишь в системе финансового учёта и отчётности. В связи с этим, было предложено внести соответствующие корректировки в отдельные нормы гражданского законодательства - ГК РФ и Закон «О лизинге». Кроме того, по результатам анализа системы общих и специальных норм бухгалтерского законодательства, регулирующих учётные аспекты аренды, сделан вывод об отсутствии системности и единообразия в существующих методиках. Таким образом, все выше перечисленные замечания определили актуальность разработки и обоснования единой учётной методики арендных операций, исходными параметрами которой являются:

1) принципы реформирования бухгалтерского учёта, определяющие ведущую роль международных стандартов в процессе реформирования,

2) задачи бухгалтерского учёта ориентированные на полноту и достоверность формируемой в системе бухгалтерского учёта информации,

3) цели законодательства о бухгалтерском учёте - обеспечение единообразия учёта,

4) сложившаяся практика реализации арендных отношений их основными участниками - в договоре аренды определяются такие условия как: балансодержатель, нерасторжимость, передача права распоряжения предметом аренды и др.

3. Анализ положений МСФО №17 «Аренда» и обзор проведённых исследований вопросов конвергенции международных стандартов и трансформации финансовой отчётности российский организаций определил ряд замечаний, не позволяющих в полной мере реализовать методику Стандарта в российской практике арендных отношений. Поэтому в основу разрабатываемой методики были положены базовые составляющие МСФО - классификация аренды по экономическому содержанию, принципы организации учёта и формирования финансовой отчётности.

Предлагаемая методика учёта арендных операций строится на выделении текущей и финансовой аренды, как исключительно учётных категорий независящих от юридической формы договора. С этой целью нами было проведено уточнение и обоснование системы классификационных признаков.

Видовая принадлежность арены предопределяет для основных участников арендных отношений организацию учёта операций и применяемую систему корреспонденции.

4. Исследование вопросов организации учёта арендных операций в международной и отечественной системах учёта позволили выявить разность в используемых подходах. Обобщенный опыт заключения и реализации условий финансовой аренды показывает, что для российских организаций балансодержателем свойственно признавать именно юридического собственника - арендодателя, а не экономического - арендатора, к которому переходят риски и выгоды связанные с владением и использованием объекта. Именно это не позволяет произвести безусловное заимствование методики, представленной в МСФО №17.

На наш взгляд, разрабатываемый вариант усовершенствованной методики должен быть сориентирован на сложившуюся именно в России практику. Таким образом, в условиях аренды, квалифицируемой в качестве финансовой, основным участникам отношений - арендодателю и арендатору предоставляется право выбора балансодержателя арендного актива.

5. Сравнительный анализ принципов ведения бухгалтерского учёта заложенных в отечественные и международные правила указал на их внешнюю схожесть в определении их содержательной части и принципиальную разницу в реализации этих принципов на практике.

Особое внимание в работе уделено рассмотрению и возможности применения принципа «достоверности и непредвзятости» широко применяемого в зарубежной практике. При этом отмечается, что часть принципа, определяющая достоверность формирования финансовой отчётности, сформулирована в российских положениях по бухгалтерскому учёту. Однако вторая составляющая принципа не менее важна и актуальна, а при рассмотрении вопросов формирования методики учёта арендных операций, имеет особое значение.

По нашему мнению, введение принципа «достоверности и непредвзятости» в систему российского законодательства по бухгалтерскому учёту, во-первых, автоматически исключит режим жёсткой регламентации правил учёта имущества, обязательств и капитала организации, во-вторых, снимет ответственность с законодателей в вопросах применения отдельных методик учёта и формирования финансовой отчётности и, в-третьих, обеспечит выполнение одной из основных задач бухгалтерского учёта - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении.

В качестве одного из основных аргументов, направленных на обоснование разработанной и предложенной в рамках исследования системы корреспонденции, был использован принцип «достоверности и непредвзятости».

1. Одной из проблем, требующей решения, как с теоретической, так и практической точки зрения, явилась разработка методики учёта операций, совершаемых арендатором в условиях финансовой аренды.

Несостоятельность действующей на сегодняшний день методики объясняется тем, что отчётность арендатора при отражении арендованного объекта за балансом не может квалифицироваться как достоверная в силу того, что в ней не представляется информация об объёмах принятых и подлежащих погашению арендных обязательств, а также будущих расходов, связанных с получением и использованием этого объекта.

Для решения поставленной задачи автором предлагается систему бухгалтерского учёта дополнить двумя новыми учётными категориями - отложенные арендные обязательства и отложенные арендные активы.

При этом под отложенными арендными обязательствами следует понимать обязательства, которые будут приняты организацией в соответствии с конкретными условиями заключённого договора финансовой аренды в обозримом будущем в результате прошедших событий.

Отложенные арендные активы представляют собой расходы, которые понесёт организация в обозримом будущем в соответствии с конкретными условиями заключённого договора финансовой аренды.

Кроме того, автором разработана и представлена в работе система условий, являющихся основанием для признания отложенных арендных обязательств и отложенных арендных активов в учёте.

2. Организация учёта тех или иных операций не ограничивается рамками применяемой системы корреспонденции. Одним из основных элементов системы организации учёта является обобщение и систематизация учётной информации.

Для обобщения информации об отложенных арендных обязательствах и отложенных арендных активах автором были введены следующие синтетические счета: 61 «Отложенные арендные обязательства» и 06 «Отложенные арендные активы».

Роль регистров синтетического и аналитического учёта указанных категорий выполняют разработанные и представленные в приложении журналы-ордера по введённым синтетическим счетам, а также журнал учета заключённых договоров финансовой аренды и ведомость учета отложенных арендных активов и обязательств.

3. Заключительным этапом формирования учётной методики является определение структуры и содержания форм бухгалтерской отчётности. На основе проведённого исследования порядка применения введённых категорий были определены основные формы бухгалтерской отчетности, требующие развития в части формирования показателей по арендным операциям. К таким формам относятся: бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств и приложение к бухгалтерскому балансу.

4. Полнота и достоверность бухгалтерской отчётности являются относительными и субъективными категориями, определяющими качество предоставляемой информации. Однако, по-нашему мнению, степень достоверности и полноты отчётности возможно определить используя приём сравнения. Учитывая целевую направленность формирования отчетности, было предложено провести сравнительный анализ показателей, определяющих уровень финансовой устойчивости организации - арендатора до и после внедрения разработанной методики учёта арендных операций. Полученные результаты показали, что значения анализируемых показателей изменились, что указывает на существование непосредственной зависимости между достоверностью отчётности и применяемой методикой учёта.